Sentencia Contencioso-Administrativo 246/2025 Tribunal Superior de Justicia de Navarra . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 234/2025 de 24 de septiembre del 2025

PRIMERO.Acto administrativo recurrido. Antecedentes

Se combate en este grado de apelación la sentencia del juzgado de lo contencioso nº 2 que ESTIMA el recurso contencioso administrativo (rca) interpuesto contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Foral de Navarra, de 15 de marzo de 2024, que desestima la reclamación económico-administrativa interpuestas contra la Resolución del Jefe/a de la Sección de Sucesiones y Donaciones, Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de 1 de febrero de 2023, por la que se resolvía el recurso de reposición, que se desestimaba, confirmado la liquidación provisional correspondiente a la declaración por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de la que resultaba una cuota líquida de 2.113,18 euros.

Se discute sobre la cantidad a liquidar en concepto de Impuesto de Sucesiones, habiendo fallecido la causante el día 10 de diciembre de 2027 (sic), hecho que determina la normativa aplicable, conforme a lo dispuesto en el artículo 36 del texto refundido de las disposiciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (aprobado por Decreto Foral Legislativo 250/2002, de 16 de diciembre) y, asimismo, se suscita el debate, por ende, en la determinación del importe de la exención prevista en el artículo 33.1 c) de la Ley Foral 13/1992, de 19 de noviembre, del Impuesto sobre el Patrimonio (en la redacción vigente al momento de la declaración), precepto al que se remite el artículo 11 c) de la Ley Foral 250/2002 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En este sentido el argumento empleado por la Administración Tributaria es que debe excluirse del cómputo la partida correspondiente a "Inversiones Financieras a Largo Plazo" las cuales ascienden a un importe de 6.780.662,98 euros, al considerar que dicha partida se ha demostrado como no necesaria para el ejercicio de la actividad principal de la entidad, debiéndose aplicar el apartado que establece la proporción contemplando únicamente los que denomina ""activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial"

La exención (en términos del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, deducción, en términos de la regulación del Impuesto sobre el Patrimonio), requiere del cumplimiento de unos requisitos y, caso de que se cumplan esas condiciones, su cuantificación en el caso, únicamente se discute el "alcance" de la exención, en tanto que no forma parte de la discusión el derecho del recurrente a la aplicación de la exención.

El reclamante defiende que tal exención debe aplicarse a la totalidad de la valoración de la participación en los términos y cuantía establecidas en la escritura de aceptación de herencia, mientras que la Administración tributaria disminuye la cuantía exenta y aumenta, en consecuencia, la base imponible del IS.

Frente al planteamiento de la Administración tributaria y de la resolución impugnada, que anteponen a la naturaleza y finalidad de la exención prevista en el artículo 33.1 b) de la Ley Foral del Impuesto sobre el Patrimonio cuestiones terminológicas y calificaciones sin base legal ni justificación alguna, la parte recurrente aporta una prueba pericial que permite tener por acreditado el cumplimiento de los requisitos establecidos para disfrutar de la referida exención.

SEGUNDO.Motivos de apelación y de oposición a la apelación.

Se aduce por la parte apelante, primero, sobre la admisibilidad del recurso de apelación al amparo de lo dispuesto en el artículo 81.2.e) de la LJCA, en cuya virtud serán siempre susceptibles de apelación las sentencias que, en materia tributaria, y con independencia de la cuantía del procedimiento, sean susceptibles de extensión de efectos sentencia dictada en este procedimiento es susceptible de extensión de efectos, a tenor de lo dispuesto en el artículo 110.1 de la LJCA, al venir referida a una cuestión de materia tributaria, como es la relativa a la aplicación de la exención de elementos patrimoniales necesarios para actividades empresariales o profesionales prevista en el, entonces vigente, artículo 11.c) de la Decreto Foral Legislativo 250/2002, de 16 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las Disposiciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y determinar el reconocimiento de una situación jurídica individualizada, extensión de efectos esta puede tener lugar, no solo respecto a los demás herederos que se hayan en idéntica situación y respecto a los distintos impuestos periódicos que se van a suceder en cuanto a Viguetas Navarra (como puede ser el impuesto del patrimonio) sino que puede ser solicitada su extensión por todos aquellos interesados que hallándose en un supuesto idéntico y en aplicación de la doctrina asentada por la sentencia recurrida, pretendan beneficiarse de la aplicación de la excepción de referencia sin tener la carga de probar que concurren los requisitos para su aplicabilidad.

En todo caso, insistir en que no puede determinarse "a priori" y sin conocer todos los casos que pueden darse la concurrencia de los requisitos previstos en el artículo 110.1 de la LJCA siento en todo caso la sentencia recurrible en apelación en tanto en cuanto se dicta en materia tributaria y reconoce una situación jurídica individualizada.

Entendemos por ello que debe ser, en todo caso, la Sala de lo Contencioso- administrativo del TSJN la que, por ser competente para conocer del recurso de apelación, determine la admisión del presente recurso en los términos previstos en el art. 85.5 de la LJCA

No se opone a la admisión de la apelación la parte contraria. pues sobre la procedencia del Recurso. Dice: "Nada que señalar al respecto".

TERCERO.Cuestión previa. Sobre la recta interpretación del nuevo apartado del art 81.2 LJCA

Por evidentes razones de lógica procesal hemos de analizar, con carácter previo, si es o no admisible en este caso el recurso de apelación interpuesto.

A este respecto comenzaremos por algunas consideraciones generales.

I/ Nos encontramos con una cuestión de calado derivada de la modificación legal que, en apariencia cambia el régimen de recursos frente a sentencias de los juzgados de lo contencioso administrativo, incluido el recurso de casación ante el TS y que merece un análisis y reflexión detenidas.

No es ocioso recordar que distintos Tribunales Superiores de Justicia, no muchos, s.e.u.o, se han venido a pronunciar, siquiera tangencialmente sobre esta cuestión. Así que Comenzaremos señalando algunas resoluciones judiciales que de un modo u otro salen al paso de esta cuestión, pero que no recogen un criterio definitivo ni uniforme; así por ejemplo Auto de la Sala Contencioso Administrativo de TSJ Aragón, de 27 de marzo de 2025, que desestima recurso queja frente a inadmisión de recurso de Apelación frente a sentencia desestimatoria, y que en realidad no resuelve el concreto problema pues se limita a declarar, algo que esta Sala tiene claro que no es aplicable el citado precepto porque se circunscribe exclusivamente a sentencias estimatorias pues las desestimatorias no son susceptibles de extensión de efectos.

La Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Madrid, si ha admitido el recurso de Apelación frente a sentencia del juzgado que declara la anulación de una plusvalía y estima la solicitud de devolución de ingresos indebidos al entender que estamos ante el supuesto del art 81.2.e) y dice textualmente "el caso debatido en la instancia es u supuesto prototípico de extensión de efectos puesto que se trata de un tema de orden tributario"y no se dice más.

Tenemos también un Auto de la Sala Contencioso Administrativo TSJ Castilla y León desestimatorio rec. Queja, que analiza con mayor profundidad la cuestión y donde se recoge autos Tribunal Supremo en el sentido siguiente:

"Sobre dicha modificación se ha pronunciado el Tribunal Supremo en Autos de 19 de junio de 2024 (rec. 324/2024 ) y de 26 de septiembre de 2024 (rec. 436/2024 ) razonando - la negrita y subrayado es nuestra - que: "... lo dispuesto en el artículo 81.2.e) LJCA ha vaciado de contenido la disposición del artículo 86 LJCA en lo referente a la posibilidad de interponer recurso de casación contra las sentencias de los Juzgados de lo Contencioso-administrativo, pues todos los supuestos en los que ello era posible ahora son susceptibles de recurso de apelación, al que ordinariamente han de quedar sujetas las sentencias de primera instancia. Por ello, ciertamente, no podrán ser objeto de admisión ulteriores casaciones contra sentencias de los Juzgados de lo Contencioso-administrativo directamente, una vez haya entrado en vigor la modificación legal, y siempre que ésta resulte aplicable ratione temporis; esto es, que, de conformidad con las normas de derecho transitorio, la modificación legal sea aplicable al procedimiento de que se trate.

En esta perspectiva, la aplicación del nuevo régimen de recursos contra las sentencias de los Juzgados de lo Contencioso-administrativo susceptibles de extensión de efectos debe producirse, caso por caso, teniendo en cuenta la fecha de incoación de cada procedimiento, ex Disposición Transitoria Segunda del Real Decreto-ley 6/2023 , y partiendo de que sólo a partir del 20 de marzo de 2024 será de aplicación el nuevo régimen legal. La regulación transitoria que hemos transcrito no distingue entre las diferentes partes del procedimiento, ni entre la primera instancia y los recursos, aplicándose pues a la totalidad del mismo la fecha de su incoación como factor determinante de la aplicación de la reforma, cualquiera, se reitera, que sea la fase en la que se encuentre."

TERCERO.-Dicho esto, para acceder a la apelación es necesario comprobar que la sentencia cumpla el requisito de ser susceptible de extensión de efectos, lo que como ha precisado el Alto Tribunal, habrá de producirse, caso por caso.

Como señala el Auto del Tribunal Supremo de 18.12.2024 (rec. 710/2024 ) dicho requisito ha de ir necesariamente unido a las disposiciones de los artículos 110 y 111 LJCA ( ATS de 18 de octubre de 2017 ). El artículo 110.1 establece, por lo que hace al caso, que «1. En materia tributaria, de personal al servicio de la Administración pública y de unidad de mercado, los efectos de una sentencia firme que hubiera reconocido una situación jurídica individualizada a favor de una o varias personas podrán extenderse a otras, en ejecución de la sentencia, cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que los interesados se encuentren en idéntica situación jurídica que los favorecidos por el fallo.

b) Que el juez o tribunal sentenciador fuera también competente, por razón del territorio, para conocer de sus pretensiones de reconocimiento de dicha situación individualizada.

c) Que soliciten la extensión de los efectos de la sentencia en el plazo de un año desde la última notificación de ésta a quienes fueron parte en el proceso. Si se hubiere interpuesto recurso en interés de ley o de revisión, este plazo se contará desde la última notificación de la resolución que ponga fin a éste."

Como ha señalado reiteradamente el Tribunal Supremo, el artículo 110 de la LJCA exige que sean idénticas las situaciones respecto de las que se pretende la extensión de efectos de la sentencia, insistiendo en que es preciso operar con extremo cuidado a la hora de comprobar si existe o no esa identidad y tal requisito debe entenderse en sentido sustancial.

La STS nº 675/2017, de 19 de abril de 2017 (rec. 3774/2015 ), dice: "Así sólo cabe esa extensión cuando las situaciones jurídicas sean idénticas, resultando que la identidad de situaciones debe revelarse como evidente eludiendo la necesidad de realizar un análisis de la prueba que así lo confirme, por tratarse esta última de la actividad propia de un procedimiento ordinario o abreviado."

En el presente caso, el Juzgado de instancia ha cumplido debidamente con la previsión legal, constatando que estamos ante una sentencia no susceptible de extensión de efectos, como se razonó en Auto de 12.11.2024, no accediendo a la aclaración solicitada"

Es decir, el Tribunal Supremo TS lo que viene a decir es que no cabe una admisión del recurso de apelación automática, por mucho que sea estimatoria y se trate de materia de función pública o tributario.

El TSJ de Cataluña en sentencia de 13 de noviembre de 2024, ha inadmitido rec. Apelación contra sentencia dictada por el juzgado porque además de no albergar la sentencia de instancia el reconocimiento de situación jurídica individualizada, la extensión potencial de efectos solo tiene su sentido donde el fallo estimatorio pudiera proyectarse sobre una pluralidad indeterminada de interesados en situación idéntica, que no era el caso.

Vemos entonces que la cuestión no es pacifica, aunque el TS ya ha dado algunas pautas claras a seguir, y en su línea entonces parece que parece criterio más razonable el de que se haya reconocido una situación jurídica individualizada y que fallo estimatorio pudiera proyectarse sobre una pluralidad más o menos indeterminada de interesados en situación idéntica debiéndose ir caso por caso.

II/ Sentado lo anterior la correcta respuesta a la cuestión que ahora se suscita pasa por analizar los supuestos en los que las sentencias son susceptibles de extensión de efectos, a cuyo efecto se ha de acudir al artículo 110.1 de la ley de la Jurisdicción, cuyo tenor literal es el siguiente:

"1. En materia tributaria, de personal al servicio de la Administración pública y de unidad de mercado, los efectos de una sentencia firme que hubiera reconocido una situación jurídica individualizada a favor de una o varias personas podrán extenderse a otras, en ejecución de la sentencia, cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que los interesados se encuentren en idéntica situación jurídica que los favorecidos por el fallo.

b) Que el juez o tribunal sentenciador fuera también competente, por razón del territorio, para conocer de sus pretensiones de reconocimiento de dicha situación individualizada.

c) Que soliciten la extensión de los efectos de la sentencia en el plazo de un año desde la última notificación de ésta a quienes fueron parte en el proceso.

Si se hubiere interpuesto recurso en interés de ley o de revisión, este plazo se contará desde la última notificación de la resolución que ponga fin a éste.".

Esta previsión es o ha de ser referencia ineludible para interpretar y por ende, aplicar correctamente el art 81.2.e ) LJCA. Asimismo, no podemos olvidar la regulación en nuestra Ley procesal de las pretensiones de las partes; por un lado, están las pretensiones de mera anulación del artículo 31.1 de la Ley de la jurisdicción y las pretensiones de plena jurisdicción del artículo 31.2 que conllevan el reconocimiento de una situación jurídica individualizada, de tal modo que solo éstas son susceptibles de extensión de efectos

De lo expuesto entonces no puede oponerse, como parece deducirse del escrito de recurso de apelación, que basta que la sentencia sea estimatoria en materia tributaria (y de personal y de unidad de mercado) para que sea susceptible de recurso de apelación. Esto no es así.

III/ A mayor abundamiento se ha de advertir que la aplicación del art 81.2.e), en la redacción dada por Real Decreto-ley 6/2023, de 19 de diciembre, por el que se aprueban medidas urgentes para la ejecución del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia en materia de servicio público de justicia, función pública, régimen local y mecenazgo, exige una labor hermenéutica más compleja, pues la interpretación literal en este caso resulta insuficiente dado que por un lado, la exposición de motivos de la norma a través de la cual se lleva a cabo la modificación legal, nada dice ni explica del sentido de tal cambio, y la cuestión no es baladí.

Si tenemos en cuenta que antes de la citada reforma las sentencias de los juzgados susceptibles de extender efectos, es decir aquellas dictadas en las materias del art 110 y 111 de la LJCA eran apelables conforme a las reglas generales y lo eran, ya fueran estimatorias, susceptibles por tanto de extender efectos o, desestimatorias, pero siempre con el límite de la cuantía o que estuviera dentro de algunos de los supuestos de art 81.2. con lo que, fuera de estos casos, decíamos, eran sentencias dictadas en única instancia, susceptibles de recurso de casación de concurrir los requisitos del art 86.1 LJCA. No se nos escapa entonces que ello podría traer consecuencias con respecto al recurso de casación frente a las citadas sentencias, lo que, no se deja de ser una alteración sustancial del régimen de recursos contra las sentencias dictadas en única instancia por los juzgados de lo contencioso, tal y como algún sector doctrinal ha puesto de manifiesto. A estos efectos citamos a Ardura Pérez, Á. (2024). La nueva letra e) del artículo 81.2 de la Ley 29/1998. Imposibilidad sobrevenida del recurso de casación contra sentencias de los juzgados. ¿Error legislativo? Especial incidencia en materia tributaria. Revista de Contabilidad y Tributación. CEF, 491, 95-108.

Y siguiendo con la exposición de motivos de la norma de la que traer causa la reforma, lo que sí se explica es la voluntad del legislador de adecuar la administración de justicia a las nuevas tecnologías y avances digitales, y de perseguir la agilización procesal de los procedimientos judiciales, así se dice "A la digitalización debe añadirse la necesidad de introducir los mecanismos eficientes que resultan imprescindibles para hacer frente al incremento de la litigiosidad y para recuperar el pulso de la actividad judicial, al compás de la recuperación económica y social tras la finalización de la situación de crisis sanitaria ocasionada por la COVID-19; así como las reformas correspondientes en las leyes procesales como medidas de agilización de los procedimientos en los distintos órdenes jurisdiccionales.

Dichas medidas de agilización procesal se introducen básicamente en la Ley de Enjuiciamiento Criminal, aprobada por el Real Decreto de 14 de septiembre de 1882; en la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa; en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil; en la Ley 36/2011, de 10 de octubre, reguladora de la Jurisdicción Social; y en la Ley 15/2015, de 2 de julio, de la Jurisdicción Voluntaria."

De modo que el preámbulo de la norma no aporta gran cosa a efectos de interpretar la menos legislatoris, en lo que se refiere al concreto precepto que hoy nos ocupa y al régimen de recursos.

Por lo demás, una admisión automática de los recurso de apelación frente a "sentencias susceptibles de extensión de efectos ", es decir, estimatorias en materia de tributos y función pública, lo que puede acarrear es un incremento en el número de recursos y pendencia de los mismos en las Salas de lo contencioso Administrativo por lo que a juicio de esta Sala nos aparataríamos del objetivo al parecer pretendido por el legislador que es en fin agilizar la respuesta dada por la Administración de justicia debiéndose tener en cuenta además que, a priori si las sentencias susceptibles de extensión de efecto s son apelables, nada impide que las sentencias de las Salas sean recurribles en casación.

En cualquier caso y más a más, no se ha acompañado de una modificación o adaptación normativa del art 86.1 de la LJCA, en fin, al no encontrar esta Sala explicación a la reforma legal y nuevo régimen de recursos que hoy nos ocupa, ni de su alcance, hemos de auxiliarnos de modo que la recta interpretación del precepto nos obliga a interpretar la norma positiva no solo al albur de la letra estricta sin teniendo en cuenta su sentido lógico que busca el espíritu y sentido, así como la finalidad de la ley y su ponderación sistemática que obliga a considerar el ordenamiento jurídico como un todo orgánico máxime cuando se comprueba que la aplicación meramente literal de la ley pude llevar consigo resultados prácticos no convincentes o contradictorios. Ser restrictivos estableciendo los presupuestos de admisibilidad antes expuestos.

Los enfoques en fin de la cuestión son diversos, pues asimismo es de ver la distinta naturaleza del recurso de casación, enfocado a la depuración del ordenamiento jurídico de índole nomofilactica y la del recurso de apelación, de pleno conocimiento de la controversia en sus aspectos tanto fácticos como jurídicos.

Por lo demás, pretender que pueden acceder al recurso de apelación todas las sentencias dictadas en materia tributaria (y de personal y de unidad de mercado), pero que únicamente pueden hacerlo las sentencias dictadas en sentido estimatorio, sería tanto como pretender que en la jurisdicción contencioso-administrativo se ha establecido con carácter general un recurso de apelación en beneficio de la Administración que, dado el carácter revisor de la jurisdicción, es la que ve impugnadas sus actuaciones.

IV/ Y es siguiendo con los criterios de interpretación de la norma necesario recordar que el intérprete debe hacer que la exégesis de las normas este en consonancia don la Constitución y los valores que la misma propugna Por eso el art 5.1 de la LOPJ, 1. La Constitución es la norma suprema del ordenamiento jurídico, y vincula a todos los Jueces y Tribunales, quienes interpretarán y aplicarán las leyes y los reglamentos según los preceptos y principios constitucionales, conforme a la interpretación de los mismos que resulte de las resoluciones dictadas por el Tribunal Constitucional en todo tipo de procesos.

Ya en 1995, el Tribunal Constitucional, en su sentencia 125/1995, de 24 de julio (ECLI:ES:TC:1995:125), con motivo de la cuestión de inconstitucionalidad planteada contra la Ley de Procedimiento Laboral (Texto Articulado aprobado mediante Real Decreto Legislativo 521/1990 de 27 de abril) señaló que "el principio de igualdad de armas, en sentido estricto, se refiere a las que, ex art. 24.2 C.E ., pueden utilizar las partes en el seno del proceso. Pero, en sentido amplio, abarcaría también el derecho a los recursos, que son modalidades secundarias de acceso; pero también -si se contempla el proceso como un todo- "armas" procesales.

Pues bien: la prohibición de discriminaciones injustificadas, desproporcionadas o irrazonables se extiende también al acceso a los recursos que, según hemos destacado en numerosas resoluciones, dimana del art. 24.1 de la C.E . (...) el equilibrio de las partes en el proceso exigido por el art. 24 de la C.E . puede quedar también vulnerado en el caso de que se otorgue a una de ellas una posibilidad de recurso que se niega a la otra si ello no obedece a una causa razonable y proporcionada que justifique la "discriminación positiva". En efecto, por esta vía pueden llegar a establecerse unas consecuencias que desequilibren el proceso contemplado en su totalidad, pues permite que una parte tenga la posibilidad de intentar de nuevo que su pretensión, desestimada en la instancia, vuelva a ser examinada por un órgano judicial de rango superior, y por lo tanto tiene una segunda opción a que su pretensión sea finalmente estimada, mientras que a la otra se le niega tal posibilidad. El desequilibrio entre las partes que se produce a partir de esta posibilidad selectiva de recurrir en suplicación a sólo uno de los litigantes es, por lo tanto, claro y por ello puede indudablemente afectar claramente a lo dispuesto en el art. 24.1 C.E . Por esta razón, la posibilidad que tiene el legislador de establecer los recursos que estime convenientes tantas veces afirmada por este Tribunal (SSTC 46/1983 , 36/1983 , 117/1991 , entre otras) y que ahora no se cuestiona, debe quedar limitada por las restricciones que impone el principio de la igualdad en el proceso, la cual no puede quedar desvirtuada por un sistema de recursos que prime irrazonablemente a una parte frente a la otra."

En el mismo sentido, en su Sentencia 45/2022, de 23 de marzo ( ECLI:ES:TC:2022:45) el Tribunal Constitucional afirma:

"Muy sintéticamente, conviene recordar que la igualdad de partes en el proceso constituye un principio constitucional integrado en el objeto del derecho a un proceso judicial con todas las garantías ( art. 24.2 CE ), y «significa que los órganos judiciales vienen constitucionalmente obligados a aplicar la ley procesal de manera igualitaria, de modo que se garantice a todas las partes, dentro de las respectivas posiciones que ostentan en el proceso y de acuerdo con la organización que a este haya dado la ley, el equilibrio de sus derechos de defensa, sin conceder trato favorable a ninguna de ellas en las condiciones de otorgamiento y utilización de los trámites comunes, a no ser que existan circunstancias singulares determinantes de que ese equilibrio e igualdad entre las partes solo pueda mantenerse con un tratamiento procesal distinto que resulte razonable, y sea adoptado con el fin precisamente de restablecer dichos equilibrio e igualdad ( STC 101/1989, de 5 de junio , FJ 4)» ( STC 130/2002 , FJ 3)."

De ello se deriva que, aun cuando pudiera defenderse que la posibilidad de acceder al recurso de casación con carácter general en materia tributaria, de personal y unidad de mercado, (limitada únicamente a la Administración por rechazarse la posibilidad de recurrir sentencias desestimatorias), pudiera obedecer a una causa razonable y proporcionada en la medida en que cumulativamente se exige que la doctrina aplicada se repute gravemente dañosa para el interés general podría ser que no supere aplicar los mismos parámetros en el recurso de apelación, interpretando que en todo caso la Administración tiene acceso al mismo, en la medida en que, como decimos, se estaría dando únicamente a una de las partes, y precisamente a la que ya cuenta con evidentes prerrogativas, una opción de recurso que por negarse a la otra parte (el administrado) vulneraría el equilibrio exigido por el artículo 24 de la Constitución.

Cobra, a estos efectos, especial relevancia la reciente Ley Orgánica del Derecho de Defensa, cuyo artículo 3.4 establece taxativamente que "Las leyes procesales salvaguardarán el principio de igualdad procesal. En aras de la seguridad jurídica y del buen funcionamiento del servicio público de Justicia, el legislador podrá condicionar el acceso a la jurisdicción, a los medios de impugnación y a otros remedios de carácter jurisdiccional al cumplimiento de plazos o requisitos de procedibilidad, que habrán de ser suficientes para hacer efectivo el derecho de defensa y deberán estar inspirados por el principio de necesidad, sin que en ningún caso puedan generar indefensión."

Así entonces si las sentencias desfavorables para la Administración, son siempre susceptibles de recurso de apelación, mientras que, por el contrario, las sentencias desestimatorias, cabalmente las que rechazan las pretensiones de los administrados, no lo son, se podría estar conculcando el principio de igualdad procesal, y, por ende, vulnerando el artículo 24 de la Constitución. Y en cualquier caso no se defiende de modo convincente por la Administración apelante la circunstancia de un potencial y grave daño a los intereses generales, que, por lo demás, seria predicable del recurso de casación encaminado a depurar el ordenamiento jurídico.

CUARTO.Consideraciones en el especifico ámbito tributario.

Y en lo que al ámbito tributario se refiere, que es en el que nos encontramos, añadiremos las siguientes consideraciones

Conforme al artículo 110.1 de la ley de la Jurisdicción, cuyo tenor literal es el siguiente:

"1. En materia tributaria, de personal al servicio de la Administración pública y de unidad de mercado, los efectos de una sentencia firme que hubiera reconocido una situación jurídica individualizada a favor de una o varias personas podrán extenderse a otras, en ejecución de la sentencia, cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que los interesados se encuentren en idéntica situación jurídica que los favorecidos por el fallo.

b) Que el juez o tribunal sentenciador fuera también competente, por razón del territorio, para conocer de sus pretensiones de reconocimiento de dicha situación individualizada.

c) Que soliciten la extensión de los efectos de la sentencia en el plazo de un año desde la última notificación de ésta a quienes fueron parte en el proceso.

Si se hubiere interpuesto recurso en interés de ley o de revisión, este plazo se contará desde la última notificación de la resolución que ponga fin a éste.".

Por tanto, para que una sentencia firme sea susceptible de extensión de efectos no basta que se refiera a las materias tributaria, de personal al servicio de la Administración pública o de unidad de mercado, sino que, además, ha de haber reconocido una situación jurídica individualizada, y, más a más, ha de haber interesados que se encuentren en idéntica situación jurídica.

En nuestro caso, nos encontramos efectivamente ante una sentencia dictada en materia tributaria, en principio reconoce una situación jurídica individualizada y, en línea de principio podrían existir eventuales interesados que se encuentren en la misma situación jurídica; lo que no puede confundirse con interesados que pudieran invocar la aplicación de la fundamentación contenida en la sentencia en un futuro proceso, precisamente porque no pueden insertarse en la fase de ejecución ya que solo podrían hacerlo aquellos que estuviesen en idéntica situación jurídica.

Por lo demás, se trata de diferenciar las pretensiones de mera anulación del artículo 31.1 de la Ley de la jurisdicción con el consiguiente restablecimiento de la situación, de las pretensiones de plena jurisdicción del artículo 31.2 que conllevan el reconocimiento de una situación jurídica individualizada, de tal modo que solo éstas son susceptibles de extensión de efectos. Debe además tenerse en cuenta la particularidad del ámbito tributario en el que, aun cuando en determinados supuestos el reconocimiento de una situación jurídica individualizada aparezca implícito en sentencias anulatorias de las que se deriva el derecho a no ser gravado, ello no conlleva que pueda obviarse la distinción entre sentencias anulatorias y sentencias de plena jurisdicción.

La cuestión ha sido planteada y resuelta por el Tribunal Supremo en su sentencia de 16 de febrero de 2009, en recurso 6022/2007 (ECLI:ES:TS:2009:754) en la que anula la extensión de efectos acordada por el Tribunal a quo, dado el carácter meramente anulatorio de la liquidación practicada, que hace que no sea extensible la sentencia que así lo acuerda, por deber distinguirse entre la identidad de situaciones jurídicas derivadas del fallo, que no se produce al ser la sentencia anulatoria, con la identidad de fundamentos jurídicos del proceso.

Así, el Tribunal Supremo afirma que "Sobre la base del indicado pronunciamiento, meramente anulatorio de la liquidación practicada por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, porque la comprobación de valores efectuada no era conforme a Derecho, la Sala de instancia ha extendido luego, sin atenerse siquiera al requisito temporal de que la solicitud se efectuara en el plazo de un año desde la última notificación de la sentencia, a todas las pretensiones de anulación de liquidaciones cuando se basaba la impugnación en el mismo fundamento.

Dicho en otros términos se ha extendido una sentencia anulatoria a todas las pretensiones de anulación de liquidaciones con base en la apreciación de la identidad no de situaciones jurídicas sino de los fundamentos del proceso resuelto y los procesos posteriormente suscitados. Y si bien es cierto que, ante el criterio interpretativo del órgano jurisdiccional, una actuación responsable de la Administración hubiera conducido a respetar lo que ya era un precedente judicial reiterado, acomodando sus comprobaciones a la doctrina de la Sala del Tribunal Superior de Justicia, también lo es que dicha Sala no podía utilizar el específico cauce del artículo 110 LCJA para extender los efectos de una sentencia obviando y no considerando las exigencias del propio precepto que aplicaba". (La negrita es nuestra").

Tal conclusión la alcanza el Tribunal Supremo tras argumentar que "UNDÉCIMO.- Esta Sala se ha pronunciado ya en alguna ocasión sobre el alcance del art. 110 LJCA . Así, en sentencias de 11 de diciembre de 2006 (rec. cas. 6172/2003 ), 19 de julio de 2007 (rec. cas. 549/2003 ) y 20 de septiembre de 2007 (rec. cas. 3041/2005 ), entre otras, recuerda que el precepto se refiere únicamente a la extensión de efectos de sentencias firmes que reconocen situaciones jurídicas individualizadas en favor de una o varias personas; limitación que encuentra su justificación en que las sentencias que anulan una disposición o un acto (las anulatorias) producen directamente efectos para todas las personas afectadas ( art. 72 LJCA ), sin necesidad, por tanto, de ulterior extensión.

De esta forma, el Legislador trata de evitar la tramitación de múltiples recursos idénticos, con reiteración de inútiles trámites. En tal sentido se manifiesta la Exposición de Motivos de la Ley al indicar que se trata de una novedad importante <>.

El apartado 1 del art. 110 no deja lugar a dudas de que el solicitante debe formular una pretensión de reconocimiento de una situación jurídica individualizada y pedir la extensión de los efectos de una sentencia firme que reconoce una situación jurídica individual <> a aquélla en la que él afirma encontrarse, lo que nos lleva a analizar la diferencia entre pretensiones de mera anulación y de restablecimiento de situaciones, contempladas en el art. 31 que, al regular "las pretensiones de las partes", distingue, en su apartado 1, la pretensión simplemente anulatoria, consistente en la declaración de que el acto recurrido no es conforme a Derecho y, la consecuente anulación del acto o disposición impugnada, y en el apartado 2 , las pretensiones de plena jurisdicción, consistentes en el reconocimiento de una situación jurídica individualizada, y la adopción de las medidas adecuadas para el pleno restablecimiento de la misma.

DUODECIMO.- Esta misma Sección ha reconocido las dificultades de proyectar la distinción de pretensiones, de anulación y de plena jurisdicción, al ámbito tributario, pudiendo argumentarse que "en principio, tanto el pago de una liquidación tributaria como la prestación de una garantía para la suspensión son opciones del contribuyente, y que normalmente las sentencias estimatorias en materia tributaria contra los actos de aplicación de los tributos vienen a reconocer una situación jurídica individualizada, esto es, el derecho del sujeto a no ser gravado por razón del acto que es anulado [...]"( SSTS citadas de 19 de julio y 18 de septiembre de 2007 ), e, incluso, no cabe excluir que en determinados supuestos el reconocimiento de una situación jurídica individualizada esté o aparezca implícito en sentencias que anulan un acto. Ahora bien, la matización expuesta no supone que desaparezca la distinción legalmente impuesta de que se trata, pues, frente a la sentencia que se limita a la anulación de la liquidación tributaria impugnada, cabe identificar el reconocimiento, en sentencia, de un determinado beneficio fiscal o, incluso, el reconocimiento adicional del derecho a que se practique al recurrente una determinada liquidación tributaria con un concreto importe o sobre la base de unos parámetros precisados en el fallo. Así, en los Autos de 13 de noviembre y 4 de diciembre de 2020, ( ECLI:ES:TS:2020:10803A y ECLI:ES:TS:2020:12258A ) afirma que:

"...la sentencia que se pretende impugnar en casación ha sido dictada en materia tributaria, comprendida en el referido artículo 110. Ahora bien, atendida su fundamentación jurídica y "fallo", coincidimos con la juzgadora de instancia en que el mismo no reconoce ninguna

situación jurídica individualizada que sea susceptible de extensión de efectos, pues la estimación parcial de la demanda se reduce a disponer una retroacción de actuaciones administrativas para que la Administración valore unas pruebas (documentos) aportadas por la parte recurrente, y luego adopte la resolución que proceda.

Este pronunciamiento, como decimos, no confiere a la parte demandante ninguna situación jurídica individualizada susceptible de ser extendida por el cauce del artículo 110 LJCA ."

QUINTO.-Conclusión.

Pues bien, expuesto lo anterior, en el supuesto que nos ocupa, el fallo de la sentencia, en coherencia con lo que se solicitaba en la demanda, dice:

"Se ESTIMA el recurso contencioso-administrativo interpuesto por don Jon contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Foral de Navarra, de 15 de marzo de 2024, que desestima la reclamación económico-administrativa interpuestas contra la Resolución del Jefe/a de la Sección de Sucesiones y Donaciones, Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de 1 de febrero de 2023, por la que se resolvía el recurso de reposición, que se desestimaba, confirmado la liquidación provisional correspondiente a la declaración por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, resoluciones que se anulan por no ser conformes a Derecho, con devolución al recurrente de las cuantías indebidamente satisfechas y que se correspondenon la cantidad de 2.598 euros, a la que habrá de añadir los intereses devengados desde su pago."

No se puede decir que exista una declaración de un derecho subjetivo a un beneficio fiscal, a una concreta liquidación con un concreto importe o sobre la base de unos parámetros determinados, por lo que no cabe alegar por terceros una identidad de situación que les permita insertarse en el fallo extendiendo los efectos de una sentencia que no puede alcanzarles.

Es, por lo que el recurso presentado es inadmisible.

SEXTO.-Costas Procesales.

En cuanto a las costas, conforme al art. 139. 1 y 2 de la LJCA: "1.-En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho

2.-En las demás instancias o grados se impondrán al recurrente si se desestima totalmente el recurso, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, aprecie la concurrencia de circunstancias que justifiquen su no imposición.".

Dada, dada la inadmisibilidad del recurso de apelación, no resulta procedente la imposición de las costas causadas en esta instancia a la apelante al haber actuado la parte recurrente conforme al criterio expuesto por el Juzgado.

En nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que emanada del Pueblo Español nos confiere la Constitución, el Tribunal Superior de Justicia de Navarra ha adoptado el siguiente

PRIMERO.Acto administrativo recurrido. Antecedentes

Se combate en este grado de apelación la sentencia del juzgado de lo contencioso nº 2 que ESTIMA el recurso contencioso administrativo (rca) interpuesto contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Foral de Navarra, de 15 de marzo de 2024, que desestima la reclamación económico-administrativa interpuestas contra la Resolución del Jefe/a de la Sección de Sucesiones y Donaciones, Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de 1 de febrero de 2023, por la que se resolvía el recurso de reposición, que se desestimaba, confirmado la liquidación provisional correspondiente a la declaración por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de la que resultaba una cuota líquida de 2.113,18 euros.

Se discute sobre la cantidad a liquidar en concepto de Impuesto de Sucesiones, habiendo fallecido la causante el día 10 de diciembre de 2027 (sic), hecho que determina la normativa aplicable, conforme a lo dispuesto en el artículo 36 del texto refundido de las disposiciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (aprobado por Decreto Foral Legislativo 250/2002, de 16 de diciembre) y, asimismo, se suscita el debate, por ende, en la determinación del importe de la exención prevista en el artículo 33.1 c) de la Ley Foral 13/1992, de 19 de noviembre, del Impuesto sobre el Patrimonio (en la redacción vigente al momento de la declaración), precepto al que se remite el artículo 11 c) de la Ley Foral 250/2002 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En este sentido el argumento empleado por la Administración Tributaria es que debe excluirse del cómputo la partida correspondiente a "Inversiones Financieras a Largo Plazo" las cuales ascienden a un importe de 6.780.662,98 euros, al considerar que dicha partida se ha demostrado como no necesaria para el ejercicio de la actividad principal de la entidad, debiéndose aplicar el apartado que establece la proporción contemplando únicamente los que denomina ""activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial"

La exención (en términos del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, deducción, en términos de la regulación del Impuesto sobre el Patrimonio), requiere del cumplimiento de unos requisitos y, caso de que se cumplan esas condiciones, su cuantificación en el caso, únicamente se discute el "alcance" de la exención, en tanto que no forma parte de la discusión el derecho del recurrente a la aplicación de la exención.

El reclamante defiende que tal exención debe aplicarse a la totalidad de la valoración de la participación en los términos y cuantía establecidas en la escritura de aceptación de herencia, mientras que la Administración tributaria disminuye la cuantía exenta y aumenta, en consecuencia, la base imponible del IS.

Frente al planteamiento de la Administración tributaria y de la resolución impugnada, que anteponen a la naturaleza y finalidad de la exención prevista en el artículo 33.1 b) de la Ley Foral del Impuesto sobre el Patrimonio cuestiones terminológicas y calificaciones sin base legal ni justificación alguna, la parte recurrente aporta una prueba pericial que permite tener por acreditado el cumplimiento de los requisitos establecidos para disfrutar de la referida exención.

SEGUNDO.Motivos de apelación y de oposición a la apelación.

Se aduce por la parte apelante, primero, sobre la admisibilidad del recurso de apelación al amparo de lo dispuesto en el artículo 81.2.e) de la LJCA, en cuya virtud serán siempre susceptibles de apelación las sentencias que, en materia tributaria, y con independencia de la cuantía del procedimiento, sean susceptibles de extensión de efectos sentencia dictada en este procedimiento es susceptible de extensión de efectos, a tenor de lo dispuesto en el artículo 110.1 de la LJCA, al venir referida a una cuestión de materia tributaria, como es la relativa a la aplicación de la exención de elementos patrimoniales necesarios para actividades empresariales o profesionales prevista en el, entonces vigente, artículo 11.c) de la Decreto Foral Legislativo 250/2002, de 16 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las Disposiciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y determinar el reconocimiento de una situación jurídica individualizada, extensión de efectos esta puede tener lugar, no solo respecto a los demás herederos que se hayan en idéntica situación y respecto a los distintos impuestos periódicos que se van a suceder en cuanto a Viguetas Navarra (como puede ser el impuesto del patrimonio) sino que puede ser solicitada su extensión por todos aquellos interesados que hallándose en un supuesto idéntico y en aplicación de la doctrina asentada por la sentencia recurrida, pretendan beneficiarse de la aplicación de la excepción de referencia sin tener la carga de probar que concurren los requisitos para su aplicabilidad.

En todo caso, insistir en que no puede determinarse "a priori" y sin conocer todos los casos que pueden darse la concurrencia de los requisitos previstos en el artículo 110.1 de la LJCA siento en todo caso la sentencia recurrible en apelación en tanto en cuanto se dicta en materia tributaria y reconoce una situación jurídica individualizada.

Entendemos por ello que debe ser, en todo caso, la Sala de lo Contencioso- administrativo del TSJN la que, por ser competente para conocer del recurso de apelación, determine la admisión del presente recurso en los términos previstos en el art. 85.5 de la LJCA

No se opone a la admisión de la apelación la parte contraria. pues sobre la procedencia del Recurso. Dice: "Nada que señalar al respecto".

TERCERO.Cuestión previa. Sobre la recta interpretación del nuevo apartado del art 81.2 LJCA

Por evidentes razones de lógica procesal hemos de analizar, con carácter previo, si es o no admisible en este caso el recurso de apelación interpuesto.

A este respecto comenzaremos por algunas consideraciones generales.

I/ Nos encontramos con una cuestión de calado derivada de la modificación legal que, en apariencia cambia el régimen de recursos frente a sentencias de los juzgados de lo contencioso administrativo, incluido el recurso de casación ante el TS y que merece un análisis y reflexión detenidas.

No es ocioso recordar que distintos Tribunales Superiores de Justicia, no muchos, s.e.u.o, se han venido a pronunciar, siquiera tangencialmente sobre esta cuestión. Así que Comenzaremos señalando algunas resoluciones judiciales que de un modo u otro salen al paso de esta cuestión, pero que no recogen un criterio definitivo ni uniforme; así por ejemplo Auto de la Sala Contencioso Administrativo de TSJ Aragón, de 27 de marzo de 2025, que desestima recurso queja frente a inadmisión de recurso de Apelación frente a sentencia desestimatoria, y que en realidad no resuelve el concreto problema pues se limita a declarar, algo que esta Sala tiene claro que no es aplicable el citado precepto porque se circunscribe exclusivamente a sentencias estimatorias pues las desestimatorias no son susceptibles de extensión de efectos.

La Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Madrid, si ha admitido el recurso de Apelación frente a sentencia del juzgado que declara la anulación de una plusvalía y estima la solicitud de devolución de ingresos indebidos al entender que estamos ante el supuesto del art 81.2.e) y dice textualmente "el caso debatido en la instancia es u supuesto prototípico de extensión de efectos puesto que se trata de un tema de orden tributario"y no se dice más.

Tenemos también un Auto de la Sala Contencioso Administrativo TSJ Castilla y León desestimatorio rec. Queja, que analiza con mayor profundidad la cuestión y donde se recoge autos Tribunal Supremo en el sentido siguiente:

"Sobre dicha modificación se ha pronunciado el Tribunal Supremo en Autos de 19 de junio de 2024 (rec. 324/2024 ) y de 26 de septiembre de 2024 (rec. 436/2024 ) razonando - la negrita y subrayado es nuestra - que: "... lo dispuesto en el artículo 81.2.e) LJCA ha vaciado de contenido la disposición del artículo 86 LJCA en lo referente a la posibilidad de interponer recurso de casación contra las sentencias de los Juzgados de lo Contencioso-administrativo, pues todos los supuestos en los que ello era posible ahora son susceptibles de recurso de apelación, al que ordinariamente han de quedar sujetas las sentencias de primera instancia. Por ello, ciertamente, no podrán ser objeto de admisión ulteriores casaciones contra sentencias de los Juzgados de lo Contencioso-administrativo directamente, una vez haya entrado en vigor la modificación legal, y siempre que ésta resulte aplicable ratione temporis; esto es, que, de conformidad con las normas de derecho transitorio, la modificación legal sea aplicable al procedimiento de que se trate.

En esta perspectiva, la aplicación del nuevo régimen de recursos contra las sentencias de los Juzgados de lo Contencioso-administrativo susceptibles de extensión de efectos debe producirse, caso por caso, teniendo en cuenta la fecha de incoación de cada procedimiento, ex Disposición Transitoria Segunda del Real Decreto-ley 6/2023 , y partiendo de que sólo a partir del 20 de marzo de 2024 será de aplicación el nuevo régimen legal. La regulación transitoria que hemos transcrito no distingue entre las diferentes partes del procedimiento, ni entre la primera instancia y los recursos, aplicándose pues a la totalidad del mismo la fecha de su incoación como factor determinante de la aplicación de la reforma, cualquiera, se reitera, que sea la fase en la que se encuentre."

TERCERO.-Dicho esto, para acceder a la apelación es necesario comprobar que la sentencia cumpla el requisito de ser susceptible de extensión de efectos, lo que como ha precisado el Alto Tribunal, habrá de producirse, caso por caso.

Como señala el Auto del Tribunal Supremo de 18.12.2024 (rec. 710/2024 ) dicho requisito ha de ir necesariamente unido a las disposiciones de los artículos 110 y 111 LJCA ( ATS de 18 de octubre de 2017 ). El artículo 110.1 establece, por lo que hace al caso, que «1. En materia tributaria, de personal al servicio de la Administración pública y de unidad de mercado, los efectos de una sentencia firme que hubiera reconocido una situación jurídica individualizada a favor de una o varias personas podrán extenderse a otras, en ejecución de la sentencia, cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que los interesados se encuentren en idéntica situación jurídica que los favorecidos por el fallo.

b) Que el juez o tribunal sentenciador fuera también competente, por razón del territorio, para conocer de sus pretensiones de reconocimiento de dicha situación individualizada.

c) Que soliciten la extensión de los efectos de la sentencia en el plazo de un año desde la última notificación de ésta a quienes fueron parte en el proceso. Si se hubiere interpuesto recurso en interés de ley o de revisión, este plazo se contará desde la última notificación de la resolución que ponga fin a éste."

Como ha señalado reiteradamente el Tribunal Supremo, el artículo 110 de la LJCA exige que sean idénticas las situaciones respecto de las que se pretende la extensión de efectos de la sentencia, insistiendo en que es preciso operar con extremo cuidado a la hora de comprobar si existe o no esa identidad y tal requisito debe entenderse en sentido sustancial.

La STS nº 675/2017, de 19 de abril de 2017 (rec. 3774/2015 ), dice: "Así sólo cabe esa extensión cuando las situaciones jurídicas sean idénticas, resultando que la identidad de situaciones debe revelarse como evidente eludiendo la necesidad de realizar un análisis de la prueba que así lo confirme, por tratarse esta última de la actividad propia de un procedimiento ordinario o abreviado."

En el presente caso, el Juzgado de instancia ha cumplido debidamente con la previsión legal, constatando que estamos ante una sentencia no susceptible de extensión de efectos, como se razonó en Auto de 12.11.2024, no accediendo a la aclaración solicitada"

Es decir, el Tribunal Supremo TS lo que viene a decir es que no cabe una admisión del recurso de apelación automática, por mucho que sea estimatoria y se trate de materia de función pública o tributario.

El TSJ de Cataluña en sentencia de 13 de noviembre de 2024, ha inadmitido rec. Apelación contra sentencia dictada por el juzgado porque además de no albergar la sentencia de instancia el reconocimiento de situación jurídica individualizada, la extensión potencial de efectos solo tiene su sentido donde el fallo estimatorio pudiera proyectarse sobre una pluralidad indeterminada de interesados en situación idéntica, que no era el caso.

Vemos entonces que la cuestión no es pacifica, aunque el TS ya ha dado algunas pautas claras a seguir, y en su línea entonces parece que parece criterio más razonable el de que se haya reconocido una situación jurídica individualizada y que fallo estimatorio pudiera proyectarse sobre una pluralidad más o menos indeterminada de interesados en situación idéntica debiéndose ir caso por caso.

II/ Sentado lo anterior la correcta respuesta a la cuestión que ahora se suscita pasa por analizar los supuestos en los que las sentencias son susceptibles de extensión de efectos, a cuyo efecto se ha de acudir al artículo 110.1 de la ley de la Jurisdicción, cuyo tenor literal es el siguiente:

"1. En materia tributaria, de personal al servicio de la Administración pública y de unidad de mercado, los efectos de una sentencia firme que hubiera reconocido una situación jurídica individualizada a favor de una o varias personas podrán extenderse a otras, en ejecución de la sentencia, cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que los interesados se encuentren en idéntica situación jurídica que los favorecidos por el fallo.

b) Que el juez o tribunal sentenciador fuera también competente, por razón del territorio, para conocer de sus pretensiones de reconocimiento de dicha situación individualizada.

c) Que soliciten la extensión de los efectos de la sentencia en el plazo de un año desde la última notificación de ésta a quienes fueron parte en el proceso.

Si se hubiere interpuesto recurso en interés de ley o de revisión, este plazo se contará desde la última notificación de la resolución que ponga fin a éste.".

Esta previsión es o ha de ser referencia ineludible para interpretar y por ende, aplicar correctamente el art 81.2.e ) LJCA. Asimismo, no podemos olvidar la regulación en nuestra Ley procesal de las pretensiones de las partes; por un lado, están las pretensiones de mera anulación del artículo 31.1 de la Ley de la jurisdicción y las pretensiones de plena jurisdicción del artículo 31.2 que conllevan el reconocimiento de una situación jurídica individualizada, de tal modo que solo éstas son susceptibles de extensión de efectos

De lo expuesto entonces no puede oponerse, como parece deducirse del escrito de recurso de apelación, que basta que la sentencia sea estimatoria en materia tributaria (y de personal y de unidad de mercado) para que sea susceptible de recurso de apelación. Esto no es así.

III/ A mayor abundamiento se ha de advertir que la aplicación del art 81.2.e), en la redacción dada por Real Decreto-ley 6/2023, de 19 de diciembre, por el que se aprueban medidas urgentes para la ejecución del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia en materia de servicio público de justicia, función pública, régimen local y mecenazgo, exige una labor hermenéutica más compleja, pues la interpretación literal en este caso resulta insuficiente dado que por un lado, la exposición de motivos de la norma a través de la cual se lleva a cabo la modificación legal, nada dice ni explica del sentido de tal cambio, y la cuestión no es baladí.

Si tenemos en cuenta que antes de la citada reforma las sentencias de los juzgados susceptibles de extender efectos, es decir aquellas dictadas en las materias del art 110 y 111 de la LJCA eran apelables conforme a las reglas generales y lo eran, ya fueran estimatorias, susceptibles por tanto de extender efectos o, desestimatorias, pero siempre con el límite de la cuantía o que estuviera dentro de algunos de los supuestos de art 81.2. con lo que, fuera de estos casos, decíamos, eran sentencias dictadas en única instancia, susceptibles de recurso de casación de concurrir los requisitos del art 86.1 LJCA. No se nos escapa entonces que ello podría traer consecuencias con respecto al recurso de casación frente a las citadas sentencias, lo que, no se deja de ser una alteración sustancial del régimen de recursos contra las sentencias dictadas en única instancia por los juzgados de lo contencioso, tal y como algún sector doctrinal ha puesto de manifiesto. A estos efectos citamos a Ardura Pérez, Á. (2024). La nueva letra e) del artículo 81.2 de la Ley 29/1998. Imposibilidad sobrevenida del recurso de casación contra sentencias de los juzgados. ¿Error legislativo? Especial incidencia en materia tributaria. Revista de Contabilidad y Tributación. CEF, 491, 95-108.

Y siguiendo con la exposición de motivos de la norma de la que traer causa la reforma, lo que sí se explica es la voluntad del legislador de adecuar la administración de justicia a las nuevas tecnologías y avances digitales, y de perseguir la agilización procesal de los procedimientos judiciales, así se dice "A la digitalización debe añadirse la necesidad de introducir los mecanismos eficientes que resultan imprescindibles para hacer frente al incremento de la litigiosidad y para recuperar el pulso de la actividad judicial, al compás de la recuperación económica y social tras la finalización de la situación de crisis sanitaria ocasionada por la COVID-19; así como las reformas correspondientes en las leyes procesales como medidas de agilización de los procedimientos en los distintos órdenes jurisdiccionales.

Dichas medidas de agilización procesal se introducen básicamente en la Ley de Enjuiciamiento Criminal, aprobada por el Real Decreto de 14 de septiembre de 1882; en la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa; en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil; en la Ley 36/2011, de 10 de octubre, reguladora de la Jurisdicción Social; y en la Ley 15/2015, de 2 de julio, de la Jurisdicción Voluntaria."

De modo que el preámbulo de la norma no aporta gran cosa a efectos de interpretar la menos legislatoris, en lo que se refiere al concreto precepto que hoy nos ocupa y al régimen de recursos.

Por lo demás, una admisión automática de los recurso de apelación frente a "sentencias susceptibles de extensión de efectos ", es decir, estimatorias en materia de tributos y función pública, lo que puede acarrear es un incremento en el número de recursos y pendencia de los mismos en las Salas de lo contencioso Administrativo por lo que a juicio de esta Sala nos aparataríamos del objetivo al parecer pretendido por el legislador que es en fin agilizar la respuesta dada por la Administración de justicia debiéndose tener en cuenta además que, a priori si las sentencias susceptibles de extensión de efecto s son apelables, nada impide que las sentencias de las Salas sean recurribles en casación.

En cualquier caso y más a más, no se ha acompañado de una modificación o adaptación normativa del art 86.1 de la LJCA, en fin, al no encontrar esta Sala explicación a la reforma legal y nuevo régimen de recursos que hoy nos ocupa, ni de su alcance, hemos de auxiliarnos de modo que la recta interpretación del precepto nos obliga a interpretar la norma positiva no solo al albur de la letra estricta sin teniendo en cuenta su sentido lógico que busca el espíritu y sentido, así como la finalidad de la ley y su ponderación sistemática que obliga a considerar el ordenamiento jurídico como un todo orgánico máxime cuando se comprueba que la aplicación meramente literal de la ley pude llevar consigo resultados prácticos no convincentes o contradictorios. Ser restrictivos estableciendo los presupuestos de admisibilidad antes expuestos.

Los enfoques en fin de la cuestión son diversos, pues asimismo es de ver la distinta naturaleza del recurso de casación, enfocado a la depuración del ordenamiento jurídico de índole nomofilactica y la del recurso de apelación, de pleno conocimiento de la controversia en sus aspectos tanto fácticos como jurídicos.

Por lo demás, pretender que pueden acceder al recurso de apelación todas las sentencias dictadas en materia tributaria (y de personal y de unidad de mercado), pero que únicamente pueden hacerlo las sentencias dictadas en sentido estimatorio, sería tanto como pretender que en la jurisdicción contencioso-administrativo se ha establecido con carácter general un recurso de apelación en beneficio de la Administración que, dado el carácter revisor de la jurisdicción, es la que ve impugnadas sus actuaciones.

IV/ Y es siguiendo con los criterios de interpretación de la norma necesario recordar que el intérprete debe hacer que la exégesis de las normas este en consonancia don la Constitución y los valores que la misma propugna Por eso el art 5.1 de la LOPJ, 1. La Constitución es la norma suprema del ordenamiento jurídico, y vincula a todos los Jueces y Tribunales, quienes interpretarán y aplicarán las leyes y los reglamentos según los preceptos y principios constitucionales, conforme a la interpretación de los mismos que resulte de las resoluciones dictadas por el Tribunal Constitucional en todo tipo de procesos.

Ya en 1995, el Tribunal Constitucional, en su sentencia 125/1995, de 24 de julio (ECLI:ES:TC:1995:125), con motivo de la cuestión de inconstitucionalidad planteada contra la Ley de Procedimiento Laboral (Texto Articulado aprobado mediante Real Decreto Legislativo 521/1990 de 27 de abril) señaló que "el principio de igualdad de armas, en sentido estricto, se refiere a las que, ex art. 24.2 C.E ., pueden utilizar las partes en el seno del proceso. Pero, en sentido amplio, abarcaría también el derecho a los recursos, que son modalidades secundarias de acceso; pero también -si se contempla el proceso como un todo- "armas" procesales.

Pues bien: la prohibición de discriminaciones injustificadas, desproporcionadas o irrazonables se extiende también al acceso a los recursos que, según hemos destacado en numerosas resoluciones, dimana del art. 24.1 de la C.E . (...) el equilibrio de las partes en el proceso exigido por el art. 24 de la C.E . puede quedar también vulnerado en el caso de que se otorgue a una de ellas una posibilidad de recurso que se niega a la otra si ello no obedece a una causa razonable y proporcionada que justifique la "discriminación positiva". En efecto, por esta vía pueden llegar a establecerse unas consecuencias que desequilibren el proceso contemplado en su totalidad, pues permite que una parte tenga la posibilidad de intentar de nuevo que su pretensión, desestimada en la instancia, vuelva a ser examinada por un órgano judicial de rango superior, y por lo tanto tiene una segunda opción a que su pretensión sea finalmente estimada, mientras que a la otra se le niega tal posibilidad. El desequilibrio entre las partes que se produce a partir de esta posibilidad selectiva de recurrir en suplicación a sólo uno de los litigantes es, por lo tanto, claro y por ello puede indudablemente afectar claramente a lo dispuesto en el art. 24.1 C.E . Por esta razón, la posibilidad que tiene el legislador de establecer los recursos que estime convenientes tantas veces afirmada por este Tribunal (SSTC 46/1983 , 36/1983 , 117/1991 , entre otras) y que ahora no se cuestiona, debe quedar limitada por las restricciones que impone el principio de la igualdad en el proceso, la cual no puede quedar desvirtuada por un sistema de recursos que prime irrazonablemente a una parte frente a la otra."

En el mismo sentido, en su Sentencia 45/2022, de 23 de marzo ( ECLI:ES:TC:2022:45) el Tribunal Constitucional afirma:

"Muy sintéticamente, conviene recordar que la igualdad de partes en el proceso constituye un principio constitucional integrado en el objeto del derecho a un proceso judicial con todas las garantías ( art. 24.2 CE ), y «significa que los órganos judiciales vienen constitucionalmente obligados a aplicar la ley procesal de manera igualitaria, de modo que se garantice a todas las partes, dentro de las respectivas posiciones que ostentan en el proceso y de acuerdo con la organización que a este haya dado la ley, el equilibrio de sus derechos de defensa, sin conceder trato favorable a ninguna de ellas en las condiciones de otorgamiento y utilización de los trámites comunes, a no ser que existan circunstancias singulares determinantes de que ese equilibrio e igualdad entre las partes solo pueda mantenerse con un tratamiento procesal distinto que resulte razonable, y sea adoptado con el fin precisamente de restablecer dichos equilibrio e igualdad ( STC 101/1989, de 5 de junio , FJ 4)» ( STC 130/2002 , FJ 3)."

De ello se deriva que, aun cuando pudiera defenderse que la posibilidad de acceder al recurso de casación con carácter general en materia tributaria, de personal y unidad de mercado, (limitada únicamente a la Administración por rechazarse la posibilidad de recurrir sentencias desestimatorias), pudiera obedecer a una causa razonable y proporcionada en la medida en que cumulativamente se exige que la doctrina aplicada se repute gravemente dañosa para el interés general podría ser que no supere aplicar los mismos parámetros en el recurso de apelación, interpretando que en todo caso la Administración tiene acceso al mismo, en la medida en que, como decimos, se estaría dando únicamente a una de las partes, y precisamente a la que ya cuenta con evidentes prerrogativas, una opción de recurso que por negarse a la otra parte (el administrado) vulneraría el equilibrio exigido por el artículo 24 de la Constitución.

Cobra, a estos efectos, especial relevancia la reciente Ley Orgánica del Derecho de Defensa, cuyo artículo 3.4 establece taxativamente que "Las leyes procesales salvaguardarán el principio de igualdad procesal. En aras de la seguridad jurídica y del buen funcionamiento del servicio público de Justicia, el legislador podrá condicionar el acceso a la jurisdicción, a los medios de impugnación y a otros remedios de carácter jurisdiccional al cumplimiento de plazos o requisitos de procedibilidad, que habrán de ser suficientes para hacer efectivo el derecho de defensa y deberán estar inspirados por el principio de necesidad, sin que en ningún caso puedan generar indefensión."

Así entonces si las sentencias desfavorables para la Administración, son siempre susceptibles de recurso de apelación, mientras que, por el contrario, las sentencias desestimatorias, cabalmente las que rechazan las pretensiones de los administrados, no lo son, se podría estar conculcando el principio de igualdad procesal, y, por ende, vulnerando el artículo 24 de la Constitución. Y en cualquier caso no se defiende de modo convincente por la Administración apelante la circunstancia de un potencial y grave daño a los intereses generales, que, por lo demás, seria predicable del recurso de casación encaminado a depurar el ordenamiento jurídico.

CUARTO.Consideraciones en el especifico ámbito tributario.

Y en lo que al ámbito tributario se refiere, que es en el que nos encontramos, añadiremos las siguientes consideraciones

Conforme al artículo 110.1 de la ley de la Jurisdicción, cuyo tenor literal es el siguiente:

"1. En materia tributaria, de personal al servicio de la Administración pública y de unidad de mercado, los efectos de una sentencia firme que hubiera reconocido una situación jurídica individualizada a favor de una o varias personas podrán extenderse a otras, en ejecución de la sentencia, cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que los interesados se encuentren en idéntica situación jurídica que los favorecidos por el fallo.

b) Que el juez o tribunal sentenciador fuera también competente, por razón del territorio, para conocer de sus pretensiones de reconocimiento de dicha situación individualizada.

c) Que soliciten la extensión de los efectos de la sentencia en el plazo de un año desde la última notificación de ésta a quienes fueron parte en el proceso.

Si se hubiere interpuesto recurso en interés de ley o de revisión, este plazo se contará desde la última notificación de la resolución que ponga fin a éste.".

Por tanto, para que una sentencia firme sea susceptible de extensión de efectos no basta que se refiera a las materias tributaria, de personal al servicio de la Administración pública o de unidad de mercado, sino que, además, ha de haber reconocido una situación jurídica individualizada, y, más a más, ha de haber interesados que se encuentren en idéntica situación jurídica.

En nuestro caso, nos encontramos efectivamente ante una sentencia dictada en materia tributaria, en principio reconoce una situación jurídica individualizada y, en línea de principio podrían existir eventuales interesados que se encuentren en la misma situación jurídica; lo que no puede confundirse con interesados que pudieran invocar la aplicación de la fundamentación contenida en la sentencia en un futuro proceso, precisamente porque no pueden insertarse en la fase de ejecución ya que solo podrían hacerlo aquellos que estuviesen en idéntica situación jurídica.

Por lo demás, se trata de diferenciar las pretensiones de mera anulación del artículo 31.1 de la Ley de la jurisdicción con el consiguiente restablecimiento de la situación, de las pretensiones de plena jurisdicción del artículo 31.2 que conllevan el reconocimiento de una situación jurídica individualizada, de tal modo que solo éstas son susceptibles de extensión de efectos. Debe además tenerse en cuenta la particularidad del ámbito tributario en el que, aun cuando en determinados supuestos el reconocimiento de una situación jurídica individualizada aparezca implícito en sentencias anulatorias de las que se deriva el derecho a no ser gravado, ello no conlleva que pueda obviarse la distinción entre sentencias anulatorias y sentencias de plena jurisdicción.

La cuestión ha sido planteada y resuelta por el Tribunal Supremo en su sentencia de 16 de febrero de 2009, en recurso 6022/2007 (ECLI:ES:TS:2009:754) en la que anula la extensión de efectos acordada por el Tribunal a quo, dado el carácter meramente anulatorio de la liquidación practicada, que hace que no sea extensible la sentencia que así lo acuerda, por deber distinguirse entre la identidad de situaciones jurídicas derivadas del fallo, que no se produce al ser la sentencia anulatoria, con la identidad de fundamentos jurídicos del proceso.

Así, el Tribunal Supremo afirma que "Sobre la base del indicado pronunciamiento, meramente anulatorio de la liquidación practicada por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, porque la comprobación de valores efectuada no era conforme a Derecho, la Sala de instancia ha extendido luego, sin atenerse siquiera al requisito temporal de que la solicitud se efectuara en el plazo de un año desde la última notificación de la sentencia, a todas las pretensiones de anulación de liquidaciones cuando se basaba la impugnación en el mismo fundamento.

Dicho en otros términos se ha extendido una sentencia anulatoria a todas las pretensiones de anulación de liquidaciones con base en la apreciación de la identidad no de situaciones jurídicas sino de los fundamentos del proceso resuelto y los procesos posteriormente suscitados. Y si bien es cierto que, ante el criterio interpretativo del órgano jurisdiccional, una actuación responsable de la Administración hubiera conducido a respetar lo que ya era un precedente judicial reiterado, acomodando sus comprobaciones a la doctrina de la Sala del Tribunal Superior de Justicia, también lo es que dicha Sala no podía utilizar el específico cauce del artículo 110 LCJA para extender los efectos de una sentencia obviando y no considerando las exigencias del propio precepto que aplicaba". (La negrita es nuestra").

Tal conclusión la alcanza el Tribunal Supremo tras argumentar que "UNDÉCIMO.- Esta Sala se ha pronunciado ya en alguna ocasión sobre el alcance del art. 110 LJCA . Así, en sentencias de 11 de diciembre de 2006 (rec. cas. 6172/2003 ), 19 de julio de 2007 (rec. cas. 549/2003 ) y 20 de septiembre de 2007 (rec. cas. 3041/2005 ), entre otras, recuerda que el precepto se refiere únicamente a la extensión de efectos de sentencias firmes que reconocen situaciones jurídicas individualizadas en favor de una o varias personas; limitación que encuentra su justificación en que las sentencias que anulan una disposición o un acto (las anulatorias) producen directamente efectos para todas las personas afectadas ( art. 72 LJCA ), sin necesidad, por tanto, de ulterior extensión.

De esta forma, el Legislador trata de evitar la tramitación de múltiples recursos idénticos, con reiteración de inútiles trámites. En tal sentido se manifiesta la Exposición de Motivos de la Ley al indicar que se trata de una novedad importante <>.

El apartado 1 del art. 110 no deja lugar a dudas de que el solicitante debe formular una pretensión de reconocimiento de una situación jurídica individualizada y pedir la extensión de los efectos de una sentencia firme que reconoce una situación jurídica individual <> a aquélla en la que él afirma encontrarse, lo que nos lleva a analizar la diferencia entre pretensiones de mera anulación y de restablecimiento de situaciones, contempladas en el art. 31 que, al regular "las pretensiones de las partes", distingue, en su apartado 1, la pretensión simplemente anulatoria, consistente en la declaración de que el acto recurrido no es conforme a Derecho y, la consecuente anulación del acto o disposición impugnada, y en el apartado 2 , las pretensiones de plena jurisdicción, consistentes en el reconocimiento de una situación jurídica individualizada, y la adopción de las medidas adecuadas para el pleno restablecimiento de la misma.

DUODECIMO.- Esta misma Sección ha reconocido las dificultades de proyectar la distinción de pretensiones, de anulación y de plena jurisdicción, al ámbito tributario, pudiendo argumentarse que "en principio, tanto el pago de una liquidación tributaria como la prestación de una garantía para la suspensión son opciones del contribuyente, y que normalmente las sentencias estimatorias en materia tributaria contra los actos de aplicación de los tributos vienen a reconocer una situación jurídica individualizada, esto es, el derecho del sujeto a no ser gravado por razón del acto que es anulado [...]"( SSTS citadas de 19 de julio y 18 de septiembre de 2007 ), e, incluso, no cabe excluir que en determinados supuestos el reconocimiento de una situación jurídica individualizada esté o aparezca implícito en sentencias que anulan un acto. Ahora bien, la matización expuesta no supone que desaparezca la distinción legalmente impuesta de que se trata, pues, frente a la sentencia que se limita a la anulación de la liquidación tributaria impugnada, cabe identificar el reconocimiento, en sentencia, de un determinado beneficio fiscal o, incluso, el reconocimiento adicional del derecho a que se practique al recurrente una determinada liquidación tributaria con un concreto importe o sobre la base de unos parámetros precisados en el fallo. Así, en los Autos de 13 de noviembre y 4 de diciembre de 2020, ( ECLI:ES:TS:2020:10803A y ECLI:ES:TS:2020:12258A ) afirma que:

"...la sentencia que se pretende impugnar en casación ha sido dictada en materia tributaria, comprendida en el referido artículo 110. Ahora bien, atendida su fundamentación jurídica y "fallo", coincidimos con la juzgadora de instancia en que el mismo no reconoce ninguna

situación jurídica individualizada que sea susceptible de extensión de efectos, pues la estimación parcial de la demanda se reduce a disponer una retroacción de actuaciones administrativas para que la Administración valore unas pruebas (documentos) aportadas por la parte recurrente, y luego adopte la resolución que proceda.

Este pronunciamiento, como decimos, no confiere a la parte demandante ninguna situación jurídica individualizada susceptible de ser extendida por el cauce del artículo 110 LJCA ."

QUINTO.-Conclusión.

Pues bien, expuesto lo anterior, en el supuesto que nos ocupa, el fallo de la sentencia, en coherencia con lo que se solicitaba en la demanda, dice:

"Se ESTIMA el recurso contencioso-administrativo interpuesto por don Jon contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Foral de Navarra, de 15 de marzo de 2024, que desestima la reclamación económico-administrativa interpuestas contra la Resolución del Jefe/a de la Sección de Sucesiones y Donaciones, Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de 1 de febrero de 2023, por la que se resolvía el recurso de reposición, que se desestimaba, confirmado la liquidación provisional correspondiente a la declaración por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, resoluciones que se anulan por no ser conformes a Derecho, con devolución al recurrente de las cuantías indebidamente satisfechas y que se correspondenon la cantidad de 2.598 euros, a la que habrá de añadir los intereses devengados desde su pago."

No se puede decir que exista una declaración de un derecho subjetivo a un beneficio fiscal, a una concreta liquidación con un concreto importe o sobre la base de unos parámetros determinados, por lo que no cabe alegar por terceros una identidad de situación que les permita insertarse en el fallo extendiendo los efectos de una sentencia que no puede alcanzarles.

Es, por lo que el recurso presentado es inadmisible.

SEXTO.-Costas Procesales.

En cuanto a las costas, conforme al art. 139. 1 y 2 de la LJCA: "1.-En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho

2.-En las demás instancias o grados se impondrán al recurrente si se desestima totalmente el recurso, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, aprecie la concurrencia de circunstancias que justifiquen su no imposición.".

Dada, dada la inadmisibilidad del recurso de apelación, no resulta procedente la imposición de las costas causadas en esta instancia a la apelante al haber actuado la parte recurrente conforme al criterio expuesto por el Juzgado.

En nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que emanada del Pueblo Español nos confiere la Constitución, el Tribunal Superior de Justicia de Navarra ha adoptado el siguiente

PRIMERO.Acto administrativo recurrido. Antecedentes

Se combate en este grado de apelación la sentencia del juzgado de lo contencioso nº 2 que ESTIMA el recurso contencioso administrativo (rca) interpuesto contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Foral de Navarra, de 15 de marzo de 2024, que desestima la reclamación económico-administrativa interpuestas contra la Resolución del Jefe/a de la Sección de Sucesiones y Donaciones, Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de 1 de febrero de 2023, por la que se resolvía el recurso de reposición, que se desestimaba, confirmado la liquidación provisional correspondiente a la declaración por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de la que resultaba una cuota líquida de 2.113,18 euros.

Se discute sobre la cantidad a liquidar en concepto de Impuesto de Sucesiones, habiendo fallecido la causante el día 10 de diciembre de 2027 (sic), hecho que determina la normativa aplicable, conforme a lo dispuesto en el artículo 36 del texto refundido de las disposiciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (aprobado por Decreto Foral Legislativo 250/2002, de 16 de diciembre) y, asimismo, se suscita el debate, por ende, en la determinación del importe de la exención prevista en el artículo 33.1 c) de la Ley Foral 13/1992, de 19 de noviembre, del Impuesto sobre el Patrimonio (en la redacción vigente al momento de la declaración), precepto al que se remite el artículo 11 c) de la Ley Foral 250/2002 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En este sentido el argumento empleado por la Administración Tributaria es que debe excluirse del cómputo la partida correspondiente a "Inversiones Financieras a Largo Plazo" las cuales ascienden a un importe de 6.780.662,98 euros, al considerar que dicha partida se ha demostrado como no necesaria para el ejercicio de la actividad principal de la entidad, debiéndose aplicar el apartado que establece la proporción contemplando únicamente los que denomina ""activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial"

La exención (en términos del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, deducción, en términos de la regulación del Impuesto sobre el Patrimonio), requiere del cumplimiento de unos requisitos y, caso de que se cumplan esas condiciones, su cuantificación en el caso, únicamente se discute el "alcance" de la exención, en tanto que no forma parte de la discusión el derecho del recurrente a la aplicación de la exención.

El reclamante defiende que tal exención debe aplicarse a la totalidad de la valoración de la participación en los términos y cuantía establecidas en la escritura de aceptación de herencia, mientras que la Administración tributaria disminuye la cuantía exenta y aumenta, en consecuencia, la base imponible del IS.

Frente al planteamiento de la Administración tributaria y de la resolución impugnada, que anteponen a la naturaleza y finalidad de la exención prevista en el artículo 33.1 b) de la Ley Foral del Impuesto sobre el Patrimonio cuestiones terminológicas y calificaciones sin base legal ni justificación alguna, la parte recurrente aporta una prueba pericial que permite tener por acreditado el cumplimiento de los requisitos establecidos para disfrutar de la referida exención.

SEGUNDO.Motivos de apelación y de oposición a la apelación.

Se aduce por la parte apelante, primero, sobre la admisibilidad del recurso de apelación al amparo de lo dispuesto en el artículo 81.2.e) de la LJCA, en cuya virtud serán siempre susceptibles de apelación las sentencias que, en materia tributaria, y con independencia de la cuantía del procedimiento, sean susceptibles de extensión de efectos sentencia dictada en este procedimiento es susceptible de extensión de efectos, a tenor de lo dispuesto en el artículo 110.1 de la LJCA, al venir referida a una cuestión de materia tributaria, como es la relativa a la aplicación de la exención de elementos patrimoniales necesarios para actividades empresariales o profesionales prevista en el, entonces vigente, artículo 11.c) de la Decreto Foral Legislativo 250/2002, de 16 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las Disposiciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y determinar el reconocimiento de una situación jurídica individualizada, extensión de efectos esta puede tener lugar, no solo respecto a los demás herederos que se hayan en idéntica situación y respecto a los distintos impuestos periódicos que se van a suceder en cuanto a Viguetas Navarra (como puede ser el impuesto del patrimonio) sino que puede ser solicitada su extensión por todos aquellos interesados que hallándose en un supuesto idéntico y en aplicación de la doctrina asentada por la sentencia recurrida, pretendan beneficiarse de la aplicación de la excepción de referencia sin tener la carga de probar que concurren los requisitos para su aplicabilidad.

En todo caso, insistir en que no puede determinarse "a priori" y sin conocer todos los casos que pueden darse la concurrencia de los requisitos previstos en el artículo 110.1 de la LJCA siento en todo caso la sentencia recurrible en apelación en tanto en cuanto se dicta en materia tributaria y reconoce una situación jurídica individualizada.

Entendemos por ello que debe ser, en todo caso, la Sala de lo Contencioso- administrativo del TSJN la que, por ser competente para conocer del recurso de apelación, determine la admisión del presente recurso en los términos previstos en el art. 85.5 de la LJCA

No se opone a la admisión de la apelación la parte contraria. pues sobre la procedencia del Recurso. Dice: "Nada que señalar al respecto".

TERCERO.Cuestión previa. Sobre la recta interpretación del nuevo apartado del art 81.2 LJCA

Por evidentes razones de lógica procesal hemos de analizar, con carácter previo, si es o no admisible en este caso el recurso de apelación interpuesto.

A este respecto comenzaremos por algunas consideraciones generales.

I/ Nos encontramos con una cuestión de calado derivada de la modificación legal que, en apariencia cambia el régimen de recursos frente a sentencias de los juzgados de lo contencioso administrativo, incluido el recurso de casación ante el TS y que merece un análisis y reflexión detenidas.

No es ocioso recordar que distintos Tribunales Superiores de Justicia, no muchos, s.e.u.o, se han venido a pronunciar, siquiera tangencialmente sobre esta cuestión. Así que Comenzaremos señalando algunas resoluciones judiciales que de un modo u otro salen al paso de esta cuestión, pero que no recogen un criterio definitivo ni uniforme; así por ejemplo Auto de la Sala Contencioso Administrativo de TSJ Aragón, de 27 de marzo de 2025, que desestima recurso queja frente a inadmisión de recurso de Apelación frente a sentencia desestimatoria, y que en realidad no resuelve el concreto problema pues se limita a declarar, algo que esta Sala tiene claro que no es aplicable el citado precepto porque se circunscribe exclusivamente a sentencias estimatorias pues las desestimatorias no son susceptibles de extensión de efectos.

La Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Madrid, si ha admitido el recurso de Apelación frente a sentencia del juzgado que declara la anulación de una plusvalía y estima la solicitud de devolución de ingresos indebidos al entender que estamos ante el supuesto del art 81.2.e) y dice textualmente "el caso debatido en la instancia es u supuesto prototípico de extensión de efectos puesto que se trata de un tema de orden tributario"y no se dice más.

Tenemos también un Auto de la Sala Contencioso Administrativo TSJ Castilla y León desestimatorio rec. Queja, que analiza con mayor profundidad la cuestión y donde se recoge autos Tribunal Supremo en el sentido siguiente:

"Sobre dicha modificación se ha pronunciado el Tribunal Supremo en Autos de 19 de junio de 2024 (rec. 324/2024 ) y de 26 de septiembre de 2024 (rec. 436/2024 ) razonando - la negrita y subrayado es nuestra - que: "... lo dispuesto en el artículo 81.2.e) LJCA ha vaciado de contenido la disposición del artículo 86 LJCA en lo referente a la posibilidad de interponer recurso de casación contra las sentencias de los Juzgados de lo Contencioso-administrativo, pues todos los supuestos en los que ello era posible ahora son susceptibles de recurso de apelación, al que ordinariamente han de quedar sujetas las sentencias de primera instancia. Por ello, ciertamente, no podrán ser objeto de admisión ulteriores casaciones contra sentencias de los Juzgados de lo Contencioso-administrativo directamente, una vez haya entrado en vigor la modificación legal, y siempre que ésta resulte aplicable ratione temporis; esto es, que, de conformidad con las normas de derecho transitorio, la modificación legal sea aplicable al procedimiento de que se trate.

En esta perspectiva, la aplicación del nuevo régimen de recursos contra las sentencias de los Juzgados de lo Contencioso-administrativo susceptibles de extensión de efectos debe producirse, caso por caso, teniendo en cuenta la fecha de incoación de cada procedimiento, ex Disposición Transitoria Segunda del Real Decreto-ley 6/2023 , y partiendo de que sólo a partir del 20 de marzo de 2024 será de aplicación el nuevo régimen legal. La regulación transitoria que hemos transcrito no distingue entre las diferentes partes del procedimiento, ni entre la primera instancia y los recursos, aplicándose pues a la totalidad del mismo la fecha de su incoación como factor determinante de la aplicación de la reforma, cualquiera, se reitera, que sea la fase en la que se encuentre."

TERCERO.-Dicho esto, para acceder a la apelación es necesario comprobar que la sentencia cumpla el requisito de ser susceptible de extensión de efectos, lo que como ha precisado el Alto Tribunal, habrá de producirse, caso por caso.

Como señala el Auto del Tribunal Supremo de 18.12.2024 (rec. 710/2024 ) dicho requisito ha de ir necesariamente unido a las disposiciones de los artículos 110 y 111 LJCA ( ATS de 18 de octubre de 2017 ). El artículo 110.1 establece, por lo que hace al caso, que «1. En materia tributaria, de personal al servicio de la Administración pública y de unidad de mercado, los efectos de una sentencia firme que hubiera reconocido una situación jurídica individualizada a favor de una o varias personas podrán extenderse a otras, en ejecución de la sentencia, cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que los interesados se encuentren en idéntica situación jurídica que los favorecidos por el fallo.

b) Que el juez o tribunal sentenciador fuera también competente, por razón del territorio, para conocer de sus pretensiones de reconocimiento de dicha situación individualizada.

c) Que soliciten la extensión de los efectos de la sentencia en el plazo de un año desde la última notificación de ésta a quienes fueron parte en el proceso. Si se hubiere interpuesto recurso en interés de ley o de revisión, este plazo se contará desde la última notificación de la resolución que ponga fin a éste."

Como ha señalado reiteradamente el Tribunal Supremo, el artículo 110 de la LJCA exige que sean idénticas las situaciones respecto de las que se pretende la extensión de efectos de la sentencia, insistiendo en que es preciso operar con extremo cuidado a la hora de comprobar si existe o no esa identidad y tal requisito debe entenderse en sentido sustancial.

La STS nº 675/2017, de 19 de abril de 2017 (rec. 3774/2015 ), dice: "Así sólo cabe esa extensión cuando las situaciones jurídicas sean idénticas, resultando que la identidad de situaciones debe revelarse como evidente eludiendo la necesidad de realizar un análisis de la prueba que así lo confirme, por tratarse esta última de la actividad propia de un procedimiento ordinario o abreviado."

En el presente caso, el Juzgado de instancia ha cumplido debidamente con la previsión legal, constatando que estamos ante una sentencia no susceptible de extensión de efectos, como se razonó en Auto de 12.11.2024, no accediendo a la aclaración solicitada"

Es decir, el Tribunal Supremo TS lo que viene a decir es que no cabe una admisión del recurso de apelación automática, por mucho que sea estimatoria y se trate de materia de función pública o tributario.

El TSJ de Cataluña en sentencia de 13 de noviembre de 2024, ha inadmitido rec. Apelación contra sentencia dictada por el juzgado porque además de no albergar la sentencia de instancia el reconocimiento de situación jurídica individualizada, la extensión potencial de efectos solo tiene su sentido donde el fallo estimatorio pudiera proyectarse sobre una pluralidad indeterminada de interesados en situación idéntica, que no era el caso.

Vemos entonces que la cuestión no es pacifica, aunque el TS ya ha dado algunas pautas claras a seguir, y en su línea entonces parece que parece criterio más razonable el de que se haya reconocido una situación jurídica individualizada y que fallo estimatorio pudiera proyectarse sobre una pluralidad más o menos indeterminada de interesados en situación idéntica debiéndose ir caso por caso.

II/ Sentado lo anterior la correcta respuesta a la cuestión que ahora se suscita pasa por analizar los supuestos en los que las sentencias son susceptibles de extensión de efectos, a cuyo efecto se ha de acudir al artículo 110.1 de la ley de la Jurisdicción, cuyo tenor literal es el siguiente:

"1. En materia tributaria, de personal al servicio de la Administración pública y de unidad de mercado, los efectos de una sentencia firme que hubiera reconocido una situación jurídica individualizada a favor de una o varias personas podrán extenderse a otras, en ejecución de la sentencia, cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que los interesados se encuentren en idéntica situación jurídica que los favorecidos por el fallo.

b) Que el juez o tribunal sentenciador fuera también competente, por razón del territorio, para conocer de sus pretensiones de reconocimiento de dicha situación individualizada.

c) Que soliciten la extensión de los efectos de la sentencia en el plazo de un año desde la última notificación de ésta a quienes fueron parte en el proceso.

Si se hubiere interpuesto recurso en interés de ley o de revisión, este plazo se contará desde la última notificación de la resolución que ponga fin a éste.".

Esta previsión es o ha de ser referencia ineludible para interpretar y por ende, aplicar correctamente el art 81.2.e ) LJCA. Asimismo, no podemos olvidar la regulación en nuestra Ley procesal de las pretensiones de las partes; por un lado, están las pretensiones de mera anulación del artículo 31.1 de la Ley de la jurisdicción y las pretensiones de plena jurisdicción del artículo 31.2 que conllevan el reconocimiento de una situación jurídica individualizada, de tal modo que solo éstas son susceptibles de extensión de efectos

De lo expuesto entonces no puede oponerse, como parece deducirse del escrito de recurso de apelación, que basta que la sentencia sea estimatoria en materia tributaria (y de personal y de unidad de mercado) para que sea susceptible de recurso de apelación. Esto no es así.

III/ A mayor abundamiento se ha de advertir que la aplicación del art 81.2.e), en la redacción dada por Real Decreto-ley 6/2023, de 19 de diciembre, por el que se aprueban medidas urgentes para la ejecución del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia en materia de servicio público de justicia, función pública, régimen local y mecenazgo, exige una labor hermenéutica más compleja, pues la interpretación literal en este caso resulta insuficiente dado que por un lado, la exposición de motivos de la norma a través de la cual se lleva a cabo la modificación legal, nada dice ni explica del sentido de tal cambio, y la cuestión no es baladí.

Si tenemos en cuenta que antes de la citada reforma las sentencias de los juzgados susceptibles de extender efectos, es decir aquellas dictadas en las materias del art 110 y 111 de la LJCA eran apelables conforme a las reglas generales y lo eran, ya fueran estimatorias, susceptibles por tanto de extender efectos o, desestimatorias, pero siempre con el límite de la cuantía o que estuviera dentro de algunos de los supuestos de art 81.2. con lo que, fuera de estos casos, decíamos, eran sentencias dictadas en única instancia, susceptibles de recurso de casación de concurrir los requisitos del art 86.1 LJCA. No se nos escapa entonces que ello podría traer consecuencias con respecto al recurso de casación frente a las citadas sentencias, lo que, no se deja de ser una alteración sustancial del régimen de recursos contra las sentencias dictadas en única instancia por los juzgados de lo contencioso, tal y como algún sector doctrinal ha puesto de manifiesto. A estos efectos citamos a Ardura Pérez, Á. (2024). La nueva letra e) del artículo 81.2 de la Ley 29/1998. Imposibilidad sobrevenida del recurso de casación contra sentencias de los juzgados. ¿Error legislativo? Especial incidencia en materia tributaria. Revista de Contabilidad y Tributación. CEF, 491, 95-108.

Y siguiendo con la exposición de motivos de la norma de la que traer causa la reforma, lo que sí se explica es la voluntad del legislador de adecuar la administración de justicia a las nuevas tecnologías y avances digitales, y de perseguir la agilización procesal de los procedimientos judiciales, así se dice "A la digitalización debe añadirse la necesidad de introducir los mecanismos eficientes que resultan imprescindibles para hacer frente al incremento de la litigiosidad y para recuperar el pulso de la actividad judicial, al compás de la recuperación económica y social tras la finalización de la situación de crisis sanitaria ocasionada por la COVID-19; así como las reformas correspondientes en las leyes procesales como medidas de agilización de los procedimientos en los distintos órdenes jurisdiccionales.

Dichas medidas de agilización procesal se introducen básicamente en la Ley de Enjuiciamiento Criminal, aprobada por el Real Decreto de 14 de septiembre de 1882; en la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa; en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil; en la Ley 36/2011, de 10 de octubre, reguladora de la Jurisdicción Social; y en la Ley 15/2015, de 2 de julio, de la Jurisdicción Voluntaria."

De modo que el preámbulo de la norma no aporta gran cosa a efectos de interpretar la menos legislatoris, en lo que se refiere al concreto precepto que hoy nos ocupa y al régimen de recursos.

Por lo demás, una admisión automática de los recurso de apelación frente a "sentencias susceptibles de extensión de efectos ", es decir, estimatorias en materia de tributos y función pública, lo que puede acarrear es un incremento en el número de recursos y pendencia de los mismos en las Salas de lo contencioso Administrativo por lo que a juicio de esta Sala nos aparataríamos del objetivo al parecer pretendido por el legislador que es en fin agilizar la respuesta dada por la Administración de justicia debiéndose tener en cuenta además que, a priori si las sentencias susceptibles de extensión de efecto s son apelables, nada impide que las sentencias de las Salas sean recurribles en casación.

En cualquier caso y más a más, no se ha acompañado de una modificación o adaptación normativa del art 86.1 de la LJCA, en fin, al no encontrar esta Sala explicación a la reforma legal y nuevo régimen de recursos que hoy nos ocupa, ni de su alcance, hemos de auxiliarnos de modo que la recta interpretación del precepto nos obliga a interpretar la norma positiva no solo al albur de la letra estricta sin teniendo en cuenta su sentido lógico que busca el espíritu y sentido, así como la finalidad de la ley y su ponderación sistemática que obliga a considerar el ordenamiento jurídico como un todo orgánico máxime cuando se comprueba que la aplicación meramente literal de la ley pude llevar consigo resultados prácticos no convincentes o contradictorios. Ser restrictivos estableciendo los presupuestos de admisibilidad antes expuestos.

Los enfoques en fin de la cuestión son diversos, pues asimismo es de ver la distinta naturaleza del recurso de casación, enfocado a la depuración del ordenamiento jurídico de índole nomofilactica y la del recurso de apelación, de pleno conocimiento de la controversia en sus aspectos tanto fácticos como jurídicos.

Por lo demás, pretender que pueden acceder al recurso de apelación todas las sentencias dictadas en materia tributaria (y de personal y de unidad de mercado), pero que únicamente pueden hacerlo las sentencias dictadas en sentido estimatorio, sería tanto como pretender que en la jurisdicción contencioso-administrativo se ha establecido con carácter general un recurso de apelación en beneficio de la Administración que, dado el carácter revisor de la jurisdicción, es la que ve impugnadas sus actuaciones.

IV/ Y es siguiendo con los criterios de interpretación de la norma necesario recordar que el intérprete debe hacer que la exégesis de las normas este en consonancia don la Constitución y los valores que la misma propugna Por eso el art 5.1 de la LOPJ, 1. La Constitución es la norma suprema del ordenamiento jurídico, y vincula a todos los Jueces y Tribunales, quienes interpretarán y aplicarán las leyes y los reglamentos según los preceptos y principios constitucionales, conforme a la interpretación de los mismos que resulte de las resoluciones dictadas por el Tribunal Constitucional en todo tipo de procesos.

Ya en 1995, el Tribunal Constitucional, en su sentencia 125/1995, de 24 de julio (ECLI:ES:TC:1995:125), con motivo de la cuestión de inconstitucionalidad planteada contra la Ley de Procedimiento Laboral (Texto Articulado aprobado mediante Real Decreto Legislativo 521/1990 de 27 de abril) señaló que "el principio de igualdad de armas, en sentido estricto, se refiere a las que, ex art. 24.2 C.E ., pueden utilizar las partes en el seno del proceso. Pero, en sentido amplio, abarcaría también el derecho a los recursos, que son modalidades secundarias de acceso; pero también -si se contempla el proceso como un todo- "armas" procesales.

Pues bien: la prohibición de discriminaciones injustificadas, desproporcionadas o irrazonables se extiende también al acceso a los recursos que, según hemos destacado en numerosas resoluciones, dimana del art. 24.1 de la C.E . (...) el equilibrio de las partes en el proceso exigido por el art. 24 de la C.E . puede quedar también vulnerado en el caso de que se otorgue a una de ellas una posibilidad de recurso que se niega a la otra si ello no obedece a una causa razonable y proporcionada que justifique la "discriminación positiva". En efecto, por esta vía pueden llegar a establecerse unas consecuencias que desequilibren el proceso contemplado en su totalidad, pues permite que una parte tenga la posibilidad de intentar de nuevo que su pretensión, desestimada en la instancia, vuelva a ser examinada por un órgano judicial de rango superior, y por lo tanto tiene una segunda opción a que su pretensión sea finalmente estimada, mientras que a la otra se le niega tal posibilidad. El desequilibrio entre las partes que se produce a partir de esta posibilidad selectiva de recurrir en suplicación a sólo uno de los litigantes es, por lo tanto, claro y por ello puede indudablemente afectar claramente a lo dispuesto en el art. 24.1 C.E . Por esta razón, la posibilidad que tiene el legislador de establecer los recursos que estime convenientes tantas veces afirmada por este Tribunal (SSTC 46/1983 , 36/1983 , 117/1991 , entre otras) y que ahora no se cuestiona, debe quedar limitada por las restricciones que impone el principio de la igualdad en el proceso, la cual no puede quedar desvirtuada por un sistema de recursos que prime irrazonablemente a una parte frente a la otra."

En el mismo sentido, en su Sentencia 45/2022, de 23 de marzo ( ECLI:ES:TC:2022:45) el Tribunal Constitucional afirma:

"Muy sintéticamente, conviene recordar que la igualdad de partes en el proceso constituye un principio constitucional integrado en el objeto del derecho a un proceso judicial con todas las garantías ( art. 24.2 CE ), y «significa que los órganos judiciales vienen constitucionalmente obligados a aplicar la ley procesal de manera igualitaria, de modo que se garantice a todas las partes, dentro de las respectivas posiciones que ostentan en el proceso y de acuerdo con la organización que a este haya dado la ley, el equilibrio de sus derechos de defensa, sin conceder trato favorable a ninguna de ellas en las condiciones de otorgamiento y utilización de los trámites comunes, a no ser que existan circunstancias singulares determinantes de que ese equilibrio e igualdad entre las partes solo pueda mantenerse con un tratamiento procesal distinto que resulte razonable, y sea adoptado con el fin precisamente de restablecer dichos equilibrio e igualdad ( STC 101/1989, de 5 de junio , FJ 4)» ( STC 130/2002 , FJ 3)."

De ello se deriva que, aun cuando pudiera defenderse que la posibilidad de acceder al recurso de casación con carácter general en materia tributaria, de personal y unidad de mercado, (limitada únicamente a la Administración por rechazarse la posibilidad de recurrir sentencias desestimatorias), pudiera obedecer a una causa razonable y proporcionada en la medida en que cumulativamente se exige que la doctrina aplicada se repute gravemente dañosa para el interés general podría ser que no supere aplicar los mismos parámetros en el recurso de apelación, interpretando que en todo caso la Administración tiene acceso al mismo, en la medida en que, como decimos, se estaría dando únicamente a una de las partes, y precisamente a la que ya cuenta con evidentes prerrogativas, una opción de recurso que por negarse a la otra parte (el administrado) vulneraría el equilibrio exigido por el artículo 24 de la Constitución.

Cobra, a estos efectos, especial relevancia la reciente Ley Orgánica del Derecho de Defensa, cuyo artículo 3.4 establece taxativamente que "Las leyes procesales salvaguardarán el principio de igualdad procesal. En aras de la seguridad jurídica y del buen funcionamiento del servicio público de Justicia, el legislador podrá condicionar el acceso a la jurisdicción, a los medios de impugnación y a otros remedios de carácter jurisdiccional al cumplimiento de plazos o requisitos de procedibilidad, que habrán de ser suficientes para hacer efectivo el derecho de defensa y deberán estar inspirados por el principio de necesidad, sin que en ningún caso puedan generar indefensión."

Así entonces si las sentencias desfavorables para la Administración, son siempre susceptibles de recurso de apelación, mientras que, por el contrario, las sentencias desestimatorias, cabalmente las que rechazan las pretensiones de los administrados, no lo son, se podría estar conculcando el principio de igualdad procesal, y, por ende, vulnerando el artículo 24 de la Constitución. Y en cualquier caso no se defiende de modo convincente por la Administración apelante la circunstancia de un potencial y grave daño a los intereses generales, que, por lo demás, seria predicable del recurso de casación encaminado a depurar el ordenamiento jurídico.

CUARTO.Consideraciones en el especifico ámbito tributario.

Y en lo que al ámbito tributario se refiere, que es en el que nos encontramos, añadiremos las siguientes consideraciones

Conforme al artículo 110.1 de la ley de la Jurisdicción, cuyo tenor literal es el siguiente:

"1. En materia tributaria, de personal al servicio de la Administración pública y de unidad de mercado, los efectos de una sentencia firme que hubiera reconocido una situación jurídica individualizada a favor de una o varias personas podrán extenderse a otras, en ejecución de la sentencia, cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que los interesados se encuentren en idéntica situación jurídica que los favorecidos por el fallo.

b) Que el juez o tribunal sentenciador fuera también competente, por razón del territorio, para conocer de sus pretensiones de reconocimiento de dicha situación individualizada.

c) Que soliciten la extensión de los efectos de la sentencia en el plazo de un año desde la última notificación de ésta a quienes fueron parte en el proceso.

Si se hubiere interpuesto recurso en interés de ley o de revisión, este plazo se contará desde la última notificación de la resolución que ponga fin a éste.".

Por tanto, para que una sentencia firme sea susceptible de extensión de efectos no basta que se refiera a las materias tributaria, de personal al servicio de la Administración pública o de unidad de mercado, sino que, además, ha de haber reconocido una situación jurídica individualizada, y, más a más, ha de haber interesados que se encuentren en idéntica situación jurídica.

En nuestro caso, nos encontramos efectivamente ante una sentencia dictada en materia tributaria, en principio reconoce una situación jurídica individualizada y, en línea de principio podrían existir eventuales interesados que se encuentren en la misma situación jurídica; lo que no puede confundirse con interesados que pudieran invocar la aplicación de la fundamentación contenida en la sentencia en un futuro proceso, precisamente porque no pueden insertarse en la fase de ejecución ya que solo podrían hacerlo aquellos que estuviesen en idéntica situación jurídica.

Por lo demás, se trata de diferenciar las pretensiones de mera anulación del artículo 31.1 de la Ley de la jurisdicción con el consiguiente restablecimiento de la situación, de las pretensiones de plena jurisdicción del artículo 31.2 que conllevan el reconocimiento de una situación jurídica individualizada, de tal modo que solo éstas son susceptibles de extensión de efectos. Debe además tenerse en cuenta la particularidad del ámbito tributario en el que, aun cuando en determinados supuestos el reconocimiento de una situación jurídica individualizada aparezca implícito en sentencias anulatorias de las que se deriva el derecho a no ser gravado, ello no conlleva que pueda obviarse la distinción entre sentencias anulatorias y sentencias de plena jurisdicción.

La cuestión ha sido planteada y resuelta por el Tribunal Supremo en su sentencia de 16 de febrero de 2009, en recurso 6022/2007 (ECLI:ES:TS:2009:754) en la que anula la extensión de efectos acordada por el Tribunal a quo, dado el carácter meramente anulatorio de la liquidación practicada, que hace que no sea extensible la sentencia que así lo acuerda, por deber distinguirse entre la identidad de situaciones jurídicas derivadas del fallo, que no se produce al ser la sentencia anulatoria, con la identidad de fundamentos jurídicos del proceso.

Así, el Tribunal Supremo afirma que "Sobre la base del indicado pronunciamiento, meramente anulatorio de la liquidación practicada por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, porque la comprobación de valores efectuada no era conforme a Derecho, la Sala de instancia ha extendido luego, sin atenerse siquiera al requisito temporal de que la solicitud se efectuara en el plazo de un año desde la última notificación de la sentencia, a todas las pretensiones de anulación de liquidaciones cuando se basaba la impugnación en el mismo fundamento.

Dicho en otros términos se ha extendido una sentencia anulatoria a todas las pretensiones de anulación de liquidaciones con base en la apreciación de la identidad no de situaciones jurídicas sino de los fundamentos del proceso resuelto y los procesos posteriormente suscitados. Y si bien es cierto que, ante el criterio interpretativo del órgano jurisdiccional, una actuación responsable de la Administración hubiera conducido a respetar lo que ya era un precedente judicial reiterado, acomodando sus comprobaciones a la doctrina de la Sala del Tribunal Superior de Justicia, también lo es que dicha Sala no podía utilizar el específico cauce del artículo 110 LCJA para extender los efectos de una sentencia obviando y no considerando las exigencias del propio precepto que aplicaba". (La negrita es nuestra").

Tal conclusión la alcanza el Tribunal Supremo tras argumentar que "UNDÉCIMO.- Esta Sala se ha pronunciado ya en alguna ocasión sobre el alcance del art. 110 LJCA . Así, en sentencias de 11 de diciembre de 2006 (rec. cas. 6172/2003 ), 19 de julio de 2007 (rec. cas. 549/2003 ) y 20 de septiembre de 2007 (rec. cas. 3041/2005 ), entre otras, recuerda que el precepto se refiere únicamente a la extensión de efectos de sentencias firmes que reconocen situaciones jurídicas individualizadas en favor de una o varias personas; limitación que encuentra su justificación en que las sentencias que anulan una disposición o un acto (las anulatorias) producen directamente efectos para todas las personas afectadas ( art. 72 LJCA ), sin necesidad, por tanto, de ulterior extensión.

De esta forma, el Legislador trata de evitar la tramitación de múltiples recursos idénticos, con reiteración de inútiles trámites. En tal sentido se manifiesta la Exposición de Motivos de la Ley al indicar que se trata de una novedad importante <>.

El apartado 1 del art. 110 no deja lugar a dudas de que el solicitante debe formular una pretensión de reconocimiento de una situación jurídica individualizada y pedir la extensión de los efectos de una sentencia firme que reconoce una situación jurídica individual <> a aquélla en la que él afirma encontrarse, lo que nos lleva a analizar la diferencia entre pretensiones de mera anulación y de restablecimiento de situaciones, contempladas en el art. 31 que, al regular "las pretensiones de las partes", distingue, en su apartado 1, la pretensión simplemente anulatoria, consistente en la declaración de que el acto recurrido no es conforme a Derecho y, la consecuente anulación del acto o disposición impugnada, y en el apartado 2 , las pretensiones de plena jurisdicción, consistentes en el reconocimiento de una situación jurídica individualizada, y la adopción de las medidas adecuadas para el pleno restablecimiento de la misma.

DUODECIMO.- Esta misma Sección ha reconocido las dificultades de proyectar la distinción de pretensiones, de anulación y de plena jurisdicción, al ámbito tributario, pudiendo argumentarse que "en principio, tanto el pago de una liquidación tributaria como la prestación de una garantía para la suspensión son opciones del contribuyente, y que normalmente las sentencias estimatorias en materia tributaria contra los actos de aplicación de los tributos vienen a reconocer una situación jurídica individualizada, esto es, el derecho del sujeto a no ser gravado por razón del acto que es anulado [...]"( SSTS citadas de 19 de julio y 18 de septiembre de 2007 ), e, incluso, no cabe excluir que en determinados supuestos el reconocimiento de una situación jurídica individualizada esté o aparezca implícito en sentencias que anulan un acto. Ahora bien, la matización expuesta no supone que desaparezca la distinción legalmente impuesta de que se trata, pues, frente a la sentencia que se limita a la anulación de la liquidación tributaria impugnada, cabe identificar el reconocimiento, en sentencia, de un determinado beneficio fiscal o, incluso, el reconocimiento adicional del derecho a que se practique al recurrente una determinada liquidación tributaria con un concreto importe o sobre la base de unos parámetros precisados en el fallo. Así, en los Autos de 13 de noviembre y 4 de diciembre de 2020, ( ECLI:ES:TS:2020:10803A y ECLI:ES:TS:2020:12258A ) afirma que:

"...la sentencia que se pretende impugnar en casación ha sido dictada en materia tributaria, comprendida en el referido artículo 110. Ahora bien, atendida su fundamentación jurídica y "fallo", coincidimos con la juzgadora de instancia en que el mismo no reconoce ninguna

situación jurídica individualizada que sea susceptible de extensión de efectos, pues la estimación parcial de la demanda se reduce a disponer una retroacción de actuaciones administrativas para que la Administración valore unas pruebas (documentos) aportadas por la parte recurrente, y luego adopte la resolución que proceda.

Este pronunciamiento, como decimos, no confiere a la parte demandante ninguna situación jurídica individualizada susceptible de ser extendida por el cauce del artículo 110 LJCA ."

QUINTO.-Conclusión.

Pues bien, expuesto lo anterior, en el supuesto que nos ocupa, el fallo de la sentencia, en coherencia con lo que se solicitaba en la demanda, dice:

"Se ESTIMA el recurso contencioso-administrativo interpuesto por don Jon contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Foral de Navarra, de 15 de marzo de 2024, que desestima la reclamación económico-administrativa interpuestas contra la Resolución del Jefe/a de la Sección de Sucesiones y Donaciones, Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de 1 de febrero de 2023, por la que se resolvía el recurso de reposición, que se desestimaba, confirmado la liquidación provisional correspondiente a la declaración por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, resoluciones que se anulan por no ser conformes a Derecho, con devolución al recurrente de las cuantías indebidamente satisfechas y que se correspondenon la cantidad de 2.598 euros, a la que habrá de añadir los intereses devengados desde su pago."

No se puede decir que exista una declaración de un derecho subjetivo a un beneficio fiscal, a una concreta liquidación con un concreto importe o sobre la base de unos parámetros determinados, por lo que no cabe alegar por terceros una identidad de situación que les permita insertarse en el fallo extendiendo los efectos de una sentencia que no puede alcanzarles.

Es, por lo que el recurso presentado es inadmisible.

SEXTO.-Costas Procesales.

En cuanto a las costas, conforme al art. 139. 1 y 2 de la LJCA: "1.-En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho

2.-En las demás instancias o grados se impondrán al recurrente si se desestima totalmente el recurso, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, aprecie la concurrencia de circunstancias que justifiquen su no imposición.".

Dada, dada la inadmisibilidad del recurso de apelación, no resulta procedente la imposición de las costas causadas en esta instancia a la apelante al haber actuado la parte recurrente conforme al criterio expuesto por el Juzgado.

En nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que emanada del Pueblo Español nos confiere la Constitución, el Tribunal Superior de Justicia de Navarra ha adoptado el siguiente