Sentencia Contencioso-Administrativo 2995/2024 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 752/2023 de 28 de noviembre del 2024

PRIMERO.-Como hemos anticipado en el antecedente de hecho primero, es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución de fecha 1 de febrero de 2023 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, Sala desconcentrada de Málaga, por la que se estimaron parcialmente las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núms. NUM001 y NUM002, formuladas por el Sr. Luis Angel contra la desestimación del recurso de reposición deducido frente a la liquidación con clave n.º NUM003 girada por la Administración de Torremolinos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por el Impuesto sobre Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 2016, cuyo importe asciende a ingresar 24.618,12 €, así como contra el acuerdo sancionador dictado por razón del citado concepto y ejercicio, con un importe de 10.724,27 €.

El TEARA confirma la liquidación en lo que se refiere a los gastos cuya deducción no admitió la oficina gestora sobre la base de reproducir los argumentos de una y otra parte de la relación jurídico tributaria al considerar que las alegaciones del reclamante eran «reiteración literal» de lo ya manifestado ante la AEAT (motivación in alliunde).En cambio, el órgano revisor anuló el acuerdo sancionador al entender insuficientemente motivada la culpa del obligado en la comisión de la infracción tributaria.

SEGUNDO.-El actor en su demanda impugna la resolución del TEARA sobre la base de los siguientes motivos que exponemos de forma sucinta. Alega, en primer lugar, que ha de admitirse la deducción de las nóminas y seguros sociales correspondientes a la entidad CB DIRECCION000. Afirma que su patrocinado lleva a cabo la actividad de agente de seguros independiente con carácter exclusivo para la compañía Ges Seguros y Reaseguros. Con anterioridad al ejercicio 2016 la actividad la desempeñaba a través de la entidad CB DIRECCION000. Sin previo aviso la compañía procedió a cambiar la facturación a nombre de su representado de forma que en el modelo 184 las retenciones procedió a efectuarlas a su nombre y no al de la sociedad civil. Precisa que independientemente de que las nóminas y seguros sociales figuran a nombre de la sociedad civil no se trata de dos actividades distintas sino que es una sola, la de agente de seguros de Ges Seguros y Reaseguros, por lo que sería injusto a efectos fiscales computar solo los ingresos y no considerar deducibles los referidos gastos.

Sostiene, en segundo lugar, que se debe admitir la deducción de las facturas por suministros de luz y agua de la oficina en la que llevaba a cabo su actividad, la cual estaba alquilada en calidad de arrendataria por la compañía Ges Seguros y Reaseguros a la arrendadora, Sra. Enriqueta. Los recibos de luz y agua estaban a nombre de esta última, siendo obligación de su principal como agente de Ges Seguros y Reaseguros proceder al abono de estos gastos.

Pretende, en tercer lugar, que se admita la deducción de los gastos de desplazamiento, representación y suministros. Aduce que la actividad de agentes de seguros de su mandante implica la permanente salida del despacho para contactar con los clientes, por lo que es lógico que incurra en gastos por desplazamientos, comidas de representación e incluso viajes. Sostiene que la AEAT exige una prueba diabólica, que aportó al expediente la relación de pólizas emitidas y proyectos anuales de presupuestos con completa información de los datos de los clientes (nombre, dirección, DNI,...) y que, en definitiva, se trata de gastos deducibles al ser proporcionados y estar relacionados con el ejercicio de la actividad de agente de seguros.

TERCERO.-El abogado del Estado en fase de contestación se opuso al recurso y solicitó la confirmación de la resolución del TEARA por sus propios y acertados fundamentos. Arguye que a muchos de los gastos consignados les falta el requisito de la adecuada contabilización en la medida en que, producido el cambio en la prestación de la actividad económica desde la entidad DIRECCION000 -que en 2016 pasó a tributar en el Impuesto de Sociedades, con su correspondiente CIF-, resulta evidente que no puede procederse a deducir como propios en el IRPF los gastos que aparecen contabilizados y facturados a dicha sociedad civil, sin que hubieran tenido lugar las correspondientes rectificaciones contables y fiscales. Se opone a la deducción de los gastos relativos al alquiler y suministros del inmueble porque la compañía Ges Seguros y Reaseguros es la que figura como arrendataria en el contrato y los recibos por tales suministros aparecen a emitidos a nombre de la arrendadora. En cuanto al resto de gastos (viajes, vehículos de alquiler, telefonía móvil, comidas, atención a clientes, alojamientos y demás), no procede su deducción al no haberse acreditado de contrario la debida correlación con los ingresos de su actividad económica.

CUARTO.-Fijadas las posturas de las partes litigantes, el recurso prospera en parte en los términos que son de ver.

Hemos de destacar, con carácter general, que para que proceda la deducción de gastos procedentes de la actividad profesional en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es preciso que se trate de gastos que sean necesarios para la obtención de ingresos, que consten contablemente como tales, que se encuentren justificados documentalmente y que se vinculen directamente al desarrollo de la actividad desplegada (por todas, STS de 25 de febrero de 2010, rec. 5.920/2004).

Sobre la deducibilidad de tales gastos nos hemos pronunciado reiteradamente, verbigracia, en la sentencia dictada por esta misma Sala el 31 de mayo de 2019 (recurso n.º 719/2017), en cuyo fundamento de derecho tercero dijimos:

«Para analizar las cuestiones planteadas se hace necesario partir de las previsiones legales al respecto y en este sentido tenemos que el art. 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobada por ley 35/06, nos dice que: "1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios." Y el art. 11.4 del mismo texto legal nos dice en cuanto a la imputación de los rendimientos de las actividades económicas que: "4. Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas."

Regulando el art. 28 del mismo texto legal la determinación del rendimiento neto por remisión al Impuesto de Sociedades al indicar: "1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva........" Lo que supone tener en cuenta las previsiones del art.10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades ) aprobado por RDLeg 4/2004, hoy superado) que nos dice: "3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas" que se completan con artículos como el 19 que dispone que: "1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.2 del Código de Comercio , estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Circulo normativo en el que se ha de tener en cuenta que el art. 51 de la LGT para la estimación directa de las bases establece que "El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria."

Siendo el art. 106.2 y 3 de la LGT el que nos dice que: "2. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

3. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria".

Todo lo cual se cierra con el principio general de carga de la prueba que establece el 105.1 de la LGT conforme al cual: "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

A mayor abundamiento, como afirma la STSJ de Cantabria de 14 de mayo de 2009 , aún admitiendo que dichos gastos consten contablemente como tales, su justificación documental y su vinculación al desarrollo de la actividad viene dada por la acreditación de las correspondientes facturas y por la necesidad con que se han producido para la obtención de los ingresos declarados.

El principio de considerar que no corresponde al sujeto pasivo la prueba de la correlación de gastos con los ingresos de la actividad más allá de lo que resulta de su declaración-liquidación y contabilización, por lo que habrá de ser la inspección tributaria la que pruebe que, en contradicción con tal contabilidad, los gastos son ajenos a la actividad, constituye una prueba diabólica de hechos negativos que no puede exigirse a la Administración tributaria, pues para que los gastos puedan deducirse de los ingresos totales o brutos percibidos, a fin de compensar al contribuyente de los gastos necesarios e imprescindibles para la obtención de aquéllos, se hace preciso exigir una prueba suficiente de la realidad del gasto, lo que equivale a la acreditación, no sólo de los desplazamientos realizados, de las adquisiciones llevadas a cabo, sino de otras circunstancias concomitantes, sin cuya determinación no puede acreditarse, con las mínimas garantías, la realidad o posibilidad del gasto imputado.

Es más, como afirma la sentencia del TSJ de Castilla y León (Valladolid), de 22 de junio de 2005 , con relación a la deducibilidad para determinar el rendimiento neto, condicionado a su necesidad y a su realidad, la prueba corresponde siempre al sujeto pasivo».

