Sentencia Contencioso-Administrativo 3597/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1373/2021 de 25 de septiembre del 2025

PRIMERO.-El recurso se interpone contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de fecha 28 de abril de 2021, en el expediente número NUM000, en la que se desestimó el recurso de anulación

SEGUNDO.-La resolución recurrida argumenta que el recurso de anulación sólo puede interponerse en los casos tasados contemplados en la propia norma, fuera de los cuales las resoluciones dictadas en vía económico administrativa en única instancia pueden ser impugnadas ante la jurisdicción contencioso administrativa.

Explicita que examinada la resolución recurrida se verifica que la misma es congruente en su fundamentación jurídica y en el fallo emitido, y que se pronunció motivadamente acerca de las pretensiones formuladas por la parte reclamante, y añade que el presente recurso de anulación no se encuentra fundamentado en alguna de las causas contempladas en el precepto, que, son causas legalmente tasadas, no siendo procedente por vía de recurso de anulación pretender que se vuelva a emitir pronunciamiento sobre el fondo del asunto que ya ha quedado enjuiciado, ello sin perjuicio de la impugnación de la resolución recaída, ante la jurisdicción contencioso administrativa, como ya se le indicó en la notificación de dicha resolución

TERCERO.-Posición de la parte demandante.

Expone el Letrado en la demanda rectora del proceso que en fecha 11 de enero de 2019, se le notifica la resolución del procedimiento sancionador sin imposición de sanción y donde se concluye en el último párrafo del acuerdo, que se considera que no concurren los requisitos necesarios para la apreciación de la infracción tributaria o de imputación de responsabilidad, por lo que se da por finalizado el procedimiento.

En ese mismo día, es decir el 11 de enero de 2019, se le notifica el acuerdo de inicio y comunicación del trámite de audiencia del expediente con referencia NUM001, donde se reproduce el mismo contenido del expediente sancionador que había sido estimado ese mismo día. Es decir que se vuelve a iniciar un procedimiento, que ya estaba finalizado - En fecha 18 de marzo de 2019, se le notifica el Acuerdo de imposición de la sanción, que reproduce el contenido literal del acuerdo notificado en fecha 11 de enero de 2019, y en el que la única diferencia es que en el último párrafo ha cometido la infracción tributaria que motivó la iniciación del expediente.

Se formula Reclamación económico administrativa ante el TEARA en fecha de 29 de septiembre de 2020, que desestima la reclamación planteada, confirmando el acto impugnado ya expuesto.

Argumenta que nos encontramos ante una flagrante vulneración de la doctrina de los actos propios, la cual requiere la realización de unos actos previos, que creen una expectativa fundada y suficiente para exigir que el que realizó esos actos sea consecuente con ellos

Se invoca la vulneración del principio de tipicidad. La condición que establece la norma reguladora de la infracción, es que haya habido resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la aportación o al examen de documentos , libros, ficheros, etc. Pero es que la propia Oficina de Gestión, reconoce que "una vez analizada la documentación que consta en el expediente .....no considera que concurran los requisitos necesarios para la apreciación de la infracción...". Por tanto, al haberse aportado la documentación requerida, no se da el presupuesto habilitante para calificar la actuación como infractora. Se vulnera pues, el principio de tipicidad y por ello, el procedimiento deviene nulo de pleno derecho.

CUARTO.-Posición de la parte demandada.

La Abogada del Estado se opone al recurso interpuesto de contrario y explicita que el recurso de anulación es un recurso de carácter extraordinario que sólo puede interponerse por motivos tasados y que tiene por finalidad permitir al órgano que dictó la resolución examinarla a la vista de los motivos alegados por la parte recurrente.

De entre los motivos enumerados en el art. 241 bis LGT, la ahora demandante basa el recurso en la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la resolución, por considerar que la resolución del TEARA se pronuncia sobre alegaciones no realizadas en la reclamación económico-administrativa, dejando sin resolver otras que sí que fueron formuladas.

En el caso que nos concierne, la resolución contra la que posteriormente se interpuso recurso de anulación se pronunció sobre todas las pretensiones formuladas por la parte actora, de forma motivada y congruente. De ello se infiere la improcedencia del recurso de anulación por el motivo esgrimido, por no ser el cauce procedimental adecuado para atacar el la resolución recaída. Así, si el interesado no se mostraba conforme con el fondo de la resolución de la reclamación económico-administrativa, debió haber acudido ante la jurisdicción contencioso-administrativa, como se le indicó en la notificación correspondiente.

Así mismo, la Administración, en contra de la postura sostenida por la parte actora, no ha incurrido en una actuación contraria a la doctrina de los actos propios, ni tampoco ha errado en la tipificación de la infracción cometida.

No puede entenderse, en primer lugar, que la Administración Tributaria haya actuado en contra de sus propios actos, sino que ha obrado en todo caso de forma coherente. Así, con fecha de 18 de noviembre de 2018, la Administración incoó un procedimiento sancionador por la comisión de la infracción prevista en el art. 203.5 LGT, notificándose a la interesada a fin de que pudiera formular alegaciones. En el trámite de audiencia, el contribuyente formuló alegaciones frente al acuerdo de inicio del procedimiento sancionador, esgrimiendo que las propias manifestaciones de la Administración incurrían en contradicciones evidentes, toda vez que en el mismo se hacía constar que la contribuyente había atendido íntegramente los requerimientos que se le habían formulado. A la vista de las alegaciones, se dicta acuerdo resolutorio, se anula el acuerdo de inicio de trámite de audiencia del expediente sancionador nº NUM002 y se hace constar que dicha anulación es a efectos de realizar un nuevo acuerdo de inicio de trámite de audiencia en el que no exista contradicción En cumplimiento de lo expresado, se dicta un nuevo acuerdo de iniciación y comunicación de trámite de audiencia, con referencia nº NUM001, que se notifica a la interesada, esta vez con la motivación correcta, para que pudiera formular las alegaciones oportunas y hacer valer sus derechos.

Teniendo presente este modo de actuar, no puede entenderse que la Administración procediera en contra de sus propios actos.

La ahora recurrente sostiene que no se ha producido una correcta tipificación de la infracción, amparándose en que la propia Oficina de Gestión, reconoce que "una vez analizada la documentación que consta en el expediente... no considera que concurran los requisitos necesarios para la apreciación de la infracción...". Sin embargo, dicha manifestación corresponde al acuerdo de inicio de trámite de audiencia del expediente sancionador nº NUM002, que, como consta en la documentación que obra en autos, fue anulado por el acuerdo de fecha 10 de enero de 2019, de resolución del expediente sancionador. En cambio, en el acuerdo de iniciación y comunicación de trámite de audiencia, con referencia nº NUM001, se recoge la conducta objeto de infracción, y teniendo presentes estos hechos, se aprecia una omisión de la diligencia exigida en relación con la obligación de atender los requerimientos de la Administración que da lugar a la apreciación de la comisión de la infracción tributaria tipificada en el art. 203.5 LGT.

QUINTO.-Posición de la Sala

El recurso de anulación es una vía que ofrece la Ley General Tributaria, en la subsección dedicada a los recursos en vía económico-administrativa; en concreto en su artículo 241 bis preceptúa lo siguiente:

"1. Contra las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas, las personas a que se refiere el artículo 241.3 de esta Ley podrán interponer recurso de anulación en el plazo de 15 días ante el tribunal que hubiera dictado la resolución que se impugna, exclusivamente en los siguientes casos:

a) Cuando se haya declarado incorrectamente la inadmisibilidad de la reclamación.

b) Cuando se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas en la vía económico administrativa.

c) Cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la resolución.

2. También podrá interponerse recurso de anulación contra el acuerdo de archivo de actuaciones al que se refiere el artículo 238 de esta Ley.

3. No podrá deducirse nuevamente este recurso frente a su resolución. El recurso de anulación no procederá frente a la resolución del recurso extraordinario de revisión.

4. El escrito de interposición incluirá las alegaciones y adjuntará las pruebas pertinentes. El tribunal resolverá sin más trámite en el plazo de un mes, entendiéndose desestimado en caso contrario.

5. La interposición del recurso de anulación suspenderá el plazo para la interposición del recurso ordinario de alzada que, en su caso, proceda contra la resolución impugnada, cuyo cómputo se iniciará de nuevo el día siguiente al de la notificación de la resolución desestimatoria del recurso de anulación o el día siguiente a aquel en que se entienda desestimado por silencio administrativo.

