Sentencia Contencioso-Administrativo 996/2025 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 10/2024 de 25 de septiembre del 2025

PRIMERO.- Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

Es objeto del presente recurso la Resolución de 31 de octubre de 2023 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, estimatoria en parte de las reclamaciones núms. NUM000 y NUM001 en su día presentadas por don Cornelio frente al acuerdo dictado por la Dependencia de Gestión Tributaria de la AEAT en León, por el que se practicó liquidación provisional relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2020, de la que resulta una cantidad a ingresar de 37.242,61 euros, que el TEAR anula en parte al admitir ciertos gastos como deducibles; y frente al acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria IRPF ejercicio 2020, por importe de 17.720,12 euros, que el TEAR anula por defecto de motivación.

La resolución impugnada, en lo que a este recurso interesa, desestimó en parte la reclamación por entender que el ahora reclamante presentó declaración-liquidación por el IRPF del ejercicio 2020 en tributación individual con un resultado a ingresar de 2.226,52 euros, habiendo determinado en la misma el rendimiento de la actividad económica en estimación directa, declarando en concepto de ingresos la cantidad de 1.478.687,24 euros, de gastos 1.465.870,86 euros y un rendimiento neto de 12.816,38 euros; que, al igual que la Oficina gestora, no pone en duda que los cuatro vehículos Toyota Land Cruiser, matrículas NUM003, NUM004, NUM005 y NUM006 objeto de controversia, hayan sido utilizados en el ejercicio de la actividad, pero la deducción de los gastos exige el cumplimiento de los requisitos establecidos en la normativa, esto es, que se justifique que estén total y exclusivamente afectos a la misma, lo que el reclamante no ha hecho (pues las fotografías enviadas de los vehículos no prueban esta circunstancia), no acreditándose que no se utilizaban para otros fines ajenos a la actividad y, además, el hecho de poseer otros vehículos no justifica la afección exclusiva de aquéllos al ejercicio de la actividad económica, por lo que no son deducibles los gastos de reparación señalados por el interesado; y por lo que respecta a los gastos de combustible suministrado al vehículo con matrícula NUM005, al ser un Toyota Land Cruiser y no haber quedado probado la afectación exclusiva al ejercicio de la actividad, para poder ser deducible se tendría que probar por parte del interesado que dicho gasto se ha generado por la efectiva utilización del vehículo en el ejercicio de la actividad, lo que no ha conseguido pues con los albaranes de las entregas de generadores a clientes de los meses de marzo, abril, agosto, septiembre, octubre y diciembre de 2020 no se prueba el vehículo con el que se realizó el transporte de los generadores eléctricos.