QUINTO.-Expuestas las posiciones de las partes en lo relativo a la liquidación tributaria impugnada, y los requisitos exigibles para la deducibilidad de los gastos soportados con motivo del ejercicio de la actividad profesional, pasaremos ahora a valorar las partidas cuya deducibilidad es controvertida.

-A) Gastos por nóminas y seguros sociales correspondientes a la entidad CB DIRECCION000.

Constan en el expediente administrativo por cada uno de los meses del ejercicio 2016 comprobado unos gastos contabilizados por el actor por razón del pago de cuotas al Régimen General de la Seguridad Social y al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos (RETA), por nóminas y por el concepto denominado "varios personal".

A fin de justificar la deducción del abono de las cuotas a la Seguridad Social el obligado tributario por cada uno de los meses aportó los recibos bancarios de la cuenta de Bakinter en la que se cargaban, en los que aparecen como titulares de los cargos el propio recurrente y una persona desconectada del litigio apellidada " Fátima", en el caso de las cuotas del régimen general, y también el actor en los recibos de las cuotas del RETA, siendo en ambos casos el titular de la cuenta en la que estaban domiciliados unos y otros recibos la entidad DIRECCION000. En efecto, ya apreció la oficina gestora en la liquidación que los pagos a la Seguridad Social se realizaban desde una cuenta bancaria titularidad de la referida sociedad civil. Ninguna prueba ha articulado el recurrente para desvirtuar dicha apreciación. Por tanto, al no constar que fuese él quien efectivamente soportó el gasto en cuestión, no procede admitir su deducción.

Otro tanto sucede con los gastos por nóminas. El obligado tributario aportó al expediente las nóminas mensuales de una trabajadora llamada doña Antonia, cuya categoría o grupo profesional era la de auxiliar administrativo, así como unos recibos firmados por la trabajadora en los que se decía que había percibido del Sr. Luis Angel determinadas cantidades variables (385,62 euros en enero de 2016, 392,62 euros en febrero, 399,62 euros en el mes de marzo,...), y ello en concepto de pago por la nómina correspondiente a cada uno de los meses.

Las nóminas aparecen expedidas por la empresa DIRECCION000., provista del CIF NUM004. Como se dice en la liquidación, y no se objeta por el actor, el Sr. Luis Angel no tenía trabajadores de alta en la Seguridad Social y no presentaba el modelo 190 de declaración informativa sobre retenciones e ingresos a cuenta. Con este material probatorio consideramos improcedente la deducción del gasto pretendido, a lo cual no obsta la certificación que emitió el apoderado de la compañía Ges Seguros y Reaseguros, S.A., que fue aportada por el obligado tributario en el procedimiento de gestión, en el cual se dice que los rendimientos económicos generados por la gestión de la cartera de seguros fueron declarados en el ejercicio 2015 a DIRECCION000. como titular de la agencia, y en el año 2016 al Sr. Luis Angel.

-B) Deducción de suministros de luz y agua de la oficina.

Junto con la demanda se acompañó el contrato de arrendamiento suscrito en fecha 1 de julio de 2013, entre doña Enriqueta como arrendadora y don Candido, en representación este último de la compañía Ges Seguros y Reaseguros, S.A. que intervenía en el contrato como arrendataria, cuyo objeto era el alquiler del local comercial de 60 m2 sito en la calle Jerez Perchet, 12, de Málaga, que había de destinarse al uso de oficina. El contrato tenía una duración de cinco años prorrogables, se pactaba una renta mensual de 500 euros, más IVA, y nada se decía en relación al pago de los suministros de luz y agua.

Declaró a través de videoconferencia en calidad de testigo el representante de la compañía aseguradora, don Gregorio, quien manifestó que Ges Seguros tenía alquilada una oficina en Málaga, que ellos eran los arrendatarios y que la compañía se ocupaba de pagar la renta mientras que el resto de gastos de la oficina los abonaba el agente de seguros exclusivo, Sr. Luis Angel. La declaración del testigo está en consonancia con el certificado que él mismo expidió en nombre de Ges Seguros, y que el contribuyente aportó al expediente, en el que se dice que el actor utilizaba la oficina que la compañía tenía arrendada y que era el agente de seguros exclusivo quien satisfacía los gastos de suministros y mantenimiento que se derivaban del uso del local de oficina.

Asimismo, constan en el expediente administrativo las facturas por los suministros de energía eléctrica y de agua de la referida oficina. Tales facturas aparecen expedidas por Endesa y Emasa a nombre de la arrendadora, Sra. Enriqueta, como titular de los contratos de suministro.

Con este material probatorio consideramos probado que el recurrente desempeñaba su actividad profesional de agente de seguros exclusivo de la compañía Ges Seguros y Reaseguros, S.A. utilizando las instalaciones de la oficina que la aseguradora tenía alquilada en la calle Jerez Perchet, 12, de Málaga, así como que el pago de las facturas por los suministros de electricidad y agua lo soportaba el obligado tributario -destacamos que aportase las facturas y las tuviese en su poder- aunque el contrato de suministro y las correspondientes facturas continuasen figurando a nombre de la arrendadora, por lo que, a juicio de la Sala, se trata de un gasto afecto al ejercicio de la actividad cuya deducción debe admitirse.

-C) Deducción de gastos de desplazamiento, representación y suministros.

La AEAT no admitió en la liquidación de la deducción de los gastos de desplazamientos (combustible, aparcamientos, peajes,...), por no acreditar el obligado tributario el importe concreto de tales gastos que procedía imputar a cada uno de los desplazamientos profesionales -no poniendo en tela de juicio que el obligado tributario hubiera tenido que desplazarse por dicho motivos-, ni tampoco los gastos en comidas y restaurantes, hoteles y hostales y billetes de Renfe cuya deducción no admitió por falta de relación directa entre dichos gastos y la actividad profesional.

Ninguna prueba se ha aportado junto con la demanda para acreditar la relación entre los gastos controvertidos y el ejercicio de la actividad de agente de seguros. Los gastos se pretendieron justificar por el obligado tributario en el expediente mediante la aportación de diversas facturas por estancias en hoteles, tickets y facturas por comidas en restaurantes, tickets por repostajes de combustibles, facturas de Renfe por desplazamientos en ferrocarril, taxis,... Del examen de esta documentación la Sala no puede deslindar qué concretos gastos pudieran estar relacionados con el desempeño de la actividad profesional y cuáles pudieran obedecer a necesidades particulares del obligado tributario, por lo que en este apartado no admitiremos la deducción y hemos de mantener el criterio de la oficina gestora y del órgano revisor.

SEXTO.-Recapitulando, solo hemos dado carta de naturaleza a la deducibilidad de los gastos por las facturas de Endesa y Emasa por suministros de electricidad y agua correspondientes a la oficina sita en la calle Jerez Perchet, 12, de Málaga, por todo lo cual procede que anulemos la liquidación recurrida, al igual que la subsiguiente resolución del TEARA impugnada, por no ajustarse al ordenamiento jurídico en este particular extremo, debiendo la Administración tributaria demandada practicar una nueva liquidación en la que regularice el IRPF del ejercicio 2016 del recurrente de acuerdo con las determinaciones de esta sentencia (por todas, SSTS de 29/9/2014, rec. 1.014/2013, en la que se citan las de 19/11/2012, recurso de casación en interés de ley 1.215/2011, FJ 4.º, y la de 15/9/2014, rec. 3.948/2012, FJ 5.º, así como la más reciente de 23/6/2020, rec. 5.086/2018, todas ellas a su vez mencionadas en la posterior de 22/12/2020, rec. 2.931/2018, FJ 3.º, siendo ponente de esta última el Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara).

Precisamos que nuestro pronunciamiento deja incólume la resolución del TEARA en cuanto a la estimación parcial de la reclamación que conllevó la anulación del acuerdo sancionador.

SÉPTIMO.-No hacemos expreso pronunciamiento en costas al estimarse parcialmente la demanda, por lo que cada parte pagará las causadas a su instancia y la mitad de las comunes ( párrafo segundo del art. 139.1 de la LJCA) .

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación,