Sentencia Contencioso-Administrativo 1084/2024 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 831/2023 de 29 de noviembre del 2024

PRIMERO.-Por el Procurador Sr. Blanco González, en nombre y representación de D. Ezequias, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias de fecha 28-7-2023 que estimó en parte la reclamación, en el procedimiento nº 33-01337-2021 por el concepto de Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en los términos señalados en la misma.

SEGUNDO.-Alega la parte recurrente en su demanda, que la expresada resolución de 28-7-2023 concluyó estimando en parte la reclamación, afirmando que procede anular la liquidación emitida y sustituirla por otra, así como que realizó el hecho imponible del impuesto el 4-8-2017 y que recibió una liquidación provisional de fecha 29-7-2021, notificada el 3-8-2021 y que a la vista de las alegaciones formuladas en la reclamación económico administrativa se procedió a anular la liquidación y al amparo del artículo 235.3 de la LGT se dicta liquidación el 3-9-2021, un día antes de que prescriba su derecho a liquidar y que el problema radica en que una vez que ha sido anulada la liquidación se acuerda sustituirla por otra, sin establecer nada más de cómo ha de ejecutarse la misma, considerando que estamos ante un supuesto del artículo 66 del Real Decreto 520/2005, por lo que sostiene que al existir un vicio de forma debe procederse a la retroacción de actuaciones, y que dado que el procedimiento se inició el 4-3-2021 cuando se dicta la liquidación el 3-9-2021 le faltaba un día para que caducara el procedimiento. Indicando asimismo la vulneración de los principios de confianza legítima y de seguridad jurídica, con cita de la sentencia del Tribunal Supremo de 26-11-2020, en los términos que ha dejado señalados.

A dichas pretensiones se opuso la Abogado del Estado en los términos que constan en su escrito de contestación a la demanda, alegando sobre la determinación del recurso, y la conformidad a derecho de la resolución recurrida, y sobre la caducidad del procedimiento que son alegaciones ajenas a la resolución recurrida que no implican una crítica o disconformidad a derecho de la resolución dictada por el TEARA y que, en su caso, tendrían cabida en un recurso contra la ejecución de la resolución y en cuanto al quebrantamiento de los principios de confianza legítima y de seguridad jurídica, cita diversas sentencias, que el artículo 9.3 de la CE no contempla la irretroactividad de la Jurisprudencia, inexistencia de cambio interpretativo y que la base imponible se determina en base al valor declarado en la escritura, con cita de la sentencia dictada por esta Sala el 17-4-2023, interesando la desestimación del recurso.

Asimismo se opuso a la demanda el Principado de Asturias según consta en su escrito de contestación a la demanda, remitiéndose a la resolución recurrida, aduciendo que si el fallo no ordena retrotraer sino liquidar y la resolución entró en el fondo del asunto, carece de sentido lo alegado por el recurrente, y que tampoco existió vulneración del principio de confianza legítima, interesando la desestimación del recurso.

TERCERO.-Planteados los términos del recurso en el sentido expuesto, en primer lugar, procede resolver las alegaciones del recurrente relativas, de un lado, a que la resolución recurrida concluye estimando en parte la reclamación, señalando que "procede anular la liquidación y sustituirla por otra" y de otro lado, a que se ha procedido a anular una liquidación que detalla y al amparo del artículo 235 de la LGT se ha dictado la liquidación el 3-9-2021, un día antes de que prescribiera el derecho a liquidar, invocando la aplicación del artículo 66 de la LGT.

