Sentencia Contencioso-Administrativo 147/2025 Tribunal Superior de Justicia de Illes Baleares . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 656/2022 de 03 de abril del 2025

PRIMERO:Se impugna en autos la Resolución del Director General de Promoción Económica Emprendimiento y Economía social y Circular dictada por delegación del Conseller de Model Economic turismo i Treball de 11 de agosto de 2022 que desestima la reposición interpuesta contra la Resolución del Conseller de Model Economic, Turisme i Treball que denegó la solicitud de ayuda correspondiente a la Línea 2 de la Línea Covid de ayudas directas a empresarios y profesionales referida en el título I del RD Ley 5/2021 de 12 de marzo de medidas extraordinarias de apoyo a la solvencia empresarial en respuesta a la pandemia del Covid 19, publicada en el BOIB nº 132 de 25 de septiembre de 2021.

La Administración denegó la subvención al certificar la AEAT una base imponible negativa en el periodo que va del 1 de noviembre de 2019 al 31 de octubre de 2010.

Sucede que en las bases se exigía como requisito específico a los beneficiarios de la Linea 2 lo previsto en el artículo 2B.2a) de la Orden conjunta de la Consellera d'Hisenda i Relacions Exteriors y del Conseller de Model Economic Turisme i Treball de 28 de mayo de 2021 (BOIB nº 70 de 29 de mayo de 2021) por la cual se aprobaron las bases reguladoras y la convocatoria extraordinaria de la Línea Covid de ayudas directas a empresarios y profesionales a que se refiere el Título I del RD Ley 5/2021 de 12 de marzo de medidas extraordinarias de apoyo a la solvencia empresarial en respuesta a la pandemia de la Covid 19. En ese artículo 2B.2a) se decía :

2. Junto con el cumplimiento de los requisitos genéricos a que hace referencia el apartado anterior se tendrán que cumplir los siguientes requisitos específicos en función de la tipología de beneficiario que presente la solicitud:

a) En el caso de beneficiarios de la Línea 2, haber obtenido en la declaración del impuesto sobre la renta de las personas físicas correspondiente 2019 un resultado neto positivo para las actividades económicas en las que se haya aplicado el método de estimación directa para su determinación o haber resultado positiva en este ejercicio la base imponible del impuesto de sociedades o del impuesto de la renta de no residentes, antes de la aplicación de la reserva de capitalización y compensación de bases imponibles negativas.Este requisito no será exigible a los empresarios y profesionales que se hayan dado de alta entre el 1 de enero de 2019 y el 31 de marzo de 2020 ni tampoco a los empresarios, profesionales, entidades o grupos consolidados que se encuentren en alguna de las situaciones a que se refiere la letra b.6) del apartado 2.A.1 de esta Orden.

Lo que en autos se discute y defiende la recurrente es que siendo el periodo impositivo de la empresa recurrente no coincidente con el año natural, porque Dubel Peninsular Gestión S.L. tiene periodo impositivo de doce meses a efectos del IS, no coincidente con el año natural y que comprende del 1 de noviembre al 31 de octubre, defiende que el periodo impositivo que debía haberse comprobado a efectos de verificar el resultado neto positivo de la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades, debía de ser la declarada en el ejercicio del año 2018 (equivalente al de 2019 en cuanto al periodo temporal). Y en ese ejercicio la actora declaró una base imponible positiva por importe de 68.615'97 euros.

Se opone a la demanda la defensa de la Administración que solicita su desestimación y la confirmación del acto impugnado.

SEGUNDO:Para una mejor comprensión del debate señalaremos los siguientes extremos:

1º.- El 17 de junio de 2021 DUBEL PENINSULAR GESTIÓN S.L. presentó solicitud de ayuda regulada en la Orden Conjunta de la Consellería d'Hisenda i Relacions Exteriors y del Conseller de Model Econòmic, Turisme i Treball de 28 de mayo de 2021 por la que se aprueban las bases reguladores y la convocatoria extraordinaria de la Linea Covid de ayudas directas a empresarios y profesionales a que alude el Titulo I del RD Ley 5/2021 de 12 de marzo de medidas extraordinarias de ayuda para la solvencia empresarial en respuesta a la pandemia de la COVID 19.

En esa solicitud se solicitó un total de 808.131'10 euros.

2º.- Dubel Peninsular Gestion S.L.tiene periodo impositivo de doce meses no coincidente con el año natural que comprende del 1 de noviembre al 31 de octubre.

3º.- En la certificación expedida por la AEAT que debía figurar en el expediente justificativo del cumplimiento de lo señalado en el artículo 2B. 2a) de la Orden conjunta decía que el resultado del ejercicio del año 2019 era de -847.652'22 euros.

4º.- El 21/09/2021, el Administrador tributario de la Agencia Tributaria Illes Balears (ATIB), tras consultar las bases de datos de la AEAT, CAIB y Seguridad Social de la mercantil solicitante, emitió informe desfavorable a la concesión de la ayuda por incumplimiento del requisito consistente en tener resultado positivo del ejercicio 2019 a efectos de la condición de beneficiario, porque interpretó que el resultado del ejercicio 2019 era de -847.652'22 euros

5º.- El 24/09/2021 se dictó la resolución denegatoria de la ayuda solicitada por la entidad actora (BOIB núm. 132, de 25/09/2021), en cuyo Anexo 1 consta expresamente indicado el motivo de la denegación (expediente núm. 10686), consignando que: "Ha declarat un resultat negatiu de l'IRPF o una base imposable negativa de l'Impost sobre societats de l'exercici 2019".

6º) Interpuesto recurso de reposición contra la referida resolución denegatoria de la ayuda, invocando que la mercantil tiene un ejercicio fiscal partido y que debería atenderse al período comprendido entre el 1 de noviembre de 2018 hasta el 31 de octubre de 2019 y que con independencia del gran problema que supuso la pandemia, que comportó el cierre de la actividad económica y en particular de las empresas turísticas, que es la que ejerce la recurrente, la empresa es considerada viable y cumple con los requisitos para obtener la subvención .

7º.- Requerida la ATIB para que expidiera un nuevo certificado para la resolución de la reposición, en esta ocasión el certificado declara:

Base imponible antes de reserva de capitalización consignada en la Declaración del Impuesto sobre Sociedades del periodo comprendido entre el 1 de noviembre de 2019 y el día 31 de octubre de 2020: -847.652'22 euros

Base imponible antes de reserva de capitalización consignada en la Declaración del Impuesto sobre Sociedades del periodo comprendido entre el día 1/11/2018 y el día 31/10/2019: 68.569'03 euros

8º.- El 20/05/2022, el Administrador tributario de la ATIB emitió informe desfavorable a la estimación del recurso de reposición, al no haberse demostrado el cumplimiento del requisito consistente en contar con una base imponible positiva en el ejercicio de 2019.

9º) El 11/08/2022, el Director General de Promoción Económica Emprendimiento y Economía Social y Circular (actuando por delegación del Conseller de Model Econòmic, Turisme i Treball), dictó resolución desestimatoria del recurso de reposición, acto administrativo frente al cual se interpuso el presente recurso contencioso, constituyendo su objeto.

TERCERO:Esta Sala ha dictado Sentencia nº 146 en fecha 03/04/2025 sobre idéntica cuestión, por lo que debemos estar a lo ya resuelto en atención al principio de unidad de doctrina. Dice la sentencia:

"TERCERO. El núcleo de la controversia consiste en dilucidar si la mercantil recurrente cumplía con el requisito previsto en el art 2. B. 2 a) de la Orden Conjunta, consistente en haber obtenido una base imponible positiva en el ejercicio de 2019 en el Impuesto sobre Sociedades (ISS), cuando el ejercicio social previsto en sus estatutos es distinto al año natural (denominado "ejercicio partido"), estando disgregado el año 2019 en dos períodos impositivos diferentes, presentando distintos resultados en la base imponible (antes de reserva de capitalización), en atención a los datos certificados por la AEAT:

- Base imponible antes de reserva de capitalización consignada en la declaración del ISS del período comprendido entre el día 01/11/2019 y el día 31/10/2020: -88.420,71 euros.

- Base imponible antes de reserva de capitalización señalada en la declaración del ISS del período comprendido entre el día 01/11/2018 y el día 31/10/2019: 13.533,25 euros.

Para resolver estas cuestiones, debemos atender al acervo normativo que sirve de sustento a la línea de ayudas cuya denegación examinamos:

1) Mediante el Real Decreto-Ley 5/2021, de 12 de marzo, se adoptaron diversas medidas extraordinarias de apoyo a la solvencia empresarial en respuesta a la pandemia de la COVID-19. En el art. 3 se regula el "Marco básico requisitos de elegibilidad y de los criterios para la fijación de la cuantía de la ayuda", estableciendo en su apartado 1 c) que a los efectos del citado Real Decreto-Ley:

"c) No se consideran destinatarios aquellos empresarios o profesionales, entidades y grupos consolidados que cumplan los requisitos establecidos en los dos epígrafes anteriores y que en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a 2019hayan declarado un resultado neto negativo por las actividades económicas en las que hubiera aplicado el método de estimación directa para su determinación o, en su caso, haya resultado negativa en dicho ejerciciola base imponible del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto de la Renta de no Residentes, antes de la aplicación de la reserva de capitalización y compensación de bases imponibles negativas. Esta información se suministrará por la Administración Tributaria correspondiente, a petición de las Comunidades Autónomas y las Ciudades de Ceuta y Melilla".

El art. 3 en su apartado 3 dispone reglas especiales para determinadas entidades:

"3. Las Comunidades Autónomas y Ciudades de Ceuta y Melilla determinarán los parámetros a aplicar para los supuestos incluidos en el apartado 1.d), así como para los supuestos de altas o empresas creadas entre el 1 de enero de 2019 y el 31 de marzo de 2020, de empresas que hayan realizado una modificación estructural de la sociedad mercantil entre el 1 de enero de 2019 y el 31 de diciembre de 2020, y de empresarios o profesionales que hayan estado de alta durante un periodo inferior al año en el ejercicio 2019 o en el ejercicio 2020".

Este art. 3 del Real Decreto-Ley 5/2021 , en sus apartados 1 y 5, fue modificado por el Real Decreto-Ley 6/2021, permitiendo que las Comunidades Autónomas pudiesen añadir sectores beneficiarios distintos a los recogidos en el anexo I "que se hayan visto particularmente afectados en el ámbito de su territorio, debidamente justificadas en sus convocatorias".

2) En el ámbito de la Comunidad Autónoma de las Illes Balears, en desarrollo del citado Real Decreto-Ley 5/2021 se aprobó la Orden conjunta de la Consellera de Hacienda y Relaciones Exteriores y del Conseller de Modelo Económico, Turismo y Trabajo de 28 de mayo de 2021 (BOIB nº 70, de 29 de mayo de 2021).

En su art. 2, relativo a los "Beneficiarios, requisitos y obligaciones", se diferenciaron dos categorías de ayuda de la convocatoria en su apartado A, referente a los beneficiarios:

- Línea 1 para los empresarios o profesionales que aplicaran el régimen de estimación objetiva en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) que cumplieran los requisitos establecidos en el apartado B del artículo 2.

- Línea 2 para los empresarios y profesionales que aplicaran el régimen de estimación directa en el IRPF, y las entidades y establecimientos permanentes que determinaran el resultado de sus actividades de acuerdo con las normas del Impuesto sobre Sociedades (ISS) o el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, siempre que su volumen de operaciones anuales declarado o comprobado por la Administración, en el impuesto sobre el valor añadido o tributo indirecto equivalente en 2020 hubiera caído más de un 30% respecto a 2019 y que cumplieran los requisitos establecidos en el apartado B del artículo 2.

Los requisitos genéricos y específicos que debían cumplir los beneficiarios de las citadas ayudas se relacionaron en el art. 2, "Beneficiarios, requisitos y obligaciones", y en cuanto a los requisitos concretos para la obtención de la Línea 2 de ayuda, el artículo 2.B.2.a) de la Orden conjunta establece que:

"Junto con el cumplimiento de los requisitos genéricos a que hace referencia el apartado anterior se tendrán que cumplir los siguientes requisitos específicos en función de la tipología de beneficiario que presente la solicitud:

a) En el caso de beneficiarios de la Línea 2, haber obtenido en la declaración del impuesto sobre la renta de las personas físicas correspondiente a 2019un resultado neto positivo por las actividades económicas en las cuales hubiera aplicado el método de estimación directa para su determinación o haber resultado positiva en este ejercicio,la base imponible del Impuesto sobre sociedades o del impuesto de la renta de no residentes, antes de la aplicación de la reserva de capitalización y compensación de bases imponibles negativas.

Este requisito no será exigible a los beneficiarios a que hace referencia la letra b.6) del apartado 2.A.1 de esta Orden".

El apartado 2.A.1 b.6) de la Orden Conjunta dispone que:

"b.6) Finalmente se entienden incluidos sin necesidad de cumplimiento del requisito previsto en el artículo 2.B.2.a), los empresarios o profesionales, entidades y grupos consolidados que se encuentren en una o las dos situaciones siguientes y que puedan atribuir la situación de un resultado neto negativo en la declaración del Impuesto sobre la renta de las personas físicas o del Impuesto sobre la renta de no residentes o la base imponible negativa del Impuesto sobre sociedades correspondiente a 2019 que:

b.6.1) Hayan sido afectados por la quiebra de Thomas Cook. Se tiene que entender que han sido afectados por la quiebra siempre que el resultado negativo en el impuesto sobre la renta de las personas físicas o la base imponible negativa antes de la aplicación de la reserva de capitalización y de base imponible negativas en el Impuesto sobre sociedades derive exclusivamente, de la contabilización del impago y la consideración como gasto deducible en estos impuestos en el ejercicio 2019, y se haya solicitado la devolución del Impuesto sobre el valor añadido meritado en estas operaciones a la AEAT o, en su caso, se presente informe de auditor en el momento de justificar el pago de los gastos subvencionables con la ayuda recibida.

b.6.2) Hayan realizado inversiones en 2019 sin las cuales no hubieran tenido el resultado negativo en el impuesto sobre la renta de las personas físicas o la base imponible negativa antes de la aplicación de la reserva de capitalización y de base imponible negativa en el impuesto sobre sociedades que derive exclusivamente del aumento en los gastos de amortización de inmovilizado material y/o inmovilizado intangible fiscalmente deducibles producidos en el ejercicio 2019 respecto al ejercicio 2018 que se tiene que justificar mediante un informe de auditor que se tendrá que presentar en el momento de justificar el pago de los gastos subvencionables.

En cuanto al supuesto de incremento de gasto fiscalmente deducible por amortización de inmovilizado material y/o inmovilizado intangible, este no será aplicable en el caso de altas de inicio de actividad posteriores al 1 de enero de 2019."

3) En el art. 2.B.2 a) de la Orden conjunta se refiere -en cuanto aquí respecta- a que la base imponible del ISS correspondiente al ejercicio del 2019, antes de la aplicación de la reserva de capitalización y compensación de bases imponibles negativas, debía resultar positiva.

Resulta acreditado que la entidad recurrente se encuentra acogida a la presentación del ISS fuera del ejercicio por año natural, ya que el ejercicio social se encuentra regulado en sus Estatutos sociales ( art. 26) con inicio el 1 de noviembre de cada año, finalizando el 31 de octubre del año siguiente. Este ejercicio social de la mercantil demandante, distinto al año natural, coincide con el período impositivo del ISS, de conformidad con el art. 27 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LISS), el cual determina que:

"Artículo 27. Período impositivo.

1. El período impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad.

(...)

3. El período impositivo no excederá de 12 meses".

De conformidad con el art. 28 de la LISS, el citado impuesto se devengará el último día del período impositivo. En el supuesto analizado, el ISS se devengaría el 31 de octubre de cada año.

CUARTO. En atención a que el régimen de las subvenciones públicas se inserta dentro de la actividad administrativa de fomento, regida por los principios de igualdad y concurrencia positivizados en el art. 22 de la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones , los solicitantes de la línea de ayudas COVID debían ajustar su solicitud a los requisitos generales y específicos establecidos en las bases de la convocatoria.

En el art. 2 B 2 a) de la Orden Conjunta, como correlato del art. 3.1 c) del Real Decreto-Ley 5/2021 , se exige a los beneficiarios de las ayudas (línea 2), entre otros condicionantes específicos:

- O haber obtenido en la declaración del impuesto sobre la renta de las personas físicas correspondiente a 2019 un resultado neto positivo por las actividades económicas en las cuales hubiera aplicado el método de estimación directa para su determinación.

- O bien haber resultado positiva en este ejercicio, la base imponible del Impuesto sobre sociedades o del impuesto de la renta de no residentes, antes de la aplicación de la reserva de capitalización y compensación de bases imponibles negativas.

Como se colige de la literalidad del precepto: i) En el supuesto de que el solicitante de la línea 2 de ayudas COVID haya declarado IRPF, se requiere que en la declaración correspondiente al año 2019 se haya obtenido un resultado neto positivo por las actividades económicas cuantificadas por el método de estimación directa. De conformidad con el art. 12 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , reguladora del IRPF, el período impositivo en el IRPF es el año natural. ii) Si el peticionario de la línea 2 de ayudas COVID ha declarado ISS, se exige que la base imponible resulte positiva en "este ejercicio", antes de aplicar la reserva de capitalización y de la compensación de bases imponible negativas. En el supuesto de declarar ISS, la base de la convocatoria de las ayudas no menciona la declaración tributaria, sino al ejercicio, debiendo entenderse al correspondiente al año 2019, ya que se remite al año contemplado para el IRPF. Como hemos mencionado, el período impositivo en el ISS se configura por el ejercicio social de la entidad, el cual puede coincidir o no con el año natural, devengándose el impuesto en el último día de este período fiscal, de acuerdo con los arts. 27 y 28 LISS.

En atención a las consideraciones expuestas, se desprende que el art. 2 B 2 a) de la Orden Conjunta, como correlato del art. 3.1 c) del Real Decreto-Ley 5/2021 , estableció un requisito partiendo de la premisa que tanto el ejercicio fiscal del IRPF como del ISS se correspondían con el año natural. En el IRPF el período impositivo comprende los doce meses del año natural, pero no ocurre esta correspondencia en el caso del ISS.

Se considera que el art. 2 B 2 a) de la Orden Conjunta se refiere a que el solicitante debe ostentar una base imponible positiva en el ejercicio del año 2019, con independencia de que a los efectos de la gestión del impuesto, el modelo de declaración corresponda al aprobado para el año 2018, 2019 ó 2020. La previsión normativa consistente en que el período impositivo en el ISS no tiene porqué coincidir con el año natural, ya que está legalmente previsto que pueda comprender mensualidades de dos años distintos, como aquí sucede. La norma reguladora del requisito de la línea 2 de ayudas COVID se refiere al ISS del ejercicio del año 2019, no menciona al ISS cuya gestión debe iniciarse a través del modelo de declaración del año 2019.

En el supuesto del IRPF, al coincidir el período impositivo con el año natural, la declaración del año 2019 coincide con este ejercicio fiscal. Sin embargo, en el ISS, el período impositivo puede corresponder al año natural o bien ser distinto, por lo que el ejercicio fiscal deviene independiente de los modelos anuales de declaración aprobados para la gestión de este tributo, como en el caso de la Orden HAC/565/2020, de 12 de junio, per la cual se aprueban los modelos de declaración del ISS y del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) para los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2019.

Tomando como punto de partida el tenor literal del art. 3.1 c) del Real Decreto-Ley 5/2021 y del art. 2 B 2 a) de la Orden Conjunta, y en aplicación al supuesto examinado de las reglas hermenéuticas contenidas en el art. 3.1 del Código Civil , debemos interpretar el requisito consistente en haber obtenido de una base imponible positiva en el ISS correspondiente al ejercicio de 2019 en el sentido de que debe cumplirse en el año natural del 2019, al igual que en el IRPF.

Esta hermeneusis se obtiene poniendo en relación las normas reguladoras de este requisito: i) en relación con el contexto normativo tributario al cual se refiere las bases de la convocatoria (en este caso, normativa sobre el ISS), ii) así como con el espíritu y finalidad de la regulación legal de las ayudas COVID, las cuales se destinan a paliar los efectos económicos adversos ocasionados por la crisis sanitaria en diversos sectores del tejido empresarial, entre los cuales destaca el dedicado al turismo, el cual ostenta un carácter eminentemente temporal coincidente con la temporada correspondiente. Resulta frecuente y lógico que el ejercicio económico de estas sociedades finalice de forma paralela a las estaciones con mejor clima, esto es, a finales del mes de octubre de cada año natural.

El requisito de viabilidad económica durante el año 2019, cuyo incumplimiento ha sustentado la denegación de la ayuda en el supuesto examinado, debe ajustarse a las peculiaridades de la mecánica del Impuesto sobre Sociedades, cuya legislación permite que el período impositivo no coincida con el año natural. Solo de este modo se cumple con la finalidad esencial de la línea de ayudas, esto es, la de prestar un auxilio económico a las empresas que han sufrido un grave quebranto económico a causa de las medidas que debieron adoptarse por los poderes públicos en un escenario excepcional de emergencia.

En atención a los razonamientos expuestos, no puede afirmarse que la entidad actora no cumpliese con el requisito contenido en el art. 2 B 2 a) de la Orden Conjunta, ya que no se ha demostrado que en el año 2019 contase con una base imponible negativa en el ISS.

Como se desprende de los certificados expedidos por la AEAT en la tramitación del recurso de reposición formulado por la actora contra la resolución denegatoria de la ayuda, el organismo estatal diferencia dos períodos impositivos comprensivos del año 2019: uno, el iniciado el 01/11/2018 al 31/10/2019, con base imponible positiva; dos, el comenzado el 01/11/2019 hasta el 31/10/2020, con base imponible negativa, lógica consecuencia de transcurrir en plena crisis sanitaria producida por la pandemia.

De conformidad con el art. 5.9.2 de la Orden Conjunta, estos certificados de la AEAT -relativos al IRPF, ISS o IRNR- constituyen uno de los documentos que deben ser adjuntados con la solicitud de la ayuda, y en todos los certificados de la AEAT obrantes al expediente se expresa que el ejercicio fiscal de la mercantil peticionaria no se corresponde con el año natural, diferenciando dos períodos impositivos referentes al año 2019, coligiéndose implícitamente que, en el supuesto del ISS correspondiente a entidades con ejercicio económico distinto al año natural y comprensivo de varias anualidades, como aquí acontece, la expedición del certificado del ejercicio 2019 no resulta posible.

Por consiguiente, la denegación de la ayuda no resulta conforme con el art. 2 B 2 a) de la Orden Conjunta (ni el art. 3. 1 c) del Real Decreto-Ley 5/2021 ), debiendo estimarse en parte el recurso contencioso, anulando la resolución administrativa impugnada.

QUINTO. Como correlato de la decisión anulatoria, se debe acordar la retroacción de actuaciones al momento anterior a la denegación de la ayuda adoptada en la resolución de 24/09/2021, a fin de que la Administración demandada cuantifique la base imponible correspondiente al período comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre el año 2019, partiendo de los resultados económicos de la mercantil actora en los meses integrados en dicha anualidad. Y en el caso de ofrecer resultado positivo de conformidad con el art. 2 B 2 a) de la Orden Conjunta, determine la ayuda que eventualmente proceda en la cuantía que resulte del art. 6 de las Bases.

Por consiguiente, debe estimarse parcialmente el recurso contencioso-administrativo".

Siendo el debate de autos exactamente el mismo a idéntica conclusión llegamos.

SEXTO:En materia de costas estimándose parcialmente el recurso no haremos pronunciamiento de costas.

VISTOSlos preceptos legales citados y demás de general aplicación

Fallo