Sentencia Contencioso-Administrativo 1241/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 804/2024 de 29 de mayo del 2025

PRIMERO.-Como hemos anticipado en el antecedente de hecho primero, es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución de fecha 26 de julio de 2024 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, Sala desconcentrada de Málaga, por la que se desestimaron las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núms. NUM001 y NUM002, formuladas por don Pablo Jesús contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición deducido frente a la liquidación complementaria del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (TPO), con núm. NUM003 y practicada por la Gerencia Provincial en Málaga de la Agencia Tributaria en Andalucía (ATRIAN) en el expediente NUM004, por importe de 2.959,46 euros, así como contra el acuerdo que denegó la suspensión de esta última.

El TEARA en su resolución, después de transcribir el contenido de los arts. 24 y 2 del Decreto Legislativo 1/2009, de 1 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos, 35 y 2 del posterior Decreto Legislativo 1/2018, de 19 de junio, así como los arts. 68.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y los apartados 1 y 2 del art. 54 del Reglamento del IRPF que regula el concepto de vivienda habitual, y recordar los requisitos necesarios para disfrutar de las ventajas fiscales establecidas en aquellos preceptos (habitar la vivienda de manera efectiva y permanente en el plazo de doce meses contados a partir de la fecha de adquisición y, cumplido el anterior, que la vivienda constituya residencia del contribuyente durante un plazo continuado de, al menos, tres años), considera acertada la regularización practicada pues -reproducimos los razonamientos del último párrafo del fundamento quinto- «(...) aunque el periodo transcurrido entre la fecha de compra (15 de febrero de 2019) y la fecha de venta (22 de febrero de 2019)(sic) de la vivienda es superior a tres años el propio reclamante reconoce en su escrito de alegaciones que la vivienda no pudo ser habitada hasta el 23 de marzo de 2019; afirmación ésta que se ve corroborada por las facturas de ENDESA aportadas, pues del periodo de facturación incluido en la más antigua se deduce que el consumo de energía eléctrica en la vivienda se inició como muy pronto el 26 de febrero de 2019».

Rechaza asimismo el órgano revisor las alegaciones del reclamante de que se suspendiera la liquidación impugnada sobre la base del art. 212.3 de la Ley General Tributaria que regula la suspensión automática sin caución en caso de recurrirse un acuerdo sancionador.

SEGUNDO.-Sin perjuicio de ulteriores referencias, exponemos los principales hitos relevantes para el litigio que resultan del estudio del expediente administrativo:

-1.º)Don Pablo Jesús junto con doña Lina, mediante escritura pública formalizada en fecha 15 de febrero de 2019 por el notario de Málaga, don Luis María Carreño Montejo, al n.º 867 de su protocolo, compraron por mitad y proindiviso la vivienda sita en la DIRECCION000, de Alhaurín de la Torre y con referencia catastral NUM005, por un precio de 114.000 €. Aquellos manifestaron en la escritura que el destino del inmueble adquirido era el de su vivienda habitual.

-2.º)El Sr. Pablo Jesús presentó en fecha 6 de marzo de 2019, por medio de una gestoría, el modelo 600 de autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, en el que declaró una base imponible de 114.000 € y el tipo de gravamen reducido del 3,50 % por el concepto de adquisición de vivienda habitual por persona menor de 35 años, resultando una cuota a ingresar de 3.990 € que fue satisfecha.

-3.º)La Gerencia Provincial en Málaga de la Agencia Tributaria de Andalucía (ATRIAN), incoó un procedimiento de comprobación limitada a fin de verificar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación del tipo reducido en cuanto al destino del inmueble como vivienda habitual, lo que fue notificado al contribuyente el día 2 de marzo de 2023.

