Sentencia Contencioso-Administrativo 378/2025 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 750/2023 de 27 de marzo del 2025

PRIMERO.- Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

Es objeto del presente recurso la Resolución de 30 de junio de 2023 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de la reclamación núm. NUM000 en su día presentada por don Gumersindo frente al acuerdo desestimatorio del recurso de reposición formulado contra la liquidación provisional dictada el 2 de agosto de 2022 por la Dependencia de Gestión Tributaria de la A.E.A.T. en Salamanca por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los periodos 1T a 4T del ejercicio 2018.

La resolución impugnada desestimó la reclamación por entender, en esencia, que aunque existe error por parte de la Oficina gestora en cuanto a la calificación de la rectificación de errores, puesto que en realidad lo que se ha acordado es la anulación de una liquidación provisional con retroacción de actuaciones, en todo caso, no genera indefensión al interesado puesto que se tiene en cuenta la documentación presentada con fecha 19 de abril en atención al último de los requerimientos notificados antes de dictar la nueva liquidación provisional, coincidiendo con la manifestación de la Dependencia de Gestión Tributaria que, actuando como órgano de revisión, concluye en el acuerdo de resolución del recurso de reposición que, "como ya se ha explicado, la retroacción de actuaciones no minora las posibilidades de defensa, sino que las aumenta; en este caso, se dictó la liquidación provisional sin haber terminado el plazo para presentar alegaciones y sin haber valorado la documentación aportada por el contribuyente en fecha 19 de abril, aunque, se detecta claramente que el contribuyente no tiene intención de aportar las facturas de IVA soportado, por más posibilidades que se le abran"; y que en cuanto a la falta de motivación y fraude de ley alegado por el interesado, analizadas las actuaciones que integran el expediente administrativo se constata que en la liquidación provisional se dio respuesta a las cuestiones planteadas por el reclamante, sin que para ello se exija una contestación detallada a todas y cada una de las manifestaciones vertidas por el interesado, si bien, en todo caso, en la liquidación provisional impugnada consta de forma inequívoca el fundamento de la resolución adoptada por la Administración, de modo que el interesado ha sido conocedor en todo momento de los motivos en que descansa la actuación administrativa para poder impugnarlos, insistiendo en que el interesado no ha atendido correctamente los requerimientos notificados puesto que no ha aportado las facturas requeridas.

Don Gumersindo alega en la demanda nulidad de lo actuado al ser nula la retroacción de actuaciones acordada mediante el mecanismo improcedente de rectificación de errores, y falta de competencia de la Dependencia de Gestión Tributaria para el examen de la contabilidad mercantil, lo que conlleva la nulidad del procedimiento; que en cuanto a los ingresos resultan acreditados los importes que especifica, de lo que resultan unas mínimas diferencias por importe total de 8.359,85 € que se desglosaría en 6.908,96 € como base imponible y 1.450,89 €, distando mucho de lo reclamado por la Administración Tributaria; que durante la sustanciación del procedimiento de comprobación limitada iniciado en enero de 2022 estaba atravesando un momento extremadamente delicado de salud; y que en cuanto a las cuotas rechazadas por no aportar facturas alega que ha aportado libro registro de facturas emitidas y recibidas de toda su actividad económica en la que se acreditan los detalles de cada una de ellas y su vinculación a la actividad, que conlleva fiscalmente a la obligación por parte de la Administración Tributaria a admitirlas (tanto emitidas como recibidas) al tener la información suficiente para poder verificar la veracidad de la situación económica del contribuyente, y que si no admite las cuotas por IVA soportado por falta de facturas tampoco debe admitir las cuotas de IVA repercutido por el mismo motivo, no existiendo negativa por su parte para la aportación, si bien sus circunstancias de salud le han impedido localizar y aportar digitalmente las facturas de gastos en los plazos establecidos, que ahora aporta al amparo de su derecho a la tutela judicial efectiva, lo que elimina las diferencias calculadas anulando así la resolución con liquidación provisional IVA 2018.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda negando que haya habido un acceso a la contabilidad del recurrente; que en cuanto a los ingresos, entre las entradas en cuenta corriente y lo declarado existe una diferencia de 66.191,18 euros cuya procedencia no ha resultado justificada, por lo que la Administración tributaria tiene que presumir que procede de la actividad económica, procediendo a su distribución entre los distintos trimestres, al desconocerse la distribución temporal de los mismos; y que respecto de la deducción de cuotas, el recurrente deduce cuotas de IVA en operaciones interiores corrientes y en adquisición de bienes de inversión que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII y del capítulo X del Título IX, ambos de la LIVA: no se ha aportado el libro registro de facturas recibidas requerido en el requerimiento notificado en fecha 5-1-2022 ( artículo 99.3 LIVA) , no se han aportado las facturas requeridas acreditativas de las cuotas deducidas en el requerimiento notificado en la misma fecha ( artículo 97 LIVA) , ni la acreditación solicitada del resto de los requisitos de deducibilidad de las cuotas de IVA deducidas (afectación a una actividad que genere el derecho a la deducción, cuotas soportadas con arreglo a Derecho, etc.) de acuerdo, entre otros, a los artículos 92.Uno, 93, 94.Uno y 95 LIVA, todo lo cual supone la imposibilidad de deducción de las cuotas consignadas en la autoliquidación, teniendo en consideración además que la carga de la prueba incumbe al interesado de acuerdo al artículo 105.1 LGT, habiéndose limitado a aportar hojas de Excell que en nada justifican los extremos reseñados, por cuanto no se acompañaban de las correspondientes facturas.

SEGUNDO.- Sobre la anulación con retroacción de actuaciones de la primera liquidación mediante la vía inadecuada de la rectificación de errores. Ausencia de quiebra procedimental y de indefensión. Desestimación del motivo.

No se discute que al amparo de lo dispuesto en el artículo 220 LGT en fecha 18 de mayo de 2022 el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria dictó resolución de rectificación de errores con retroacción de actuaciones -notificada el 26 de mayo- en la que, tras constatar que la liquidación provisional de 11 de abril de 2022 que finalizaba el procedimiento de comprobación en curso sobre el IVA de 2018, se había dictado dentro del plazo que tenía concedido el obligado tributario -hasta el 19 de abril- para contestar el tercer requerimiento que se le había formulado, termina acordando "Anular la liquidación objeto de impugnación de la que en su día se derivó una cantidad a ingresar de 36.588,66 euros" y "Retrotraer las actuaciones al momento anterior a la Resolución del procedimiento de comprobación limitada y, en su caso, dictar una nueva Liquidación provisional teniendo en cuenta la documentación aportada en fecha 19 de abril de 2022".

Cabe indicar que contra la liquidación provisional de 11 de abril el interesado interpuso en fecha 23 de mayo recurso de reposición haciendo valer los motivos de forma y fondo -que, en lo esencial, reproduce en la demanda-, sin que entre ellos se encontrara la circunstancia luego apreciada por la Oficina Gestora de que aquélla se había dictado antes de que concluyera el plazo para contestar al último requerimiento; de hecho, en el recurso de reposición manifestó que "Se aporta al procedimiento con fecha 19 de abril de 2022 nuevamente los movimientos bancarios de UNICAJA BANCO procediendo a su concreción y detalle de la cuenta de referencia", tratándose de la documentación a la que hace expresa referencia el acuerdo de anulación con retroacción y que, evidentemente, la liquidación provisional no pudo contemplar. Este recurso de reposición fue inadmitido a trámite por resolución de 26 de mayo de 2022 -notificado el 3 de junio- por carecer sobrevenidamente de objeto al haberse anulado la liquidación.

Por otro lado, tras recibir tanto el acuerdo de anulación con retroacción como la inadmisión de la reposición el hoy actor presentó en fecha 18 de junio de 2022 solicitud de nulidad de pleno derecho del procedimiento de comprobación limitada ex artículo 217 LGT por, afirma, haberse prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido al no haberse tenido en cuenta en la propuesta de liquidación (sic) ninguna de sus manifestaciones y documentos aportados -a lo largo de la demanda el recurrente en alguna ocasión califica erróneamente la propuesta de liquidación como "acto liquidatorio"-, lo que, alega, provoca una quiebra procedimental que le ha causado indefensión; y que no es válida la retroacción de actuaciones acordada para corregir vicios sustantivos -al no tratarse de ningún defecto formal-, todo lo cual daría lugar a la nulidad del procedimiento.

Así las cosas, y al margen de que el cauce de la rectificación de errores materiales ex artículo 220 LGT elegido por la Oficina Gestora para anular la primera liquidación provisional con retroacción de actuaciones no sea adecuado -como así pone de relieve la resolución del TEAR-, lo decisivo a los efectos que aquí nos ocupan es que dicha anulación, precisamente, trató de garantizar al máximo el principio de audiencia y defensa del interesado, propiciando que el órgano gestor pudiera tener en cuenta la documentación que aquél presentó el último día del plazo concedido; el hecho de que el propio interesado no hiciese valer en el recurso de reposición el carácter prematuro de la liquidación provisional -al haberse dictado antes de que transcurriera el plazo para contestar el requerimiento al que dio respuesta- no pone sino de relieve lo artificioso de la ulterior argumentación tendente a anular un procedimiento por un motivo inconsistente de indefensión y cuyo alcance la Sala no acierta a comprender. En todo caso, habiendo respetado la ulterior liquidación de 2 de agosto de 2022 el principio de prohibición de reformatio in peius, la anulación con retroacción es más favorable para el hoy recurrente que una resolución de la reposición en cuanto al fondo que hubiera prescindido, como él mismo hizo, del vicio procedimental versus liquidación prematura.

La ulterior resolución de 14 de diciembre de 2023 de la Directora del Departamento de Gestión Tributaria inadmitiendo a trámite -sin perjuicio de la sentencia que se dicte en este recurso- la solicitud de nulidad de pleno derecho ex artículo 217.3 LGT por carecer manifiestamente de fundamento es plenamente conforme con lo anteriormente expuesto.

Por lo demás, el mayor éxito o no de sus alegaciones y motivación de la liquidación es una cuestión de fondo ajena a la quiebra procedimental que se dice cometida. No se aprecia, pues, vulneración de precepto alguno con virtualidad mínima para anular el procedimiento.

TERCERO.- Sobre la falta de competencia de la Dependencia de Gestión Tributaria por examen de la contabilidad mercantil: no concurrencia. Desestimación del motivo.

En este motivo de impugnación el recurrente alega que con la afirmación contenida en la liquidación provisional sobre entrada de fondos en cuentas de su titularidad la Dependencia de Gestión ha entrado a conocer los datos contables de su actividad dentro de un procedimiento de comprobación limitada, realizando así una investigación contable sobre sus movimientos en cuentas bancarias corrientes que considera directamente como ingresos de la actividad y que afecta directamente al Impuesto sobre el Valor Añadido, aumentando improcedentemente la base imponible y su cuota en base a la aplicación improcedente de conceptos jurídicos indeterminados que resultan necesarios para la correcta aplicación de la norma, datos económicos y cálculos realizados por la Dependencia de Gestión Tributaria que provienen y derivan de su contabilidad y en la que la oficina gestora basa sus conclusiones para la determinación de resultados y cuantificación de bases imponibles de actividades económicas, estando completamente vedadas tales actuaciones al carecer de competencia la Dependencia de Gestión ex artículo 136.2 c) LGT por estar reservado a la Inspección de los tributos.

El artículo 136 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), en su redacción anterior a la vigente, aplicable al caso, establecía que "1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.

El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.

4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley".

Tras la reforma operada por la Ley 13/2023, de 24 de mayo -en vigor desde el 26 de mayo de 2023-, cuyo propósito según la exposición de motivos era "Además, en el procedimiento de comprobación limitada, a los efectos de mejorar la efectividad del mismo, se reconoce la facultad de la Administración tributaria de comprobar la contabilidad mercantil, a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la misma y la información que obre en poder de la Administración",el apartado c) del artículo 136.2 LGT, citado en la demanda aunque no aplicable al caso por razones temporales, establece que "2. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:... c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

El examen de la contabilidad se limitará a constatar la coincidencia entre lo que figure en la misma y la información que obre en poder de la Administración tributaria, incluida la obtenida en el procedimiento.

El examen de la contabilidad no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección".