Por lo que se refiere a la alegación inicial del recurrente relativa a que "procede anular la liquidación y sustituirla por otra", añadiendo "Sin establecer nada más de cómo ha de ejecutarse la Resolución", no puede ser acogida, habida cuenta que lo que señala dicha resolución al respecto, en dicho párrafo in fine del último F.º Dº de la expresada resolución, es que "Visto lo anterior, conociendo la Administración la existencia de dos adquirentes y su porcentaje de adquisición (por mitad y proindiviso) procede anular la liquidación emitida y sustituirla por otra, en los términos de fondo que se deriven de la presente resolución, que corresponda únicamente a la parte que adquirió cada uno de los contribuyentes".De tal forma que motiva la misma en los términos de fondo que se contienen y porque, en definitiva, como hizo hincapié la Abogado del Estado "se trata de alegaciones que tendrían cabida, en su caso, en un recurso contra la ejecución de la resolución",por lo que al referirse en términos genéricos el recurrente a la ejecución de la resolución es por lo que ha de ser rechazado.

E igualmente sucede con las alegaciones sobre lo actuado en vía administrativa, pues del expediente administrativo se desprende que el 24-2-2021 se inició el procedimiento de comprobación limitada que fue notificado el 4-3-2021, habiendo presentado el 8-3-2021 documentación, siendo emitida la propuesta de liquidación el 10-6-2021, notificada el 16-6-2021, y habiéndose manifestado que no se habían presentado alegaciones el 8-7-2021 se dictó liquidación. Posteriormente, el 31-8-2021 por el recurrente se presentó la reclamación en la que alegaba que había presentado alegaciones el 29-6-2021 y que no fueron contestadas, por lo que según consta asimismo en el Antecedente de Hecho Cuarto de la Resolución recurrida, el 3-9-2021 se dictó acuerdo de anulación al amparo de los artículos 235 de la LGT y 52 del Real Decreto 520/2005 de la liquidación que detalla para ser sustituida por otra en la que se de respuesta a las alegaciones formuladas el día 29-6-2021, y el 3-9-2021 se dictó una nueva liquidación que fue notificada el citado 3-9-2021. Consecuentemente con lo expuesto, no resultan admisibles las alegaciones del recurrente por los propios razonamientos contenidos en el Fundamento de Derecho Tercero de la resolución recurrida que no han sido desvirtuados, vistos los artículos expresados 235 de la LGT y 52 del Real Decreto 520/2005, pues no concurre lo dispuesto en el artículo 239-3 de la LGT para proceder a la retroacción de actuaciones pretendida por el recurrente, ya que dicho precepto como acentúa la resolución recurrida no sólo se refiere a la existencia de defectos formales, sino a que el legislador distingue expresamente al efecto "que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante", lo que omite el recurrente y que de lo actuado no se aprecia en este caso, pues como se indica en los razonamientos de la resolución recurrida, ya se ha dado cumplida respuesta a las alegaciones formuladas por el recurrente sin estimar ninguna de ellas, conforme se razona en dicha resolución. Por todo ello y en virtud de los razonamientos expuestos es por lo que procede su desestimación.

CUARTO.-Seguidamente, entrando a resolver el motivo de recurso relativo a la vulneración de los principios de confianza legítima y de seguridad jurídica, con cita de la sentencia del Tribunal Supremo de 26-11-2020, como ha señalado esta Sala en Sentencia de fecha 25-6-2024, "En relación al principio de confianza legítima la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018 (rec. 2800/2017), establece que implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos.

Se señala en dicha sentencia: "Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015, con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes: 1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante. 2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles. 3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte. 4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano -más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder. (...) "Sí podemos afirmar, empero, que la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras, la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios. A ello cabría añadir, reiterando aquí nuestra jurisprudencia, que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración".

En el presente supuesto, se afirma por el recurrente que en el momento en que se produce el devengo del impuesto 2017, la doctrina imperante del Ente Público de los Servicios Tributarios no exigía la obligación de tributar por la modalidad de AJD, sin que se pueda obligar al sujeto pasivo a hacerlo por el mero hecho de que con posterioridad nazca una doctrina del Tribunal Supremo sobre tal materia. Se indica que nos encontramos ante un hecho imponible que, al tiempo de producirse, no existía obligación de tributar, siendo a partir de la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2020, que se modificó, sin que pueda afectar a una situación jurídica nacida antes de dictarse esta doctrina. Se añade que la autoliquidación ahora discutida se presentó en base a lo que hasta ese momento era la interpretación y pautas dadas por la propia Administración tributaria.