Tras las alegaciones del obligada tributario, el expediente culminó con una liquidación provisional del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO), en la que si bien se admitió la base imponible declarada por el Sr. Pablo Jesús, se aplicó el tipo de gravamen general del 8 % y se descartó el reducido del 3,5 % al no acreditarse que la vivienda adquirida hubiera sido habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, además de que al haber sido vendida a un tercero en escritura pública de fecha 22 de febrero de 2022, no pudo ser habitada durante tres años.

El importe de la cuota tributaria resultante de la liquidación fue de 4.560 €, además de 394,46 € de intereses de demora, por lo que la diferencia pendiente a ingresar por el obligado tributario ascendió a 2.959,46 €.

-4.º)El Sr. Pablo Jesús interpuso un recurso de reposición contra dicha liquidación y, una vez desestimado, dedujo una reclamación económico-administrativa que fue igualmente rechazada mediante la resolución del TEARA de 26 de julio de 2024 que es objeto del actual recurso.

TERCERO.-Descartamos ab initioel motivo de la demanda basado en la falta de motivación de la resolución del TEARA y la liquidación tributaria de la que trae causa pues acabamos de comprobar que tanto el órgano revisor como la oficina gestora expusieron las razones por las que rechazaron la aplicación del tipo reducido destinado a promover una política social de vivienda, al no haber acreditado el contribuyente que hubiese destinado el inmueble adquirido a residencia habitual, para lo cual fueron valorados por uno y otro órgano, entre otros elementos probatorios, las facturas de suministros básicos. El actor podrá discrepar y no compartir la motivación ofrecida por la ATRIAN y el órgano revisor pero no puede negar su existencia. Conoce las razones por las que se denegó la aplicación del tipo reducido y no ha sufrido indefensión material alguna.

Despejado lo anterior, el actor centra su demanda en defender que se cumple el requisito de destinar el inmueble a residencia habitual. Precisa que durante el primer mes después de la compra de la vivienda, estuvieron realizando reformas en el inmueble para adecuarlo al gusto de su representado, fundamentalmente en la cocina, lo que produjo que el consumo de electricidad fuera menor al habitual, sin que ello implique que no constituyera la vivienda de su mandante que no quedó desocupada.

Subraya que la primera factura de suministro comienza su periodo el 26 de febrero de 2019 porque hasta ese momento seguía el contrato a nombre del anterior titular, que a partir del 23 de marzo, una vez dispusieron de la cocina, aumento el consumo de kilowatios, y que es insuficiente el requisito que la ATRIAN exige de no superar un consumo de 24 kW/h en un mes. Concluye que desde el momento de la compraventa la vivienda fue efectivamente ocupada por su principal.

CUARTO.-La abogada del Estado en fase de contestación se opuso al recurso y solicitó la confirmación de la resolución del TEARA por sus propios y acertados fundamentos. Manifiesta, en síntesis, que los datos objetivos consistentes en los consumos de electricidad extremadamente bajos permiten considerar que la vivienda no fue habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses. Observa que el promedio de consumo por mes según Red Eléctrica de España es de 270 kWh, lo que supone por año unos 3.272 kWh. Apunta que la vivienda fue vendida el 22 de febrero de 2023, por lo que tampoco se cumple el requisito de haberla habitado durante tres años. Añade que el obligado tributario declaró en el IRPF del ejercicio 2019 rentas inmobiliarias imputadas por la propiedad del inmueble adquirido, por lo que no constituyó su vivienda habitual durante dicho año. Se incumplen, a su parecer, las condiciones establecidas para aplicar el tipo reducido.

Por su parte, el letrado de la Junta de Andalucía incide en su contestación en la declaración por el obligado tributario en el IRPF del ejercicio 2019 de rentas inmobiliarias correspondientes al inmueble sito en la DIRECCION000, que el Sr. Pablo Jesús no estableció su domicilio fiscal en dicha dirección hasta el 1 de abril de 2020, y que los consumos de energía en el año 2019 son muy bajos, siendo llamativo el periodo que abarca desde el 26/2/2019 al 23/3/2019, en el que el consumo de electricidad fue de 9,976 kWh, de todo lo cual, concluye, no se cumple el requisito de haber destinado el inmueble a vivienda habitual.

