Sentencia Contencioso-Administrativo 379/2025 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 983/2023 de 27 de marzo del 2025

PRIMERO.- Resolución impugnada y precedentes judiciales seguidos en esta Sala.

Es objeto del presente recurso la Resolución de 28 de julio de 2023 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de la reclamación núm. NUM000 en su día presentada por doña Trinidad frente al acuerdo dictado por el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Zamora de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por el que se practicó liquidación provisional por el IRPF del ejercicio 2019, en cuantía de 515,67 €.

En sentencia de esta Sala y Sección recaída en el recuso núm. 982/2023 seguido entre las mismas partes frente a la Resolución de 28 de julio de 2023 del TEAR, que también desestimó la reclamación económico administrativa núm. NUM000 interpuesta contra el acuerdo dictado por el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Zamora de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por el que se practicó liquidación provisional por el IRPF del ejercicio 2018, en cuantía de 543,02 €, hemos dicho lo siguiente: «La resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León de 28 de julio de 2023 con sede en Valladolid, desestimó la reclamación económico-administrativa núm. NUM000, interpuesta contra el acuerdo dictado por el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Zamora de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por el que se practica liquidación provisional por el IRPF del ejercicio 2018, nº, NUM001, en cuantía de 543,02 €, por entender, en esencia, que en relación con la deducción practicada por la actora por inversión en vivienda habitual por un inmueble sito en la DIRECCION000 de Morales del Vino del Vino (Zamora) no es correcta, al no aceptar la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que no acredita que sea su vivienda habitual.

La posición de la recurrente es la contraria; que reside efectivamente en ese domicilio, que es profesora en Asturias y por ello ha tenido contratos temporales como funcionaria interina en diferentes localidades de ese Principado (Cangas de Narcea, Ribadesella, Llanes, Colombres y Panes) sin poder fijar su residencia habitual en lugar distinto al de Morales del Vino, ya que es itinerante y temporalmente debido a sus continuos cambios de trabajo, reside durante los días lectivos en sus lugares de destino. Cita nuestra STSJCyL 30/01/2015, Rec.226/2013 .

Contrariamente, la defensa de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria opone la falta de prueba junto a la interpretación restrictiva que debe hacerse, como beneficio fiscal que es.

SEGUNDO.- La cuestión debatida en este recurso ha sido resuelta en la reciente sentencia de esta Sala de fecha de 21 de febrero de 2025, dictada en el recurso p.o. 984/2023 , recaída entre las mismas partes si bien en relación con el ejercicio del IRPF 2020, en la que hemos dicho:

"SEGUNDO.- Hechos.

La liquidación impugnada originariamente ( NUM002) refería como hechos y fundamentos que "Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, habiéndose detectado que no ha declarado correctamente los conceptos que se motivan a continuación:

- El importe de la deducción practicada por adquisición de la vivienda habitual, casillas 0698/0699, es incorrecto ya que no cumple con alguno de los requisitos establecidos en las Disposiciones Transitorias Decimoctava de la Ley del Impuesto y Duodécima del Reglamento del Impuesto. Para poder aplicarse la deducción por adquisición de la vivienda habitual es necesario que se cumplan las siguientes condiciones: 1) Haber adquirido su vivienda habitual o satisfecho cantidades para su construcción, con anterioridad a 1 de enero de 2013, 2) Haber aplicado la deducción por adquisición de vivienda habitual en algún periodo impositivo anterior a 2013, 3) Haber satisfecho durante el periodo impositivo 2020 cantidades por la adquisición de su vivienda habitual.

- De la regulación de la deducción por inversión en vivienda habitual prevista en los artículos 68.1 de la Ley de IRPF y 54 del Reglamento de IRPF, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, resulta que la aplicación de dicho beneficio fiscal exige la concurrencia de los siguientes requisitos: a) Titularidad de la que va a constituir la vivienda habitual de la contribuyente.

b) Ocupación dentro de los doce meses posteriores a su adquisición.

c) Residencia efectiva. La residencia habitual que debe ser continuada suponiendo esto una utilización efectiva y con vocación de permanencia por el contribuyente, no siendo suficiente el lugar que de forma temporal u ocasional permanece una persona (fines de semana, vacaciones o periodos no laborales) sino el inmueble que constituye la residencia vinculada a las actividades personales, familiares y profesionales del mismo.

d) Permanencia durante el período establecido legalmente (tres años) por parte del contribuyente.

- Vista la información que consta en nuestra base de datos, la vivienda con referencia catastral NUM003, sita en DIRECCION000 MORALES VINO, no es habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente, por lo tanto, no tiene derecho a la deducción.

En fecha 18/01/2023 el contribuyente presenta alegaciones a la propuesta de liquidación en escrito con nº registro NUM004 En dichas alegaciones aporta certificado histórico de empadronamiento, contratos de trabajo y manifiesta que es profesora itinerante de la Comunidad de Asturias y que por sus diferentes trabajos, no puede fijar una residencia en dicha comunidad. Que es en su domicilio de Zamora donde reside más de 180 días. Entiende que el consumo no es motivo suficiente, ya que no hemos podido demostrar que sea superiores en otros lugares.

- Si bien el certificado de empadronamiento, en cuanto documento público y fehaciente, a todos los efectos administrativos constituye prueba de residencia, también admite prueba en contrario que puede realizarse por cualquiera de los medios admitidos en Derecho. Tal y como señala la Dirección General de Tributos en la consulta vinculante V1288-05 de 29-06-2005, 'Si bien la cédula de empadronamiento municipal constituye un elemento relevante a la hora de valorar cuál es el lugar de residencia habitual, éste no es único ni concluyente', ya que 'La determinación del lugar de residencia de un contribuyente se configura como una cuestión de hecho y no de derecho'. A tal fin, como indica la sección segunda de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Superior de Justicia de Burgos, entre otras en la sentencia STSJ CL 3463/2011, no puede obviarse que, 'En otro orden de cosas, el empadronamiento se realiza sobre declaraciones unilaterales de los vecinos obligados, sin contrastación alguna por parte del municipio receptor de la misma'. Cabe destacar, por tanto, que la aportación del certificado de empadronamiento no resulta suficiente para acreditar que una vivienda constituya la residencia habitual, ya que dicho certificado tiene unas exigencias diferentes al concepto de residencia habitual a efectos del IRPF (TSJ Madrid 14-3-01).

- Vistos los contratos de trabajo, consta uno desde el 01/09/2019 al 31/08/2020 y otro desde el 01/09/2020 hasta el 31/08/2021, por lo tanto, con ello prueba que todo el ejercicio 2020 ha estado contratada para ejercer su puesto de trabajo en el centro C.P.E.B de Colombres, provincia de Asturias.

- Por último señalar que el artículo 105 de la Ley 58/2003 General Tributaria dispone: 'En los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'. Por su parte, el artículo 1214 del C. Civil establece: 'Incumbe la prueba de las obligaciones al que reclama su cumplimiento, y la de su extinción al que la propone'. Son reiterados los pronunciamientos judiciales ( STS 16-11-1977 , STS 30-09-1988 , STS 27-02-1989 , STS 25-01-1995 , STS 01-10-1997 ) que sientan la doctrina que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de la cuota, etc.

En el caso que nos ocupa es el sujeto pasivo el que pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia, por lo que con arreglo a la normativa citada y a la interpretación que de la misma han realizado los tribunales, es a dicho contribuyente al que incumbe la carga de probar que tiene derecho a aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual, conforme a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

- Por lo tanto, las alegaciones del contribuyente son desestimadas, enviando la liquidación provisional sin tener en cuenta la deducción por adquisición de vivienda habitual, ya que no se han aportado documentos que acrediten tener derecho a la misma...".

TERCERO.- Normativa aplicable.

El artículo 68 de la Ley de 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas disponía: "1. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1.º Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.".

Y finalmente, el art. 54 de ese RIPF establecía al tiempo de los hechos que "1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.".

Al plantearse un problema de deducibilidad de vivienda, la carga de la prueba según la doctrina de los artículos 105 y concordantes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en relación con los artículos 217 y concordantes de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , corresponde a quien quiere beneficiarse de ello, es decir, al obligado tributario, de tal manera que es ella quien debe demostrar la existencia y procedencia de las partidas que quiere restar en su declaración.

CUARTO.- Acreditación de la residencia habitual.

Ocurre que la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria no ha acreditado nada, más allá de su postura contraria a la deducción.

1.- En la notificación del trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional, como motivación de la negación y más allá de las habituales fórmulas proformadas (las mismas que en la liquidación reproducida más arriba) se dice: "...Vista la información que consta en nuestra base de datos, la vivienda con referencia catastral NUM003, sita en DIRECCION000 MORALES VINO, no es habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente, por lo tanto, no tiene derecho a la deducción.". Ni consta base de datos alguna, ni se extrae dato de esta ni mucho menos se aporta.

2.- La liquidación que se revisa niega eficacia probatoria al certificado de empadronamiento y sugiere que de los nombramientos como personal interino se colige su residencia en Asturias.

No existe en autos o se ha practicado prueba alguna en uno u otro sentido ni en el seno de la reclamación económico administrativa ni en este recurso contencioso-administrativo.

Así las cosas, entiende la Sala que la administración no ha acreditado la residencia habitual de la recurrente en ningún otro lugar que no sea el declarado por esta, ello por las siguientes razones:

1ª.- El art. 108.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece que "4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario". En ausencia total de prueba en contrario de lo declarado, así se debe concluir.

2ª.- La Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria no puede basar sus actuaciones en una ignota invocación de sus bases de datos, sin mayores explicaciones. Más aún; si de consumos eléctricos se tratase, debería acreditar la administración tributaria una insuficiencia de esos consumos durante al menos 181 días al año, y aún en ese caso, necesitaría acreditar un consumo de electricidad incompatible con una ocupación temporal de la vivienda en un régimen elevado de ausencias, siempre inferior a esos 180 días, algo que no ha logrado.

3ª.- La Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria no puede basar su liquidación en la documentación aportada por la recurrente dado que a) no carecía ni conocía la misma al inicio del procedimiento de comprobación limitada y b) si se apoya en esa documentación, no es correcto el espigueo probatorio y acogerse sólo a lo que le favorece y no a la totalidad de las manifestaciones de la recurrente.

4º.- El desempeño de un puesto de trabajo en régimen de interinidad en Asturias no acredita, como parece sugerir la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria la residencia por más de 180 días en esa comunidad. Ni se conoce si la actora trabaja los cinco días de la semana allí, ni en fin, el tiempo real que allí reside.

5º.- La recurrente ha aportado un certificado de empadronamiento histórico, nada menos que desde 2003, documento público del que el propio Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León no puede por menos que admitir que a tenor del artículo 53, apartado 1, del Real Decreto 2616/1996, de 20 de diciembre , por el que se modifica el Reglamento de Población y Demarcación Territorial de las Entidades Locales aprobado por el Real Decreto 1690/1986 de 11 de julio: "El padrón municipal es el registro administrativo donde constan los vecinos de un municipio. Sus datos constituyen prueba de la residencia en el municipio y del domicilio habitual en el mismo. Las certificaciones que de dichos datos se expidan tendrán carácter de documento público y fehaciente para todos los efectos administrativos.". Es pues una prueba de residencia que contrasta con la absoluta falta de prueba de lo argüido por la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Recordemos que lo aportado no es un volante sino un certificado, y así, la STS Contencioso sección 5 del 13 de mayo de 2008 Recurso: 7341/2004 ) le otorga eficacia probatoria: "b) En cuanto al alegado empadronamiento debe reseñarse que el volante de empadronamiento tiene efectos meramente carácter informativo ( art 61 RD 2612/1996 de 20 Diciembre ) y no probatorio como sí tendría el certificado de empadronamiento -art 53 del citado RD (que al alcance del demandante se encontraba); pero es que en cualquier caso el volante de empadronamiento simplemente hace constar (a título puramente informativo) que a fecha 4-42001 consta en la inscripción de referencia (esto es casi tres meses antes de su solicitud). En todo caso carece de carácter probatorio suficiente del arraigo alegado.". Cabe la mención, por traer pronunciamientos que no sean de esta Sala, la STSJ Asturias del 11 de noviembre de 2024 Recurso: 740/2023 afirmó que "... el empadronamiento no constituye una prueba plena de la residencia habitual en dicho domicilio, al moverse en el plano formal y no en el plano real, pero hace entrar en juego la presunción de residencia que establece el artículo 53.1 del Reglamento de Población y Demarcación Territorial de las Entidades Locales ... " para concluir esa sentencia como doctrina reiterada que no puede contradecir el descenso acusado de los consumos eléctricos en la vivienda. Pero es este el caso de que ni hay acreditación de consumos ni nada que permita sostener una duda de residencia tal y como pretende la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Y así se impone la estimación íntegra del recurso."

Siendo este el criterio adoptado por la Sala al respecto, de acuerdo con el principio de igualdad en la aplicación jurisdiccional de la ley, debe adoptarse idéntica decisión pues no concurren razones que aconsejen variar la decisión tomada ya que la administración tributaria no ha acreditado que los consumos acreditados de la vivienda sita en Morales del Vino sean incompatibles con una ocupación temporal de la vivienda en un régimen elevado de ausencias, siempre inferior a 180 días».

Hasta aquí nuestra sentencia recaída en el recurso núm. 982/2023 cuyas consideraciones son plenamente aplicables al caso y determinan, igualmente, la estimación del recurso.

SEGUNDO.- Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, procede, la imposición de las costas a la administración demandada, que se limitan a la cantidad de 500 €, excluido el IVA.

VISTOSlos artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,