La liquidación de 2 de agosto de 2022 contiene, en lo que a este motivo de impugnación interesa, el siguiente pronunciamiento: "Se modifican las bases imponibles y cuotas por operaciones realizadas en régimen general como consecuencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992. En concreto tiene unas entradas de fondos en las cuentas de su titularidad por importe de 307.039,78 euros: 13.863,00 euros en Bankinter y 293.176,78 euros en Unicaja Banco".

Por otro lado, en el requerimiento de documentación de 26 de diciembre de 2021 dirigido por la Oficina gestora al hoy recurrente se hacía constar lo siguiente: "Se le pone de manifiesto que las entidades en las que es titular de cuentas bancarias han consignado en las correspondientes declaraciones, modelo 196, 'Declaración Informativa. Resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del capital mobiliario y rentas obtenidas por la contraprestación derivada de cuentas en toda clase de instituciones financieras' unos ingresos acumulados en dichas cuentas bancarias que difieren de las bases imponible declaradas en las autoliquidaciones de IVA del ejercicio.

En concreto tiene unas entradas de fondos en las cuentas de su titularidad por importe de 307.039,78 euros: 13.863,00 euros en Bankinter y 293.176,78 euros en Unicaja Banco.

El importe declarado en el resumen anual del IVA es de 210.835,51 euros de base imponible y 22.073,57 euros de cuota (total 232.909,08 euros). El cónyuge percibe en 2018 una prestación del Servicio Público de Empleo de 3.499,52 euros; también declarara en el IRPF unos ingresos procedentes del arrendamiento de un inmueble un importe de 4.440,00 euros lo que hace unos ingresos totales de 240.848,60 euros. Existe una diferencia de 66.191,18 euros que deberá de justificar; en caso contrario pueden ser considerados ingresos no declarados procedentes de la actividad desarrollada".

Así pues, y como pone de manifiesto la Abogacía del Estado en su contestación, la Administración tributaria no ha accedido a la contabilidad mercantil ni consultado datos contables de la actividad empresarial del recurrente, estando comprendida su actuación dentro de los límites del procedimiento de comprobación limitada por cuanto ha consistido en el examen de los datos consignados en las declaraciones del obligado tributario, requerimiento de libros y registros de carácter oficial y de facturas, y examen de datos bancarios que obran en poder de la Administración en tanto han sido facilitados por las entidades bancarias en el cumplimiento de sus obligaciones de información.

CUARTO.- Sobre la insuficiente motivación de la liquidación provisional impugnada: concurrencia parcial.

La liquidación provisional impugnada contiene dos motivos de regularización:

I.- Cuotas de IVA no repercutidas provenientes de ingresos de actividad no declarados sujetos a gravamen: improcedencia parcial.

El acuerdo liquidatorio señala: "Se modifican las bases imponibles y cuotas por operaciones realizadas en régimen general como consecuencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992. En concreto tiene unas entradas de fondos en las cuentas de su titularidad por importe de 307.039,78 euros: 13.863,00 euros en Bankinter y 293.176,78 euros en Unicaja Banco.

El importe declarado en el resumen anual del IVA es de 210.835,51 euros de base imponible y 22.073,57 euros de cuota (total 232.909,08 euros). El cónyuge percibe en 2018 una prestación del Servicio Público de Empleo de 3.499,52 euros; también declarara en el IRPF unos ingresos procedentes del arrendamiento de un inmueble un importe de 4.440,00 euros lo que hace unos ingresos totales de 240.848,60 euros. Existe una diferencia de 66.191,18 euros.

Al no justificar su procedencia se presumen ingresos de la actividad desarrollada por un importe de 54.703,45 euros de base imponible y 11.487,73 euros de cuota repercutida; al desconocer la distribución temporal de dichos ingresos se prorratean por partes iguales a lo largo de los cuatro trimestres del ejercicio a razón de 13.675,86 euros de base imponible y 2.871,92 euros de cuota devengada en cada trimestre. Dicha cuota se incorpora en cada trimestre a la que ya estaba reflejada en la autoliquidación presentada".

Frente a estas consideraciones el recurrente alega:

a)Que resulta sorprendente que los importes en concepto de percepciones de su cónyuge (3.499,52 €) y los ingresos correspondientes a un arrendamiento de un inmueble declarado en IRPF (4.400,00 €), y que la propia Dependencia de Gestión Tributaria determina su origen, los intente duplicar como ingresos de la actividad, por lo que de los 307.039,78 € considerados como ingresos sujetos a IVA se deben minorar la cifra de 7.899,52 €.

El argumento no puede ser acogido al no existir la duplicidad que invoca el recurrente pues, precisamente, lo que hace la Oficina gestora es incrementar los ingresos totales declarados (232.909,08 euros) con los procedentes de esos dos conceptos con origen determinado (7.899,52 €), lo que arroja unos ingresos totales justificados de 240.848,60 euros y, consiguientemente, una diferencia respecto de las entradas de fondos en las cuentas de su titularidad de origen desconocido (307.039,78 euros) de 66.191,18 euros, que es la cuantía regularizada, desglosada en base imponible (54.703,45 euros) y cuota que debió repercutirse (11.487,73 euros), distribuido entre los cuatro periodos del ejercicio.

b)Que ha acreditado mediante los documentos bancarios de referencia el desglose de los ingresos realizados en la cuenta bancaria de Unicaja que la AEAT estima en 293.178,78 euros, y que la realidad de los movimientos bancarios corresponde a una entrada de fondos de 264.021,75 euros, por lo que resulta una cantidad inferior de 29.155,03 € a la computada por la AEAT.

Este alegato ha de correr suerte estimatoria ya que el documento Excel aportado por el recurrente -del que resultan, en efecto, unos ingresos por importe sólo de 264.021,75 euros- es congruente con el extracto de ingresos y gastos de la cuenta de UNICAJA obrante en el expediente, congruencia no cuestionada por la Administración demandada.

c)Y que, además, la Administración tributaria ha computado como ingresos de la actividad traspasos en efectivo por importe de 20.795,18 euros desde la entidad bancaria WINZINK BANK que se corresponden con una línea de crédito suscrita con ésta. Este alegato también ha de correr suerte estimatoria si bien sólo en parte ya que los traspasos en efectivo provenientes de dicha entidad -luego reintegrados por el recurrente- ascienden únicamente a 15.000 euros, que también debemos descontar del cálculo de la Oficina gestora.

En definitiva, el concepto por ingresos de actividad no declarados asciende a 22.036,15 euros en lugar de los 66.191,18 euros regularizados.

II. Cuotas indebidamente deducidas: no concurrencia. Desestimación.

El acuerdo liquidatorio señala al respecto: "Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores, en concepto de adquisiciones de bienes de inversión, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.

No resulta ajustada a Derecho la deducción de las cuotas consignadas por el interesado en la autoliquidación correspondiente al periodo 1T ya que no se ha justificado la procedencia del cumplimiento de los requisitos necesarios para poder considerar como deducibles dichas cuotas, de acuerdo a la normativa del IVA: No se ha aportado el libro registro de facturas recibidas requerido en el requerimiento notificado en fecha 5-1-2022 ( Artículo 99.3 de la Ley 37/1992 del IVA), no se han aportado las facturas requeridas acreditativas de las cuotas deducidas en el requerimiento notificado en la misma fecha ( Artículo 97 de la Ley 37/1992 del IVA), ni la acreditación solicitada del resto de los requisitos de deducibilidad de las cuotas de IVA deducidas (afectación a una actividad que genere el derecho a la deducción, cuotas soportadas con arreglo a Derecho, etc.) de acuerdo, entre otros, a los artículos 92. Uno, 93, 94 Uno y 95 de la Ley 37/1992 del IVA. Dichas circunstancias suponen la imposibilidad de deducción de las cuotas consignadas en la autoliquidación, teniendo en consideración además que la carga de la prueba incumbe al interesado de acuerdo al Artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

El "Importe a Compensar" es incorrecto.

El interesado presenta con fecha 7-4-2022 escrito de alegaciones ( NUM001) a la propuesta de liquidación notificada el 24-3-2022. El día 11-4-2022 se emite liquidación provisional teniendo en cuenta la documentación aportada en dicho registro y así se hace constar en la motivación reflejada en dicha liquidación. El día 19-4-2022 presenta escrito ( NUM002), de contestación al requerimiento, si bien al estar emitida la liquidación provisional se tramita por parte de esta Dependencia de Gestión Tributaria como una rectificación de errores que se notifica al interesado el día 26-5-2022 y en la cual se resuelve en el siguiente sentido:

Anular la liquidación objeto de impugnación de la que en su día se derivó una cantidad a ingresar de 36.588,66 euros. Retrotraer las actuaciones al momento anterior a la Resolución del procedimiento de comprobación limitada y, en su caso, dictar una nueva Liquidación provisional teniendo en cuenta la documentación aportada en fecha 19 de abril de 2022 El día 23-5-2022 se presenta escrito de interposición de recurso de reposición ( NUM003) contra la liquidación provisional dictada en fecha 11-4-2022 notificándose al interesado resolución el día 3-6-2022; en dicha resolución se le comunica no admitir a trámite el recurso por carecer de objeto ya que en la resolución anterior se había anulado la liquidación que ahora se recurre.

No obstante, el día 10-6-2022 presenta solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho del procedimiento de comprobación limitada NUM004 sin que pueda la AEAT volver a iniciar nuevo procedimiento por el mismo concepto y periodo y sin proceder a retrotraer las actuaciones.

Dicho escrito se está tramitando el cual se resolverá en el momento oportuno.

Por tanto, esta liquidación se dicta en base a la resolución con número de referencia NUM005 en el que se ordena retrotraer las actuaciones y en ella se han tenido en cuenta todos los documentos aportados a lo largo del procedimiento sin que a esta fecha se hayan aportado determinados documentos requeridos tal como se aclara en los párrafos anteriores".

Es claro, y no se discute, que pese a la existencia de tres requerimientos el hoy demandante no llegó a aportar, ni ante la Oficina gestora ni ante el TEAR, las facturas de IVA soportado necesarias para poder comprobar su deducibilidad.

En este apartado el recurrente impugna la liquidación provisional alegando que durante la sustanciación del procedimiento de comprobación limitada iniciado en enero de 2022 estaba atravesando un momento extremadamente delicado de salud -tratamientos médicos e intervenciones quirúrgicas por secuelas de COVID-19 persistente- determinantes de su declaración en fecha 1 de agosto de 2022 de incapacidad permanente absoluta y total para todo tipo de actividad, con la consiguiente dificultad de aportar las facturas del ejercicio 2018. Invoca el principio de neutralidad del IVA, el hecho de que aportó los libros registro de facturas emitidas y recibidas y el derecho a la tutela judicial efectiva en su vertiente de derecho a aportar al proceso la prueba documental en defensa de su pretensión ex artículo 56.3 LJCA, a cuyo fin aporta con la demanda las facturas recibidas -un total de 289 páginas- que afirma acreditan el IVA soportado en el ejercicio 2018 "con el fin de que sea valorado por la Sala las circunstancias concretas en relación a las facturas requeridas, sin que ello suponga un reconocimiento de negativa al cumplimiento de sus obligaciones tributarias, y solicitando expresamente se tengan en cuenta en el ámbito tributario las cuotas soportadas que se acreditan en este procedimiento, garantizando así la tutela judicial efectiva, igualdad en medios de defensa y los principios rectores de la relación entre Administración y administrado".

La Sala no desconoce la realidad y vigencia de los principios invocados; ahora bien, como se desprende de los pronunciamientos de la STS de 27 de julio de 2021, recurso 6012/2019, el órgano jurisdiccional no está obligado, siempre y en todo caso, al examen y valoración de las pruebas -aquí, documentos justificativos del derecho a deducir las cuotas de IVA soportado- que no fueron aportadas ni en el procedimiento de gestión de comprobación limitada, ni en la reclamación económico-administrativa seguida ante el Tribunal Económico Administrativo Regional, si es que concurren circunstancias que permiten apreciar ausencia de lealtad procesal o abuso del derecho en dicha estrategia; dicho de otro modo: la valoración probatoria puede modularse desde la perspectiva de la proporcionalidad en demérito del recurrente.

En el presente caso las facturas emitidas y recibidas en el ejercicio objeto de comprobación ordenadas por trimestres y correlativamente con el orden de los asientos de los libros fueron objeto de los siguientes requerimientos:

a)Requerimiento notificado el 5 de enero de 2022, contestado por el hoy recurrente en fecha 14 de enero en el que manifestó: "Dentro del plazo legal establecido y en virtud del Art. 91 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (Real Decreto 1065/2007) y en relación con el Art. 34 de la Ley 58/2003, General Tributaria, SOLICITAMOS una AMPLIACION DE PLAZO como consecuencia de la situación médica derivada de COVID-19 permaneciendo de baja desde el día 10 de Julio de 2021, habiendo estado ingresado por esta causa más de 32 días y estando actualmente padeciendo COVID PERSISTENTE junto con otras dolencias que se han agravado como consecuencia de la enfermedad y que han derivado en programaciones de operaciones coronarias a las que me tengo que someter de manera inminente.

Por estos motivos resulta muy dificultoso preparar la documentación requerida en el plazo indicado solicitando expresamente se tenga en cuenta las circunstancias descritas a los efectos oportunos".

b)Requerimiento de aportación de documentación en el plazo de 10 días hábiles notificado el 3 de marzo de 2022, en el que se hacía constar: "En fecha 5 de enero de 2022 se notificó requerimiento por el que se iniciaba un procedimiento de comprobación limitada del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2018, periodos 1T, 2T, 3T y 4T. En fecha 14 de enero solicitó ampliación de plazo para atender el requerimiento, y transcurrido un tiempo prudencial sin que haya aportado la documentación requerida, se reitera de nuevo el requerimiento (se reproduce en los párrafos posteriores los motivos del primer requerimiento).

Por otro lado, se le pone de manifiesto que:

1. Este requerimiento se considerará segundo requerimiento a efectos de determinar la sanción que pueda proceder en caso de que no se atienda, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 203.5 de la Ley 58/2003 LGT. En consecuencia, de no atenderse podría imponerse una sanción de 1.500 euros.

Además, se advierte de que la falta de aportación de la documentación solicitada, constituye una dilación imputable al obligado tributario, que no se tendrá en cuenta para el cómputo de los plazos de resolución del procedimiento.

2. En caso de que el presente requerimiento no fuera atendido, se formulará propuesta de liquidación provisional, puesto que como consecuencia de la falta de atención de los requerimientos efectuados por la AEAT, no habrá quedado acreditado el cumplimiento de las condiciones establecidas para el ejercicio del derecho a deducción de las cuotas soportadas en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992 y, en particular, la posesión de los documentos justificativos del derecho a la deducción y la contabilización de las mismas y los libros registro, que requieren los artículos 97 y 99 de la Ley".

El 14 de marzo de 2022 el demandante contestó: "Dentro del plazo legal establecido y en virtud del Art. 91 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (Real Decreto 1065/2007) y en relación con el Art. 34 de la Ley 58/2003, General Tributaria, SOLICITAMOS una AMPLIACION DE PLAZO de 5 días hábiles al resultar dificultoso preparar la documentación requerida en el plazo indicado solicitando expresamente se tenga en cuenta las circunstancias descritas a los efectos oportunos".

c)En fecha 24 de marzo de 2022 se le notificó propuesta de alegación y trámite de alegaciones, frente a la que el interesado: por un lado, ese mismo día y a través de su representante aportó tres hojas Excell tituladas: Libro-registro de bienes de inversión; libro registro facturas expedidas y de ventas e ingresos; y libro registro de facturas recibidas y de compras y gastos; y, de otro, también a través de su representante en fecha 7 de abril formuló alegaciones a la propuesta adjuntando archivo Excell computando los ingresos de la cuenta UNCAJA BANCO para acreditar el error de hecho en el cálculo de la propuesta e invocando la relación crediticia de la que provienen los ingresos de WIZINK BANK -pendiente de acreditación documental, que anunció aportaría-, solicitando en todo caso su anulación.

d)Requerimiento de aportación de documentación notificado el 1 de abril de 2022 en el que se hacía constar: "Con fechas 5-1-2022 y 3-3-2022, fueron notificados sendos requerimientos en los que se solicitaba la aportación de los libros registro, las facturas que dan soporte a dichos libros y la aclaración de movimientos producidos en las cuentas bancarias de titularidad del obligado tributario; los días 14-1-2022 y 14-3-2022 solicitó ampliación de los plazos para la atención a dichos requerimientos sin llegar a aportar dicha documentación; el día 24-3-2022 ante la ausencia de los documentos requeridos fue notificada propuesta de liquidación aportando en esa misma fecha, los libros registro de facturas emitidas, recibidas y bienes de inversión. Sin embargo, no aporta nada respecto de los puntos referidos a las facturas y la aclaración de los movimientos de cuentas bancarias.

Por tanto, se le requiere para que en el IMPRORROGABLE plazo de diez días aporte la citada documentación pendiente".

En fecha 19 de abril contestó el anterior requerimiento poniendo de relieve que ya había formulado alegaciones considerando aclaradas todas las incidencias, aportando en ese momento los movimientos bancarios de la entidad WIN ZINK BANK; y en cuanto a las facturas alegó que: "Se requieren las facturas IVA 2018 en un contexto indeterminado habiendo ya emitido la propia Administración una liquidación provisional que deberá ser nula de pleno derecho en base a las manifestaciones realizadas por el contribuyente, lo que provoca una grave INDEFENSION como consecuencia de las actuaciones discrecionales de la propia Dependencia de Gestión Tributaria-Delegación de Salamanca, vulnerando el principio de tutela judicial efectiva ( Art. 24.2 C.E) en base a la doctrina de obligado cumplimiento del Tribunal Europeo de Derecho Humanos "la integridad de los derechos fundamentales no puede quedar a la discrecionalidad unilateral de la Administración Pública, la ejerza o no con prudencia, por incidir sobre los valores esenciales y trascendentes de un sistema democrático que se configura como Estado de Derecho".

d)Como ya dijimos, la aportación de esta documentación (movimientos bancarios de la entidad WIN ZINK BANK) el 19 de abril, último día del plazo concedido en el tercer requerimiento, dio lugar a la anulación con retroacción de actuaciones de la liquidación provisional emitida prematuramente el día 11 de abril y notificada el 24 de abril, siendo finalmente emitida nueva liquidación provisional el 2 de agosto de 2022, objeto del presente recurso contencioso-administrativo.

Así las cosas, la Sala aprecia un evidente abuso de derecho en relación con la posibilidad reconocida jurisprudencialmente de aportar en sede judicial documentación no aportada previamente en sede administrativa y económico-administrativa, y es que:

a)Únicamente en fecha 14 de enero de 2022, al contestar al primer requerimiento, el hoy demandante alegó motivos de salud para justificar una ampliación del plazo, motivos no alegados con posterioridad; de hecho, la historia clínica también se aporta con la demanda, y el último requerimiento de facturas pretendió sortearlo alegando un inopinado "contexto indeterminado".

b)No se acierta a comprender cómo el interesado pudo presentar sucesivos escritos, varios de ellos a través de representante y con aportación de la documentación que estimó oportuna y, sin embargo, no pudo aportar la documentación que se le venía requiriendo, es decir, las 289 páginas de facturas del ejercicio presentadas con la demanda, ni con los dos recursos de reposición -formulados contra la liquidación provisional de 11 de abril de 2022 anulada y contra la dictada el 2 de agosto de 2022-, ni con la solicitud de 18 de junio de nulidad de pleno derecho del acuerdo de retroacción, ni, en fin, con la reclamación económico-administrativa de 19 de noviembre de 2022.

c)No se trata aquí de la aportación de un documento o prueba que complemente algún aspecto o extremo de la pretensión de deducibilidad de las cuotas de IVA soportado, sino del documento justificativo por excelencia (facturas recibidas) al que la normativa tributaria anuda el ejercicio del derecho a deducir. Desde luego, no es exigible, con la abstracta generalidad que el recurrente pretende, que la Sala valore "las circunstancias concretas en relación a las facturas requeridas" en una suerte de liquidación originaria como si de la Oficina gestora se tratara, además, sin los mecanismos de comprobación y contraste de los que dispone la Administración tributaria a través de su base de datos.

d)En definitiva, es el propio recurrente el que con su persistente incumplimiento se ha situado voluntariamente en situación de no poder acreditar contradictoriamente con el órgano liquidador la deducibilidad cuestionada, todo lo cual nos lleva, como ya se anticipó, a la desestimación de este motivo de impugnación.

QUINTO.- Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, y habida cuenta la estimación parcial de la demanda, no procede la imposición de costas a ninguna de las partes.

VISTOSlos artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,