QUINTO.-Expuestos los antecedentes más relevantes del expediente administrativo y las posturas de las partes litigantes, el recurso prospera.

Al tiempo de realización del hecho imponible, coincidente con el otorgamiento de la escritura de compraventa en fecha 15 de febrero de 2019, el beneficio fiscal propugnado del tipo de gravamen reducido del 3,5 % para promover una política social de vivienda, estaba regulado en el art. 35 del Decreto Legislativo 1/2018, de 19 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos, que reproducimos en su redacción vigente al tiempo de los hechos:

«En la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se aplicará el tipo de gravamen reducido del 3,5 por ciento en las siguientes operaciones:

a) Que el adquirente sea menor de 35 años, que el inmueble se destine a su vivienda habitual y que el valor real de la misma no sea superior a 130.000 euros.

(...)».

El art. 2 del Decreto Legislativo 1/2018, de 19 de junio, se remite en cuanto al concepto de vivienda habitual a la normativa estatal del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2012.

La disposición adicional vigésima tercera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), regula la consideración de vivienda habitual a los efectos de determinadas exenciones y dispone que se reputará como tal «aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.

Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el párrafo anterior se computará desde esta última fecha».

Por su parte, el art. 54.1 y 2 de Reglamento del IRPF (Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo), en la redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, establece:

«1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

(...)».

Al presentar el recurrente su autoliquidación por el ITPO acogiéndose al beneficio fiscal establecido en la normativa autonómica que acabamos de citar, la plena consolidación del mismo exige el cumplimiento de dos condiciones sucesivas en el tiempo, es decir, que en el plazo de doces meses contados desde que compró la vivienda el 15 de febrero de 2019 la habitara de manera efectiva y permanente, y una vez satisfecho este extremo, que la destinara a vivienda habitual durante un plazo continuado de, al menos, tres años. El incumplimiento de cualquier de estas condiciones hace recaer sobre el obligado tributario la carga de tener que presentar una autoliquidación complementaria a fin de regularizar la situación tributaria de acuerdo con lo prevenido en el art. 54 del Decreto Legislativo 1/2018, de 19 de junio.

Pues bien, siendo carga probatoria del actor acreditar el cumplimiento de las dos precitadas condiciones ( art. 105.1 LGT) , consideramos que la ha colmado.

Partimos de un dato indiscutido, que se recoge en la liquidación y que el actor soslaya en su demanda, consistente en que en la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2019 declaró rentas inmobiliarias imputadas correspondientes a la vivienda que adquirió sita en la DIRECCION000 de Alhaurín de la Torre. En efecto, al fol. 91 del expediente aparece dicho inmueble a disposición del contribuyente durante 319 días y una renta imputada de 313,84 euros. Sabido es que conforme al art. 85.1 de la LIRPF en el caso de bienes inmuebles urbanos no afectos a actividades económicas ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 % sobre el valor catastral del inmueble. Estamos por tanto ante una declaración del propio Sr. Pablo Jesús de que la vivienda adquirida por él en febrero de 2019 no constituyó su vivienda habitual que participa de la eficacia presuntiva que le dota el art. 108.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Tampoco hemos de dejar de valorar que el Sr. Pablo Jesús solo declaró su domicilio fiscal en la vivienda adquirida a partir del 1 de abril de 2020 (fol. 51 del expediente), que no se dio de baja en el padrón municipal de Málaga con destino a la vivienda de Alhaurín de la Torre hasta el día 28 de mayo de 2019 (fols. 115 y 121 del expediente) y que los consumos de agua de la vivienda aportados al expediente administrativo se reducen a dos recibos a nombre de la Sra. Lina, uno del periodo 21/2/2019 a 28/5/2019 con 10 m3 de consumo y otro del 21/11/2021 al 24/02/2022 con 9 m3 (fols. 116 y 126).

Ahora bien, hemos examinado detenidamente las facturas a nombre de la Sra. Lina de consumos de electricidad de la vivienda emitidas ininterrumpidamente desde el 26 de febrero de 2019 hasta el 25 de febrero de 2022 (fols. 117 a 120, 122 a 125 y 176 a 314), inicialmente de la empresa suministradora Endesa y a partir del mes de agosto de 2021 de Naturgy con una tarifa plana, y apreciamos que todas, salvo la primera, denotan unos consumos perfectamente compatibles con el destino del inmueble para servir como vivienda habitual. Es significativa en este sentido la factura de Endesa del periodo comprendido entre el 22/2/2021 al 24/3/2021, en la que se recoge una gráfica con la evolución del consumo, con una media mensual de 261,67 kWh (consumo del último año de 3.140 kWh/12 meses) y picos como el registrado en el mes de febrero de 2021 (fol. 263), o la de Naturgy en la que se dice que desde el 30 de junio al 27 de diciembre de 2021 se habían consumido 893 kWh (fol. 280). Queda reducida la controversia al primer mes de consumo y determinar cuándo se inició la ocupación efectiva.

Así, una vez contratado por la adquirente, Sra. Lina, el suministro de electricidad de la vivienda en fecha 18 de febrero de 2019 (fol. 114), esto es al segundo día hábil después de que ella y su pareja la hubiesen comprado, el primer periodo de facturación es el que abarca desde el 26/2/2019 al 23/3/2019, en el que el consumo de electricidad fue tanto solo de 9,976 kWh (fol. 117). No obstante es plausible la tesis del actor, corroborada con las facturas de Leroy Merlin por la compra de diversos materiales relacionados con la reforma y construcción (pernios, pomos, tope adhesivo, manillas, luces led, ventiladores de techo, mampara, plato ducha, grifos, espejos, lavabo,...), aportadas junto con el recurso de reposición (fols. 167 a 175 del expediente), de que en el primer mes desde que adquirieron la vivienda en febrero de 2022, llevaron a cabo pequeñas obras de reforma a fin de ponerla a su gusto y que al no poder cocinar ni lavar la ropa el consumo de electricidad fue reducido. Destacamos en este orden de cosas que hay facturas de Leroy Merlin del día 25 de febrero de 2022 en las que ya se consigna como domicilio del Sr. Pablo Jesús la vivienda adquirida de DIRECCION000.

Con este material probatorio, apreciado en su conjunto, consideramos razonable colegir que desde el momento mismo de la adquisición formalizada el 15 de febrero de 2019,el recurrente destinó la vivienda a residencia habitual; durante el primer mes objeto de controversia, no quedó por completo desocupada o deshabitada sino, lisa y llanamente, la pareja estuvo terminando de instalarse y establecerse en ella. Computando desde aquella adquisición hasta que vendieron la vivienda a un tercero el 22 de febrero de 2022,se cumplen, en definitiva, los dos requisitos supramencionados exigidos para consolidar el tipo reducido declarado, es decir, la ocupación efectiva de la vivienda en los doce primeros meses desde la adquisición y haberla destinado a residencia habitual durante tres años continuados.

SEXTO.-Razones, todas las cuales, como hemos anticipado arriba, nos conducen a estimar el recurso contencioso-administrativo y anular el acto impugnado al no ajustarse al ordenamiento jurídico, declarando el derecho del recurrente a la devolución de las cantidades ingresadas indebidamente por la liquidación tributaria anulada, junto con los intereses de demora correspondientes.

Las serias dudas fácticas que nos ha suscitado determinar el inicio de la efectiva ocupación de la vivienda justifican que no hagamos expreso pronunciamiento en costas, por lo que cada parte correrá con las causadas a su instancia y la mitad de las comunes ( párrafo primero in finedel art. 139.1 de la Ley de la Jurisdicción ).

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación,