Sentencia Contencioso-Administrativo 199/2025 Tribunal Superior de Justicia de La Rioja . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 285/2023 de 24 de julio del 2025

PRIMERO.- ANTECEDENTES.

DELUXE MOTOR IMPORTADOR DE VEHÍCULOS S.A. es una mercantil dedicada a la compraventa de vehículos usados, adquiridos a empresarios establecidos en otros países de la Unión Europea, principalmente Alemania; fueron adquiridos mediante entregas intracomunitarias sujetas y exentas en el país de origen y que en España quedaban sujetas al IVA como adquisición intracomunitaria de bienes.

En sus transacciones, ventas de vehículos en España, DELUXE emitió en IVA y declaró las facturas según sistema de Régimen Especial de Bienes Usados (REBU), al considerar que podía acogerse a dicho sistema por tratarse de vehículos con más de 6 meses de antigüedad y más de 6000 kms.

Tras la inspección efectuada por la Inspección de Tributos de la Delegación de La Rioja de la Agencia Tributaria, relativa a los años 2015 y 2016, se pone en conocimiento de la mercantil DELUXE que no puede acogerse al sistema REBU en las transacciones realizadas; compraventas de características equivalentes a las realizadas en los años 2017, 2018 y 2019.

Se practicaron las correspondientes Liquidaciones Vinculadas a Delito y la remisión al Ministerio Fiscal de la correspondiente denuncia por tres presuntos delitos fiscales correspondientes al IVA de los ejercicios 2017, 2018 y 2019; el motivo de la regularización fue la utilización indebida del Régimen de Bienes Usados en el IVA por la venta de vehículos procedentes de adquisiciones intracomunitarias. Se aperturaron Diligencias Previas, Procedimiento Abreviado 16/2021, por el Juzgado de Primera Instancia e Instrucción nº 2 de Haro.

Con relación a los hechos relativos al procedimiento que nos ocupa, procede recordar que en el año 2019, DELUXE vendió a doña Eloisa un vehículo. Por esta operación, el vendedor emitió factura al comprador del vehículo el 17 de mayo de 2019, especificando el modelo y número de bastidor del vehículo vendido y los kilómetros del mismo, consignando como magnitud económica, únicamente el importe total de venta, con la especificación "Acogido el régimen especial de bienes usados del artículo 26 bis de la directiva 77/388/CEE".

DELUXE pone en conocimiento del comprador que la venta no podía acogerse al Régimen Especial de Bienes Usados, y que al tener que someterse al Régimen General, procedía la rectificación. La empresa DELUXE, en enero de 2021, procede a generar nuevas facturas rectificando las cuotas impositivas no repercutidas de facturas correspondientes a los años 2017-2019, remitiendo a cada comprador la factura y exigiendo el ingreso del importe adeudado, correspondiente a la cuota del IVA, ahora repercutida. Los clientes no abonan la cuantía reclamada por DELUXE.

En lo referido al presente recurso, DELUXE emitió factura rectificativa de la venta, especificando el número de factura modificado, la diferenciación de la base imponible, IVA del 21% y cuota resultante de la aplicación del tipo a la base imponible, así como el importe total. DELUXE solicita la repercusión al reclamado de la diferencia entre los importes totales de la factura rectificada y la inicialmente emitida, que en la transacción realizada con Eloisa, asciende a 5.097,11 euros.

DELUXE considera que el importe pagado a Hacienda mediante REBU, por cada vehículo, es parte ya satisfecha de la nueva cuota de IVA.

DELUXE presenta reclamación económico-administrativa solicitando que se declarara su derecho a la repercusión del IVA rectificado sobre 39 compradores de vehículos. El TEAR requiere la subsanación para que se presentara una reclamación individualizada por cada comprador, dado el carácter reservado de cada uno de los obligados tributarios.

El 6 de mayo de 2021, DELUXE presenta reclamación económico-administrativa relativa a la compradora Eloisa.

