Sentencia Contencioso-Administrativo 340/2025 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 603/2024 de 27 de marzo del 2025

PRIMERO.-La parte actora interpone recurso contencioso-administrativo por vulneración de derechos fundamentales contra las liquidaciones emitidas por la Dependencia Regional de Inspección, Delegación Especial de Asturias, de la AEAT contra:

- Liquidación NUM000 relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2021.

- Liquidación NUM001 relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2021 (períodos 1T-4T) y ejercicio 2022 (períodos 1T-4T).

Se refiere la demanda, en primer lugar a la génesis del procedimiento tributario en relación con las diligencias previas 227/2021.

El 17 de mayo de 2021, se iniciaron las Diligencias Previas 227/2021 como consecuencia del Oficio GRE/PDS/jdmd núm. 6331/2021 de 13 de mayo de 2021, en la que se acaban investigando, entre otros, los siguientes delitos: Insolvencia punible, estafa, falsedad documental, alzamiento de bienes, estafa procesal o presentación de datos falsos en procedimiento concursal (declarado en 2021 como veremos más adelante) y contra la Hacienda Pública.

Entre los días 21-24 de junio de 2021 se notificó a la recurrente (junto con otros 13 contribuyentes) el inicio de actuaciones inspectoras por los ejercicios 2018 a 2019 conceptos tributarios ("Procedimiento Inspección"). Durante el mes de noviembre de 2021, se ampliaron las actuaciones de comprobación inspectora al ejercicio 2020.

El 29 de noviembre de 2021 se dictó Auto de declaración de concurso de acreedores de la recurrente plasmado en resolución del día inmediato siguiente (en adelante, el "Procedimiento Concursal").

El 27 de junio de 2022, el jefe de equipo, de la Dependencia Regional de Inspección, Delegación Especial de Asturias, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, actuando como Funcionario Instructor, D. Camilo, con NUMA NUM002 (en adelante, el "Actuario"), firmó el Informe Delito Contra la Hacienda Pública con CSV NUM003 en relación con la recurrente y otros sujetos pasivos, por el Impuesto sobre Sociedades (IS) 2020 e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de los años 2019 y 2020.

El 4 de julio de 2022 la Administración interpuso denuncia por un posible delito contra la Hacienda Pública de los ejercicios 2018-2020, que tuvo entrada en el Juzgado de Primera Instancia e Instrucción de Pozuelo de Alarcón, núm. 03, (Diligencias Previas 227/2021) con fecha 11 de julio de 2022 que fue remitida directamente al Primera Instancia e Instrucción de Pozuelo de Alarcón, núm. 03.

El 13 de septiembre de 2022 se solicitó por la Dependencia Regional de Inspección de Asturias, la extensión de competencias de dicha Dependencia para, con Alcance General, comprobar los conceptos Impuestos sobre Sociedades ("IS"): ejercicio 2021 y el Impuesto sobre el Valor Añadido ("IVA"), periodos 01.2021 y 08.2022, extensión que fue acordada por el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria el 23 de septiembre de 2022.

El 29 de septiembre de 2022, en relación con las Diligencias Previas número 227/21, el Juzgado de Primera Instancia e Instrucción núm. 03 de Pozuelo de Alarcón dicto providencia (en adelante, la "Orden Procesal"), que se adjunta como Anexo III, ordenando:

"- Se interrumpan las actuaciones inspectoras en vía administrativa indicadas en el apartado "Otrosí Digo" del Informe denuncia de la Agencia Tributaria de 04.07.2022, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 150.3.b) de la Ley General Tributaria.

- Designe a un funcionario en funciones de auxilio judicial y colaboración en esta causa, quien previa designación, aceptación y juramento o promesa, procederá al análisis de toda la documentación de contenido económico-financiero objeto de investigación que obra unida a las actuaciones, así como otra que pueda incorporarse en lo sucesivo con el fin de contribuir al esclarecimiento de los hechos objeto de investigación, presentado los oportunos informes en determinación del alcance tributario de los mismos". Casualmente, fue nombrado como funcionario en funciones de auxilio judicial D Camilo (el Actuario).

El 26 de octubre de 2022, tuvo lugar la entrada, registro e incautación de documentación de la Guardia Civil de las oficinas de NMR.

El 15 de febrero de 2023, con CSV NUM004 se suscribió la Orden de Carga en Plan de inspección de la recurrente, documentación que obra en el expediente.

El 1 de marzo de 2023, con CSV NUM005, como consta en el expediente, se notificó a la recurrente Comunicación de Inicio de Actuaciones de Inspección, de Alcance general, para los conceptos a) Impuestos sobre Sociedades: ejercicio 2021 y b) el Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos Enero 2021 a Diciembre 2022 (en adelante, la "Comunicación de Inicio"), en la que se le requería diversa documentación.

El 10 de marzo de 2023, como consta en el expediente, se presentó ante la Administración escrito solicitando la paralización de las actuaciones de comprobación e inspección por vulneración del artículo 24 de la Constitución Española y prejudicialidad penal sin que dicha solicitud fuera atendida, si quiera contestada.

El 14 de marzo de 2023, con CSV NUM006, documento que obra en el expediente, le fue notificado a la recurrente segundo requerimiento de información con idéntico alcance al de la comunicación inicio informado al contribuyente que la no atención de dicho contribuyente podía llevar aparejada una sanción del artículo 203 de la Ley. Requerimiento que fue atendido por la recurrente por temor a la imposición de las correspondientes sanciones en fechas 31 de mayo de 2023 (CSV NUM007 y nº de registro NUM008) y 5 de junio de 2023 ( NUM009 y nº de registro NUM010) que obran en el expediente. Es incorporada por el Actuario en sus informes de avance del Procedimiento Penal vulnerando así el artículo 24 de la Constitución Española.

El 18 de abril de 2023 se dictó Auto de prórroga de la instrucción de las Diligencias Previas 227/2021, seguidas ante el Juzgado de Instrucción núm. 03 de Pozuelo de Alarcón.

El 9 mayo de 2023, el Juzgado de Instrucción núm. 03 de Pozuelo dictó Providencia ordenando que se "de traslado a la A.E.AT. para examen y análisis económico financiero, de la documental y evidencias incautadas en las entradas y registros, así como de los distintos requerimientos efectuados por Autos de 25 y 26 de octubre de 2022, de conformidad con lo acordado por providencia de 29 de septiembre de 2022."

El 31 de enero de 2024 se emite Diligencia de Ordenación en virtud de la cual se recibe el "Informe de Avance nº 1 relativo a las DIP 227/21" de la Agencia Tributaria (en adelante, el "Informe de Avance"), que se adjunta como Anexo VII, en el que claramente consta la comprobación de los ejercicios del Impuesto sobre Sociedades 2021 y 2022 de la recurrente.

El 25 de abril de 2024, como consta en el expediente, el Actuario emitió Actas de inspección NUM011 (IS) y NUM012 (IVA), en las que, en esencia, se proponía efectuar la siguiente regularización:

- Operaciones con entidades denominadas por la Administración como "vinculadas" por entender que no existe el servicio.

- Operaciones con proveedores y clientes que la Administración considera no reales.

- Operaciones en las que las facturas son emitidas por los proveedores en los ejercicios objeto del Procedimiento Penal (i.e. gastos de proveedores) y que son comunicadas a la recurrente y contabilizadas en los años objeto de comprobación.

- Operaciones que tienen trascendencia tributaria pero que su origen proviene de los ejercicios objeto del Procedimiento Penal (i.e. modificación de la base imponible del IVA como consecuencia del concurso de acreedores de operaciones previas, anomalías en las existencias y en su valoración, anomalías en los créditos comerciales, anomalías de tesorería, anomalías en las deudas a corto y largo plazo, anomalías en los acreedores comerciales y otras cuentas a pagar, etc.).

El 29 de junio de 2024, como consta en el expediente, se presentaron alegaciones conjuntas a ambas actas en las que, entre otros motivos de oposición, se solicitaba nuevamente a la Administración actuante, que acordara nulidad del Acta porque se estaban vulnerando los derechos a la tutela judicial efectiva y a no declarar de este contribuyente (puesto que las operaciones regularizadas en la regularización propuesta tenían transcendencia en el procedimiento penal seguido frente a la reecurrente).

El primero de julio de 2024, como consta en el expediente, el Inspector Coordinador dictó los Acuerdos de liquidación NUM000 (IS) y NUM001 (IVA), en los que reproducía la regularización propuesta en las Actas de inspección y no apreciaba causa alguna de nulidad ni de suspensión del procedimiento inspector por vulneración de los derechos fundamentales del contribuyente.

El 17 de julio de 2024, como consta en el expediente, el Actuario notificó a la recurrente, inicio de expediente sancionador y propuestas de sanción NUM013 (IVA) y NUM014.

El 22 de julio de 2024, el Actuario emitió informe en relación con el presente procedimiento de Derechos Fundamentales.

El 1 de agosto de 2024, se interpuso recurso de reposición frente a las Liquidaciones.

A la fecha de la interposición de este procedimiento por vulneración de derechos fundamentales, en el Procedimiento Penal antes referido todavía no existe auto de transformación.

Como fundamentos de derecho se señala que el objeto de este recurso frente a las resoluciones dictadas por la Dependencia Regional de Inspección de Asturias de 1 de julio de 2024, se basa en la vulneración, durante todo el procedimiento de Inspección, de los derechos fundamentales de la recurrente. Concretamente del derecho a la tutela judicial efectiva y el derecho a no declararse culpable.

Se afirma que la vulneración de los derechos del contribuyente parte de:

1.- Utilización del Procedimiento de Inspección para recabar información para utilizarla en el Procedimiento Penal y el Procedimiento Concursal, vulnerando la prejudicialidad penal establecida en el artículo 10.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial.

2.- Incumplimiento flagrante de la orden de suspensión de las actuaciones inspectoras acordada por el Juzgado de Instrucción que ordena detener las actuaciones en el Procedimiento Inspección y que debe extenderse a todos procedimientos de inspección relativos a los ejercicios tributarios conexos (i.e. Inspección de 2021 y 2022) para evitar así un fraude procesal y un vaciamiento de las garantías procesales y de los derechos fundamentales de la recurrente.

3.- Incumplimiento de la obligación de suspender el procedimiento administrativo en virtud del artículo 251.2 y del artículo 150 de la LGT.

4.- Doble condición del Actuario de auxilio judicial (socavando la función del juez instructor) en el Procedimiento Penal de averiguación en el procedimiento de inspección 2021 y 2022, recabándose su propia prueba en el Procedimiento Penal al margen de lo solicitado por el Juez e incorporándola a dicho procedimiento.

Se indica que el Actuario de la AEAT, que intervino en la diligencia de entrada y registro practicada el 26 de octubre de 2022 en funciones de policía judicial, incautó u ordenó incautar documentos relativos a otros periodos impositivos que posteriormente han sido empleados por la Inspección para abrir el Procedimiento Inspección (el relativo a los ejercicios 2021 y 2022) notificado con fecha 1 de marzo de 2023 a la recurrente.

Se señala que el 1 de marzo de 2023 y posteriormente el 3 de mayo de 2023, con el procedimiento penal en curso, la AEAT se dirigió a NMR para que le remitiera contable del ejercicio 2021 y del IVA 2021 y 2022. NMR vendría obligada a la aportación de esa documentación en cumplimiento del requerimiento de la AEAT. No obstante, la entrega de esa documentación e información podría afectar al ejercicio de su derecho de defensa (entre otros a no auto inculparse) en el Procedimiento Penal.

Se aduce el inicio del procedimiento de inspección con base en material probatorio irregularmente obtenido en las entradas y registros acordados en las diligencias previas. El desarrollo de actuaciones inspectoras en clara vulneración del derecho de defensa en un procedimiento penal. El desarrollo de actuaciones inspectoras en clara vulneración del derecho de defensa en un procedimiento de comprobación: los requerimientos para que se entregue documentación que la AEAT sabe que ha sido incautada por ser parte en el Procedimiento Penal y que solicita que el contribuyente aporte al procedimiento de Inspección.

Asimismo se alega la vulneración del art. 24.1 de la CE y la nulidad de la liquidación por infracción del art, 24.2 de la CE.

SEGUNDO.-Por la Administración demandada se solicitó la desestimación del recurso interpuesto.

Se señala por el Abogado del Estado que en el escrito de demanda se contienen argumentos de impugnación del contenido de diligencias acordadas en el seno de las diligencias previas 227/2021 tramitadas por el Juzgado de instrucción número tres de Pozuelo de Alarcón y que, obviamente, exceden del alcance del objeto delimitado en la demanda como los acuerdos de liquidación NUM000 y NUM001. Se añade que el contenido y trascendencia de estas alegaciones deberán ser analizados, previa la interposición de los correspondientes recursos, por el orden jurisdiccional penal, en ningún caso por el orden contencioso administrativo.

Se aduce la ausencia de prejudicialidad y de lesión de los derechos fundamentales recogidos en el art. 24 de la CE.

Se afirma que el orden jurisdiccional competente, el orden jurisdiccional penal a través de la providencia de 29 de septiembre de 2022 dictada por el Juzgado de Instrucción número tres de Pozuelo de Alarcón ha delimitado cuáles son aquellos tributos y ejercicios en los que cabe apreciar conexidad objetiva y subjetiva, efecto prejudicial y, por tanto, los que han de ser objeto de suspensión. Es el orden jurisdiccional penal quien debe pronunciarse sobre el eventual efecto prejudicial del objeto de las diligencias previas incoadas sobre los procedimientos tributarios en curso o que se pudieran iniciar en el futuro.

Se alega que no existe efecto prejudicial alguno, ni necesidad de suspender las actuaciones inspectoras seguidas cerca de la mercantil actora por los tributos y ejercicios Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 2021 y por el Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos de enero de 2021 a diciembre de 2022, ya que el presunto delito fiscal cometido por la mercantil actora se ciñe a la tributación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 2020 y el Juzgado de Instrucción tres de Pozuelo de Alarcón delimita como tributos y ejercicios a los que afecta el efecto prejudicial y la necesidad de suspender la tramitación del procedimiento inspector al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2018 y 2019 e IVA de los periodos comprendidos entre el segundo trimestre de 2018 al cuarto trimestre de 2019 y de enero a diciembre de 2020.

Se señala que la AEAT no ha recibido comunicación alguna de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la suspensión del procedimiento inspector en curso. La documentación requerida a la mercantil ahora demandante se ciñe a la contabilidad, libros o justificantes relativos a los conceptos y periodos delimitados en la comunicación de inicio, que son diferentes a los del procedimiento penal, derivándose los ajustes de los datos que el obligado tributario contabiliza para el ejercicio 2021. Se añade que el contenido de las liquidaciones impugnadas es provisional de tal modo que, en beneficio del obligado tributario, de las resultas que puedan derivarse de la actuación judicial, los elementos de la obligación tributaria a los que no se hayan extendido las actuaciones de comprobación e investigación podrán regularizarse en un procedimiento de comprobación o investigación posterior.

Por el Ministerio Fiscal se alegó que la Agencia Tributaria ha realizado las actividades de inspección en el ejercicio de su competencia, discrepando la empresa de las liquidaciones efectuadas por la Administración, lo cual, en consideración del Ministerio Público, se trata de una cuestión de legalidad ordinaria que no vulnera el derecho a la tutela judicial efectiva.

TERCERO.-Solicita la recurrente en su escrito de demanda la nulidad de los acuerdos de liquidación de fecha 28 de junio de 2024 por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2021 y por el Impuesto sobre el IVA, períodos de enero de 2021 a diciembre de 2022, respectivamente.

El fundamento en que se basa el ejercicio de esa pretensión de nulidad es la vulneración del art. 24.1 y 2 de la CE, concretamente del derecho a la tutela judicial efectiva y el derecho a no declararse culpable.

Se aduce por la recurrente la utilización del procedimiento de Inspección para recabar información para utilizarla en el procedimiento penal y el procedimiento concursal, el incumplimiento de la orden de suspensión de las actuaciones inspectoras acordada por el Juzgado de Instrucción que ordena detener las actuaciones en el procedimiento de inspección y que debe extenderse a todos los procedimientos de inspección relativos a los ejercicios tributarios conexos (2021 y 2022), el incumplimiento de la obligación de suspender el procedimiento administrativo en virtud del art. 251.2 y del art. 150 de la LGT, el inicio del procedimiento de Inspección con base en material probatorio irregularmente obtenido en las entradas y registros acordados en las Diligencias Previas.

Asimismo, se indica que el 1 de marzo de 2023 y posteriormente el 3 de mayo de 2023, con el procedimiento penal en curso, la AEAT se dirigió a NMR para que le remitiera contable del ejercicio 2021 y del IVA 2021 y 2022. NMR vendría obligada a la aportación de esa documentación en cumplimiento del requerimiento de la AEAT.

No obstante, la entrega de esa documentación e información podría afectar al ejercicio de su derecho de defensa (entre otros a no auto inculparse) en el Procedimiento Penal.

Se alega la vulneración del derecho de defensa en un procedimiento de comprobación: los requerimientos para que se entregue documentación que la AEAT sabe que ha sido incautada por ser parte en el Procedimiento Penal y que solicita que el contribuyente aporte al procedimiento de Inspección.

No podemos acoger esta vertiente impugnatoria.

Como se señala por el Abogado del Estado, en su escrito de alegaciones de 21 de agosto de 2024, en el escrito de demanda se contienen argumentos de impugnación del contenido de diligencias acordadas en el seno de las diligencias previas 227/2021 tramitadas por el Juzgado de Instrucción nº 3 de Pozuelo de Alarcón y que exceden del alcance del objeto delimitado en la demanda como los acuerdos de liquidación NUM000 y NUM001, pues el contenido y trascendencia de tales alegaciones deben ser analizados por el orden jurisdiccional penal y no por este orden contencioso-administrativo.

Hemos de señalar que el orden jurisdiccional penal a través de la providencia de 29 de septiembre de 2022 dictada por el Juzgado de Instrucción nº 3 de Pozuelo de Alarcón ha delimitado los tributos y ejercicios en los que cabe apreciar conexidad objetiva y subjetiva, efecto prejudicial y, por tanto, que han de ser objeto de suspensión.

En el presente caso, no consta que dicho Juzgado ordenase la suspensión del presente procedimiento inspector, teniendo en cuenta que las diligencias previas 227/21 no versan sobre los períodos objeto de comprobación. Por ello en fecha 24 de abril de 2023 se emite un segundo requerimiento de información para la aportación de la misma documentación requerida en la comunicación de inicio de las actuaciones de 22 de febrero de 2023.

A este respecto, el art. 150.3.b) de la LGT dispone: "El cómputo del plazo del procedimiento inspector se suspenderá desde el momento en que concurra alguna de las siguientes circunstancias: b) La recepción de una comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la suspensión o paralización respecto de determinadas obligaciones tributarias o elementos de las mismas de un procedimiento inspector en curso".

En el caso de autos, la providencia de fecha 29 de septiembre de 2022, aportada por la actora con su escrito de interposición del recurso, solo se refiere a la paralización de las obligaciones tributarias del procedimiento que estaba en curso en dicha fecha que correspondía a otros períodos. Así, iniciado el procedimiento inspector objeto de este recurso el 22-2-2023 no existe comunicación de un órgano jurisdiccional penal que ordene su paralización o suspensión. La Inspección se ciñe, en cuanto a la documentación requerida, tanto contabilidad, libros o justificantes, a los conceptos y períodos delimitados en la comunicación de inicio que son diferentes a los del procedimiento penal, no habiéndose desvirtuado la afirmación de la Administración en el sentido de que se derivan los ajustes de los datos que el obligado tributario contabiliza para el ejercicio 2021.

Pese a lo anterior, las liquidaciones impugnadas tienen carácter provisional, señalando la Inspección las incongruencias y anomalías sustanciales de las que adolece el obligado tributario respecto al cumplimiento de sus obligaciones formales y su falta de correlación con las autoliquidaciones presentadas en los períodos objeto de comprobación, así como por la falta de colaboración del obligado tributario, y teniendo en cuenta que "si bien no se tiene constancia de lo que afirma el obligado tributario en su escrito de fecha 10-3-2023 (RGE/40901355/2023) que sobre los mismos exista un proceso penal que afecte a los hechos comprobados, teniendo en cuenta que las Diligencias Previas número 227/21 del Juzgado de Instrucción nº 3 de Pozuelo de Alarcón (Madrid) alegadas por el contribuyente, no versan sobre los conceptos y períodos objeto de comprobación, en beneficio del obligado tributario, de las resultas que puedan derivarse de la actuación judicial alegada, los elementos de la obligación tributaria a los que no se hayan extendido las actuaciones de comprobación e investigación podrán regularizarse en un procedimiento de comprobación o investigación posterior". Queda con ello abierta, la posibilidad de dictar nuevas liquidaciones si surgieran nuevos hechos.

Por ello se entiende que la AEAT en este segundo procedimiento está facultada para el desarrollo de su función inspectora, desplegando las facultades de instrucción del expediente administrativo previstas en los arts. 141 y 142 de la LGT.

Por tanto, no se ha constatado la existencia de motivos legales para suspender el procedimiento inspector iniciado en 2023 (ni para acordar la suspensión de acciones y recursos a que se refiere la actora en el suplico de la demanda), pues no concurre ninguno de los motivos referidos en el art. 150.3 de la LGT, ni la Inspección ha apreciado la concurrencia de indicios de delito contra la Hacienda Pública en los conceptos y períodos comprobados en las actuaciones inspectoras iniciadas, debiendo insistirse en que la interrupción de las actuaciones inspectoras acordada por el Juzgado de Primera Instancia e Instrucción nº 3 de Pozuelo de Alarcón el 29 de septiembre de 2022 no se refiere a dichas actuaciones, no habiendo remitido dicho Juzgado a la AEAT una comunicación para la interrupción de las actuaciones inspectoras iniciadas el 1 de marzo de 2023.

Añadiremos que la documentación incorporada al procedimiento inspector, objeto de este recurso, tiene su origen en el ejercicio de las facultades inspectoras previstas en el art. 142 de la LGT, derivadas de los requerimientos formulados al obligado tributario y a terceros. En este sentido, en el escrito de demanda se señala que NMR vendría obligada a la aportación de la documentación en cumplimiento del requerimiento de la AEAT, añadiendo que tal entrega podría afectar al ejercicio de su derecho de defensa en el procedimiento penal.

No se ha justificado por la recurrente la existencia de un trasvase de información del procedimiento penal al expediente administrativo que nos ocupa. Así, en el acuerdo de liquidación del IS, se recoge (página 3): "En cuanto a la situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario se hace constar en el acta que se han exhibido los libros y/o registros obligatorios, concretamente los libros oficiales de contabilidad (Diario y Cuentas Anuales) a los que hacen referencia los arts. 25 y ss. del Código de Comercio, así como los libros registros de facturas emitidas y recibidas a efectos de IVA. Del contraste de los mismos con el resto de información disponible en base de datos AEAT y los requerimientos de información realizados a terceros se han observado anomalías sustanciales..." Y, con posterioridad, se añade que "se ha procedido a contrastar la documentación contable aportada por NMR con las declaraciones presentadas, así como la totalidad de la información en poder de la AEAT. Dicha información procede de la totalidad de los procedimientos tramitados por la AEAT, bien de oficio, bien a instancia de la propia NMR; requerimientos de información a terceros respecto a las operaciones comerciales realizadas con NMR en los períodos objeto de comprobación; e información suministrada de forma periódica en las declaraciones informativas por los sujetos obligados".

En el acuerdo de liquidación del IVA 2021/2022 se recoge (páginas 8 y 9) la documentación utilizada por la Administración. Asimismo, en los informes de disconformidad del IS y del IVA se consigna detalladamente la información utilizada por la Inspección, sin que se relacionen actuaciones procedentes de las diligencias penales.

Por ello, no puede acogerse la alegación de la recurrente de que se ha iniciado el procedimiento de inspección con base en material probatorio irregularmente obtenido en las entradas y registros acordados en las diligencias previas. El hecho de que en tales actuaciones judiciales se hubiera intervenido documentación referida a los ejercicios 2021 y 2022, no excluye que la documentación incorporada al procedimiento inspector, objeto de este recurso, tiene su origen en el ejercicio de las facultades inspectoras previstas en el art. 142 de la LGT, derivándose de los requerimientos formulados al obligado tributario y a terceros. Tampoco el hecho de que el informe de avance elaborado por la Agencia Tributaria para su incorporación a las Diligencias Previas 227/2021, del Juzgado de Primera Instancia e Instrucción nº 3 de Pozuelo de Alarcón, contenga información y datos referidos a los ejercicios 2021 y 2022, desvirtúa el hecho de que las liquidaciones objeto de impugnación en el presente recurso se practicaron con fundamento en la documentación recabada en el procedimiento inspector y en la documentación obrante en poder de la AEAT, y no en la documentación incautada en el curso de las actuaciones penales seguidas como diligencias previas 227/2021.

Se plantea la recurrente qué valor jurídico procesal tienen los ejercicios 2021 y 2022 incorporados al informe avance y si con ello se pretenden ampliar los ejercicios objeto de posible delito contra la Hacienda Pública, constituyendo esta alegación una mera hipótesis, en cuanto no se ha apreciado la concurrencia de indicios de delito en los conceptos y períodos comprobados en las actuaciones inspectoras iniciadas en 2023.

Insistiremos en que no concurre en el caso una prejudicialidad penal, en cuanto los ejercicios objeto de investigación en el procedimiento penal son distintos a los comprobados en el procedimiento inspector iniciado en 2023, no concurriendo ninguna causa legal para acordar la suspensión de este último.

En cuanto a la posible incorporación de documentación obtenida en el procedimiento de inspección al procedimiento concursal, corresponde al juez del concurso la decisión sobre la admisión de tales documentos. En todo caso, el orden jurisdiccional penal es quien debe pronunciarse sobre el eventual efecto prejudicial del objeto de las diligencias previas incoadas sobre los procedimientos tributarios en curso o que se pudieran iniciar en el futuro.

No puede acogerse la alegación de la recurrente en el sentido de que teniendo en cuenta la premura de los plazos administrativos se estarían fijando hechos que también son objeto de discusión en el procedimiento penal, que de quedar firmes no podrían ser discutidos posteriormente. Con independencia de que el procedimiento penal y el procedimiento inspector objeto de este recurso recaen sobre períodos distintos, hemos de mencionar aquí la doctrina sentada por la sentencia del Tribunal Constitucional nº 31/2025, de 10 de febrero de 2025, en cuanto a la valoración por el Juez penal de pruebas obtenidas en la jurisdicción contencioso-administrativa: "...la decisión de la Sección Vigesimoprimera de la Audiencia Provincial de Barcelona de revocar la sentencia absolutoria se asienta en la vinculación directa y automática del juez penal con la decisión firme dictada en vía contencioso-administrativa acordando la entrada y registro. No obstante, la firmeza de dichas resoluciones dictadas en vía contencioso-administrativa no impide el despliegue del deber que corresponde, tanto al juez de lo penal como al órgano de apelación de velar por la tutela y garantía de los derechos fundamentales en el examen de las pruebas de cargo, que, obtenidas en un procedimiento sancionador contencioso-administrativo, pueda constituir el fundamento de un pronunciamiento condenatorio del acusado".

CUARTO.-Se aduce por la recurrente la vulneración del art. 24.1 de la CE.

Se afirma que la Inspección, mediante fraude procesal consistente en la incoación del procedimiento de inspección correspondiente al IS 2021 y a IVA periodos 1T a 4T de los ejercicios 2021 y 2022, ha pretendido recabar prueba para el Procedimiento Penal, sin observar las garantías propias de dicho procedimiento, vulnerando así los artículos 24 y 103 de la Constitución Española. Se añade que en el informe Avance la Administración tributaria incorpora al mismo información obtenida del procedimiento inspector.

No puede acogerse este motivo impugnatorio, pues la eventual incorporación de prueba obtenida en el procedimiento inspector al procedimiento penal y los efectos que de ello se pueden derivar, han de sustanciarse ante la jurisdicción penal y no en el presente recurso. Y la misma consideración ha de realizarse en relación a la alegación consistente en que cualquier prueba recabada en el registro del domicilio social debe reputarse nula.

Insiste la recurrente en la utilización interesada de la información obtenida por la Administración en el proceso penal para cargar en el plan de inspección a la actora, pero ya hemos razonado cómo tanto en los informes de disconformidad como en los acuerdos de liquidación impugnados se explicita la documentación tomada en cuenta por la Agencia Tributaria durante el procedimiento inspector, entre la que no se encuentra la obtenida en las diligencias penales de entrada y registro.

En cuanto a la alegada doble condición del Actuario en el procedimiento penal y en el procedimiento inspector, señalaremos que la determinación de su imparcialidad como perito debe ser resuelta en el procedimiento penal. En lo que se refiere al presente procedimiento, aun cuando en la demanda se alega que el conocimiento previo de los hechos por parte del Actuario por su posición de auxilio judicial afecta a la objetividad e imparcialidad del mismo y que conculca el art. 23 de la Ley 40/2015, no se invoca el concreto apartado de dicho precepto que resultaría aplicable. El apartado 2.d) del citado artículo contempla el supuesto de: "Haber intervenido como perito o como testigo en el procedimiento de que se trate". Sin embargo, en el caso de autos, no nos encontramos ante el mismo procedimiento, pues se sigue, por un lado, un procedimiento penal y, por otro, un procedimiento inspector referido a ejercicios distintos.

Tampoco pueden acogerse las alegaciones de la recurrente referidas a que la Inspección en connivencia con el Ministerio Fiscal y la Guardia Civil tratan, a través de esta nueva inspección, de recabar información para sustentar el proceso penal, con vulneración de los arts. 24 y 103 de la CE al haber simulado unas diligencias penales a través de un Procedimiento inspector, sin las debidas garantías procesales. Hemos de reiterar que el alegado trasvase de información del procedimiento inspector al procedimiento penal debe ser alegado y sustanciado en sede de dicho procedimiento penal, donde, como hemos visto, el juez penal cuenta con amplias atribuciones para determinar si se han respetado las garantías de dicho procedimiento. También hemos de insistir en que no se ha constatado en el procedimiento inspector objeto de este recurso una incorporación al mismo de datos obtenidos en el curso de las diligencias penales, tal y como se infiere de los informes de disconformidad y de los acuerdos de liquidación impugnados.

QUINTO.-Se alega por la recurrente la nulidad de la liquidación por dictarse en infracción del art. 24.2 de la CE.

Se señala que los tribunales españoles consideran que el derecho de defensa y el derecho a la presunción de inocencia conllevan la prohibición de compulsión a la aportación de elementos de prueba que tengan o puedan tener en el futuro un contenido o valor incriminatorio contra el inculpado.

Se indica que ante el requerimiento de información efectuado mediante la Comunicación de Inicio, la recurrente planteó de inicio la posible vulneración de su derecho fundamental a un procedimiento con todas las garantías, en el particular de vulnerar su derecho de defensa, en la manifestación de su derecho a no auto inculparse en el Proceso Penal, toda vez que la información requerida por la AEAT, de ser aportada podría ser utilizada en su contra en el Proceso Penal (como así ha ocurrido) y alterar la posición procesal de la actora. Se añade que el mero requerimiento de información de los libros registros correspondientes al ejercicio 2021 y documentación soporte de dichas anotaciones otorga a la Administración toda la información contable desglosada de cierre del ejercicio 2020 (proveedores, clientes, saldos) y de los movimientos de los años objeto de inspección, lo que claramente pone en riesgo su posición procesal en el Procedimiento Penal toda vez que el Actuario firmante de las Actas, actuando en auxilio judicial, conoce las actuaciones realizadas en dicho proceso que versan entre otras en información contable falsa, defraudación tributaria, etc. y que además, se le obliga a aportar documentación que colisiona con su derecho a no auto inculparse en relación con los delitos de insolvencia punible, estafa, falsedad documental, alzamiento de bienes, estafa procesal o presentación de datos falsos en procedimiento concursal (declarado en 2021) que ya estaban siendo objeto de investigación en el Procedimiento Penal.

Sigue la demanda que todo ello le impedía aportar la documentación solicitada (que fue posteriormente aportada tras la amenaza de la posible incoación de un procedimiento sancionador del artículo 203 de la LGT en un segundo requerimiento de información).

En cuanto al segundo requerimiento se afirma que se volvió a requerir a la recurrente la misma información que en la comunicación de inicio, informándose de las consecuencias sancionadoras ( artículo 203 de la LGT) de no atender dicho requerimiento de información, lo que supone un requerimiento coercitivo proscrito a efectos penales y sancionadores. Ante esta situación, este contribuyente aportó la información requerida que inmediatamente después fue utilizada por la Inspección para sustentar el Proceso Penal, como puede apreciarse en el Informe Avance. Esto supone una clara vulneración de su derecho fundamental a no declararse culpable.

No puede acogerse este motivo impugnatorio.

Se insiste nuevamente en que la recurrente aportó la información requerida que fue utilizada por la Inspección para sustentar el proceso penal. Así, se dice que, como consta en los libros registro requeridos, en relación con los ejercicios objeto de comprobación (2021 y 2022), existen gastos devengados en los ejercicios 2018 a 2020 (objeto de investigación en el procedimiento penal) contabilizados en el período impositivo 2021, lo que tiene clara incidencia en el procedimiento penal y, en consecuencia, el actuario debería haber acordado la suspensión del procedimiento inspector por prejudicialidad penal de procedimiento de inspección. Asimismo, como consecuencia de la declaración del concurso de acreedores, los proveedores, al amparo del artículo 80.3 de la Ley del IVA, han notificado al contribuyente la modificación de facturas procedentes de ejercicios que están siendo objeto de investigación en el Procedimiento Penal. Además, existen anulaciones de operaciones previas al ejercicio 2021 derivadas de anulación de contratos de compra de existencias en virtud de laudos arbitrales actualmente firmes, que han obligado a devolver existencias contabilizadas.

Trata la recurrente, con estas alegaciones, de poner de manifiesto la utilización de la información del procedimiento Inspector en el procedimiento penal, cuando, como ya hemos razonado anteriormente, tales alegaciones han de plantearse ante la jurisdicción penal que cuenta con amplias facultades ( STC de 10 de febrero de 2025, ya reseñada) para decidir sobre la validez de las pruebas obtenidas en otra jurisdicción y en concreto en la contencioso-administrativa.

No se aprecia, en el presente caso, una vulneración del derecho de defensa, a la presunción de inocencia, a guardar silencio y a no autoincriminarse.

El art. 83 de la LGT dispone: "1. La aplicación de los tributos comprende todas las actividades administrativas dirigidas a la información y asistencia a los obligados tributarios y a la gestión, inspección y recaudación, así como las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias". Y el art. 93.1 de la misma Ley establece: "Las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el apartado 4 del art. 35 de esta ley, estarán obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas".

Por tanto, las funciones de la Administración tributaria abarcan dos aspectos. Por un lado, se deben respetar los derechos y garantías de los obligados y, a la vez, conjugar este objetivo con la necesidad de garantizar el cumplimiento de sus obligaciones, lo que incluye la aportación de información con trascendencia tributaria.

A este respecto, la sentencia constitucional 76/1990 señala: "Para los ciudadanos este deber constitucional implica, más allá del genérico sometimiento a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico que el art. 9.1 CE impone, una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. Para los poderes públicos este deber constitucional comporta también exigencias y potestades específicas en orden a la efectividad de su cumplimiento por los contribuyentes".

Y posteriormente indica: "Los documentos contables son elementos acreditativos de la situación económica y financiera del contribuyente; situación que es preciso exhibir para hacer posible el cumplimiento de la obligación tributaria y su posterior inspección, sin que pueda considerarse la aportación o exhibición de esos documentos contables como una colaboración equiparable a la "declaración" comprendida en el ámbito de los derechos proclamados en los arts. 17.3 y 24.2 CE. Del mismo modo que el deber del ciudadano de tolerar que se le someta a una especial modalidad de pericia técnica "verbi gratia", (el llamado control de alcoholemia) no puede considerarse contrario al derecho a no declarar contra sí mismo y al de no declararse culpable ( SSTC 103/1985, 145/1987, 22/1988, entre otras muchas), cuando el contribuyente aporta o exhibe los documentos contables pertinentes no está haciendo una manifestación de voluntad ni emite una declaración que exteriorice un contenido admitiendo su culpabilidad".

Y la sentencia constitucional 110/1984, de 26 de noviembre, indica: "La Inspección va dirigida a verificar la conducta fiscal del contribuyente y, en particular, a constatar la veracidad de sus declaraciones a la Hacienda Pública. Esa actividad investigadora conducirá a obtener las pruebas, en su caso, de que el contribuyente ha defraudado al Fisco, pero es evidente que no se le exige al contribuyente la difícil prueba de su inocencia".

Por tanto, en el procedimiento tributario de Inspección, dirigido a determinar la cuantía de la obligación tributaria no puede invocarse el derecho a la no autoincriminación frente a los deberes generales de colaboración que se traducen en aportar los documentos necesarios para cuantificar el contenido de la obligación.

Y a este respecto, la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de noviembre de 2020, recurso 2004/2019 señala: "Defender lo contrario supondría desposeer a la Administración tributaria de una facultad que le corresponde en el seno del procedimiento inspector con fundamento en el deber constitucional establecido en el artículo 31.1 CE -a saber, la facultad de requerir al sujeto inspeccionado cuanta información con trascendencia tributaria sea necesaria para llevar a buen término las actuaciones de comprobación e investigación- en aras de la supuesta salvaguarda de un derecho fundamental del obligado tributario -el derecho a no autoincriminarse- que no surte efectos en el seno del procedimiento inspector y que nuestro Tribunal Constitucional ha considerado aplicable, en exclusiva, a los procedimientos que pueden concluir en su seno con la imposición de sanciones (tributarias o de cualquier otra naturaleza)".

Esto es, en el presente caso, la aportación de documentos por el obligado tributario a requerimiento de la Administración, en un procedimiento inspector, no infringe el derecho a la presunción de inocencia ni el derecho a la no autoincriminación.

Por todo lo expuesto, procede acordar la desestimación del recurso interpuesto, al no poderse acoger ninguno de los motivos de impugnación alegados por la recurrente.

SEXTO.-En materia de costas, no procede su imposición, habida cuenta de la controversia jurídica existente entre las partes sobre las cuestiones litigiosas de este proceso ( art. 139 de la LJCA) .