Don Cornelio alega en la demanda, en esencia, que se dedica al alquiler de grupos electrógenos, equipos de climatización y aire acondicionado, cuadros eléctricos, escenarios, etc. para todo tipo de eventos y espectáculos, actuando bajo el nombre comercial de " DIRECCION000", para cuyo desarrollo y volumen de negocio alcanzado (1.476.881,90€ de ingresos de explotación en el ejercicio 2020), dispone de una importante flota de vehículos y generadores de diversa potencia y tamaño; que para el transporte de tales generadores a sus destinos, se utilizan diversos tipos de vehículos: camiones (cabezas tractoras) y remolques para los más grandes y para escenarios y otros equipos de gran tamaño, que relaciona; furgonetas, que también identifica; y para aquellos generadores más "pequeños", instalados de manera fija y permanente sobre su propio remolque con ruedas (acompaña fotografías), se utilizan vehículos todo terreno marca Toyota, modelo Land Cruiser, obviamente equipados con bola para remolque, y ello por ser el vehículo más idóneo (y muchas veces el único idóneo) para llevar el generador a zonas rurales, descampados y lugares de difícil acceso donde se va a celebrar el concierto, evento o lo que proceda (matrículas NUM006, NUM003, NUM004, NUM005), acompañando fotografías y documentación; que todos estos vehículos se utilizan única y exclusivamente para la actividad económica de alquiler de generadores, disponiendo en aquel ejercicio 2020 de otros vehículos turismo y todo terreno para su uso particular (Mercedes CL 65 AMG, matrícula NUM033, Mercedes S 420DCI, matrícula NUM034, Porsche Cayenne, matrícula NUM035, y Toyota Land Cruiser, matrícula NUM036); que para el desarrollo de tal actividad y transporte de todos esos generadores, contaba con el personal correspondiente, habiendo aportado las nóminas y gastos de personal de los ocho trabajadores; que en sede judicial sólo son objeto de controversia las facturas que identifica en el suplico de la demanda, teniendo el mismo fundamento la exclusión de la deducibilidad de todos los gastos (reparaciones y mantenimiento; y aprovisionamiento de combustible) relacionados con los vehículos todoterreno marca Toyota, modelo Land Cruiser: que no se ha justificado suficientemente la afectación total y exclusiva de los vehículos a la actividad de la sociedad; que, sin embargo, respecto de las facturas de reparación y mantenimiento considera suficientemente probada dicha afectación exclusiva de los cuatro vehículos Toyota a través de las pruebas, indicios y demás circunstancias que describe: configuración, equipamiento, características y estado de los vehículos propio de su uso industrial e impropio del uso particular; utilización real, efectiva y continua para el remolcado y transporte de generadores (más pequeños) de hasta 350 kVA y peso inferior a 3.500 kg; y disponibilidad de otros vehículos para uso privado; que también son deducibles los gatos de aprovisionamiento de combustible asociados al vehículo matrícula NUM005, aun no estando afecto en exclusiva a la actividad, por lo que constando en el expediente los albaranes de entrega que justifican los transportes de generadores justo en los mismos meses de expedición por SOLRED de las facturas NUM028, NUM029, NUM030, NUM031, NUM032 de suministro de combustible para el vehículo NUM005, resulta suficientemente probada la afectación a la actividad de esos concretos suministros de combustible y la deducibilidad de su coste, incluso cuando el vehículo no se considere afecto a tal actividad, invocando además la doctrina de los actos propios ya que la Administración ha considerado deducible otros aprovisionamientos para dicho vehículo; concluye refiriendo doctrina y normativa sobre distribución de la carga de la prueba en conjunción con los criterios de normalidad, disponibilidad y facilidad probatoria a cuyo amparo, entiende, que si bien los hechos que presenta individualmente considerados pueden no ser significativos, sí resultan plurales y coincidentes y al converger todos en una misma dirección se refuerzan entre sí, por lo que considerados en su conjunto, mediante un razonamiento lógico permiten llegar a la conclusión alcanzada.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda alegando, con cita de la normativa aplicable y la doctrina sobre la carga de la prueba, que debe confirmarse el carácter no deducible de los gastos que el recurrente aplicó en su autoliquidación, en concepto gastos de los cuatro vehículos Toyota Land Cruiser que se declaran afectos a la actividad, por cuanto por sus características (ya se descartaron los camiones y las cabezas tractoras) no es suficiente que haya quedado acreditado que se emplean en el desarrollo de la actividad comercial del actor, sino que para que sus gastos sean deducibles se requiere que esa afección sea en exclusiva, insistiendo en que no se discute por la AEAT (ni por el TEAR en revisión de su criterio) que en el ejercicio de la actividad profesional el sujeto pasivo deba desplazarse a distintas localidades o que se transporten grupos electrógenos de menor volumen y peso, si bien solo podrá ser deducido el gasto que se realice con el vehículo que tenga afecto a dicha actividad y siempre que el desplazamiento lo haya sido en el ejercicio profesional del recurrente lo que no se acredita pues ni siquiera se identifica el vehículo que ha ocasionado el gasto (que incluso pudiera ser de un tercero); que la prueba de afectación del vehículo a la actividad no es imposible ni diabólica, si bien exige de un rigor y concreción suficientes a los efectos de que de su análisis se pueda llegar a la convicción de un uso exclusivo del vehículo al ejercicio profesional, y analizada la aportada con la demanda y la que constaba ya en las actuaciones, no es suficiente, pues no existe prueba o vinculación de los kilómetros realizados durante el ejercicio por el citado vehículo a la actividad profesional de la recurrente; y que dicha falta de prueba lleva a afirmar que el recurrente no ha acreditado la exclusiva afectación del vehículo a la actividad profesional que desarrolla y que, de hecho, nada impide que el vehículo se haya podido destinar a desplazamientos particulares, sin que el hecho de disponer de otro vehículo sea decisivo al respecto, incluso en el caso de autos no se puede vincular el gasto que se pretende deducir con un vehículo concreto.

SEGUNDO.- Sobre la afectación exclusiva de los vehículos Toyota Land Cruiser, matrículas NUM003, NUM004, NUM005 y NUM006 a la actividad empresarial del recurrente.

No se discute que el recurrente en el ejercicio 2020 objeto de comprobación se dedicaba -y se dedica en la actualidad- al alquiler de grupos electrógenos, equipos de climatización y aire acondicionado, cuadros eléctricos, escenarios, etc. para todo tipo de eventos y espectáculos, lo que lleva consigo la necesidad de traslado de dichos elementos y maquinaria a las distintas localidades de destino, habiendo presentado declaración-liquidación por el IRPF de dicho ejercicio en tributación individual en estimación directa con un resultado a ingresar de 2.226,52 euros, declarando en concepto de ingresos la cantidad de 1.478.687,24 euros, de gastos 1.465.870,86 euros y un rendimiento neto de 12.816,38 euros.

Tampoco se discute que la controversia se limita a la acreditación de la afectación exclusiva a la actividad empresarial del recurrente de cuatro vehículos Toyota Land Cruiser en relación con la deducibilidad de los gastos declarados por reparaciones y mantenimiento; y la acreditación del uso ocasional para dicha actividad -incluso aunque no estuviera afecto en exclusiva- del Toyota Land Cruiser matrícula NUM005 en relación con la deducibilidad de determinados gastos por adquisición de combustible, todo ello al amparo una normativa y doctrina jurisprudencial que por ser conocida y pacífica nos exime de cita. Así las cosas, el recurso ha de correr suerte parcialmente estimatoria, y es que:

a)Respecto de la afectación exclusiva de los cuatro vehículos Toyota Land Cruiser, matrículas NUM003, NUM004, NUM005 y NUM006, la Sala, en valoración conjunta de las pruebas obrantes en el expediente administrativo y las practicadas en el proceso llega a la conclusión de la afectación exclusiva a la actividad de tres de los cuatro vehículos, excluyendo el de matrícula NUM005.

Es cierto, como significa la Administración demandada, que la mayoría de las pruebas aportadas -fotografías, certificados de clientes, albaranes de entrega de grupos electrógenos- acreditan la necesidad de emplear vehículos todoterreno como los descritos para el transporte y remolque de dichos elementos, hecho no discutido por la Administración y que, por sí solo, no es suficiente prueba del uso exclusivo para la actividad empresarial y excluyente de la utilización privada o particular.

Sin embargo, concurren otros indicios que propician la conclusión sobre la afectación exclusiva de tres de los cuatro vehículos: las fotografías de su interior, con una tapicería con tal deterioro que -en efecto- es poco compatible con un uso privado/familiar, unido a la disponibilidad por el recurrente en aquella época de varios vehículos de alta gama -al menos un Mercedes, un Porche Cayenne y otro Toyota Land Cruiser NUM036- más que suficientes para satisfacer sus necesidades particulares.

Ello no obstante, tales consideraciones no cabe extenderlas al Toyota NUM005. Al respecto podemos significar el cierto confusionismo en el que ha incurrido el recurrente en cuanto a la identificación de los vehículos en función de su uso. Ante la AEAT alegó que para su uso particular utilizaba el vehículo Mercedes Benz, matrícula NUM033 -del año 2018, único que en el momento de la comprobación seguía a su nombre-, y que para el transporte de los generadores más "pequeños" utilizaba hasta un total de cinco vehículos Toyota Land Cruiser, los cuatro ahora controvertidos y el de matrícula NUM036 (matriculado en febrero de 2022, apto para remolcar, con herraje y bola de enganche), así como que el estado de todos ellos hacía imposible su uso particular; sin embargo, aunque inicialmente ante el TEAR incluyó este último vehículo como de utilización exclusiva para la actividad empresarial (página 4, in fine), en el mismo escrito contradictoriamente reconoció que lo utiliza de forma privada ("pudiendo apreciarse claramente la diferencia de estado de conversación con los afectos a la actividad", dijo), al tiempo que ampliaba la relación de vehículos de uso para necesidades privadas a un Ferrari, otro Mercedes y un Porche Cayenne; ahora en la demanda el Ferrari ya no figura en la relación a la que se incorpora, como hemos dicho, el citado Toyota NUM036.

Pues bien, aunque el Toyota NUM005 matriculado en 2016 también dispone de bola de enganche -como el NUM036, que el recurrente reconoce como no afecto a la actividad-, sin embargo, no se ha aportado fotografía de su interior de la que pudiera desprenderse un estado incompatible con el uso privado; además, los testigos que declararon a instancia del recurrente refirieron la existencia en la empresa de tres, no de cuatro, vehículos Toyota -cuyas fotografías se les exhibió, matrículas NUM003, NUM004 y NUM006, no la del NUM005-, y, de hecho, uno de los testigos recordaba las letras de las matrículas de esos tres vehículos, todo lo cual nos lleva a desestimar la pretensión de deducibilidad de las facturas de reparación correspondientes al NUM005.

En definitiva, se declaran deducibles las facturas núms. NUM007, NUM008, NUM009, NUM010, NUM011, NUM012, NUM013, NUM014, NUM015, NUM016, NUM017, NUM018, NUM019, NUM020, NUM025, NUM026 y NUM027, y se rechazan las núms. NUM021, NUM022, NUM023, NUM024.

b)Descartada la afectación exclusiva del Toyota NUM005 a la actividad empresarial del recurrente, resta la cuestión de los gastos de adquisición de combustible -incluidos en las facturas NUM028, NUM029, NUM030, NUM031 y NUM032- en los que este vehículo habría incurrido con ocasión de desplazamientos en labores de transporte y remolque propias de la actividad, gastos que esta Sala -por todas, sentencia de 21 de diciembre de 2017, recurso 151/2017, citada en la demanda- ha venido considerando como deducibles no obstante la ausencia de afectación como lo serían los de desplazamiento en taxi, bus o tren vinculados a la explotación económica, siempre y cuando, naturalmente, concurra prueba objetiva e inequívoca de su correlación, lo que la Sala entiende no ha quedado acreditado. La relación de albaranes de entrega y recogida de generadores durante los meses de marzo, abril, agosto, septiembre, octubre y diciembre de 2020 a que se refieren las facturas cuestionadas no identifican las operaciones con vehículo concreto alguno, por lo que difícilmente puede establecerse la conexión entre desplazamiento y consumo de combustible por el Toyota en cuestión.

Por lo demás, tampoco cabe acoger la tesis de la doctrina de los actos propios ya que la admisión de la deducibilidad de los gastos de combustible reconocidas por la Administración tributaria respecto de las facturas de Solred/Repsol NUM037, NUM038, NUM039, NUM040, NUM041, que el recurrente cita como admisión por la propia AEAT de gastos de combustible del Toyota NUM005, en realidad sólo se refieren a los vehículos con matrículas NUM042, NUM043 que la liquidación provisional considera "afectos a la actividad" y que "por tanto, el gasto de suministro de estos vehículos se considera deducible por un importe de: 4.849,06 euros".

TERCERO.- Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, no procede la imposición de costas a ninguna de las partes.

VISTOSlos artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,