En la vía administrativa y conforme al artículo 236.2 de la Ley General Tributaria, se puso en conocimiento de la parte reclamada, la interposición de la reclamación, sin que esta parte presentara alegaciones.

La reclamación económica administrativa es desestimada por el TEAR, en resolución dictada el 31 de julio de 2023, frente a la que se interpone el presente recurso.

Frente a la resolución del TEAR se interpone el presente recurso contencioso-administrativo por la recurrente DELUXE. Sostiene su recurso en la procedencia de la rectificación de las facturas al permitirlo la Ley del IVA en su art. 89, debiendo diferenciarse entre fraude y delito fiscal o contra la Hacienda Pública.

La Abogacía del Estado y la codemandada, Eloisa, se oponen al recurso interpuesto.

SEGUNDO.- RESOLUCIÓN OBJETO DE RECURSO.

Por DELUXE MOTOR IMPORTADOR DE VEHÍCULOS S.A (en adelante DELUXE) se interpone recurso contencioso-administrativo frente a la Resolución del Tribunal Económico Administrativo de La Rioja (TEAR en adelante) dictada el 31 de julio de 2023, por la que se desestima la reclamación económico administrativa interpuesta por Deluxe; la mercantil solicitó que se declarara su derecho a la repercusión del IVA devengado conforme al régimen general del IVA, rectificando las cuotas repercutidas inicialmente por aplicación del REBU, y por tanto, se declarara la obligación de su cliente, Eloisa, de soportar la repercusión pretendida.

En el fundamento segundo de la Resolución del TEAR, se centra la cuestión controvertida: Determinar si procede o no reconocer a DELUXE el derecho a repercutir las cuotas de IVA devengado con arreglo al régimen general del IVA, rectificando las cuotas repercutidas inicialmente por aplicación del REBU, y por lo tanto con la obligación de su cliente de soportar la repercusión y de pagarla.

El TEAR, tras exponer el régimen jurídico aplicable concluye que no se dan las circunstancias legales que permitirían una rectificación del IVA como la pretendida por la reclamante, puesto que no se da el supuesto del art.89.UNO de la Ley del IVA (en relación con el artículo 89. TRES) ni las circunstancias del artículo 80 LIVA.

En cuanto al supuesto previsto en el artículo 89.TRES Ley de IVA, el TEAR recoge las actuaciones inspectoras realizadas a DELUXE que han desembocado en la apertura de diligencias previas 16/2021 del Juzgado de Primera Instancia e Instrucción nº 2 de Haro.

El TEAR concluye como sigue: "El impuesto sobre el Valor Añadido tiene por finalidad gravar el valor último de los bienes y servicios recibidos por los consumidores, sometiendo al Impuesto el "valor añadido" en cada fase de producción. En el régimen general del IVA el sujeto pasivo repercute el IVA sobre los destinatarios de sus operaciones, siendo la base imponible el importe total de la contraprestación de las operaciones, y para alcanzar el objetivo de someter a tributación el "valor añadido" se aplica el mecanismo de la deducción del IVA soportado por el sujeto pasivo en las adquisiciones de bienes y servicios afectos a la actividad, que se ha configurado como un elemento esencial en el régimen general del IVA, imprescindible para garantizar la neutralidad del impuesto. Sin embargo, esta mecánica general de funcionamiento del IVA se altera sustancialmente en el régimen especial de bienes usados, en el que la base imponible no está constituida por el importe total de la contraprestación a satisfacer por los destinatarios de las operaciones, sino por el margen de beneficio en cada operación de reventa, de forma que el sujeto pasivo va a repercutir directamente el IVA que corresponde al valor añadido en cada operación y por ello en este régimen no existe la posibilidad de deducir las cuotas del IVA soportadas en la adquisición de los bienes objeto de reventa.

La reclamante, al aplicar el REBU, consideró una base imponible de IVA muy reducida que se concretaba en el margen de beneficio de cada operación, razón por la que legalmente en el REBU se impide la deducción del IVA soportado, pero la reclamante, contraviniendo lo estipulado en el art. 139 de la LIVA y la esencia del REBU, dedujo en sus autoliquidaciones las cuotas de IVA que se devengaron y se autorepercutió por las adquisiciones intracomunitarias de los vehículos que vendía, cuando en ningún caso podía deducirse cuota alguna por el IVA soportado en la adquisición de los vehículos vendidos en la aplicación del REBU.

Dicho proceder, que se concretaba en repercutir a sus clientes una cuota muy reducida de IVA por indebida aplicación del REBU y a su vez deducirse el IVA soportado en la adquisición intracomunitaria de los vehículos, suponía, a juicio de esta sede y sin perjuicio de lo que resulte del proceso penal, dejar las operaciones de ventas vehículos llevadas a cabo por la reclamante en España prácticamente sin tributar por el IVA, eludiendo de forma abusiva, fraudulenta e injustificada la tributación que por IVA correspondía, lo que determina que, conforme a lo estipulado en el ya transcrito art. 89. Tres 2º de LIVA, la reclamante no puede rectificar las cuotas repercutidas a los adquirientes de los vehículos, pues se aprecia que sabía o al menos debía haber sabido utilizando una diligencia razonable, que realizaba operaciones que formaban parte de un fraude."

Por lo expuesto, el TEAR acuerda desestimar la reclamación interpuesta.

TERCERO.- LEGISLACIÓN APLICABLE.

En aplicación del art. 88 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, el sujeto pasivo tiene el derecho/deber de repercutir el IVA y el destinatario de la operación, la obligación de soportarlo. Estando la repercusión del IVA sometida a unos requisitos formales (factura en la que la cuota repercutida se consigne de forma expresa y separadamente de la base imponible) y requisitos temporales (al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente; se pierde el derecho a la repercusión, transcurrido un año desde el devengo).

En aplicación del art. 135.Uno de la Ley del IVA no es posible aplicar el REBU a las ventas efectuadas en España de los vehículos que la reclamante había adquirido a empresarios establecidos en otros países de la Unión Europea. A efectos de IVA la adquisición queda sujeta en España como una adquisición intracomunitaria de bienes, por lo que debe repercutir el IVA y consignarlo como tal IVA devengado en sus autoliquidaciones.

Dispone el artículo 89 de la Ley 37/1992 sobre Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas:

"Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

Dos.Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:

1.º Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.

2.º Cuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y resulte acreditado, mediante datos objetivos, que dicho sujeto pasivo participaba en un fraude, o que sabía o debía haber sabido, utilizando al efecto una diligencia razonable, que realizaba una operación que formaba parte de un fraude.

Cuatro.La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.

Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria .

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación.

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en su normativa de desarrollo.

b)Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

En los supuestos en que la operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, el sujeto pasivo deberá proceder a la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que fueron declaradas las cuotas devengadas".

El artículo 80 al que se remite el art 89 dice lo siguiente "Modificación de la base imponible.

Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes:

1.ºEl importe de los envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan sido objeto de devolución.

2.ºLos descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.

Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.

Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo de dos meses contados a partir del fin del plazo máximo fijado en el número 5.º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal .

Solo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el artículo 176.1, apartados 1 .º, 4 .º y 5.º de la Ley Concursal , el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.

Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.(...)

Seis. Si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.

Siete. En los casos a que se refieren los apartados anteriores la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan".

CUARTO.- JUICIO DE LA SALA

No se discute, en el presente recurso, la inaplicación a las operaciones de compraventa de DELUXE, del REBU, en la medida en que no se cumplían los requisitos legalmente exigidos al efecto. La Ley 37/1992, de veintiocho de diciembre, dedica al REBU sus artículos 135 y siguientes. En el presente caso no concurren las condiciones precisas para acogerse a este régimen especial. Deluxe al vender a sus clientes vehículos que previamente había adquirido mediante adquisiciones intracomunitarias, aplicó indebidamente el REBU cuando debería haber aplicado el Régimen General del IVA. Lo cierto es que esta conclusión no ha sido combatida por la mercantil actora.

Tal y como indica la Abogacía del Estado, la actora, al aplicar el REBU, consideró una base imponible de IVA muy reducida, que consistía en el margen de beneficio de cada operación y dedujo en sus autoliquidaciones las cuotas de IVA que se devengaron (y que se repercutió) por las adquisiciones intracomunitarias de los vehículos que luego vendió. La mercantil DELUXE repercutió a sus clientes una cuota reducida de IVA por indebida aplicación del REBU y dedujo el IVA soportado en la adquisición intracomunitaria de los vehículos.

Procede ahora analizar la imposibilidad de rectificación pretendida por la recurrente. No concurren las circunstancias del artículo 80 de la LIVA por lo que la rectificación de la base imponible del IVA en las facturas solo puede venir dada por una incorrecta determinación de las cuotas repercutidas.

El artículo 89 prevé dos supuestos en los que no es posible la rectificación de la base imponible. Uno de los supuestos es el tomado en consideración por el TEAR, previsto en el art 89.3.2º: "2.ºCuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y resulte acreditado, mediante datos objetivos, que dicho sujeto pasivo participaba en un fraude, o que sabía o debía haber sabido, utilizando al efecto una diligencia razonable, que realizaba una operación que formaba parte de un fraude".

Tal y como se describe en el Primer Fundamento de esta Sentencia, existió actuación de la Inspección de los Tributos y se aprecia, en la conducta de la recurrente, indicios de presuntos delitos contra la Hacienda Pública, habiéndose dictado las correspondientes liquidaciones vinculadas a delito.

La razón esencial de la desestimación del presente recurso es la actuación fraudulenta de la mercantil recurrente en la tributación del IVA, en la venta de vehículos previamente adquiridos en el extranjero.

Efectivamente coincidimos con el TEAR en que la actuación de la mercantil actora, aplicando el REBU cuando no podía hacerlo y deduciéndose el IVA soportado por las adquisiciones intracomunitarias constituye un fraude, por lo que, conforme al art 89.3.2ª LIVA, no es posible la rectificación pretendida por la actora.

La AEAT ha dictado, según consta en el expediente administrativo, liquidaciones vinculadas al delito como consecuencia de las actuaciones inspectoras sobre la mercantil actora, en relación al impuesto que nos ocupa, el IVA.

En la liquidación vinculada al delito obrante en el expediente administrativo se recoge, lo que sigue:

"El adquirente (DELUXE MOTOR IMPORTADOR DE VEHICULOS S.A) tiene la obligación de declarar la adquisición intracomunitaria en destino -en su propio Estado- España-, al constituir en éste un hecho imponible sujeto al IVA. Sin embargo, tal declaración no da lugar a que deba pagar a Hacienda ninguna cantidad ya que, según el sistema del tributo, el teórico importe a abonar es al mismo tiempo deducible por ser un IVA soportado, lo que lleva a la compensación de ambas cifras.

Por el contrario, DELUXE MOTOR IMPORTADOR DE VEHICULOS S.A sí tendría que haber ingresado en el Tesoro Público el importe del IVA que debió repercutir a su vez sobre sus clientes cuando vendió esos vehículos en dicho Estado de destino-España- al estar obviamente sujetas al IVA estas operaciones internas.

En cuanto al REBU, debe indicarse que la Inspección ha constatado que todos los vehículos adquiridos por DELUXE MOTOR IMPORTADOR DE VEHICULOS S.A. a los proveedores alemanes fueron transmitidos, aplicando indebidamente a dichas operaciones el Régimen Especial de Bienes Usados (en adelante REBU) regulado en el artículo 135 y siguientes de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante LIVA) . Esto supone que todas las ventas del contribuyente deben someterse al Régimen General del IVA, gravando la base imponible al tipo general del 21%.

(...)

3.- ELEMENTOS JURÍDICO-PENALES.

Teniendo en cuenta los hechos y circunstancias de cuyo reflejo queda constancia en el expediente, existen indicios de la comisión de un posible delito contra la Hacienda Pública tipificado en el artículo 305 de la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal, al concurrir los elementos objetivo, subjetivo y cuantitativo del tipo, y no existir regularización, en los siguientes términos

3.1. Elementos del Delito.

A. Elemento objetivo: Se exige la presencia de una conducta defraudatoria o de ocultación de la realidad, consistente en el incumplimiento del deber de presentar una declaración veraz y completa o la omisión de la misma cuando su presentación era debida, eludiendo el pago de la obligación tributaria u obteniendo indebidamente una devolución.

En el presente caso, se considera evidente el cumplimiento del elemento objetivo en la conducta realizada por el obligado tributario puesto que durante el período 2016, el obligado tributario presentó autoliquidaciones trimestrales del IVA incompletas e inexactas, eludiendo el pago del tributo correspondiente, produciéndose así todos los elementos de hecho que no forman parte de la voluntad y que se materializan en un claro comportamiento defraudatorio.

B. Elemento subjetivo: El delito contra la Hacienda Pública es un delito exclusivamente doloso que no admite formas imprudentes de comisión, al no estar dichas formas expresamente previstas en los artículos que lo tipifican (305 y 305 bis), por lo que para su existencia se precisa la concurrencia de los dos elementos integrantes del dolo: el intelectual, saber lo que se hace, y el volitivo, hacer lo que se quiere.

El dolo o intención de defraudar se deduce claramente en este supuesto, ya que el obligado tributario actúa teniendo plena conciencia de lo que hace y queriendo la producción de un resultado dañoso que se concreta en un perjuicio para la Hacienda Pública.

Podemos añadir que esta forma de actuar se viene repitiendo durante varios ejercicios sin ser corregida voluntariamente por el contribuyente. De forma que, aparte del perjuicio causado al erario público, la mercantil actúa en el sector de compraventa de vehículos usados, alterando la libre competencia al operar con un margen de beneficio muy reducido, estrategia que no habría podido ejecutar si no hubiese aplicado incorrectamente el REBU a todas sus ventas.

C. Elemento cuantitativo: El artículo 305 del Código Penal exige para la existencia del delito contra la Hacienda Pública que la cuota defraudada (en la que cabe apreciar dolo) exceda de 120.000 euros.

En el presente caso, la cuota defraudada por el IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO del ejercicio 2016, se cuantifica en 607.870,24 euros, superior, por tanto, a 120.000 euros.

3.2. Inexistencia de regularización.

En el presente caso, no consta que el obligado tributario haya regularizado su situación tributaria, en los términos previstos en el artículo 305.4 del Código Penal. "

Resultando la mercantil recurrente investigada por delito contra la Hacienda Pública (D. Previas 16/2021 en el Juzgado de Primera Instancia e Instrucción nº 2 de Haro), que por definición comporta una actuación defraudadora, no puede reconocerse a la actora el derecho a rectificar la base imponible de la factura, en aplicación del art 89.Tercero.2ª LIVA.

Para la aplicación de esta norma no es preciso que la parte recurrente haya sido condenada por delito. Basta con que existan elementos objetivos que permitan sostener sólidamente que el obligado tributario realizó conductas fraudulentas o pudo conocer con una mínima diligencia que podía estar cometiéndolas. La liquidación vinculada a delito, que extractadamente se ha reproducido más arriba, a nuestro juicio, es un dato objetivo que impide la rectificación de las facturas. Por tanto, no puede reconocerse a la mercantil recurrente el derecho a repercutir sobre su cliente, la nueva cuota de IVA que resulta de la factura rectificativa girada.

En consecuencia, el recurso debe ser desestimado.

QUINTO.- COSTAS.-Se imponen las costas a la parte recurrente en aplicación del art. 139 LJCA, hasta el límite de mil euros.

Vistoslos preceptos citados y demás de necesaria y pertinente aplicación.