PRIMERO.-Resolución impugnada y pretensiones de las partes.
Es objeto del presente recurso la Resolución de 31 de agosto de 2023 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid desestimatoria de la reclamación núm. NUM000 (y las acumuladas nums. NUM001 al NUM002) en su día presentadas frente al acuerdo dictado el 21 de julio de 2022 por la Jefa de la Dependencia Regional Adjunto de Recaudación de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de la AEAT de Castilla y León, por el que se derivaban a la reclamante ex artículo 43.1.h) LGT deudas de la mercantil LARRY AIRE S.L., siendo el importe objeto de derivación de 27.054,93 €.
La resolución impugnada desestimó la reclamación por entender, en esencia, que seguido frente a la compañía mercantil LARRY AIRE S.L. procedimiento administrativo de apremio para el cobro de diversas deudas a la Hacienda Pública pendientes de pago, ante lo infructuoso de las actuaciones realizadas fue dictada declaración de fallido de la deudora en fecha 5 de noviembre de 2020. Iniciado procedimiento de responsabilidad subsidiaria, en fecha de 1 de Marzo de 2021 fue dictado acuerdo por el que se declaraba responsable subsidiario a la mercantil Clima de la Rivera, S.L. Expone que no concurre la prescripción alegada ya que las deudas objeto de derivación (unas sanciones por IVA de los tres primeros trimestres del ejercicio 2014, una liquidación por IVA del 3T/2011, unas liquidaciones por IRPF Retenciones de los ejercicios 2008 y 2011 y las sanciones derivadas de las mismas, una autoliquidación por IRPF Retenciones modelo 111 del 2T/2013, unas liquidaciones por IVA de los ejercicios 2013 y 2014, las sanciones correspondientes al IVA del 1T, 2T y 4T/2013, una liquidación por IRPF Retenciones del ejercicio 2011 y la sanción derivada de la misma, una liquidación por IVA del 4T/2011 y dos recargos por presentación extemporánea del modelo 303 del 3T y 4T/2011), se notificaron en periodo voluntario el 17 de Julio de 2012, 18 de Octubre de 2012, 22 de Febrero de 2013, 2 de Abril de 2013, 22 de Julio de 2013, 30 de Agosto de 2013, 11 de Diciembre de 2013, 12 de Enero de 2016, 3 de Febrero de 2016, 3 de Mayo de 2016, 5 de Mayo de 2016 y 24 de Octubre de 2016; las providencias de apremio de las deudas objeto de derivación se notificaron el 25 de Enero de 2013, 27 de Noviembre de 2013, 2 de Diciembre de 2013, 10 de Febrero de 2016, 3 de Marzo de 2016, 22 de Junio de 2016 y 9 de Marzo de 2018; consta que las diligencias de embargo de cuentas bancarias nº NUM003, NUM004 y NUM005 se notificaron el 3 de Noviembre de 2014; el 7 de Noviembre de 2011 se dicta auto por el Juzgado de lo Mercantil nº 1 de Valladolid por el que se declara a la deudora principal en concurso de acreedores, y el 17 de Mayo de 2017 se inicia la fase de liquidación; posteriormente el primer acuerdo de inicio del procedimiento de derivación se notificó el 9 de Diciembre de 2020, el primer acuerdo de derivación se notificó el 4 de Marzo de 2021, el segundo acuerdo de inicio del procedimiento de derivación se notificó el 1 de Junio de 2022, el segundo acuerdo de derivación se notificó el 1 de Julio de 2022 y el tercer acuerdo de derivación se notificó el 22 de Julio de 2022. Y que en este caso concurren los requisitos del art. 43.1.h) LGT; nos encontramos con varias personas jurídicas que en el fondo son manifestaciones de una única voluntad de decisión que es la formada por la persona física don Clemente, que es socio y administrador único de la mercantil deudora principal y de la entidad reclamante, por lo que la derivación de responsabilidad efectuada al amparo del artículo 43.1.a) LGT 2003 se ajusta a Derecho.
La entidad Clima de la Rivera, S.L. alega prescripción de la potestad de la Administración para exigir el pago a la responsable subsidiaria por aplicación del art. 67.2 LGT. Expone que con exclusión de las deudas que se apremian el 9 de marzo de 2018 (por importe de 4.327,57€), respecto a las otras cuatro providencias de apremio, la última de ellas de fecha 24 de octubre de 2016 (y se realizaron las actuaciones pertinentes para su cobro, todas ellas anteriores a esa fecha), hasta la fecha de 5 de noviembre de 2020 en que se declara fallida a la sociedad deudora principal, habría prescrito, por aplicación de los artículos 66 y 67 LGT el derecho de la AEAT a cobrar todas las deudas reclamadas (a excepción del importe citado de 4.327,57€). Igualmente si contamos desde la fecha de 24 de octubre de 2016, última providencia de apremio, hasta el 9 de diciembre de 2020 en que se notifica el inicio de primer acuerdo derivación, nuevamente han transcurrido los cuatro años. En segundo lugar, considera que los tres acuerdos de derivación dictados son realmente un único expediente y funda la prescripción en haber caducado el procedimiento de derivación al haberse excedido el plazo de seis meses para su terminación, y por tanto carece de efectos interruptivos de la prescripción de conformidad con el art. 104.4 y 5 LGT. En otro orden de consideraciones, si consideramos que los tres acuerdos de derivación son tres expedientes el hecho de que los dos anteriores se hubiesen archivado precisamente por motivo de una anulación del TEAR y sin retrotraer actuaciones primero - por causar indefensión - y por la propia AEAT después, comportaría necesariamente que las actuaciones habidas en los mismos habrían incumplido el fallo del TEAR en la reclamación NUM006 que obligaba a la retroacción del expediente -no a su anulación y archivo- y consecuentemente a llevar hasta el fin el procedimiento inicialmente incoado; y esta actuación comportaría la nulidad de la resolución recurrida y con ella el acuerdo de derivación del que trae causa; cita la sentencia del TS de 20 de julio de 2021, rec.1182/2020 que incide en que la retroacción de actuaciones por vicios formales impide que se abra de nuevo el procedimiento de modo que la Administración debe culminar el procedimiento en el plazo que le resta para agotar los plazos. Por último, alega la improcedencia de la derivación como responsable subsidiaria de la recurrente por no encajar su supuesta conducta en el contenido del art. 43.1 h) de la LGT.
La Abogacía del Estado se opone a la demanda y mantiene la plena conformidad a derecho de la resolución del TEAR impugnada.
SEGUNDO.-Sobre la prescripción del derecho de la Administración tributaria a declarar la responsabilidad subsidiaria: última acción recaudatoria; declaración de fallido; declaración de concurso de la deudora principal.
La primera cuestión controvertida se refiere a si ha prescrito o no el derecho de la Administración tributaria a declarar la responsabilidad subsidiaria de la recurrente. A continuación reproducimos el criterio que sobre este particular viene manteniendo esta Sala y Sección, por todas, sentencias de 18 de enero, recurso 896/2022, 26 de julio, recurso 1357/2022, y 10 de octubre de 2024, recursos 21 y 55/2023.
La declaración de responsabilidad subsidiaria dictada en dichos recursos se fundamenta en el artículo 43.1 a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ), conforme al que "1. Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades: a) Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1 del artículo 42 de esta ley , los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones".
Es sabido que con arreglo a lo dispuesto en el artículo 41.1 LGT "La ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades", añadiendo el apartado 2 que "salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria" y, el apartado 5 que "... la derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios". Igualmente, el artículo 176 LGT señala que "Una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administración tributaria dictará acto de declaración de responsabilidad, que se notificará al responsable subsidiario".
Por otro lado, el artículo 61 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación (RGR), señala que "1. Se considerarán fallidos aquellos obligados al pago respecto de los cuales se ignore la existencia de bienes o derechos embargables o realizables para el cobro del débito. En particular, se estimará que no existen bienes o derechos embargables cuando los poseídos por el obligado al pago no hubiesen sido adjudicados a la Hacienda pública de conformidad con lo que se establece en el artículo 109. Asimismo, se considerará fallido por insolvencia parcial el deudor cuyo patrimonio embargable o realizable conocido tan solo alcance a cubrir una parte de la deuda.
La declaración de fallido podrá referirse a la insolvencia total o parcial del deudor.
Son créditos incobrables aquellos que no han podido hacerse efectivos en el procedimiento de apremio por resultar fallidos los obligados al pago.
El concepto de incobrable se aplicará a los créditos y el de fallido a los obligados al pago.
2. Una vez declarados fallidos los deudores principales y los responsables solidarios, la acción de cobro se dirigirá frente al responsable subsidiario.
Si no existieran responsables subsidiarios o, si existiendo, estos resultan fallidos, el crédito será declarado incobrable por el órgano de recaudación".
Asimismo, el artículo 63 RGR dispone que "1. El órgano de recaudación vigilará la posible solvencia sobrevenida de los obligados al pago declarados fallidos.
2. En caso de producirse tal circunstancia y de no mediar prescripción, procederá la rehabilitación de los créditos declarados incobrables, reanudándose el procedimiento de recaudación partiendo de la situación en que se encontraban en el momento de la declaración de crédito incobrable o de la baja por referencia". Y el artículo 124, sobre declaración de responsabilidad, que "4. En aquellos casos en los que como consecuencia del desarrollo del procedimiento recaudatorio seguido frente al deudor principal o, en su caso, frente al responsable solidario, se haya determinado su insolvencia parcial en los términos del artículo 76.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se podrá proceder a la declaración de fallido de aquellos, a los efectos previstos en su artículo 41".
En cuanto a la prescripción, el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), establece que "Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos: b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas". El artículo 67.1 que "El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley conforme a las siguientes reglas:... En el caso b), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo de pago en período voluntario, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 de este artículo". El artículo 67.2 señala que "Tratándose de responsables subsidiarios, el plazo de prescripción comenzará a computarse desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o a cualquiera de los responsables solidarios". Y el artículo 68 LGT , sobre interrupción de los plazos de prescripción, en su redacción actual en vigor desde el 31 de octubre de 2012 y aplicable al caso, establece que "2. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo b) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:... b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la declaración del concurso del deudor o por el ejercicio de acciones civiles o penales dirigidas al cobro de la deuda tributaria, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso", añadiendo "6. Producida la interrupción, se iniciará de nuevo el cómputo del plazo de prescripción, salvo lo establecido en el apartado siguiente.
7...
Cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido por la declaración de concurso del deudor, el cómputo se iniciará de nuevo cuando adquiera firmeza la resolución judicial de conclusión del concurso. Si se hubiere aprobado un convenio, el plazo de prescripción se iniciará de nuevo en el momento de su aprobación para las deudas tributarias no sometidas al mismo. Respecto de las deudas tributarias sometidas al convenio concursal, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará de nuevo cuando aquéllas resulten exigibles al deudor...
8. Interrumpido el plazo de prescripción para un obligado tributario, dicho efecto se extiende a todos los demás obligados, incluidos los responsables... No obstante, si la obligación es mancomunada y solo se reclama a uno de los obligados tributarios la parte que le corresponde, el plazo no se interrumpe para los demás.
Si existieran varias deudas liquidadas a cargo de un mismo obligado al pago, la interrupción de la prescripción solo afectará a la deuda a la que se refiera.
La suspensión del plazo de prescripción contenido en la letra b) del artículo 66 de esta Ley, por litigio, concurso u otras causas legales, respecto del deudor principal o de alguno de los responsables, causa el mismo efecto en relación con el resto de los sujetos solidariamente obligados al pago, ya sean otros responsables o el propio deudor principal, sin perjuicio de que puedan continuar frente a ellos las acciones de cobro que procedan".
Así las cosas, la STS de 8 de junio de 2022 (recurso 3586/2020 ), sobre la base de la doctrina contenida en las SSTS de 7 de febrero de 2022 (recurso 8207/2019 ) y 18 de octubre de 2010 (recurso 2351/2005 ), concluye que: acaecidos los presupuestos fácticos y jurídicos determinantes de la responsabilidad, el artículo 67.2 LGT debe enfocarse con el prisma de la actio nata y considerar la declaración de fallido del deudor principal como el dies a quo del plazo de prescripción para exigir el pago al responsable subsidiario, por ser a partir de ese momento cuando puede derivarse contra él la responsabilidad tributaria; que desde ese instante cualquier actuación recaudatoria dirigida frente al deudor principal resultaba innecesaria en tanto no se haya acreditado la revisión de la declaración de fallido y la rehabilitación de los créditos incobrables; que en consecuencia, tales actuaciones recaudatorias posteriores contra ese obligado fallido (en aquel caso, unas providencias de apremio) carecen de virtualidad para interrumpir el plazo de prescripción para exigir el pago al responsable subsidiario; y que «el dies a quo del plazo de prescripción de la potestad de la administración para exigir el pago de las deudas tributarias a los responsables subsidiarios deba fijarse en todo caso en el momento en que se practique la última actuación recaudatoria con relación al deudor principal o con los responsables solidarios si los hubiera -en todo caso, antes de la declaración de fallido del deudor principal-». En definitiva, el plazo de prescripción frente al deudor responsable subsidiario se inicia en todo caso con la declaración de fallido del deudor principal, momento en el que según el artículo 61.2 RGR «la acción de cobro se dirigirá frente al responsable subsidiario», y ello en congruencia con lo establecido en el artículo 164 LGT en cuya virtud "Una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administración tributaria dictará acto de declaración de responsabilidad, que se notificará al responsable subsidiario", estableciendo el apartado 1 del artículo 61 RGR que "Se considerarán fallidos aquellos obligados al pago respecto de los cuales se ignore la existencia de bienes o derechos embargables o realizables para el cobro del débito. En particular, se estimará que no existen bienes o derechos embargables cuando los poseídos por el obligado al pago no hubiesen sido adjudicados a la Hacienda pública de conformidad con lo que se establece en el artículo 109. Asimismo, se considerará fallido por insolvencia parcial el deudor cuyo patrimonio embargable o realizable conocido tan solo alcance a cubrir una parte de la deuda.
La declaración de fallido podrá referirse a la insolvencia total o parcial del deudor.
Son créditos incobrables aquellos que no han podido hacerse efectivos en el procedimiento de apremio por resultar fallidos los obligados al pago.
El concepto de incobrable se aplicará a los créditos y el de fallido a los obligados al pago".
Por otro lado, la STS de 22 de diciembre de 2022, recurso 1268/2021 , sobre si es necesario agotar o no los trámites del procedimiento de apremio tendentes a averiguar la existencia de bienes y derechos del deudor susceptibles de embargo, iniciados por la Administración con carácter previo a declarar fallido a un deudor, declara que «nada impone que se sigan hasta su finalización todos y cada uno de los trámites del procedimiento ejecutivo, respecto de todas y cada una de las deudas. Ninguna norma requiere que se agoten todos los trámites del período ejecutivo con respecto de todas y cada una de las deudas, puesto que la constatación de la insolvencia del deudor por la Administración puede obtenerse aún antes de agotar esa tramitación, como resultado de las actuaciones ejecutivas y/o de comprobación e investigación realizadas con respecto de alguna de las deudas. Es significativo en este punto la redacción del art. 61.1 RGR cuando exige, para declarar fallidos a los obligados al pago, que, respecto a los mismos "se ignore la existencia de bienes o derechos embargables o realizables para el cobro del débito", matizando la redacción del art. 164.1 del anterior RGR de 1991 , que la comprobación de la insolvencia de los deudores principales y de los responsables solidarios se produciría en el curso del procedimiento de apremio, lo que pudiera suscitar la interpretación de que era preciso agotar todos y cada uno de los trámites del procedimiento de apremio. Conviene recordar que el art. 172.3 LGT impide a la Administración la enajenación de los bienes y derechos embargados en el curso del procedimiento de apremio hasta que el acto de liquidación de la deuda tributaria ejecutada sea firme, salvo supuestos excepcionales. Es decir, que podría ser imposible agotar los trámites del procedimiento de apremio y sin embargo, ser perfectamente constatable la insolvencia, aun parcial, del deudor, si lo embargado son bienes son de escaso valor en relación a la deuda apremiada, o, como es el caso litigioso, créditos cuya realización puede ser cuando menos dudosa. Por ello, el art. 61.1 RGR precisa que podrá considerase fallido por insolvencia parcial el deudor cuyo patrimonio embargable o realizable conocido tan solo alcance a cubrir una parte de la deuda, y la declaración de fallido podrá referirse a la insolvencia total del deudor, pero también a la parcial. En definitiva, en esa fase de declaración de fallido, lo relevante será que por la Administración se hayan realizado las actuaciones de averiguación y comprobación de los bienes y derechos del deudor principal o, en su caso del solidario, y constatar que el deudor es fallido porque existe una insolvencia total o parcial, lo que impone que exista una actividad real de investigación que, sin embargo, no requiere el agotamiento de los trámites de procedimiento de apremio.
En la misma línea, la jurisprudencia de esta Sala ha admitido que la declaración de fallido efectuada respecto al mismo deudor pero por otra Administración tributaria, habilite para la derivación de responsabilidad subsidiaria».
Sin perjuicio de que el artículo 174.2 LGT , en su redacción vigente desde el 26 de mayo de 2023, ha unificado en el órgano de recaudación la competencia para iniciar el procedimiento de declaración de responsabilidad, antes repartida, en función del momento en que se efectuaba la declaración de responsabilidad, con el órgano competente para dictar la liquidación, no existe controversia sobre que en los supuestos de responsabilidad subsidiaria como el que ahora nos ocupa la competencia siempre ha correspondido al órgano de recaudación y ello por la exigencia de la previa declaración de fallido a dictar en el seno del procedimiento ejecutivo, señalando el artículo 160 LGT que "1. La recaudación tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas conducentes al cobro de las deudas tributarias.
2. La recaudación de las deudas tributarias podrá realizarse:
a) En período voluntario, mediante el pago o cumplimiento del obligado tributario en los plazos previstos en el artículo 62 de esta ley.
b) En período ejecutivo, mediante el pago o cumplimiento espontáneo del obligado tributario o, en su defecto, a través del procedimiento administrativo de apremio", teniendo en cuenta que conforme al artículo 161 LGT "1. El período ejecutivo se inicia:
a) En el caso de deudas liquidadas por la Administración tributaria, el día siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso en el artículo 62 de esta ley .
b) En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada sin realizar el ingreso, al día siguiente de la finalización del plazo que establezca la normativa de cada tributo para dicho ingreso o, si éste ya hubiere concluido, el día siguiente a la presentación de la autoliquidación"...
3. Iniciado el período ejecutivo, la Administración tributaria efectuará la recaudación de las deudas liquidadas o autoliquidadas a las que se refiere el apartado 1 de este artículo por el procedimiento de apremio sobre el patrimonio del obligado al pago.
4. El inicio del período ejecutivo determinará la exigencia de los intereses de demora y de los recargos del período ejecutivo en los términos de los artículos 26 y 28 de esta ley y, en su caso, de las costas del procedimiento de apremio".
Por otro lado, el artículo 162 LGT , sobre facultades de la recaudación tributaria, señala que "1. Para asegurar o efectuar el cobro de la deuda tributaria, los funcionarios que desarrollen funciones de recaudación podrán comprobar e investigar la existencia y situación de los bienes o derechos de los obligados tributarios, tendrán las facultades que se reconocen a la Administración tributaria en el artículo 142 de esta ley , con los requisitos allí establecidos, y podrán adoptar medidas cautelares en los términos previstos en el artículo 146 de esta ley .
Todo obligado tributario deberá poner en conocimiento de la Administración, cuando ésta así lo requiera, una relación de bienes y derechos integrantes de su patrimonio en cuantía suficiente para cubrir el importe de la deuda tributaria, de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 169 de esta ley .
2. Los funcionarios que desempeñen funciones de recaudación desarrollarán las actuaciones materiales que sean necesarias en el curso del procedimiento de apremio. Los obligados tributarios deberán atenderles en sus actuaciones y les prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones.
Si el obligado tributario no cumpliera las resoluciones o requerimientos que al efecto se hubiesen dictado, se podrá acordar, previo apercibimiento, la ejecución subsidiaria de dichas resoluciones o requerimientos, mediante acuerdo del órgano competente".
El artículo 163 LGT , sobre carácter del procedimiento de apremio, señala que "1. El procedimiento de apremio es exclusivamente administrativo. La competencia para entender del mismo y resolver todas sus incidencias corresponde únicamente a la Administración tributaria.
2. El procedimiento administrativo de apremio no será acumulable a los judiciales ni a otros procedimientos de ejecución. Su iniciación o tramitación no se suspenderá por la iniciación de aquéllos, salvo cuando proceda de acuerdo con lo establecido en la Ley Orgánica 2/1987, de 18 de mayo, de Conflictos Jurisdiccionales, o con las normas del artículo siguiente.
La Administración tributaria velará por el ámbito de potestades que en esta materia le atribuye la Ley de conformidad con lo previsto en la legislación de conflictos jurisdiccionales.
3. El procedimiento de apremio se iniciará e impulsará de oficio en todos sus trámites y, una vez iniciado, sólo se suspenderá en los casos y en la forma prevista en la normativa tributaria".
Y, finalmente, el artículo 167 LGT establece que "1. El procedimiento de apremio se iniciará mediante providencia notificada al obligado tributario en la que se identificará la deuda pendiente, se liquidarán los recargos a los que se refiere el artículo 28 de esta ley y se le requerirá para que efectúe el pago.
2. La providencia de apremio será título suficiente para iniciar el procedimiento de apremio y tendrá la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos de los obligados tributarios".
De la anterior normativa y doctrina jurisprudencial, podríamos obtener las siguientes conclusiones:
a) Puesto que la declaración de fallido es un presupuesto de procedibilidad para que la Administración tributaria pueda dirigirse contra el responsable subsidiario, momento a partir del cual nace la acción de cobro frente a éste, es con dicha declaración de fallido cuando en todo caso se inicia el plazo de prescripción de cuatro años de esta responsabilidad, al ser ya irrelevantes a los efectos interruptivos las ulteriores actuaciones ejecutivas de apremio que se hayan podido llevar a cabo frente al deudor principal. Lógicamente, el plazo se inicia antes si con anterioridad a la declaración de fallido ha tenido lugar la última acción recaudatoria de cobro frente al deudor principal.
b) La declaración de fallido del deudor principal, expresión del beneficio a favor del potencial responsable subsidiario a la excusión de bienes de aquél, no está sin embargo subordinada a la inexistencia material o absoluta de bienes o derechos embargables o realizables del deudor principal para el cobro del débito, sino al desconocimiento por la Administración tributaria de la existencia suficiente de tales bienes o derechos.
c) A este conocimiento llega la Administración tributaria como resultado de las actuaciones ejecutivas y/o de comprobación, averiguación e investigación de los bienes y derechos del deudor principal o, en su caso del solidario, a fin de constatar que son fallidos porque existe una insolvencia total o parcial. Debemos destacar que la STS de 22 de diciembre de 2022 expresivamente emplea la alternativa «y/o» para diferenciar las actuaciones propiamente ejecutivas (de apremio) de las de mera comprobación, averiguación e investigación. La declaración de fallido impone, pues, que exista una actividad real de investigación que, sin embargo y como hemos referido, no requiere el agotamiento de los trámites del procedimiento de apremio.
A este respecto debemos señalar que, aunque el artículo 161.3 LGT dice que "Iniciado el período ejecutivo, la Administración tributaria efectuará la recaudación de las deudas liquidadas o autoliquidadas a las que se refiere el apartado 1 de este artículo por el procedimiento de apremio sobre el patrimonio del obligado al pago", sin embargo, no cabe identificar o tratar indiferenciadamente los conceptos de procedimiento recaudatorio o de recaudación, que incluye tanto la recaudación voluntaria como ejecutiva; el periodo ejecutivo, que se inicia por ministerio de la ley una vez finalizado sin cumplimiento el plazo de pago en periodo voluntario; y el procedimiento de apremio, que sólo se inicia con la providencia de apremio, siendo precisamente en el curso del procedimiento de apremio, no antes, en el que la Dependencia que desempeñe funciones de recaudación desarrollará las actuaciones materiales que sean necesarias para el cobro de la deuda, tanto en lo que se refiere a la actuaciones propiamente ejecutivas embargos y realización forzosa de bienes y derechos- como de mera averiguación e investigación de bienes y derechos embargables.
d) De lo hasta aquí dicho podríamos decir lo siguiente:
* La declaración de fallido en el seno del procedimiento de apremio del deudor principal se erige en una garantía para el eventual responsable subsidiario en orden a que el beneficio de excusión, connatural a la naturaleza subsidiaria de su responsabilidad, sea material y efectivo, y ello como resultado de una actividad real de investigación, comprobación y averiguación de los bienes y derechos de aquél que ha de llevar a cabo de oficio el órgano de recaudación.
* La mera existencia potencial de responsables subsidiarios no limita, prohíbe o excluye el derecho de la Administración tributaria a iniciar el procedimiento de apremio -con el dictado de la providencia de apremio- mientras no transcurra el plazo legal de prescripción de cuatro años a contar desde el inicio del periodo ejecutivo, lo que, inevitablemente y de conformidad plena con el ordenamiento jurídico puede extender el periodo total en el que el potencial responsable subsidiario está sujeto a un posible y ulterior procedimiento de derivación.
* En todo caso, iniciado el procedimiento de apremio el órgano de recaudación ha de desplegar de oficio la actividad de investigación, comprobación y averiguación de los bienes y derechos del deudor principal de un modo diligente y con arreglo a los principios de servicio efectivo a los ciudadanos, confianza legítima, buena fe y prohibición del abuso de derecho ex artículos 3.1 a ) y e) de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público , 7 del Código Civil y 11 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial . Dicho de otro modo, no es admisible que la Administración tributaria dilate por simple desidia, o incluso artificiosamente la declaración de fallido -vgr. recordamos en otro ámbito la doctrina sobre las denominadas "diligencias argucia", sin contenido real, dictadas para interrumpir la prescripción-, extendiendo así injustificadamente el periodo de posible sujeción a la responsabilidad subsidiaria, si es que el órgano de recaudación ya está en condiciones de constatar y declarar la insolvencia total o parcial del deudor principal, propiciando así el inicio temporáneo de la prescripción a favor del eventual responsable subsidiario.
* En fin, no se trata de situar a la Administración tributaria en una suerte de callejón sin salida en el que, haga lo que haga, no va a evitar la impugnación y eventual anulación de la declaración de fallido; es claro que el responsable subsidiario intentará combatir tanto una declaración de fallido del deudor principal prematura -alegando que no se ha efectuado excusión eficaz de todos los bienes y derechos de éste, como una declaración tardía (materialmente prescrita) alegando haber sido constatable la insolvencia del deudor más de cuatro años antes. Sin perjuicio de que la actuación administrativa es por definición impugnable no podemos obviar que el administrado, aquí el responsable subsidiario, también está sometido a los principios de buena fe y a la prohibición del abuso de derecho, lo que da lugar a la consiguiente y siempre incierta casuística.
Ahora bien, la cuestión que aquí nos ocupa ha de completarse con la relevancia que puede tener sobre la acción recaudatoria versus responsable subsidiario la declaración de concurso del deudor principal.
El artículo 55 de la, hoy derogada, Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal (LC ), en su redacción aplicable al momento en que se declaró el concurso el 1 de julio de 2013 establecía que "1. Declarado el concurso, no podrán iniciarse ejecuciones singulares, judiciales o extrajudiciales, ni seguirse apremios administrativos o tributarios contra el patrimonio del deudor.
Hasta la aprobación del plan de liquidación, podrán continuarse aquellos procedimientos administrativos de ejecución en los que se hubiera dictado diligencia de embargo y las ejecuciones laborales en las que se hubieran embargado bienes del concursado, todo ello con anterioridad a la fecha de declaración del concurso, siempre que los bienes objeto de embargo no resulten necesarios para la continuidad de la actividad profesional o empresarial del deudor.
2. Las actuaciones que se hallaran en tramitación quedarán en suspenso desde la fecha de declaración de concurso, sin perjuicio del tratamiento concursal que corresponda dar a los respectivos créditos.
3. Cuando las actuaciones de ejecución hayan quedado en suspenso conforme a lo dispuesto en los apartados anteriores, el juez, a petición de la administración concursal y previa audiencia de los acreedores afectados, podrá acordar el levantamiento y cancelación de los embargos trabados cuando el mantenimiento de los mismos dificultara gravemente la continuidad de la actividad profesional o empresarial del concursado. El levantamiento y cancelación no podrá acordarse respecto de los embargos administrativos.
4. Se exceptúa de las normas contenidas en los apartados anteriores lo establecido en esta ley para los acreedores con garantía real".
Y el artículo 164 LGT que "1. Sin perjuicio del respeto al orden de prelación que para el cobro de los créditos viene establecido por la ley en atención a su naturaleza, en caso de concurrencia del procedimiento de apremio para la recaudación de los tributos con otros procedimientos de ejecución, ya sean singulares o universales, judiciales o no judiciales, la preferencia para la ejecución de los bienes trabados en el procedimiento vendrá determinada con arreglo a las siguientes reglas:
1.º Cuando concurra con otros procesos o procedimientos singulares de ejecución, el procedimiento de apremio será preferente si el embargo efectuado en el curso del procedimiento de apremio fuera el más antiguo.
2.º Cuando concurra con otros procesos o procedimientos concursales o universales de ejecución, el procedimiento de apremio será preferente para la ejecución de los bienes o derechos embargados en el mismo, siempre que el embargo acordado en el mismo se hubiera efectuado con anterioridad a la fecha de declaración del concurso.
Para ambos casos, se estará a la fecha de la diligencia de embargo del bien o derecho.
2. En caso de concurso de acreedores se aplicará lo dispuesto en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal y, en su caso, en la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, sin que ello impida que se dicte la correspondiente providencia de apremio y se devenguen los recargos del período ejecutivo si se dieran las condiciones para ello con anterioridad a la fecha de declaración del concurso o bien se trate de créditos contra la masa".
En cuanto a la incidencia de la declaración del concurso del deudor principal sobre la competencia de los órganos de la Administración tributaria en supuestos de declaración de responsabilidad cabe citar la STS de 19 de enero de 2023, recurso 3904/2020 , que, con cita de las sentencias recaídas en los conflictos de jurisdicción núms. 3/2013 y 2/2018 , y STS de 15 de junio de 2016, recurso 1916/2015 , señala que la derivación de responsabilidad no se dirige contra el concursado, sino contra terceros que, por incurrir en alguno de los presupuestos contemplados en los artículos 41 y ss. LGT , se hacen solidaria o subsidiariamente responsables de la deuda tributaria; que la derivación de responsabilidad tributaria que acuerda la Administración tributaria no supone ninguna injerencia en el patrimonio del deudor ni ataca la par conditio creditorum; que la Administración Tributaria tiene competencia para derivar la deuda por responsabilidad solidaria o subsidiaria contra terceros, aun cuando el deudor principal este incurso en un proceso concursal ya que los actos dictados de declaración de responsabilidad no se dilucidan ante el órgano judicial mercantil, sino ante el Tribunal económico administrativo primero y luego, en su caso, en vía contencioso-administrativa, por lo que el ejercicio de estas facultades de autotutela resulta plenamente compatible con el procedimiento concursal; que la declaración de concurso del deudor principal impide juicios declarativos y ejecuciones independientes, pero no priva a la Administración del ejercicio de sus potestades en orden a la liquidación y recaudación de los tributos [véanse las sentencias del Tribunal de Conflictos de Jurisdicción 5/2011, de 14 de diciembre de 2011 (conflicto 4/11, FJ 2 º), y 7/2013, de 17 de junio de 2013 (conflicto 9/12 , FJ 3º)], de suerte que una vez declarado el concurso, la Hacienda Pública sigue siendo competente para dictar actos de liquidación y recaudación: el único límite es que no podrá ejecutarlos independientemente, debiendo someterse a la disciplina del procedimiento universal; y que el hecho de que con el concurso no pueda hacerse el pago de la deuda tributaria, ni obsta a la declaración de responsabilidad, ni altera el procedimiento ni los plazos dispuestos para determinar el órgano llamado a dictar la declaración.
Aunque el presupuesto de la declaración del concurso en caso de insolvencia del deudor común ex artículo 2.2 LC , es decir, el deudor "que no puede cumplir regularmente sus obligaciones exigibles", no coincide en su literalidad con el presupuesto de la declaración de fallido del deudor tributario -ignorancia por la Administración tributaria de "la existencia de bienes o derechos embargables o realizables para el cobro del débito"-, es claro que la declaración de concurso es en sí misma un poderoso indicio de la altamente probable, por no decir segura, insolvencia del deudor tributario que, a juicio de la Sala y con arreglo a los principios generales expuestos, obliga al órgano de recaudación a desplegar de oficio y con diligencia la actividad investigadora de los bienes y derechos del deudor principal en orden a su declaración de fallido, minorando al máximo posible el periodo de prescripción del eventual responsable subsidiario.
Esta Sala ya ha tenido ocasión de enjuiciar supuestos en los que, iniciado el procedimiento de apremio sobre el deudor principal con ulterior declaración de concurso, aún sin concluir, el órgano de recaudación dicta declaración de fallido de aquél, momento a partir del cual, como hemos dicho, se inicia fatalmente el plazo de prescripción de la acción de cobro frente al responsable subsidiario ya que para la constatación de la insolvencia del deudor principal no es preciso el total agotamiento de la vía de apremio contra sus bienes y derechos, suspendida en estos casos por causa del concurso ex artículo 55 LC . Así, en la sentencia de 18 de enero de 2024, recurso 896/2022 , estimatoria de la demanda por prescripción, recogimos el contenido de la declaración de fallido por parte de la Dependencia de Recaudación con el siguiente tenor: "Examinada la documentación del expediente administrativo seguido frente al obligado al pago declarado en concurso de acreedores arriba identificado, relativa a la información patrimonial disponible y a las actuaciones de gestión recaudatoria llevadas a cabo, así como la información que consta en las bases de datos de la Agencia Tributaria, resulta que no se conocen más bienes o derechos embargables para el cobro del débito pendiente que los que obran en este expediente.
Habiendo finalizado la gestión de cobro con el resultado que obra en el mismo, al resultar probada su insolvencia, ACUERDO DECLARAR FALLIDO AL OBLIGADO AL PAGO".
A esta cuestión también hemos hecho referencia en la sentencia dictada en el recurso 21/2023 -con providencia de apremio y diligencias de embargo dictadas con anterioridad a la declaración de concurso-, en la que concluimos: «En definitiva, la declaración de concurso de la sociedad deudora principal, único argumento tenido en cuenta por la resolución del TEAR y la Abogacía del Estado para rechazar la prescripción invocada por el recurrente, es inhábil a los efectos de suspender las actuaciones de información y comprobación de los bienes de aquélla en orden a su declaración temporánea de fallido, todo lo cual nos lleva, como ya se anticipó, a la estimación del recurso al haber transcurrido más de cuatro años desde que la Administración tributaria pudo y debió haber dictado dicha declaración hasta que notificó al interesado el inicio del procedimiento de derivación».
Y en la dictada en el recurso 55/2023 hicimos frente al supuesto en el que el deudor principal fue declarado en concurso de acreedores antes de que finalizase el plazo de ingreso en voluntaria, lo que a nuestro entender impidió que el órgano de recaudación -no obstante haberse iniciado por ministerio de la ley el periodo de pago en ejecutiva- no se encontrara en disposición de dictar las correspondientes providencias de apremio ya que, en expresión del artículo 164.2 LGT , no se daban "las condiciones para ello con anterioridad a la fecha de declaración del concurso", quedando además interrumpido el plazo de prescripción para su dictado por efecto mismo de la declaración de concurso del deudor ex artículo 68.2 b) LGT , cuyo cómputo se inicia de nuevo "cuando adquiera firmeza la resolución judicial de conclusión del concurso", teniendo en cuenta que "Si se hubiere aprobado un convenio, el plazo de prescripción se iniciará de nuevo en el momento de su aprobación para las deudas tributarias no sometidas al mismo", y que "Respecto de las deudas tributarias sometidas al convenio concursal, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará de nuevo cuando aquéllas resulten exigibles al deudor" ( artículo 68.7, párrafo segundo, LGT ); el reinicio de las facultades de autotutela de la Administración tributaria se produjo en ese caso con la firmeza de la resolución judicial de conclusión del concurso ex artículo 68.7, párrafo segundo, LGT , no siendo materialmente exigible ni jurídicamente posible el dictado de providencia de apremio alguna sobre el patrimonio del deudor con anterioridad a dicha firmeza ni, consiguientemente, el dictado de declaración de fallido -ya que ésta ha de dictarse precisamente en el seno del procedimiento de apremio iniciado mediante el dictado de la correspondiente providencia de apremio-, ni el posible inicio del procedimiento de responsabilidad subsidiaria.
TERCERO.-Aplicación del anterior criterio al presente caso: prescripción concurrente. Estimación del motivo.
En el presente caso desde la fecha de la última providencia de apremio, de 9 de marzo de 2018, dictada concluido el concurso frente al deudor principal, hasta la fecha de 1 de junio de 2022 en que se notificó a la actora el acuerdo de inicio del segundo procedimiento de declaración de responsabilidad subsidiaria ha transcurrido más del plazo legal de prescripción de cuatro años ex art. 66 LGT sin que dicho plazo haya sido interrumpido por ninguna causa legal ex art. 66.2 LGT.
Resulta de lo expuesto que dicho plazo de prescripción no ha sido interrumpido por las actuaciones del procedimiento en que se dictó en fecha de 1 de marzo de 2021 el primer acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria frente a la actora. Así, se desprende de los antecedentes de hecho de la resolución del TEAR impugnada:
El acuerdo inicio del primer acuerdo de derivación es de 9 de diciembre de 2020 y se notificó 4 de marzo de 2021 y se promovió reclamación económico administrativa, "la cual se siguió con el nº NUM006 y fue estimada en parte mediante resolución del TEAR dictada el 31 de Marzo de 2022, en cuyo fundamento de derecho tercero se decía lo siguiente:
"La primera cuestión que se plantea es ver si el expediente está incompleto por falta de las actuaciones seguidas frente a la deudora principal en relación a las deudas con clave de liquidación NUM007 y NUM008.
A juicio de este Tribunal la omisión en la puesta de manifiesto a la ahora recurrente de las deudas objeto de derivación ha podido disminuir sus posibilidades de defensa, por lo que procede analizar sus consecuencias jurídicas.
El artículo 239.3 de la LGT de 2003 , al hablar de las resoluciones de los órganos económico administrativos, establece en lo que aquí interesa:
"La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales.
Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal."
En este sentido hay que tener en cuenta que la falta de antecedentes de estas dos deudas ya fue alegado por la reclamante ante la Oficina Gestora, la cual no contestó dicha atención ni tampoco consta en el expediente dichos antecedentes, por lo que procede anular el acuerdo de derivación, y ordenar la retroacción de actuaciones al momento anterior al del trámite de audiencia y puesta de manifiesto del expediente a la recurrente, con el fin de que la Administración incorpore al mismo los antecedentes de todas las deudas objeto de derivación. Por lo anterior, este Tribunal no debe realizar pronunciamiento alguno sobre los fundamentos y alcance de la derivación".
En ejecución de la mencionada resolución, se dicta nuevo acuerdo de inicio del procedimiento de derivación el 31 de Mayo de 2022, el cual se notificó de forma telemática a la reclamante el 1 de Junio de 2022. Tras presentarse el 27 de Junio de 2022 alegaciones, se dicta el 28 de Junio de 2022 el segundo acuerdo de derivación, contra el que la interesada presentó recurso de reposición que fue estimado en base a que no se habían contestado las alegaciones planteadas, por lo que el 21 de Julio de 2022 se dicta el tercer acuerdo de derivación, con las mismas deudas y fundamentación que el anterior de 1 de Marzo de 2021; este este acuerdo se notificó de forma telemática a la reclamante el 22 de Julio de 2022".
De lo anterior resulta que la oficina de recaudación en lugar cumplir con lo ordenado por la resolución del TEAR de 31 de marzo de 2022 y acordar la retroacción del primer expediente de derivación de responsabilidad resuelve el archivo del mismo e incoar un nuevo expediente, al constatar que la omisión en la puesta de manifiesto al recurrente de "las deudas objeto de derivación, ha podido disminuir sus posibilidades de defensa", vicio que se estima de nulidad radical y que determina que el citado expediente carezca de efectos interruptivos de la prescripción.
En esta cuestión no cabe sino recordar la doctrina de la jurisprudencia mantenida por el Tribunal Supremo y alegada por la parte actora en la demanda, sentencia de 20 de julio de 2021, Recurso nº 1182/2020, viniendo a incidir en que la retroacción de actuaciones por vicios formales impide que se inicie de nuevo el procedimiento de modo que la Administración debe culminar el procedimiento en el plazo que resta para agotar los plazos.
"Por tanto, la Administración se coloca en dicho momento procedimental y debe de culminar dicho procedimiento en el plazo que le resta para agotar los plazos dispuestos al efecto, puesto que en otro caso se desconocería la regla de que nadie puede obtener ventaja de sus propios errores como manifestación del principio general del Derecho nemo auditur propriam turpitudinem allegans (nadie puede ser escuchado, invocando su propia torpeza)."
Se estima la demanda.
TERCERO.-Costas procesales.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, procede la imposición de costas a la Administración demandada al haber visto rechazadas todas sus pretensiones.
VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,
