Admitido a trámite el recurso se acordó reclamar el expediente administrativo, que ha sido aportado.
PRIMERO.-Como hemos anticipando en el antecedente de hecho primero, es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución de fecha 27 de julio de 2023 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, Sala desconcentrada de Málaga, por la que se estimó la reclamación económico-administrativa núm. 29-04371-2022, formulada por la mercantil Otres Pawiku, S.L. contra la liquidación 0102293142235, por importe de 12.565,98 euros, practicada por la Gerencia Provincial en Málaga de la Agencia Tributaria de Andalucía por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas (TPO), en el expediente COMPLIOL-EH2901-2022/206.
En lo que importa para el litigio la ratio decidendide la resolución del TEARA radica en considerar satisfecho el requisito exigido en el art. 36.1.a) del Decreto Legislativo 1/2018, de 19 de junio, a fin de poder aplicar el tipo reducido del 2 % previsto para la adquisición de viviendas para su reventa por profesionales inmobiliarios, consistente en que la persona física o jurídica adquirente incorpore la vivienda a su activo circulante, y ello en tanto que la obligada tributaria en la declaración-liquidación del ITPO, en el apartado correspondiente al concepto, hizo constar expresamente que aplicaba el meritado tipo reducido. Añade el órgano revisor en el último párrafo del fundamento quinto de su resolución, lo que a continuación reproducimos:
«Es cierto que el sujeto pasivo no manifestó dicha intención en el documento en virtud del cual adquirió la vivienda, pero también es cierto que dicha declaración de voluntad se produce dentro del límite temporal máximo admitido por la Sala de lo Contencioso Administrativo, por lo que no cabe duda alguna a este Tribunal que, desde un punto de vista sustancial, el requisito ha sido cumplido y, desde un punto de vista formal, el defecto ha sido subsanado en plazo, pues aunque la intención de incorporar la vivienda adquirida al activo circulante no se hizo constar en el documento en el que se formalizó la adquisición, sí se hizo constar de manera clara e indubitable en la declaración liquidación del hecho imponible, pues, en la misma, en la casilla correspondiente a "concepto" el sujeto pasivo marcó la opción "VIVIENDA REVENTA PROF.INMOBIL."».
SEGUNDO.-Razona la Administración autonómica actora que no debe ser de aplicación el tipo reducido del 2 % previsto para empresarios del sector inmobiliario que adquieren el bien sujeto a gravamen para su posterior reventa a terceros mediante una operación sujeta a su vez al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales. Argumenta el letrado de la Junta de Andalucía que resulta desacertado el razonamiento del TEARA por el que tiene por cumplido el requisito exigido para la aplicación del tipo reducido previsto en el art. 36.1.a) del Texto Refundido de las Disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos, aprobado por el Decreto Legislativo 1/2018, de 19 de junio, consistente en que la persona física o jurídica adquirente incorpore la vivienda adquirida a su activo circulante, cuya acreditación, conforme al art. 36.3.a), requerirá que el sujeto pasivo haga constar en el documento que formaliza la transmisión su intención de incorporar el inmueble a su activo circulante, lo que no tuvo lugar en el caso de autos como se apreció en la liquidación.
Invoca en apoyo de su postura la Instrucción número 2/2003, de 17 de febrero, de la Dirección General de Tributos e Inspección Tributaria de la Consejería de Economía y Hacienda, conforme a la cual el meritado requisito cuando la vivienda se hubiera adquirido en subasta judicial se efectuará mediante una declaración ante funcionario o declaración jurada, la Consulta 13/2011, de 21 de junio, de la misma dirección general, así como diversas sentencias de esta Sala de Málaga en las que se admite la flexibilización de los medios de prueba para acreditar el citado requisito pero que no alcanza al momento o fecha límite en que debe efectuarse dicha declaración o aportación de la prueba. Precisa que, en el presente caso, la entidad no acreditó la intención de incorporar el inmueble al activo circulante en el momento de presentación de la autoliquidación, sino que aplicó directamente el tipo reducido.