Si la resolución del recurso de anulación fuese estimatoria, el recurso ordinario de alzada que, en su caso, proceda se interpondrá contra la citada resolución, iniciándose el cómputo del plazo para interponerlo el día siguiente al de la notificación de la resolución estimatoria.

6. Si la resolución del recurso de anulación desestimase el mismo, el recurso que se interponga tras la resolución del recurso de anulación servirá para impugnar tanto esta resolución como la dictada antes por el tribunal económico-administrativo objeto del recurso de anulación, pudiendo plantearse en ese recurso tanto las cuestiones relativas a los motivos del recurso de anulación como cualesquiera otras relativas al fondo del asunto y al acto administrativo inicialmente impugnado».

El Tribunal Supremo en su sentencia de 3 de mayo de 2022, recurso 4707/2020, reitera su doctrina contenida en pronunciamientos jurisdiccionales anteriores que "con ocasión de la impugnación de una resolución económico-administrativa que desestima un recurso de anulación del artículo 241 bis de la LGT , la sentencia puede analizar, en todo caso, la primigenia resolución dictada por el tribunal económico-administrativo que fue objeto del recurso de anulación." Recordando consolidada jurisprudencia sobre el alcance de la impugnación del art. 241.bis de la LGT "Si la resolución del recurso de anulación desestimase el mismo, el recurso que se interponga tras la resolución del recurso de anulación servirá para impugnar tanto esta resolución como la dictada antes por el tribunal económico-administrativo objeto del recurso de anulación, pudiendo plantearse en ese recurso tanto las cuestiones relativas a los motivos del recurso de anulación como cualesquiera otras relativas al fondo del asunto y al acto administrativo inicialmente impugnado"y dejando constancia que tras la reforma de la Ley 34/2015 el precepto es del siguiente tenor: "Si la resolución del recurso de anulación desestimase el mismo, el recurso que se interponga tras la resolución del recurso de anulación servirá para impugnar tanto esta resolución como la dictada antes por el tribunal económico-administrativo objeto del recurso de anulación, pudiendo plantearse en ese recurso tanto las cuestiones relativas a los motivos del recurso de anulación como cualesquiera otras relativas al fondo del asunto y al acto administrativo inicialmente impugnado".

En el caso enjuiciado la resolución objeto de este recurso desestima el recurso de anulación por no concurrir ninguno de los supuestos tasados contemplados en la norma, y argumenta que la resolución impugnada es congruente en su fundamentación y fallo y se pronunció motivadamente acerca de las pretensiones formuladas.

En el escrito del recurso de anulación, la parte recurrente aducía que la resolución del de 29 de septiembre de 2020, del TEARA, no había dado respuesta a las alegaciones de la parte recurrente y había asumido las de la Oficina de Gestión Tributaria, y que en la referida resolución se argumentaba que la oficina de gestión corrigió un error , pero en realidad no fue corregir, sino iniciar un procedimiento sancionador que ya no existía, no existiendo causa para iniciarlo. Considera que se ha incurrido en una incongruencia omisiva total y absoluta.

Para determinar si concurre la " incongruencia completa y manifiesta de la resolución", debe comenzarse haciendo referencia a lo dispuesto en la sentencia del Tribunal Constitucional, de fecha 25 de septiembre de 2006, nº 278/2006 (RTC 2006, 278) , en cuyo Fundamento jurídico Segundo se analizan los distintos tipos de incongruencia desde el punto de vista de las resoluciones judiciales, trasladables a las resoluciones de los Tribunales Económico Administrativos, :

"(...) este Tribunal ha venido afirmando, en una reiterada y consolidada doctrina, que el derecho a la tutela judicial efectiva sin indefensión ( art. 24.1 CE (RCL 1978, 2836) ) incluye el derecho a obtener de los órganos judiciales una respuesta razonable, motivada, fundada en Derecho y congruente con las pretensiones oportunamente deducidas por las partes durante la sustanciación del proceso ( SSTC 186/2001, de 17 de septiembre (RTC 2001, 186) , FJ 6 ; y 264/2005 (RTC 2005, 264) , de octubre, FJ 2).

En particular, respecto de la congruencia de las resoluciones judiciales, y a salvo las singularidades del ámbito penal, desde la STC 20/1982, de 5 de mayo (RTC 1982, 20) , venimos recordando que la misma se mide por el ajuste o adecuación entre lo resuelto y los términos en que las partes han formulado sus pretensiones y peticiones, de manera tal que no puede la sentencia otorgar más de lo que se hubiera pedido en la demanda, ni menos de lo que hubiera sido admitido por el demandado, ni otorgar otra cosa diferente, que no hubiera sido pretendida.

Siendo ello así, la incongruencia procesal puede revestir tres modalidades. Existe, en primer lugar, la llamada incongruencia omisiva o ex silentio que tendrá lugar "cuando el órgano judicial deje sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución" ( SSTC 202/1998, de 14 de octubre (RTC 1998 , 202) , FJ 5 ; 124/2000, de 16 de mayo (RTC 2000, 124) , FJ 3 ; y 85/2006, de 27 de marzo (RTC 2006, 85) , FJ 5).

La denominada incongruencia extra petitum se produce, en segundo lugar, cuando el pronunciamiento judicial recae "sobre un tema no incluido en las pretensiones deducidas en el proceso, de tal modo que se haya impedido a las partes la posibilidad de efectuar las alegaciones pertinentes en defensa de sus intereses relacionados con lo decidido, provocando su indefensión al defraudar el principio de contradicción" ( SSTC 311/1994, de 21 de noviembre (RTC 1994 , 311) , FJ 2 ; 124/2000, de 16 de mayo, FJ 3 ; y 116/2006, de 24 de abril (RTC 2006, 116) , FJ 8).

La incongruencia por error acontece, en tercer lugar, cuando se dan al unísono las dos anteriores clases de incongruencia, tratándose, por tanto, de supuestos "en los que, por el error de cualquier género sufrido por el órgano judicial, no se resuelve sobre la pretensión formulada en la demanda o sobre el motivo del recurso, sino que equivocadamente se razona sobre otra pretensión absolutamente ajena al debate procesal planteado, dejando al mismo tiempo aquélla sin respuesta" ( SSTC 369/1993, de 13 de diciembre (RTC 1993 , 369) , FJ 4 ; 213/2000, de 18 de septiembre (RTC 2000, 213) , FJ 3 ; y 152/2006, de 22 de mayo (RTC 2006, 152) , FJ 5".

Esa doctrina se puede compendiar, en que esa alegación impone una interpretación restrictiva en el sentido de su no apreciación salvo que se diera el caso de una completa falta de adecuación entre lo planteado en la reclamación y lo resuelto (absoluta desconexión entre lo pedido y lo concedido), que además ha de ser manifiesta, es decir, susceptible de ser apreciada de manera inmediata y sin necesidad de razonamiento jurídico alguno; es decir, la incongruencia completa y manifiesta exige una inatención de las pretensiones formuladas que determine que los razonamientos de la resolución desoigan en forma flagrante y palmaria las pretensiones aducidas por el interesado.

En el caso enjuiciado, de la lectura de la resolución impugnada no se aprecia una incongruencia completa y manifiesta. La resolución en el antecedente de hecho recoge las alegaciones formuladas por el recurrente, haciendo expresa referencia a la previa incoación de un procedimiento sancionador en fecha de 18 de noviembre de 2018 por idéntico motivo, que concluyó con resolución en la que se señalaba que no concurrian los requisitisos necesarios para la apreciación de infracción tributaria o de imputación de responsabilidad, y a que en la misma fecha se incoa expediente sancionador por la misma causa que concluyó con acuerdo de imposición de una sanción, y que se considera que la Administración ha actuado contra sus propios actos, con vulneración del principio de buena fe, seguridad jurídica y confianza legítima. Así mismo se recoge la alegación sobre la incorrecta tipificación de la infracción. El TEARA resuelve sobre la primera alegación, considerando que la Administración no ha actuado en contra de sus propios actos, y enjuicia sobre la conformidad o no de la sanción impuesta.

En consecuencia se ha de rechazar que se haya producido tal incongruencia completa y manifiesta, pues de contrario, contestó a las cuestiones planteadas.