Sin embargo, el recurrente no aporta un principio de prueba de un acto concluyente de la Administración tributaria asturiana del que se pueda inferir que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable en la fecha de devengo del impuesto. Y así, en la resolución del TEARA recurrida se recoge que han existido pronunciamientos contradictorios de tribunales que son los que han provocado la necesidad de fijar jurisprudencia casacional.

Por ello, resulta aplicable al caso de autos el criterio mantenido en la mencionada sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018, según el cual: "La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la estimación del recurso de casación deducido por la Diputación Foral de Bizkaia pues, como señala con acierto dicha parte recurrente, el eventual "cambio de criterio" que aquí se habría producido no reúne los requisitos necesarios como para entender vulnerado el principio de confianza legítima, máxime si se tiene en cuanto que la Administración está sometida al principio de legalidad y, sobre todo, que no consta pronunciamiento, resolución o acto expreso que ponga de manifiesto que la Hacienda Foral entendió siempre -antes de julio de 2014- que operaciones como las analizadas no estaban sujetas al tributo".

A ello añadiremos el criterio mantenido por la sentencia del Tribunal Constitucional nº 179/2015, de 7 de septiembre de 2015, en el sentido de que: "el Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha señalado que las exigencias de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima de los litigantes no generan un derecho adquirido a una determinada jurisprudencia, por más que hubiera sido constante ( TEDH de 18 de diciembre de 2008, caso Unédic contra Francia , § 74), pues la evolución de la jurisprudencia no es en sí contraria a la correcta administración de justicia, ya que lo contrario impediría cualquier cambio o mejora en la interpretación de las leyes ( STEDH de 14 de enero de 2010, caso Atanasovski contra la ex República Yugoslava de Macedonia, § 38).

A lo anterior debemos añadir, finalmente, que en el sistema de civil law en que se desenvuelve la labor jurisprudencial encomendada al Tribunal Supremo español, la jurisprudencia no es, propiamente, fuente del Derecho -las Sentencias no crean la norma-, por lo que no son miméticamente trasladables las reglas que se proyectan sobre el régimen de aplicación de las leyes. A diferencia del sistema del common law, en el que el precedente actúa como una norma y el overruling, o cambio de precedente, innova el ordenamiento jurídico, con lo que es posible limitar la retroactividad de la decisión judicial, en el Derecho continental los tribunales no están vinculados por la regla del prospective overruling, rigiendo, por el contrario, el retrospective overruling (sin perjuicio de la excepción que, por disposición legal, establezca el efecto exclusivamente prospectivo de la sentencia, como así se prevé en el art. 100.7 LJCA en el recurso de casación en interés de ley).

Así tuvimos ocasión de señalarlo ya en nuestra STC 95/1993, de 22 de marzo , en la que subrayamos que la Sentencia que introduce un cambio jurisprudencial "hace decir a la norma lo que la norma desde un principio decía, sin que pueda entenderse que la jurisprudencia contradictoria anterior haya alterado esa norma, o pueda imponerse como Derecho consuetudinario frente a lo que la norma correctamente entendida dice" (FJ 3)".

A este respecto, hemos de insistir en que la jurisprudencia no crea normas, sino que interpreta y aplica las existentes. (...) Sin embargo, ya hemos señalado que por el recurrente no se aporta un acto concluyente del Ente tributario, a la fecha del devengo, que contenga una declaración precisa o acto indubitado sobre la no sujeción al impuesto de la transmisión de la farmacia mediante escritura pública.

Por otro lado, la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2011 (rec. 2884/2010), afirma que: «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva que pueda hacerse derivar del principio de irretroactividad tal como está consagrado» en el art. 9.3 C.E ., pues el «límite expreso de la retroactividad "in peius" de las leyes que el art. 9.3 de la Norma suprema garantiza no es general, sino que está referido exclusivamente a las leyes "ex post facto" sancionadoras o restrictivas de derechos individuales.... No cabe considerar, pues, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que se refiere expresamente el citado art. 9.3 C.E ., por cuanto tales normas no tienen por objeto una restricción de derechos individuales, sino que responden y tienen un fundamento propio en la medida en que son directa y obligada consecuencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental» (...) Y es que, en la medida en que la cuestionada es una disposición de carácter tributario, y éstas, como ha señalado el Tribunal Constitucional, «no son normas sancionadoras o restrictivas de derechos individuales », es evidente que «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva » o, dicho de otra forma, que «no cabe considerar, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que expresamente se refiere el art. 9.3 de la Constitución , por cuanto tales normas tienen un fundamento autónomo en la medida en que son consecuencia obligada del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental».

Por tanto, si las normas tributarias no son sancionadoras ni restrictivas de derechos individuales no puede afirmarse que la jurisprudencia en que se basa la resolución recurrida comporte una infracción del art. 9.3 de la CE.

Desde otra perspectiva, pero con afirmaciones válidas para el caso que nos ocupa, la STS de 19 de septiembre de 2023 (rec.8196/2021) señala que "La alegación de la parte recurrente sobre que le ampara el principio de confianza legítima, en tanto que se sometió en su actuar a las respuestas a las Consultas Vinculantes emanadas sobre el tema por la Dirección General de Tributo, y expuesta en la resolución 2/1999, no puede acogerse. La base normativa de las consultas dictadas sobre la cuestión que nos ocupa tenía su base normativa en el art. 38 del Real Decreto 1629/1991 , como antes se ha expuesto este artículo fue anulado por la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de febrero de 2009, rec. cas. 4/2007 , lo que dio lugar a un cambio de criterio de la DGT de suerte que las consultas posteriores se adaptaron a la nueva realidad normativa, buen ejemplo de ello es la indicada por la parte recurrida CV 1808-11, de 13 de julio. No se dan las condiciones para que el actuar de la parte recurrente pueda beneficiarse del principio de confianza legítima.

A la vista de las alegaciones de la parte, ha de recordarse que la relación jurídica tributaria, definida en el art. 17 de la LGT como el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos, es de configuración legal, sustraída a la voluntad de las partes, de suerte que como se recoge en el propio precepto citado, los actos o convenios que pretendan alterar los términos de la relación no producirán efecto ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico- privadas.

La interpretación y calificación de los negocios jurídicos corresponde a los tribunales de instancia, correspondiéndole la formación de la convicción sobre los hechos al órgano judicial que con inmediación se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación."

En definitiva, como señalamos en nuestra STSJ Asturias de 26 de marzo de 2024 (rec. 737/2023): "las doctrinas contenidas en las resoluciones judiciales no generan esa confianza legítima cuando son fruto de la disparidad de criterios, y no comprometen un cambio de criterio jurisprudencial. Este principio de confianza legítima no puede prevalecer frente al de legalidad por lo que ha de proyectarse al ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no al de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho Administrativo, no puede prevalecer lo que fuera contrario a aquéllos, y a la interpretación que establece la doctrina jurisprudencial, como fuente complementaria del ordenamiento jurídico ( art. 1.6 del C.C .)".

En suma, estamos ante la aplicación de una jurisprudencia clarificadora a un escenario que no se beneficiaba de confianza legítima, sin que padezca tampoco la seguridad jurídica ni la imparcialidad o la prohibición de retroactividad. Por tanto, la buena fe y confianza del particular contribuyente puede ser humanamente comprensible pero encerraba una mera expectativa, que al verse defraudada por la jurisprudencia sobrevenida, clarificadora de un escenario dudoso en la jurisprudencia territorial, no genera el derecho a no contribuir".

Por todo lo expuesto, hemos de desestimar íntegramente el recurso.

QUINTO.-Conforme al artículo 139 de la Ley 29/98, no se imponen las costas al recurrente por las dudas razonables de derecho que le asistían por los razonamientos expuestos.