La abogada del Estado en fase de contestación se opuso al recurso e interesó la confirmación de la resolución del TEARA impugnada por sus propios y acertados fundamentos. Aduce que el hecho de que una vez adquirida mediante procedimiento judicial de ejecución hipotecaria la vivienda, la sociedad codemandada presentara la oportuna declaración-liquidación del ITPO aplicando el tipo de gravamen reducido del 2 % previsto en la normativa autonómica para la adquisición de viviendas para su reventa por profesionales inmobiliarios, marcando expresamente en la casilla desplegable de la autoliquidación correspondiente al "concepto" la pestaña "VIVIENDA REVENTA PROF INMOBIL", demuestra de forma indubitada -prosigue- que esa era su intención, sin necesidad de mayores pruebas. Añade que el propio sujeto pasivo puede confiar en que, al estar marcada tal opción en el momento de la autoliquidación, su intención queda plenamente acreditada a los efectos requeridos, pues su adquisición se hizo en el marco de un procedimiento judicial y no en una escritura pública en la que poder realizar tal manifestación expresa.
La parte codemandada se opone a la estimación del recurso y sostiene la corrección de la resolución impugnada, al entender que se ha cumplido el requisito controvertido exigido por la normativa pues el elemento nuclear del mismo es que el sujeto pasivo manifieste su intención de incorporar el inmueble a su activo circulante. Observa que al haberse realizado dicha manifestación al presentar la autoliquidación del impuesto, concretamente en la casilla "concepto" del modelo 600, el requisito ha de entenderse cumplido. Apunta que la finalidad perseguida por la norma no puede verse comprometida por motivos formales, pues de hacerlo se conculca el artículo 3.1 del Código Civil. Concluye diciendo que la Administración tiene la potestad de comprobar si efectivamente el inmueble ha sido incorporado al activo circulante.
TERCERO.-Fijadas las posturas de las partes litigantes, conviene realizar un breve examen de los principales hitos del expediente administrativo:
-1.º)Mediante escritura pública de compraventa otorgada el 9 de junio de 2021, ante el notario don Fernando Alcalá Belón, con el número 1.228 de su protocolo, la mercantil Otres Pawiku, S.L. adquirió el apartamento 202, planta segunda y el garaje 202/A del edificio Country Club Las Brisas, bloque 1, Nueva Andalucía, en el término municipal de Marbella, fincas registrales núms. 53.742 y 53.743 del Registro de la Propiedad de Marbella n.º 3, por un precio de 242.500 euros.
-2.º)Con fecha 13 de julio de 2021, la obligada tributaria presentó una autoliquidación por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, con una base imponible igual al precio por el que compró la vivienda y la plaza de garaje (242.500 euros).
La cuota ingresada por dicha entidad (4.850 euros) fue el resultado de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen reducido del 2 %, beneficio fiscal previsto para la adquisición de viviendas para su reventa por profesionales inmobiliarios.
-3.º)La Gerencia Provincial en Málaga de la Agencia Tributaria de Andalucía llevó a cabo actuaciones de comprobación y emitió una propuesta de liquidación, aplicando al valor declarado por la entidad el tipo de gravamen general del 7 %, al entender que no se cumplían los requisitos para aplicarse el beneficio fiscal, pues no constaba la declaración de incorporación del inmueble a su activo circulante.
-4.º)Dicha propuesta de liquidación fue notificada a la obligada tributaria que realizó alegaciones. La propuesta fue confirmada por acuerdo de liquidación firmado electrónicamente el día 12 de julio de 2022, del que resultaba una cuota tributaria de 16.975 euros y 440,98 euros de intereses de demora, siendo la cantidad pendiente de ingreso de 12.565,98 euros.
-5.º)Finalmente, frente a dicha liquidación la mercantil Otres Pawiku, S.L. formuló reclamación económica-administrativa ante el TEARA, tramitada bajo núm. 29-04371-2022, en la que recayó resolución de 27 de julio de 2023, estimatoria de la pretensión del contribuyente y que anuló la liquidación, la cual constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo.
CUARTO.-Con base en los antecedentes que hemos explicitado arriba, pretende la Administración autonómica actora no aplicar el tipo impositivo reducido del 2 % del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, que viene fijado por el artículo 36 del Decreto Legislativo 1/2018, de 19 de junio, por no resultar acreditado el requisito de incorporar la vivienda al activo circulante, y liquidar al tipo general del 7 % previsto en la tarifa regulada en el art. 34.1 del mismo texto legal.
Para resolver dicha cuestión, debemos remitirnos a la sentencia de Pleno dictada por esta Sala el 21 de noviembre de 2018 en el procedimiento ordinario n.º 25/2018, que contiene la siguiente doctrina:
«TERCERO.- .........Para resolver dicha cuestión, acudimos con carácter previo a la sentencia dictada por este Tribunal de fecha 22 de mayo de 2013 (rec. 227/2010 ), en la que ya indicábamos que la aplicación de un tipo reducido a los profesionales del sector inmobiliario exige el cumplimiento de un determinado catálogo de requisitos previstos en el apartado primero del art. 25 del DLeg 1/2009, antes art. 12 de la Ley 10/2002 , que prescribe que la vivienda adquirida por un profesional inmobiliario a efectos de reventa deberá cumplir con los siguientes requisitos: a) Que la persona física o jurídica adquirente incorpore esta vivienda a su activo circulante. b) Que la vivienda adquirida sea objeto de transmisión dentro de los dos años siguientes a su adquisición con entrega de la posesión de la misma, y siempre que esta transmisión esté sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Cuestión distinta es la relativa a la acreditación de las condiciones precisas para beneficiarse de este tipo reducido, en este punto el artículo 25.3 del Decreto legislativo 1/2009 , que aprueba el texto refundido de la Ley en materia de impuestos cedidos a la Junta de Andalucía, previene que la acreditación del cumplimiento de los requisitos necesarios para la aplicación del tipo de gravamen reducido previsto en el apartado 1 del presente artículo se efectuará de acuerdo con las siguientes normas:
a) La circunstancia de ser un sujeto pasivo al que resultan aplicables las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad del Sector Inmobiliario se acreditará mediante certificación de encontrarse en situación de alta en el epígrafe correspondiente de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas. Dicha certificación deberá presentarse junto con la autoliquidación del impuesto y podrá sustituirse por la inscripción en el censo correspondiente de la Consejería de Economía y Hacienda.
b) La circunstancia prevista en el párrafo a) del apartado 1 de este artículo requerirá que el sujeto pasivo haga constar en el documento que formalice la transmisión su intención de incorporar el inmueble a su activo circulante. Lo dispuesto en el párrafo anterior se entenderá sin perjuicio de la comprobación administrativa que pueda efectuarse.
c) El cumplimiento del requisito previsto en el párrafo b) del apartado 1 de este artículo se entenderá cumplido con el otorgamiento de la escritura pública de compraventa.
En nuestro caso la problemática se suscita en torno a la acreditación del requisito de la incorporación de la finca adquirida al activo circulante de la entidad mercantil.
Como quiera que la adquisición se verificó por medio de adjudicación en el marco de un proceso de ejecución judicial, no quedó constancia de la intención de efectuar dicha incorporación al activo circulante de la sociedad en documento público alguno. Para estos supuestos la instrucción 2/2003, de 17 de febrero de la Dirección General de Tributos, contemplaba la alternativa de efectuar una declaración ante el funcionario en el momento de presentar la autoliquidación o bien acompañar una declaración jurada al impreso de la autoliquidación, al efecto de revelar el destino del inmueble y su inmediata incorporación al activo circulante de la mercantil.
En el caso de autos, resulta evidente el incumplimiento del requisito referenciado, pues no consta propósito o intención de incorporar el inmueble en cuestión, adquirido mediante auto de adjudicación judicial por subasta, a su activo circulante, en el documento que se formalizó la transmisión, en atención a la interpretación literal de las normas, consagrada en el artículo 3 de nuestro Código Civil . De las actuaciones, resulta claro que nada impidió que la mercantil manifestase, al tiempo de formular su oferta, ante el Juzgado que se tramitaba las actuaciones, que la adquisición iría destinada a incorporar el inmueble a su activo circulante.
De esta forma, no se ha cumplido con el requisito previsto en el citado artículo 12 de la Ley 10/2002 (actualmente artículo 25 del Decreto Legislativo 1/2009 ), pues la intención de la entidad de destinar a su activo circulante el bien inmueble adquirido por subasta, en virtud de auto de adjudicación, no se hizo constar en el documento que se formalizó dicha transmisión. Ante el incumplimiento de uno de los requisitos exigidos, no es posible la aplicación, como pretende la parte demandada, del tipo impositivo reducido; pues esa flexibilización de los requisitos formales solo se circunscriben a los medios de prueba (declaración jurada o escrito de manifestación aportado ante el Juzgado al efecto de revelar su incorporación al activo circulante de la entidad mercantil o cualquier prueba admisible en derecho) pero en ningún caso dicha flexibilización alcanza al momento o fecha límite en que debe efectuarse dicha declaración o aportación de la prueba en cuestión, dado que el momento procedimental para acreditar el citado requisito es cuando se realice la presentación en el órgano gestor del documento judicial junto con el impreso de la correspondiente autoliquidación.
Por último, añadir que el requisito esgrimido por la Administración recurrente para la denegación de la aplicación del tipo reducido no se puede configurar como un requisito formal, sino como un requisito sustancial, cuyo incumplimiento implica la denegación de la aplicación del citado tipo. Es preciso tener en cuenta que este tipo reducido, en cuanto que medida de fomento económico de una determinada actividad empresarial, representa una excepción al régimen general de tributación, por lo que se debe ser exigente en el modo de cumplimentar la prueba del agotamiento de los requisitos subjetivos y objetivos que permiten la aplicación de la medida excepcional.
En consecuencia, entendemos que dicho requisito formal, indudablemente ha de ser cumplido, en la medida que la obtención de todo beneficio fiscal se encuentra condicionada al cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos que taxativamente establezca su regulación legal. De esta forma, el cumplimiento de los requisitos formales en el ámbito del impuesto tiene suma importancia, porque constituye la garantía jurídica necesaria para la correcta tributación.
Precisar que en idéntico sentido se han pronunciado recientes Sentencias dictadas por esta Sala, de fecha 27 de noviembre de 2017 ( recurso número 123/2016), de fecha 8 de marzo de 2017 ( recurso número 171/15 ), y de fecha 10 de octubre de 2018 ( recurso número 738/2017 ), entre otras. No obstante, hay que dejar constancia que existen Sentencias de esta misma Sala, que ante idénticas circunstancias, han confirmado la actuación administrativa........».
En la posterior sentencia también de Pleno de 22 de junio de 2020 (rec. 727/2017), consideramos satisfecho el requisito controvertido para poder aplicar el tipo reducido -y desestimamos el recurso formulado por la Agencia Tributaria de Andalucía-, en un caso en el que contribuyente había acreditado su intención de incorporar el inmueble a su activo circulante mediante la aportación en el expediente de gestión de un acta notarial otorgada en fecha anterior a la presentación de la autoliquidación, en la cual dijimos:
«SEXTO.- El caso que nos ocupa, es distinto al contemplado en la sentencia de fecha 30 de septiembre de 2019 (manifestación de intención después de la fecha de la autoliquidación) y viene referido a un supuesto en el cual dicha intención se materializa ante notario con fecha anterior a la de autoliquidación, habiendo la Sala estimado oportuno, perfilar en Pleno, la cuestión del requisito temporal y la manifestación de intenciones, ante la abundante cita de la doctrina de la Sala por todos los intervinientes. (...)
SÉPTIMO.-Resulta del expediente administrativo que en el escrito de alegaciones dirigido a la Oficina Liquidadora de Mijas, la entidad Buildingcenter S.A. expone que al objeto de dar cumplimiento con lo dispuesto en el artículo 25 del Decreto Legislativo 1/2009 , compareció con fecha 23 de octubre de 2015 ante el notario de Barcelona al objeto de suscribir un Acta de manifestaciones, siendo por tanto antes de la autoliquidación de fecha 27 de octubre de 2015.
Aparece también en la reclamación económico administrativa, la manifestación de la entidad reconociendo que si bien es cierto que no consta su intención de incorporar el inmueble al activo circulante en el decreto del Juzgado de Primera Instancia n.º 3 de Estepona; sin embargo alega que al objeto de dar cumplimiento con lo dispuesto en el artículo 25 del Decreto Legislativo 1/2009 , compareció con fecha 23 de octubre de 2015 ante el notario de Barcelona al objeto de suscribir un Acta de manifestaciones.
El conflicto planteado debe tener el mismo tratamiento jurídico, decisión que acuerda el Pleno de la Sala a fin de esclarecer posibles dudas por parte de los intervinientes.
Procede por tanto, la desestimación del recurso contencioso administrativo».
QUINTO.-En el caso de autos, la mercantil codemandada ha logrado acreditar el cumplimiento del requisito referenciado pues sí consta el propósito o intención de incorporar el inmueble en cuestión, adquirido mediante escritura pública de compraventa -no por subasta judicial como dice la abogada del Estado-, a su activo circulante, teniendo en cuenta la Sala para ello que la obligada tributaria marcó en la casilla de la autoliquidación correspondiente al "concepto" la opción "VIVIENDA REVENTA PROF.INMOBIL", lo cual poniéndolo en relación con el valor presuntivo que a los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones otorga el art. 108.4 de la Ley General Tributaria, consideramos que sí se puede colegir la voluntad de la contribuyente de incorporar la vivienda a su activo circulante, lo que conlleva, en el presente caso, a que tengamos por cumplimentado el requisito exigido por el legislador autonómico, acertando por tanto el TEARA en su apreciación. Abunda en lo anterior el listado del balance de situación que la recurrente acompañó al realizar alegaciones a la propuesta de liquidación (fols. 75 al 82 del expediente administrativo), en el que figura el apartamento adquirido situado en Marbella como un elemento más del activo corriente de la compañía.
En definitiva, la Sala entiende que se ha cumplido con el requisito previsto en el citado artículo 36.1.a) del Decreto Legislativo 1/2018, por lo que es dable la aplicación, como pretenden las partes codemandadas, del tipo impositivo reducido, y ello sin perjuicio de la ulterior actuación comprobadora que pudiera desplegar la Administración tributaria regional en orden a verificar que la vivienda adquirida por Otres Pawiku sea posteriormente objeto de transmisión dentro de los cinco años siguientes como exige la letra b) del mismo precepto.
Razones, todas las cuales, nos conducen a desestimar el recurso contencioso-administrativo formulado por el letrado de la Junta de Andalucía, con correlativa confirmación de la resolución del TEARA impugnada al ajustarse al ordenamiento jurídico.
SEXTO.-No obstante la desestimación del recurso, las seria dudas jurídicas que presenta el caso justifican que no hagamos expreso pronunciamiento en costas, conforme a lo previsto en el párrafo primero in finedel art. 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , por lo que cada parte pagará las causadas a su instancia y la mitad de las comunes.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación,