Dicho lo anterior, el Tribunal Supremo en su Sentencia 1436/2022, de 7 de noviembre de 2022 anteriormente citada expresa: "... con ocasión de la impugnación de una resolución económico administrativa que desestima un recurso de anulación del artículo 241 bis de la LGT , la sentencia puede analizar, en todo caso, la primigenia resolución dictada por el tribunal económico-administrativo que fue objeto del recurso de anulación."; y es por ello que la Sala pasará a examinar a continuación la cuestión de fondo debatida relativa a la vulneración de la doctrina de los actos propios, y en caso de no estimarse este motivo, a la ivocada infracción del principio de tipicidad en la actuación sancionadora.

De los antecedentes que obran en el expediente resulta que la Administración con fecha de 18 de noviembre de 2018 incoó un procedimiento sancionador por la comisión de una infracción prevista en el artículo 203.5 de la LGT. El contribuyente en el trámite de alegaciones puso de manifiesto las contradicciones existentes, toda vez que la Administración manifestaba que la contribuyente había atendido integramente los requerimientos. En fecha de 10 de enero de 2019 se dictó acuerdo en el que se decía "Habiéndose constatado lo manifestado, se anula el acuerdo de inicio de trámite de audiencia de expediente sancionador nº NUM002 a efectos de realizar un nuevo acuerdo de inicio de trámite de audiencia de expediente sancionador en el que no exista tal contradicción" y añadía que una vez analizada la documentación que consta en el expediente instruido se consideran que no concurrente requisitos necesarios para la apreciación de la infracción tributaria o de imputación de responsabilidad, por lo que se da por finalizado el procedimiento.

Se dicta nuevo acuerdo de incoación por los mismo hechos, esto es, resistencia, obstrucción, excusa a las actuaciones de la Administración tributaria, en relación con la comprobación relativa al concepto impositivo siguiente: Modelo 100 IRPF - DECLARACION ORDINARIA correspondiente al ejercicio 2016. En el acuerdo de incoación se hace constar que el recurrente no ha atendido integramente los requerimientos y se dicta resolución sancionadora.

De lo expuesto, resulta que tal y como se aduce por la parte actora la Administración ha actuado contra sus propios actos, toda vez que el primer expediente sancionador se finaliza, indicando expresamente que una vez analizada la documentación que consta en el expediente instruido, se considera que no concurren los requisitos necesarios para la apreciación de infracción tributaria o de imputación de responsabilidad, esto es, la administración se ha pronunciado sobre el fondo del asunto, no ha acordado una retroacción de actuaciones por motivos formales, sino que ha dictado una resolución en la que manifiesta que analizada la documentación no concurren los requisitos para apreciar infracción. Si bien consta que la Administración anula el acuerdo de inicio, sin embargo, no se limita a esto, sino que declara la inexistencia de requisitos para apreciar la infracción. Ambos procedimientos, tanto el primero como el segundo se iniciaron por unos mismos hechos, y en el primero se dictó una resolución con pronunciamiento sobre el fondo, razón por la cual se ha de apreciar la vulneración de la doctrina de los actos propios, invocada por la parte actora.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo tiene dicho, entre otras, en la sentencia de 1/03/2022, recurso 3942/2020, que el principio de confianza legítima y del de sujeción o vinculación de los actos propios declarativos de derechos al que corresponden los aforismos "venire contra factum proprium non valet" o "non auditr o nulli conceditur" implica que cuando la actuación administrativa, que atribuya o declare derechos o situaciones jurídicas de ampliación de la esfera jurídica favorables a los administrados, estos puedan incorporar un acto propio de voluntad de la propia Administración del que esta no se puede desvincular unilateralmente en perjuicio del administrado sin quebrantar las elementales exigencias de la buena fe a menos que dicho acto sea contrario a derecho y como tal quedase establecido, siempre bajo el control de los tribunales de justicia."

En este caso, conforme la resolución de 10 de enero de 2019 que resuleve el expediente sancionador, no apreció la existencia de requisitos para determinar la infracción, por lo que la incoación de un ulterior expediente sancionador sobre los mismos hechos que concluye con la imposición de la sanción vulnera la doctrina de los actos propios.

SEXTO.-Conforme a lo establecido en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción, no procede la imposición de costas a la Administración, al apreciarse dudas de derecho, que justifican su no imposición

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente