Sentencia Contencioso-Administrativo 3615/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1379/2023 de 26 de septiembre del 2025

PRIMERO.

El recurso se interpone contra la resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCIA, de fecha 28 de julio de 2023que desestima el recurso de anulación planteado frente a previa resolución del mismo órgano de revisión de fecha 2 de junio de 2023recaída en la reclamación económico administrativa NUM000.

La resolución de 28 de julio de 2023 rechaza el recurso de anulación planteado por entender que no concurre la causa invocada para su estimación, concretamente y conforme a lo previsto en el artículo 241 bis LGT, incongruencia incompleta y manifiesta de lo acordado en la resolución notificada en relación con las propias consideraciones jurídicas que la resolución contiene.Considera, en definitiva, que la previa resolución ha dado respuesta a las alegaciones formuladas por el interesado, en concreto nulidad del procedimiento de comprobación con infracción del plazo máximo para resolver del artículo 104 de la Ley General Tributaria y nulidad de la comprobación de valores llevada a cabo al amparo del artículo 57.1g de la LGT.

Explica, no obstante, lo siguiente:

El reclamante extrae indebidamente la conclusión de que la notificación a la Agencia Tributaria de Andalucía de la resolución de la reclamación NUM001 efectuada el 5 de octubre de 2021fue para dar cumplimiento a la resolución cuando solamente lo era para abrir el plazo de impugnación por parte de la Administración Autonómica; El envío a cumplimiento tuvo lugar el 6 de abril de 2022una vez constatada por el tribunal la notificación al reclamante de la resolución.

En cualquier caso se ha detallado en el fundamento tercero de la resolución que ahora se impugna la argumentación de este tribunal por lo que entiende que por esta causa no procede la anulación solicitada. Del mismo modo en el fundamento cuarto se expone el motivo por el que este tribunal entiende que en el presente caso se debía retrotraer el procedimiento a un momento del mismo en el que restaban 6 meses para su conclusión".

Por su parte la resolución de 2 de junio de 2023 desestima la reclamación económico-administrativa planteada frente a resolución desestimatoria de recurso de reposición interpuesto contra liquidación número NUM002 por importe de 462,62 euros, emitida por la Oficina de Información, Asistencia y Comprobación de Vera.

Motiva que "El día 22/06/2022 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta el 30/05/2022 contra el acto arriba identificado, correspondiente al impuesto mencionado (ITPAJD). Dicha liquidación ha sido girada sobre una base imponible (valor comprobado) de 68.282,10 euros y se notificó el 13/04/2022. Interpuesto contra dicho acto recurso de reposición, el mismo fue objeto de resolución desestimatoria notificada el 26/05/2022.

Da respuesta a la primera de las alegaciones que incorporaba la reclamación económico-administrativa en el razonamiento tercero y cuarto motivando lo siguiente:

"La resolución de la reclamación NUM001 (que anuló la valoración por defectos formales ordenando la reposición de actuaciones) de fecha 30/07/2021 fue notificada a los órganos centralesde la Agencia Tributaria de Andalucía en 05/10/2021 y al interesado a través de anuncio para comparecer publicado en boletín de fecha 16/03/2022,como consta en los archivos de este Tribunal con copia del correspondiente acuse de recibo postal, habiendo resultado infructuoso por dirección incorrecta el intento de notificación personal llevado a cabo en 25/01/2022.

Al ejecutar nuestro fallo, la Administración autonómica emitió propuesta de liquidación NUM003 que fue notificada en fecha 01/02/2022 a la persona interesada (a la que se le había emitido por este Tribunal notificación del fallo que se ejecutaba en fecha 18/01/2022), sin que en ello se observe que por la Administración autonómica se haya incurrido en defecto procedimental por su parte (pues el retraso en la notificación por el Tribunal, órgano de la Administración central de Estado se debió a falta de comunicación por parte del administrado de una dirección que fuera correcta al tiempo de practicar la misma), no ya de tal magnitud como para entender que ha determinado ausencia total de procedimiento sino, ni tan siquiera, que hubiera ocasionado indefensión a la interesada.

CUARTO.- En cuanto al tiempo del que disponía la Administración autonómica para ejecutar nuestro fallo, tiene razón la reclamante cuando afirma que la Administración Tributaria debe tramitar el procedimiento retrotraídoy notificar una resolución al interesado en el plazo que reste desde que se realizó la actuación procedimentalcausante de la indefensión del interesado, que determinó la anulación del acto administrativo que puso fin al procedimiento (en un caso como el litigioso el tiempo gastado desde la valoración inmotivada).

Ahora bien, en el procedimiento de comprobación de valores iniciado en 22/11/2018(y que culminó con la liquidación anulada al resolverse la reclamación NUM001) se notificó la valoraciónjunto a la propuesta justo en el mismo momento del inicio del procedimiento, por lo que restaban exactamente seis meses del plazo de duración; y dado que la retroacción al procedimiento se ha producido a ese mismo instante del inicio,resulta correcto que la propuesta notificada junto a valoración afirme que inicia procedimiento de comprobación de valores cuyo plazo máximo de duración (también en la retroacción) es de seis meses; en efecto, la actuación procedimental causante de la indefensión del interesado, que determinó la anulación del acto administrativo que puso fin al procedimiento, fue la valoración; y ésta surtió efectos para la administrada desde el momento de su notificación en el inicio del procedimiento.

Así cabe señalar que la Administración no ha incurrido en defecto procedimental alguno; ni determinante de nulidad de pleno derecho, ni de simple anulabilidad."

SEGUNDO.

La parte actora expone en la demanda los antecedentes que considera relevantes y en el apartado de fundamentos jurídicos matrimoniales articula los siguientes motivos de impugnación:

-Nulidad del procedimiento de comprobación por infracción del artículo 104 LGT y de la jurisprudencia que lo desarrolla.

A través de este motivo de impugnación- en el apartado segundo y también en el primero de los fundamentos jurídicos materiales- expone diferentes actuaciones y omisiones en el trámite seguido por la Administración Tributaria que considera relevantes y que, en definitiva, permiten concluir que ha transcurrido el plazo de 6 meses para resolver el procedimiento establecido en el citado artículo 104 de la Ley General tributaria

-Infracción del artículo 57.1 g) LGT y doctrina jurisprudencial que lo desarrolla. Nulidad de la comprobación de valores y liquidación notificada al actor.

En este epígrafe viene a exponer diferentes argumentos dirigidos a cuestionar la idoneidad del método utilizado para la comprobación de la valoración.

TERCERO.

La defensa de la Administración General del Estadose remite a los fundamentos de la resolución impugnada, que entiende son bastantes para desestimar la demanda interpuesta. Añade que interesa destacar que la resolución del TEARA contra la que posteriormente se interpuso el recurso de anulación cuya desestimación nos atañe no consta que haya sido recurrida en vía judicial por lo que ha de entenderse firme por consentida. No puede ahora acudirse al tenor literal del artículo 241 bis LGT para en fraude de ley interponer un recurso de anulación que carece manifiestamente de fundamento y con ocasión de su esperada desestimación revivir alguna acción judicial contra la liquidación primitiva sin discutir la legalidad de la resolución del recurso de anulación.

Por su parte la defensa de la Junta de Andalucíamantiene que las alegaciones expuestas en la demanda ya obtuvieron respuesta en la resolución que se impugna. Destaca que la problemática versa sobre la ejecución de una previa resolución del TEARA de 2 de junio de 2021 que estimó parcialmente la reclamación presentada por el actor.

Expone después lo siguiente :

En primer término, la parte actora alega que, la Resolución de la Administración tributaria Andaluza es extemporánea, y consiguientemente nula. En relación a ello señalar que, la extemporaneidad no es una causa de nulidad de pleno derecho de las reconocida taxativamente en nuestro ordenamiento jurídico, pero, además, en este caso, la referida extemporaneidad no existe. Como analiza el TEARA en su Resolución, la resolución de la reclamación NUM001 (que anuló la valoración por defectos formales ordenando la reposición de actuaciones) de fecha 30/07/2021 fue notificada a los órganos centrales de la Agencia Tributaria de Andalucía en 05/10/2021y al interesado a través de anuncio para comparecer publicado en boletín de fecha 16/03/2022, como consta en los archivos de este Tribunal con copia del correspondiente acuse de recibo postal, habiendo resultado infructuoso por dirección incorrecta el intento de notificación personal llevado a cabo en 25/01/2022.

Al ejecutar el fallo previo del TEARA, la Administración Tributaria Andaluza emitió propuesta de liquidación NUM003 que fue notificada el 01/02/2022 a la persona interesada (a la que se le había emitido por este Tribunal notificación del fallo que se ejecutaba en fecha 18/01/2022), sin que ello suponga por la Administración a la que represento se haya incurrido en defecto procedimental por su parte (pues el retraso en la notificación por el Tribunal, órgano de la Administración central de Estado se debió a falta de comunicación por parte del administrado de una dirección que fuera correcta al tiempo de practicar la misma), no ya de tal magnitud como para entender que ha determinado ausencia total de procedimiento sino, ni tan siquiera, que hubiera ocasionado indefensión a la interesada.

La Resolución previa del TEARA, estimó el recurso, como decimos, por un defecto de forma de la previa liquidación de la Administración Autonómica. En cuanto al plazo que tiene la Administración para dictar una nueva liquidación en ejecución de dicha resolución, es de aplicación el plazo general de seis meses del artículo 104 de la Ley General Tributaria , de acuerdo con la Sentencia nº 1158/2020 de 19 de diciembre de 2020,recurso casación 4911/2018 , que, en materia de ejecución de pronunciamientos dictados en vía económico-administrativa, dispone:

"1º) El artículo 66.4 RGRVA, en relación con los apartados 2, 3 y 5 del mismo precepto, debe interpretarse en el sentido de que, anulada en la vía económico-administrativa una comprobación de valores por falta de motivación y, por ende, la liquidación derivada de la misma, ordenando retrotraer las actuaciones para que se practique nueva comprobación y se apruebe otra liquidación, las nuevas actuaciones realizadas en el procedimiento retrotraído y la resolución que se dicte no quedan sometidas a la disciplina del artículo 66 RGRVA, en particular al plazo de un mes previsto en su apartado 2.

2º) Tratándose de procedimientos tributarios de gestión, el tiempo en el que debe ser dictada la nueva resolución, después de retrotraídas las actuaciones, se rige por el artículo 104.1 LGT y no por el artículo 150.5 LGT (actual artículo 150.7).

3º) El artículo 104 LGT debe ser interpretado en el sentido de que, en una situación como la del presente litigio, la Administración tributaria debe tramitar el procedimiento retrotraído y notificar una resolución al interesado en el plazo que reste desde que se realizó la actuación procedimental causante de la indefensión del interesado, que determinó la anulación del acto administrativo que puso fin al procedimiento (en un caso como el litigioso el tiempo gastado desde la valoración inmotivada). Dicho plazo empieza a contarse desde el día siguiente a aquel en que se comunica la resolución anulatoria con retroacción de actuaciones al órgano competente para llevarla a puro y debido efecto"".

La Administración disponía de un plazo de 6 meses para la tramitación del procedimiento de comprobación limitada. Así lo señala el artículo 139 de la LGT , que se remite al artículo 104 de la misma, que señala;

"Artículo 104. Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa. 1. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijadopor la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses."

La notificación del fallo del TEARA a la Administración se produce el 5 de octubre de 2021y la propuesta de liquidación el 1 de febrero de 2022,por lo que resulta evidente que no había transcurrido el plazo de caducidad que se invoca, ni por tanto la prescripción que hubiera podido comportar la caducidad.

Subsidiariamente, y cuando no se entendiera esta postura de la Administración, hacemos nuestro el fundamento jurídico cuarto de la Resolución del TEARA, que determina igualmente la temporalidad de la actuación de la Administración tributaria. Nos remitimos a él, a efectos de no ser reiterativos".

Se opone a continuación a la alegación o motivo de impugnación basado en la inadecuación del método utilizado para la comprobación de valores. Considera que lo ya resuelto en la anterior resolución del TEARA, en lo que se refiere al método elegido, es una cuestión no impugnada por el actor en su día por lo que devino firme. Por ello no es el momento procesal adecuado para decidir sobre cuestiones de fondo. Concluye que concurre desviación procesal y que, en todo caso, existe jurisprudencia consolidada sobre la elección del método de valoración y también sobre la validez y adecuación del método de valoración utilizado, previsto en el artículo 57.1g de la LGT.

CUARTO.

Debemos rechazar, en primer lugar, las alegaciones expuestas por la defensa de la Administración General del Estado y de la Junta de Andalucía que vienen a cuestionar la posibilidad de impugnar a través del presente recurso contencioso administrativo la previa resolución del TEARA de 2 de junio de 2023recaída en la reclamación económico administrativa NUM000, frente a la que se interpuso el recurso de anulación que desestima la posterior resolución del órgano de revisión de fecha 28 de julio de 2023.

Sin perjuicio de que tampoco consideramos acertado lo razonado en esta última, cómo expondremos, el planteamiento de las demandadas debe rechazarse al amparo de lo previsto en el apartado sexto del artículo 241 bis de la LGT, conforme al cual : "Si la resolución del recurso de anulación desestimase el mismo, el recurso que se interponga tras la resolución del recurso de anulación servirá para impugnar tanto esta resolución como la dictada antes por el tribunal económico-administrativo objeto del recurso de anulación,pudiendo plantearse en ese recurso tanto las cuestiones relativas a los motivos del recurso de anulación como cualesquiera otras relativas al fondo del asunto y al acto administrativo inicialmente impugnado".

En refuerzo de lo anterior destacamos que en modo alguno puede ser considerado ese recurso de anulación como infundado o fraudulento ni, desde luego, se incorpora esa consideración en la resolución que lo desestima.

QUINTO.

Comenzando por la caducidad del expediente, debemos partir de lo previsto en el artículo 104.1 de la LGT, conforme al cual el plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de 6 meses.

En la presente problemática concurre la circunstancia de que en el procedimiento de comprobación recayó previa resolución que fue anulada por resolución del órgano de revisión en vía administrativa que acordó la retroacción en vía de gestión al momento en que se produjo el referido defecto formal. Ninguna duda cabe a este respecto pues así se indica en la resolución que acuerda la retroacción y se refleja en la posterior de junio de 2021. Así se asume igualmente por la defensa de la Junta de Andalucía en su escrito de contestación a la demanda.

Resulta por ello aplicable lo previsto en el artículo 61.3 Del Real decreto 1065/2007 que aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, conforme al cual cuando la resolución ordena la retroacción de las actuaciones continuará el procedimiento de aplicación de los tributos en el que si hubiera dictado el acto anulado hasta su terminación conforme a lo establecido en la normativa reguladora.

Se refleja y asume igualmente en la resolución del órgano de revisión de junio de 2021 que "La resolución de la reclamación NUM001 (que anuló la valoración por defectos formales ordenando la reposición de actuaciones) de fecha 30/07/2021 fue notificada a los órganos centralesde la Agencia Tributaria de Andalucía el 05/10/2021 ". Más adelante se vuelve a reiterar que "La notificación del fallo del TEARA a la Administración se produce el 5 de octubre de 2021".

Se indica igualmente que en cumplimiento o en ejecución de esa resolución se dicta nueva propuesta de liquidación "que fue notificada el 01/02/2022a la persona interesada." Consta en el expediente la indicada resolución de inicio y propuesta de liquidación firmada el 13 de enero de 2022. Documento 454. No se formulan alegaciones y se dicta nuevo acuerdo con liquidación el 24 de febrero de 2022 que se notifica al interesado el 13 de abril de 2022.

Completamos la descripción de los datos que consideramos relevantes poniendo de manifiesto que compartimos las críticas que formula la parte actora respecto a la falta de precisión y coherencia de lo que parece mantenerse en la resolución del TEARA de fecha 28 de julio de 2023 que desestima el recurso de anulación. Nos estamos refiriendo, lógicamente, a la consideración de que el reclamante extrae indebidamente la conclusión de que la notificación a la Agencia Tributaria de Andalucía de la resolución de la reclamación NUM001 efectuada el 5 de octubre de 2021fue para dar cumplimiento a la resolución cuando solamente lo era para abrir el plazo de impugnación por parte de la Administración Autonómica; El envío a cumplimiento tuvo lugar el 6 de abril de 2022una vez constatada por el tribunal la notificación al reclamante de la resolución".

Se trata no solo de un planteamiento novedoso sino como lo que es más relevante, de un planteamiento o afirmación contraria a lo reflejado como asumido y aceptado en la previa resolución del mismo TEARA frente a la que se interpone el recurso de anulación. Nos remitimos al contenido que más arriba hemos reproducido. Ese planteamiento ni siquiera se asume por la defensa de la administración autonómica que acepta y reconoce en su escrito de contestación a la demanda que "la resolución de la reclamación NUM001 (que anuló la valoración por defectos formales ordenando la reposición de actuaciones) de fecha 30/07/2021 fue notificada a los órganos centrales de la Agencia Tributaria de Andalucía el 05/10/2021".

Aún más, el planteamiento es incompatible con la propia actuación de la Administración Tributaria que dictada nueva resolución con propuesta de liquidación el día 3 de enero de 2022.Y lo hace en cumplimiento de lo ordenado en esa previa resolución del TEARA de fecha como literalmente explica. (A la vista de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Nº de Ref. NUM001, por la que fue ESTIMADA EN PARTE la reclamación por Vd. presentada contra el acuerdo de liquidación NUM004 anulando y ordenando la retroacción de actuaciones en vía de gestión al momento en que se produjo el defecto formal, esto es, hasta la emisión de la valoración anulada, todo lo cual se ha llevado a efecto). La posterior resolución que pone fin al procedimiento se dicta el 24 de febrero de 2022.

Tomando en consideración los datos que llevamos expuestos podemos ya adelantar que el recurso contencioso administrativo debe ser estimado al haberse incurrido por la administración en caducidad del procedimiento, por haberse sobrepasado el plazo legalmente establecido de 6 meses desde su inicio hasta la notificación de la resolución con la que concluye.

Esta Sala y Sección ya ha tenido ocasión de analizar, en sentencias recientes, diferentes problemáticas relativas a la caducidad del procedimiento de comprobación en los supuestos en los que se ha acordado la retroacción de las actuaciones por resoluciones del TEARA, aplicando la jurisprudencia reflejada, entre otras, la sentencia del Tribunal Supremonº 1158/2020 de 19 de diciembre de 2020,recurso casación 4911/2018 , la sentencia de fecha 03-11-2023,nº 1390/2023, rec. 1266/2022 y la sentencia del T. S. de 01-03-2024,nº 363/2024, rec. 7146/2022 .

Pues bien, en este caso concreto resulta relevante el razonamiento que refleja la sentencia el Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2020 que reproduce, entendemos que asumiéndolo, la defensa de la Junta de Andalucía es escrito de contestación a la demanda. Concretamente lo que se razona y concluye en esa sentencia- se reitera en la posterior sentencia de 03-11-2023, nº 1390/2023, rec. 1266/2022- es que ; El artículo 104 LGT debe ser interpretado en el sentido de que, en una situación como la del presente litigio, la Administración tributaria debe tramitar el procedimiento retrotraído y notificar una resolución al interesado en el plazo que reste desde que se realizó la actuación procedimental causante de la indefensión del interesado, que determinó la anulación del acto administrativo que puso fin al procedimiento (en un caso como el litigioso el tiempo gastado desde la valoración inmotivada). Dicho plazo empieza a contarse desde el día siguiente a aquel en que se comunica la resolución anulatoria con retroacción de actuaciones al órgano competente para llevarla a puro y debido efecto"".

Y ello pese a que consideramos correcto lo alegado por esa misma defensa de que en la tramitación inicial del procedimiento de comprobación no se consumió plazo alguno pues el acuerdo de inicio y propuesta de liquidación ya incorporaba el defecto formal que se aprecia y que justifica la retroacción de actuaciones (Así lo razona y confirma la sentencia de 3 de noviembre de 2023). Precisamos igualmente que en este caso no concurre el dato que permite aplicar la jurisprudencia que refleja la reciente sentencia de 1 de marzo de 2024 puesto que el acuerdo de inicio y propuesta de valoración se limita a indicar que se incorpora al expediente los documentos de otro expediente correspondiente al préstamo hipotecario solicitado por el contribuyente que el obligado conoce pues los aportó a la administración.

En base a al criterio jurisprudencial arriba transcrito debemos fijar como fecha de inicio del cómputo del plazo con el que contaba la administración para notificar la resolución que pone fin al procedimiento de comprobación la fecha en la que le fue comunicada la resolución del TEARA que acordó dicha retroacción y que, reiteramos, se asume y acepta en la posterior resolución del órgano de revisión de junio de 2022 y también por la defensa de la Administración Autonómica que tuvo lugar el día 05/10/2021.Solo podemos reiterar que ese es el dato relevante a la vista del contenido decisor de la previa resolución del TEARA y con independencia y al margen de que la Administración Tributaria califique como inicio de procedimiento el nuevo acuerdo que incorpora la propuesta de liquidación y el informe en el que apoya la valoración que considera correcta. De hecho, así parece asumirse también en la resolución del órgano de revisión de junio de 2022 y en la contestación a la demanda.

El error de ese planteamiento es concluir que el plazo finaliza en el momento en el que se notifica esa resolución o acuerdo que incorpora la propuesta de liquidación y concede trámites de alegaciones, que tuvo lugar el 01/02/2022. La resolución o acuerdo con liquidación que puso fin a ese procedimiento se dicta el 24 de febrero de 2022 y se notifica al interesado el 13 de abril de 2022. ( Doc 43 )

Procede, en consecuencia, anular la resolución impugnada y la liquidación que confirma, con la consiguiente estimación del recurso contencioso administrativo planteado.

SEXTO.

De acuerdo con el artículo 139 de la LJCA no procede la imposición de las costas de esta instancia, al presentar el caso serias dudas de derecho tal y como se deduce, entendemos, de los mismos fundamentos de derecho de esta sentencia y de la doctrina jurisprudencial que en ellos se menciona.

Vistos los artículos citados y los demás de general y pertinente aplicación la Sala dicta el siguiente