PRIMERO.-Por el Procurador Sr. Sánchez-Puelles González-Carbajal, en nombre y representación de REPSOL COMERCIAL DE PRODUCTOS PETROLÍFEROS, S.A., se interpuso recurso contencioso administrativo contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias de fecha 30-10-2024 que desestimó la reclamación confirmando el acto impugnado, en el procedimiento 33-00979-2024, por el concepto de Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por sanción por importe de 1.512 euros, en los términos contenidos en la misma.
SEGUNDO.-Alega la parte recurrente en los hechos de su demanda que por escritura de 29-7-2019 las sociedades REPSOL COMERCIAL y ORGANIZACIÓN Y GESTIÓN DE PROYECTOS INMOBILIARIOS, S.L., modificaron la escritura de constitución de un derecho real de superficie de 15-1-1992 sobre la finca nº 8.093 del Ayuntamiento del Franco, renovándola y ampliándola por cinco años y que como contraprestación se comprometió a abonar anualmente a ORGANIZACIÓN Y GESTIÓN la cantidad de 27 € por metro cúbico de carburante vendido en la estación de servicio con un mínimo anual de 12.000 €. Y en los Fundamentos de Derecho invoca como motivos de recurso:
- en primer lugar, la inadecuación a derecho de la Liquidación, en la que se ignora el plazo de duración de la prórroga del derecho de superficie y la consiguiente inadecuación a derecho del acuerdo de imposición de la sanción y la resolución impugnada y que se reitera en lo expuesto en la demanda y en las conclusiones del recurso contencioso administrativo nº 642/2024 que se sigue en esta Sala y que espera a lo que se declare en la misma.
- en segundo lugar, la inadecuación a derecho del acuerdo de imposición de la sanción y la resolución impugnada por ausencia de culpabilidad, por ausencia del elemento subjetivo de la infracción y que se trata de una discrepancia interpretativa que no puede conducir a la imposición automática de sanciones, y que el hecho de que no presentara en plazo la autoliquidación por la escritura de prórroga del derecho de superficie indica que la presentó cuando reparó en su omisión, aunque fuera mediante indicación de la Administración, y que ha sido un simple error involuntario.
- en tercer lugar, alega la inadecuación a derecho del acuerdo de imposición de la sanción y la resolución impugnada por insuficiente motivación de la culpabilidad.
- Y, en cuarto lugar, subsidiariamente, de estimarse la existencia de infracción sancionada que debería minorarse el importe de la sanción atendiendo a la cuota correcta del impuesto, conforme ha dejado señalado.
A dichas pretensiones se opusieron la Abogado del Estado y el Principado de Asturias en los términos que constan en sus respectivos escritos de contestación a la demanda, interesando ambos la desestimación del recurso.
TERCERO.-Planteados los términos del recurso en el sentido expuesto y vistas las alegaciones de las partes, por lo que se refiere al motivo de recurso invocado por la parte recurrente relativo a la inadecuación a derecho de la liquidación, en la que se ignora el plazo de duración de la prórroga del derecho de superficie y la consiguiente inadecuación a derecho del acuerdo de imposición de la sanción y la resolución impugnada, como quiera que alega dicha parte recurrente que se reitera en lo expuesto en la demanda y en las conclusiones del recurso contencioso administrativo nº 642/2024 que se sigue en esta Sala y que espera a lo que se declare en la misma, y dado que ya ha sido dictada sentencia en fecha 30-5-2025, firme, es por lo que procede estar a lo dispuesto en la misma en la que se ha señalado en su Fundamento de Derecho Tercero que "en primer lugar, es preciso tener en cuenta que como se señala en la resolución recurrida en su F.Dº. Cuarto, la discrepancia entre la reclamante y la Oficina Gestora se encuentra en el cálculo de la base imponible, pues mientras que la recurrente sostiene que ha calculado correctamente la base imponible de 60.000 € en la autoliquidación presentada al tener en cuenta el mínimo anual de 12.000 € durante los cinco años de prórroga, al considerar el factor temporal de la duración. Por el contrario, la Oficina Gestora entiende aplicable el artículo 10.2.d) del Real Decreto Legislativo 1/1993 , según la redacción aplicable ratione temporis, relativo a la base imponible, actual 10.5.d), que establece que:
"d) Los derechos reales no incluidos en apartados anteriores se imputarán por el capital, precio o valor que las partes hubiesen pactado al constituirlos, si fuere igual o mayor que el que resulte de la capitalización al interés básico del Banco de España de la renta o pensión anual, o éste si aquél fuere menor".
Para su resolución es preciso tener en cuenta que, según consta en el expediente administrativo, en la escritura de 29-7-2019 de modificación de escritura de constitución de derecho de superficie otorgada el 15-1-1992 y modificación posterior de 22-4-2016, en la estipulación primera, a) se señala que "Como contraprestación por la cesión del derecho de superficie, la sociedad REPSOL COMERCIAL DE PRODUCTOS PETROLÍFEROS, S.A., antes denominada PETROLIBER DISTRIBUCIÓN, S.A. abonará anualmente a la mercantil ORGANIZACIÓN Y GESTIÓN DE PROYECTOS INMOBILIARIOS, S.L. la cantidad de veintisiete (27,00) euros por metro cúbico de carburante suministrado a la Estación de Servicio, garantizándose un mínimo de doce mil ( 12.000,00) euros anuales". Y que dichas cantidades se actualizarán anualmente en la misma proporción que varíen, en el año natural anterior al de actualización el I.G.P.C., conforme se indica en la misma.
De tal forma que dicha escritura en el citado apartado, como se indica en la propuesta de liquidación y se recoge en la resolución recurrida, lo que señala es un canon anual variable, que se determina en función de 27 € por m3 de carburante suministrado a la Estación de Servicio con un índice de actualización anual. Añadiendo que "Prueba de ello es la evolución de lo pagado desde el año 2019 por Repsol a Organización y Gestión de Proyectos Inmobiliarios, S.L. (...) Así, en 2020 se abonaron 51.793,27 euros; en 2021 61.663,91 euros y en 2022 82.616,79 euros". Si bien garantizándose un mínimo de 12.000 euros anuales. Por lo que, consecuentemente con ello, prima facie las partes no han pactado un valor anual fijo, un precio fijo de los citados 12.000 euros, el cual funciona como mínimo, habida cuenta que la contraprestación quedó fijada en los citados 27 € por m3 de carburante suministrado a la Estación de Servicio con un índice de actualización anual, como así lo evidencian las cantidades abonadas en los años 2020, 2021 y 2022, siendo así que el valor real del derecho está constituido por los parámetros acordados por las partes en dicha escritura pública y sometido a las variables acordadas al respecto. Si bien la Administración acude al mínimo 12.000 euros en beneficio del contribuyente.
De otro lado, la expresada escritura pública en su apartado b) señala que "El derecho de superficie se prorroga durante cinco años a contar desde el vencimiento de la prorroga que se había fijado para el día 15 de enero de 2022, es decir, hasta el día quince de enero de dos mil veintisiete", en los términos que deja expresados, y a la cual acude la parte recurrente interesando su aplicación, en aras a que se tenga en cuenta el factor temporal de duración.
Ahora bien, sucede que la normativa legal aplicable, ya sea el artículo 10.2.d) del Real Decreto Legislativo 1/1993 , recogido en la resolución recurrida por entender aplicable ratione temporis, o bien el artículo 10.5.d) citado por la parte recurrente, señalan que "Los derechos reales no incluidos en apartados anteriores se imputarán por el capital, precio o valor que las partes hubiesen pactado al constituirlos, si fuere igual o mayor que el que resulte de la capitalización al interés básico del Banco de España de la renta o pensión anual, o éste si aquél fuere menor", con arreglo al cual no resultan de recibo las pretensiones de la parte recurrente, habida cuenta que el mismo, en la letra de la norma no se contempla la distinción pretendida por el recurrente, pues el mismo no contempla el factor temporal pretendido, ya que donde el legislador no distingue no se debe distinguir. Pues como hizo hincapié la Abogado del Estado el factor temporal pretendido carece de apoyo legal. Y sin que a ello obste las sentencias invocadas por dicha parte recurrente por tratarse de concesiones administrativas, en las que no se contempla el mismo precepto que en el caso de autos, ya que el artículo recogido en aquéllas (13.3.b) contempla expresamente el término de "duración de la concesión", lo que, como se expuso anteriormente, no acontece en este caso y, en consecuencia, determina su rechazo al no concurrir los mismos parámetros. Pues como se señala en la resolución recurrida al respecto considerando las sentencias invocadas por la recurrente "son aplicables a supuestos referidos a concesiones administrativas, y en el caso que nos ocupa no nos encontramos ante una concesión administrativa". Y, por otro lado, en orden a dar respuesta a las alegaciones de la recurrente sobre el anexo I adjuntado por la misma de la Consejería de Hacienda de Castilla-La Mancha porque se limita a señalar la anulación sin que contenga ninguna justificación ni motivación al respecto en dicho documento que desvirtúe lo anteriormente razonado.
Asimismo la resolución recurrida ha señalado que en la forma de efectuar el cálculo ha tenido en cuenta la resolución del TEAC de 9 de julio de 1997 y que coincide con la determinada por el órgano gestor, como se señala en el F.Dº.5º. de la resolución recurrida, por lo que en virtud de los razonamientos expuestos procede la desestimación del recurso".Es por lo que ha de estarse a lo dispuesto en la misma al haber adquirido firmeza, y en consecuencia, es por lo que procede desestimar dicho motivo de recurso.
CUARTO.-Por lo que se refiere al segundo motivo de recurso, sobre la inadecuación a derecho del acuerdo de imposición de la sanción y la resolución impugnada por ausencia de culpabilidad, al alegar ausencia del elemento subjetivo de la infracción y que se trata de una discrepancia interpretativa que no puede conducir a la imposición automática de sanciones, y que el hecho de que no presentara en plazo la autoliquidación por la escritura de prórroga del derecho de superficie indica que la presentó cuando reparó en su omisión, aunque fuera mediante indicación de la Administración, y que ha sido un simple error involuntario.
A cuyo motivo opuso el Principado de Asturias que conforme al artículo 191 de la LGT ha dejado de ingresar la deuda tributaria, que su conducta se concreta en el incumplimiento de la normativa y que únicamente presentó una autoliquidación con posterioridad al requerimiento, por lo que no ha sido espontánea, por lo que ha existido una ocultación por parte del contribuyente.
Y por la Abogada del Estado ha señalado que el elemento objetivo concurre por la falta de ingreso al no presentar la autoliquidación correspondiente y que la infracción cometida es la del artículo 191.1 de la LGT, así como que no puede considerarse un error involuntario dado el tiempo transcurrido de varios años sin presentar la autoliquidación, ya que lo presentó cuando fue requerido para ello y que concurre el elemento subjetivo, ya que no concurre la causa eximente de responsabilidad del artículo 179.2.d) de la LGT. , al resultar notoria la falta de diligencia de la recurrente.
A dicho fin cabe señalar que la jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador, aparece resumida en la sentencia de dicho Tribunal de 15-3-2017, rec. 1080/2016:
"A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del iuspuniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente".
La resolución recurrida en su F.Dº.5º. ha señalado que "la conducta desarrollada por la reclamante fue la falta de presentación de autoliquidación cuando era inequívoca la obligación de declarar, y con posterioridad a recibir el requerimiento de la Administración, presenta una autoliquidación, con una base imponible y una cuota ingresada, sensiblemente inferior a la que correspondía, lo que obliga a la Oficina Gestora a continuar sus actuaciones, y a regularizar la situación tributaria de la reclamante.
En el caso que nos ocupa se aprecia evidentemente la existencia de culpabilidad, pues no otra cosa puede considerarse el no presentar autoliquidación en plazo, y cuando se presenta, por una base imponible inferior a la que le correspondería evadiendo con ello, el pago del tributo debido. Acreditada primero la existencia de esa falta de presentación de autoliquidación, y, posteriormente, una vez iniciadas las actuaciones de comprobación, la presentación de una autoliquidación por el impuesto de AJD, con una base imponible sensiblemente inferior a la que le correspondería, entiende este Tribunal que ha existido ocultación por parte del contribuyente, lo cual es suficiente para estimar cometida la infracción, ya que toda ocultación supone una intencionalidad por parte de aquél".Añadiendo asimismo en el F.Dº.6º que no resultan aplicables los supuestos de exoneración de la responsabilidad previstos en el artículo 179 de la LGT al no haberse puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios y la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo.
Concretamente, en el acuerdo de inicio del procedimiento sancionador de forma exhaustiva se ponen de manifiesto las circunstancias concurrentes, y en cuanto a la antijuridicidad de la conducta que la conducta infractora consistió en la falta de ingreso de la cuota tributaria como consecuencia de la no presentación de la autoliquidación que señala y que ello supuso un incremento en su patrimonio y un correlativo quebranto económico directo a la Hacienda Pública, concurriendo el elemento objetivo ante el incumplimiento de la obligación de presentar e ingresar dentro del plazo establecido la correspondiente autoliquidación, con expresa cita del artículo 191.1 de la LGT. Precisando en dicho sentido que de acuerdo con el artículo 49.1.b) que señala el impuesto se devengará en los actos jurídicos documentados el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen, y que en este caso el impuesto se devengó en fecha 29 de julio de 2019 y que el plazo de presentación según el artículo 102 del Reglamento será de treinta días hábiles y que en este caso finalizó el 10 de septiembre de 2019. Y en cuanto a la culpabilidad que en este caso la recurrente no puso en conocimiento de la Administración la escritura de modificación de otra de constitución de superficie ni se produjo la presentación de la autoliquidación ni durante el plazo de los 30 días hábiles establecidos en la normativa tributaria ni con posterioridad, aun cuando fuera de forma extemporánea, sino que se tuvo que proceder al inicio de un procedimiento de control de presentación de autoliquidaciones, conforme se señala en dicho Acuerdo.
Es más, a mayor abundamiento, indica que en la propia escritura pública leída a los comparecientes por el notario se advirtió de las cuestiones de orden fiscal, entre ellas, la obligación de presentación de la autoliquidación en el plazo de 30 días y de las responsabilidades en que podría incurrir en caso de incumplimiento, por lo que resultaba probado que la recurrente tenía conocimiento de dicha obligación de autoliquidación y que a pesar de ello, no lo hizo, por lo que concurre el elemento subjetivo de culpabilidad al no tratarse de una interpretación jurídica razonable de las normas aplicables. Razonamientos y normativa legal contenidos asimismo en la resolución de la infracción tributaria.
En dicho sentido consta en la citada escritura pública de 29-7-2019 de modificación de otra de constitución del derecho de superficie que se realizan "las advertencias legales y especialmente: (...) b).- las de orden fiscal, entre ellas, la de la obligación de presentar autoliquidación por esta escritura en el plazo de treinta días, la de las responsabilidades en que se puede incurrir en caso de incumplimiento o de inexactitud de las declaraciones (...)".
Por consiguiente, la parte recurrente era conocedora de dicha obligación, sin que a pesar de ello procediera a presentar la autoliquidación correspondiente ni en el plazo previsto legalmente al efecto ni incluso posteriormente, ya que lo hizo, no de forma espontánea, sino años más tarde cuando fue requerida para ello, lo que conlleva a rechazar sus pretensiones en cuanto que no encajan ni en una interpretación razonable de la norma ni en un simple error involuntario a que se refiere, habida cuenta que dicha conducta lo que evidencia es una voluntad de eludir la tributación debida y, en consecuencia, conlleva a desestimar dicho motivo de recurso.
Seguidamente, respecto al motivo articulado por la parte recurrente, relativo a la inadecuación a derecho del acuerdo de imposición de la sanción y la resolución impugnada por insuficiente motivación de la culpabilidad, ha de ser rechazada, por los propios razonamientos anteriormente expuestos, habida cuenta que a través de la misma ha podido conocer los hechos y normativa legal en que se apoya, como así lo evidencia que la parte recurrente ha podido presentar la demanda sin ninguna dificultad, toda vez que la Administración no se ha apoyado para ello en remisiones genéricas o fórmulas estereotipadas sino que la conclusión a la que llega se basa en la valoración de las circunstancias concurrentes que extrae de datos debidamente acreditados, lo que conlleva al rechazo de sus pretensiones. Y sin que a lo expuesto obste el error a que se refiere la recurrente, relativo al punto 1.6 sobre la culpabilidad del acuerdo sancionador, en cuanto que en el apartado in fine del mismo se refiere al impuesto devengado por la compraventa, habida cuenta que omite que en el primer apartado de dicho punto 1.6 señaló la escritura de modificación de otra de constitución de superficie, por lo que en nada empece a lo razonado, máxime cuando también en el acuerdo de inicio del procedimiento sancionador y en la resolución recurrida, se recoge la escritura pública de que se trata lo que determina su rechazo.
Resta por examinar el último motivo de recurso, planteado subsidiariamente, al alegar la parte recurrente que de estimarse la existencia de la infracción sancionada debería minorarse el importe de la sanción atendiendo a la cuota correcta del impuesto. Motivo de recurso que ha de ser rechazado, habida cuenta que como señala la resolución recurrida en su F.Dº.6º., la cuantía de la sanción se ajusta en su cálculo a lo dispuesto en el artículo 191 de la LGT, y teniendo en cuenta asimismo la sentencia dictada por esta Sala el 30-5-2025. Por todo ello y en virtud de los razonamientos expuestos es por lo que procede la desestimación del recurso.
QUINTO.-Conforme al artículo 139 de la Ley 29/98 atendidas las circunstancias concurrentes, la controversia jurídica existente entre las partes y las dudas jurídicas que se le presentaban a la recurrente, es por lo que no procede hacer expresa condena en costas.
