Sentencia Contencioso-Administrativo 428/2025 Tribunal Superior de Justicia de Illes Baleares . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 624/2022 de 27 de octubre del 2025

PRIMERO. Planteamiento de la cuestión litigiosa.

Como ya se ha expuesto, el objeto del recurso es la resolución del TEARIB que desestima la reclamación interpuesta contra la liquidación provisional con número de referencia 2019CMP303M276200002F sobre el Impuesto Sobre el Valor Añadido de los cuatro trimestres de 2019.

La actividad desarrollada por el recurrente es la de agencia de viajes.

-No se admite el sistema de cálculo del IVA devengado correspondiente a los ingresos obtenidos en virtud de lo dispuesto en el art. 78.4 de la LIVA.

-Tampoco la deducibilidad de las cuotas soportadas relacionadas con los vehículos, por no haber acreditado, a juicio de la AEAT, que estén afectos a la actividad.

-Lo mismo que la deducibilidad de otros gastos como 2 teléfonos, accesorios multimedia, televisor, etc...

SEGUNDO. Antecedentes.

-Con fecha 19 de mayo de 2020 se notificó requerimiento del Impuesto del Valor Añadido, correspondiente al ejercicio 2019, periodos 1T, 2T, 3T y 4T con nº de referencia 2019CMP303MZ76200002F, con solicitud de la aportación de la siguiente documentación:

- Libro Registro de Facturas emitidas/recibidas

- Soporte documental del total de las facturas emitidas/recibidas en el ej. 2019 ordenado y enumerado conforme a los libros registros mencionados y agrupados en un único archivo.

- Descripción detallada de la actividad desarrollada.

- Con fecha 29 de mayo de 2020 se atendió este requerimiento con número de asiento registral RGE692019962020.

- Con fecha 27 de julio de 2020 se notificó un segundo requerimiento, reiterando el primero ante los defectos apreciados en su cumplimiento.

-Con fecha 30 de julio de 2020 se atendió el segundo requerimiento con nº de asiento registral RGE842035272020 donde se aporta libro registro de facturas emitidas y recibidas en formato Excel, así como su soporte documental numerado. Falta la descripción de la actividad desarrollada y la justificación de que las facturas anteriores a 2019 no hubieran sido objeto de deducción en periodos previos.

-Con fecha 15 de septiembre de 2020 se notificó propuesta de liquidación, regularizando tanto el IVA devengado como el soportado.

- Con fecha 25 de septiembre de 2020 se presentan alegaciones a la propuesta de liquidación con nº de asiento registral RGE31042012020, que se estiman parcialmente.

- Con fecha 19 de octubre de 2020 se notificó resolución con liquidación provisional sobre el Impuesto del Valor Añadido del ejercicio 2019, 1T, 2T, 3T y 4T, por la que resulta una cuota a pagar por importe de 5.092,42 €.

Respecto del IVA devengado, se deniega en virtud de lo dispuesto en el art. 78 de la LIVA.

Respecto del IVA soportado:

Se admite la deducibilidad del IVA soportado de las facturas cuyo soporte documental fue remitido.

Desestimación del IVA soportado como deducible derivado de gastos relacionados con automóviles, por falta de necesidad de afectación de varios vehículos a tenor de lo expuesto en el art. 95 LIVA, así como de dos teléfonos, televisor, Google Home, Chromecast, etc.

-En fecha 19 de noviembre de 2020, se procede a interponer reclamación económico-administrativo ante el TEARIB el cual acuerda con fecha 1 de agosto de 2022 la desestimación de las pretensiones del aquí recurrente.

-Frente a dicha resolución del TEARIB se interpone el presente recurso-contencioso-administrativo.

TERCERO. Cálculo del IVA devengado.

La actividad desarrollada por el sujeto pasivo consiste en la organización de paquetes turísticos relacionados con actividades deportivas (vuelos, hoteles, transportes, alimentos y bebidas, sesiones de entrenamiento, masajes, torneos y análogos relacionados deportes diversos).

La sociedad no ha repercutido IVA en ninguna de sus facturas emitidas por los servicios prestados.

Tampoco se ha consignado en las declaraciones-liquidaciones trimestrales del IVA ninguna base imponible ni cuota de IVA devengado.

Con fecha de efectos 01/03/2019 el sujeto pasivo causó alta en la actividad con Epígrafe IAE sección empresarial ("Otros servicios N.C.O.P.").

De conformidad con el art. 141 de la ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto Sobre el Valor Añadido, existe un régimen especial de las agencias de viajes.

Según el art. 145, en el régimen especial, la base imponible se regula del siguiente modo:

«Uno. La base imponible será el margen bruto de la agencia de viajes. A estos efectos, se considerará margen bruto de la agencia la diferencia entre la cantidad total cargada al cliente, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la operación, y el importe efectivo, impuestos incluidos, de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que, efectuadas por otros empresarios o profesionales, sean adquiridos por la agencia para su utilización en la realización del viaje y redunden directamente en beneficio del viajero.

A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se considerarán adquiridos por la agencia para su utilización en la realización del viaje, entre otros, los servicios prestados por otras agencias de viajes con dicha finalidad, excepto los servicios de mediación prestados por las agencias minoristas, en nombre y por cuenta de las mayoristas, en la venta de viajes organizados por estas últimas.

Para la determinación del margen bruto de la agencia no se computarán las cantidades o importes correspondientes a las operaciones exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 143 de esta Ley, ni los de los bienes o servicios utilizados para la realización de las mismas».

A su vez, el art. 147 LIVA prevé:

«Supuesto de no aplicación del régimen especial. Por excepción a lo previsto en el artículo 141 de esta Ley, y en la forma que se establezca reglamentariamente, los sujetos pasivos podrán no aplicar el régimen especial previsto en este Capítulo y aplicar el régimen general de este Impuesto, operación por operación, respecto de aquellos servicios que realicen y de los que sean destinatarios empresarios o profesionales que tengan derecho a la deducción o a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido según lo previsto en el Título VIII de esta Ley».

La recurrente sostiene que se sujetaba al régimen general, en base a que en las facturas expedidas no se hace constar la sujeción al régimen especial de agencias de viajes, por lo que se presume la opción por el régimen general y su pertinente comunicación al destinatario de la operación.

La administración considera que, según se infiere de la situación censal de la sociedad, el sujeto pasivo tributaba por el régimen especial de las agencias de viaje, modelo 036, presentado el día 27 de febrero de 2019 y que por aplicación del régimen especial de las agencias de viajes, el sujeto pasivo debió consignar en sus declaraciones-liquidaciones trimestrales de IVA las bases imponibles y las cuotas de IVA devengado correspondientes a su margen bruto ( art. 145 LIVA) ; asimismo, no debió deducir las cuotas de IVA soportado en las adquisiciones de bienes y servicios que, efectuadas para la realización del viaje, redundasen directamente en beneficio del viajero ( art. 146 LIVA) .

La discusión se centra en cómo se calcula la base imponible del IVA.

La administración lo cifra en el margen bruto de la agencia de viajes, que no incluye el precio total de la contraprestación cobrada al cliente, pues se excluye el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la operación.

Se han tomado las bases imponibles correspondientes a las siguientes facturas, según la numeración del Libro Registro de Facturas Emitidas: 139, 140, 150, 151, 152, 153, 154, 155, 156, 157, 158, 159, 160, 161, 162, 163, 164, 165, 166, 167, 168, 169, 170, 171, 172, 173, 174, 175, 176, 177, 178, 179, 180, 181, 182, 183, 184, 185, 186, 187, 188, 189, 190, 191, 192, 193, 194, 195, 196, 197, 198, 199, 200, 201, 202, 203, 204, 206, 207, 208, 209 y 210.

En el segundo trimestre, se incrementan las bases imponibles del IVA devengado en 340.571,61 euros, para las que corresponde una cuota, al tipo impositivo del 10%, de 34.057,16 euros.

En el cuarto trimestre, se incrementan las bases imponibles del IVA devengado en 53.062,25 euros, para las que corresponde una cuota, al tipo impositivo del 10%, de 5.306,23 euros.

En la liquidación, la administración actuante se funda en el apartado cuatro del artículo 78 de la Ley del IVA, el cual dispone que:

«Cuando las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que graven las operaciones sujetas a dicho tributo no se hubiesen repercutido expresamente en factura, se entenderá que la contraprestación no incluyó dichas cuotas».

En apoyo de la regularización el TEARIB cita la resolución del TEAC 00/01280/2005 relativa a la determinación de la base imponible en el régimen especial de agencias de viajes, la cual disponía que:

«No obstante lo anterior, el artículo 146 de la Ley regula lo que denomina "determinación de la base imponible", esto es los regímenes que tienen los sujetos pasivos para delimitar la base imponible, no en cuanto a su cuantía o importe, que viene fijada por el artículo 145, sino en cuanto a la forma material de hacerlo: operación por operación, o en forma global. Ahora bien, queda claro que, la opción por uno u otro supuesto no puede llevar consigo diferenciación en cuanto a la fijación cuantitativa de la base imponible ya que, ni la Sexta Directiva establece posibilidad alguna para ello, ni tampoco el artículo 145 de nuestra ley, que delimita de manera expresa cual debe ser el importe, la cuantificación económica en que consiste la base imponible.

De la lectura del precepto de la Ley del IVA anteriormente trascrito no cabe duda que el IVA que debe excluirse de la cantidad cargada al cliente es el que "grave la operación" y sólo ese, y el tipo impositivo en este régimen se aplica exclusivamente sobre el margen bruto de la agencia, si bien, y es lo que puede llevar a equívocos, al partir de la cantidad total cargada al cliente no puede directamente detraerse el importe del IVA que grava la operación, ya que la base imponible no resulta de multiplicar por 100 dicho importe y dividirlo por 116. Ello nos llevaría a detraer una cuota de impuesto sobre el total a pagar por el cliente superior a la que realmente grava la operación, a declarar cuotas de impuesto devengadas que no se corresponderían con las detraídas del citado importe total y a que existiera una parte del margen bruto que quedaría sin gravar: en definitiva habría una diferencia notable entre la cuota declarada por el sujeto pasivo ante la Hacienda Pública como impuesto devengado, y la cuota que ha minorado el importe total cargado al cliente, cuando los preceptos que hasta ahora hemos expuesto, disponen que sólo minora el importe total cargado al cliente el impuesto que grava la operación. No podemos, por tanto, detraer del importe total cargado al cliente la cuota del impuesto que grava la operación si antes no realizamos una operación previa: el importe total cargado al cliente (IVA incluido) debe minorarse en el importe efectivo (impuestos incluidos), de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que, efectuadas por otros empresarios o profesionales, sean adquiridos por la agencia para su utilización en la realización del viajero y redunden directamente en beneficio del viajero. El resultado no será otro que el margen bruto de la agencia, IVA incluido; y ahora si podemos realizar la operación anteriormente expuesta, esto es, multiplicar por 100 y dividir por 100 más el tipo impositivo, dándonos la base imponible. Y ahora, si aplicamos el tipo impositivo a la base obtendremos la cuota o el impuesto que grava la operación, que puede ser obtenido también minorando al margen bruto (IVA incluido) la base imponible obtenida.

Lo anterior resulta igual que si dividimos por la unidad más el tipo general del tributo expresado en tanto por uno, la diferencia entre el precio total cargado al cliente, IVA incluido, y los costes igualmente IVA incluido, de los bienes y servicios adquiridos para la realización del viaje y que redunden en beneficio directo del viajero. Criterio de cuantificación de la base imponible que resulta de las normas aplicables y este Tribunal Económico-Administrativo considera el correcto, sustituyendo así el criterio anteriormente mantenido por este mismo órgano. La operatoria a seguir no puede ser otra desde el momento en que el propio artículo señala que el impuesto a detraer del importe total cargado al cliente es el que grava la operación y, como hemos visto, el impuesto que grava la operación no es otro que el tipo impositivo aplicado sobre el margen bruto, no sobre la cantidad total cargada al cliente. Podrá considerarse que la expresión legislativa en cuanto al cálculo es más o menos acertada, pero no cabe duda que el único impuesto que debe tenerse en cuenta es el que grava la operación y este no es otro que el tipo impositivo sobre el margen bruto».

El recurrente sostiene que esta forma de calcular el IVA devengado es contraria a lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 7 de noviembre de 2013, Tulica y Plavosin, asuntos acumulados C-249/12 y C-250/12 y que la base imponible debe calcularse conforme al importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo.

Alega que el IVA devengado asciende al importe de 39.363,38 euros (base imponible por importe de 393.633,86 euros) debiendo ser el IVA devengado correcto, a tenor de la doctrina comunitaria, la cantidad de 35.784,89 euros (base imponible obtenida mediante la siguiente operación 393.633,86/1,10), dando una diferencia de 3.578,49 euros de IVA que minoraría el total IVA devengado.

La doctrina de dicha sentencia ha sido aplicada por el TS, desde las STS 27/09/2017, Nº de Recurso: 194/2016, Nº de Resolución: 1446/2017 ( ECLI:ES:TS:2017:3451), la de 19/02/2018, Nº de Recurso: 192/2016, Nº de Resolución: 246/2018 ( ECLI:ES:TS:2018:696) y la STS, Contencioso, sección 2, del 17 de diciembre de 2020 núm. 1758/2020 Recurso: 1954/2019 (ROJ: STS 4333/2020 - ECLI:ES:TS:2020:4333), la cual dice así:

«TERCERO.-Jurisprudencia de este Tribunal Supremo en relación con la regularización fiscal de ventas ocultas, en aplicación de la sentencia delTribunal de Justicia de la Unión Europea de 7 de noviembre de 2013 , Tulica y Plavosin, asuntos acumulados C-249/12 y C-250/12 .

Procede una remisión in totoa cuanto hemos razonado en la sentencia citada de 16 de julio de 2020 (casación nº 1816/2018 ),que transcribimos:

"[...] Como ya hemos adelantado, la jurisprudencia de esta Sala, manifestada en diversas sentencias dictadas todas ellas en 2017 -una sola- y en el primer semestre de 2018 -al menos diez, todas por unanimidad-, ha venido declarando que debe entenderse incluido en el precio establecido el Impuesto sobre el Valor Añadido, a tenor de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 7 de noviembre de 2013 (asuntos C-249/12 y C-250/12 , Tulicã y Plavosin), aun cuando se trate de una operación de venta oculta que se regulariza, cuando concurran las siguientes circunstancias: (i)que las partes establezcan el precio sin ninguna mención al IVA; (ii)que el vendedor sea sujeto pasivo del impuesto devengado por la operación gravada; y (iii)que dicho vendedor carezca de la posibilidad de recuperar del adquirente el IVA reclamado por la Administración Tributaria.

Todos los requisitos concurrían en los casos (11) ya resueltos mediante sentencias firmes y también están presentes en el que hemos de fallar ahora. De hecho, consideramos que la situación jurídica en que se encuentra la mercantil aquí recurrente y las que impugnaron las sentencias determinantes de esta jurisprudencia repetida es la misma. Citamos, pues, y reproducimos en la parte pertinente la sentencia de esta Sala de 19 de febrero de 2018, recurso de casación nº 192/2016 , una de las que forman la serie de once sentencias iguales sobre la base imponible (el subrayado es de esta sentencia):

"[...] SEGUNDO.-La doctrina del TJUE en la sentencia de 7 de noviembre de 2013 , Tulicã yPlavosin.

1. De los artículos 1, apartado 2 , y 73 de la Directiva IVA se desprende que el principio del sistema común de dicho impuesto consiste en aplicar al comercio de bienes y servicios un impuesto general sobre el consumo exactamente proporcional al precio de éstos,y que la base imponible está constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener,con cargo a estas operaciones, del adquirente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero. El artículo 78 de dicha Directiva enumera algunos elementos que deben integrar la base imponible. Según el artículo 78, letra a, de la citada Directiva, el IVA no debe estar incluido en dicha base [apartado 32].

2. Conforme a la regla general establecida en el artículo 73 de la Directiva del IVA, la base imponible en la entrega de un bien o la prestación de un servicio, realizadas a título oneroso, consiste en la contraprestación realmente obtenida al efecto por el sujeto pasivo. Dicha contraprestación constituye el valor subjetivo, realmente percibido, y no un valor estimado según criterios objetivos [véanse, en particular, las sentencias de 5 de febrero de 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (154/80, apartado 13; EU:C:1981:38 ), y de 26 de abril de 2012 , Balkan and Sea Properties y Provadinvest (C-621/10 y C-129/11 , apartado 43; EU:C:2012:248 )] [apartado 33].

3. Dicha regla debe aplicarse de acuerdo con el principio básico de la citada Directiva, que consiste en que el sistema del IVA pretende gravar únicamente al consumidor final[véase, en particular, la sentencia Elida Gibbs , ya citada, apartado 19, y el auto de 9 de diciembre de 2011,Connoisseur Belgium (C-69/11 , apartado 21; EU:C:2011:825 ] [apartado 34].

4.Ahora bien, cuando un contrato de compraventa se ha celebrado sin mención del IVA, considerar la totalidad del precio, sin deducción del IVA, como la base a la que se aplica el IVA tendría como consecuencia, en el supuesto de que el Derecho nacional no permita al vendedor recuperar del adquirente el IVA posteriormente exigido por la Administración Tributaria, que el IVA gravaría a dicho vendedor,en contra del principio de que el IVA es un impuesto sobre el consumo que debe soportar el consumidor final [apartado 35].

5. Tal enfoque además infringiría la regla de que la Administración tributaria no puede percibir en concepto de IVA un importe superior al percibido por el sujeto pasivo[véanse, en particular, las sentencias Elida Gibbs , antes citada, apartado 24; de 3 de julio de 1997,Goldsmiths (C-330/95, apartado 15 ; EU:C:1997:339), así como Balkan and Sea Properties y Provadinvest , antes citada, apartado 44) [apartado 36].

6.En cambio, ello no sucedería si el Derecho nacional ofreciera al proveedor la posibilidad de añadir al precio estipulado un suplemento en concepto de impuesto aplicable a la operación y de recuperar este último del adquirente del bien[apartado 37].

7.Procede señalar, además, que una de las características esenciales del IVA consiste en que es exactamente proporcional al precio de los bienes y servicios en cuestión.Ello implica que todos los proveedores contribuyen al pago del IVA en la misma proporción en relación con el importe global que perciben por los bienes vendidos [apartado 38].

8. Corresponde a los órganos jurisdiccionales nacionales comprobar si el Derecho propio ofrece a los proveedores la posibilidad de recuperar de los adquirentes el IVA posteriormente exigido por la Administración Tributaria. Y si de esta comprobación resulta que tal recuperación no es posible, ha de concluirse que la Directiva IVA se opone a una liquidación que considere que el precio pactado entre las partes, sin mención del IVA, no incluye dicho impuesto a la hora de determinar su base imponible, cuando la Inspección de los Tributos descubre operaciones ocultas no facturadas[apartados 39, 40 y 43].

TERCERO.-Aplicación de la anterior doctrina al caso controvertido.

1.En las compraventas a que se refiere la liquidación originariamente impugnada no se hizo mención del IVA, y el recurrente, como vendedor de la mercancía, resultaba deudor del IVA devengado por dichas operaciones.

2. Dicho vendedor no tiene la posibilidad de recuperar de la compradora, S..., el IVA reclamado por la Administración, al concurrir los requisitos establecidos en el artículo 89.Tres.2º LIVA ,que impiden la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando: (i) es la Administración tributaria la que pone de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y (ii) la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.

QUINTO.-Contenido interpretativo de la sentencia.

Conforme a lo hasta aquí expuesto, y con arreglo al artículo 93.1 LJCA , procede fijar la siguiente interpretación del artículo 78. Uno LIVA , en conexión con los artículos 73 y 78 de la Directiva IVA :

"Para la determinación de la base imponible del IVA ha de considerarse incluido dicho impuesto en el precio pactado cuando concurran las siguientes circunstancias: (i) las partes establecen el precio de un bien sin ninguna mención al IVA; (ii) el vendedor de dicho bien es el sujeto pasivo del impuesto devengado por la operación gravada; y (iii) dicho vendedor carece de la posibilidad de recuperar del adquirente el IVA reclamado por la Administración Tributaria [...]"».

El recurrente reúne los tres requisitos para que la determinación de la base imponible del IVA esté constituida por la totalidad de la contraprestación, debiendo considerarse incluido el importe del IVA en el precio pactado, de modo que la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que haya obtenido el demandante.

La Sentencia de la Audiencia Nacional, Contencioso, sección 6, del 16 de marzo de 2021 (ECLI:ES:AN:2021:988), aplica la jurisprudencia trascrita de la STS de 17 de diciembre de 2020, a una agencia de viajes, en los siguientes términos:

«El criterio que acoge esta sentencia constituye ya una doctrina constante del Tribunal Supremo y salva la objeción que pudiera resultar del tenor literal del artículo 78.Cuatro de la Ley 37/1992 que opone el TEAC, cuya interpretación ha de ajustarse a la jurisprudencia expuesta y pasa por considerar que cuando el precepto dispone que "Cuando las cuotas del impuesto sobre el Valor Añadido que graven las operaciones sujetas a dicho tributo no se hubiesen repercutido expresamente en factura, se entenderá que la contraprestación no incluyó dichas cuotas",no contiene más que una presunción -"... se entenderá..."- que no opera cuando concurran las circunstancias antes descritas».

Así se entendió en las Actas de IVA ej. 2017, de 22.12.2020, doc. 16, que acompaña al escrito de interposición, en las que la administración tributaria recoge lo que sigue:

«Para la fijación de las bases imponibles del IVA repercutido, han de tomarse en consideración , diversas Sentencias , como la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 7 de noviembre de 2013, o la Sentencia del Tribunal Supremo 1446/2017, de 27 de septiembre que en síntesis declaran que el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre de la LIVA en conexión con los artículos 73 y 78 de la Directiva 2006/112/CEE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, debe interpretarse en el sentido de que cuando las partes han establecido el precio de un bien sin ninguna mención al IVA devengado por la operación gravada, este Impuesto debe ya considerarse incluido en el precio, si el vendedor carece de la posibilidad de recuperar del adquirente el IVA reclamado por la Administración Tributaria».

En consecuencia, el recurso contencioso-administrativo deberá ser estimado en lo relativo al cálculo del IVA devengado, que deberá hacerse en los términos más arriba expuestos.

CUARTO.- Deducibilidad de los de los vehículos.

La AEAT en la liquidación, en cuanto al IVA soportado, suprime los asientos con los siguientes números de orden en el Libro Registro de Facturas Recibidas: 51, 58, 63, 82, 84, 125, 139, 144, 158, 162, 194, 201, 224, 236, 242, 246, 251, 263, 279, 285, 286, 301, 302, 303, 316, 322, 324, 337, 341, 366, 371, 377, 394, 401, 414 y 424, por ser relativas a adquisiciones de bienes o servicios relacionados con vehículos automóviles, respecto de los que no se ha probado su afectación a la actividad.

El recurrente alega lo dispuesto en el art. 95.2.3 de la Ley del IVA el cual dispone que:

«2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100».

Interpreta el precepto en el sentido de que, al menos, debía respetarse el 50% de estas cuotas, pues el artículo no dice de forma explícita que deba justificarse la afectación a la actividad por cualquier medio valido en derecho de la deducibilidad de al menos el 50% ante la duda de su afectación.

El art. 95 de la LIVA, bajo la rúbrica Limitaciones del derecho a deducirdispone, en lo que aquí interesa:

«Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

...

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

...

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional».

Así pues, para deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios es preciso que estos estén afectos exclusiva y directamente a la actividad empresarial.

En el caso de los vehículos, existe una regla especial, por lo que no es precisa la afectación exclusiva.

Dicha afectación debe probarla el sujeto pasivo que pretende la deducción, de acuerdo con el art. 105 LGT, el cual establece que la carga de la prueba de las exenciones, bonificaciones y deducciones recae sobre el contribuyente, de acuerdo con la regla de que quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, con adecuación a los criterios de normalidad, disponibilidad y facilidad probatoria.

Una vez acreditada la afectación directa del vehículo a la actividad cabe la deducibilidad de las facturas relativas a vehículos, en un principio en una proporción del 50%, pudiendo ser el porcentaje mayor o menor si se destruye la presunción legal, que es iuris tantum, mediante prueba válida en Derecho.

Acerca de la necesidad de prueba se pronuncia la STS, Contencioso sección 2 del 22 de enero de 2019 (rec. 1800/2018), (ECLI:ES:TS:2019:191), entre otras, y sigue este mismo criterio la AN en sentencia de 18 de abril de 2022 (rec. 358/2019) (ECLI:ES:AN: 2022:1679).

La prueba corresponderá a quien sostenga que el porcentaje de afectación del vehículo a la actividad es mayor o menor.

Sentado lo anterior, el recurrente alega que la empresa, además de los servicios propios de agencia de viajes, añade paquetes de servicios deportivos, lo que implica, el traslado a las instalaciones que se encuentran fuera del lugar donde la empresa tiene su sede, desplazamientos de los representantes de sus clientes para la inspección de las actividades, desplazamiento de los propios clientes a las instalaciones deportivas, etc...

La actividad de la empresa implica la necesidad efectuar desplazamientos para desarrollar el trabajo lo que determina que será posible deducir las cuotas soportadas relativas a los vehículos vinculados a dicha actividad .

La prueba practicada, consistente en dos Excel relativos a los Kms efectuados, a título ilustrativo con dos deportes, fútbol y padel y a la justificación de los desplazamientos, aun cuando no corresponde al periodo de 2019, sino que, el primero va referido al periodo que media desde enero de 2020 a 2022 y el segundo a este último ejercicio, sirve para acreditar cuál es la actividad de la empresa, la cual no consta que haya variado desde 2019; actividad para la que, como ya hemos dicho, resulta correcto entender necesaria la utilización de vehículos.

En consecuencia, se estima el recurso en este punto y cabrá la deducción de las cuotas soportadas al 50%, siempre que la única causa para su rechazo hubiese sido la falta de prueba de afectación de los vehículos a la actividad empresarial.

QUINTO.- Ausencia de prueba de la afectación directa y exclusiva a la actividad del resto de los gastos.

Se discute la no admisión del IVA soportado como deducible por parte de la administración, correspondiente a las facturas 418, 419, 420, 421, 422 y 423 del Libro de facturas.

Se trata de asientos relativos a adquisiciones de bienes o servicios que el TEARIB considera no deducibles por aparentemente no estar afectos a la actividad empresarial del sujeto pasivo (adquisición de TV, dos teléfonos móviles iPhone 11, Google Home, Chromecast, bolas de Navidad etc.)

El demandante lo refuta señalando que aparte de la gestión de billetes de viajes, el demandante ejerce también labores complementarias vinculadas al deporte, como ya se ha expuesto.

-En el caso de los teléfonos móviles argumenta que son esenciales para la organización de los eventos deportivos, así como para poder estar localizables para los clientes que participan en ellos.

Según se ha expuesto más arriba, para la deducción es preciso que se acredite por el interesado que los bienes o servicios se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial ( art. 95.1 LIVA) .

El apartado dos del precepto dispone que:

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Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad».

En cuanto al teléfono, aun cuando debe admitirse que se trata de un instrumento necesario en el ejercicio de la actividad profesional, el demandante no ha acreditado la exclusividad de la dedicación esos teléfonos a su actividad profesional. A falta de prueba no procede la deducción, como ya dijimos en nuestra sentencia de 02 de septiembre de 2024 (ROJ: STSJ BAL 818/2024 - ECLI:ES: TSJBAL:2024:818 ).

-En cuanto al televisor, se argumenta que es totalmente necesario dado que habitualmente realizan reuniones con los grupos de viajeros para explicarles las actividades deportivas que se van a llevar a cabo así como los meetings de bienvenida etc; ocasionalmente se llevan a cabo en la sede de la empresa pero puede ocurrir a menudo que estos meetings puedan llevarse a cabo en las instalaciones, con lo cual es perfectamente normal tener que desplazar el material para lo cual además del televisor se hace necesario el Chromecast para no tener que depender del material de las instalaciones donde se desarrollan las actividades de ahí que este dispositivo facilite la interconexión entre cualquier dispositivo móvil y el televisor.

Sin embargo, se trata de meras manifestaciones sin ningún refrendo, lo que determina que, incumbiéndole la carga de la prueba al demandante, no cabe la deducción de las cuotas soportadas pues no se justifica que dichos elementos estén afectos, también de forma exclusiva, a la actividad profesional.

Por lo expuesto, se desestima el recurso en este punto.

SEXTO. Costa s procesales.

La estimación parcial del recurso determina la no imposición de costas.