Sentencia Contencioso-Administrativo 117/2025 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 347/2023 de 30 de enero del 2025

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PRIMERO.- Resolución impugnada y posiciones de las partes.

La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León de 31.01.2023 desestimó la reclamación económico-administrativa núm. NUM010 formulada contra el acuerdo dictado en ejecución de la resolución económico administrativa número NUM001, dictada en fecha 28 de julio de 2021,llevada a cabo mediante acuerdo de fecha 4 de noviembre de 2021, dictado por el Jefe de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria, de la Delegación Especial de Castilla y León, con sede en Valladolid, y relativa a s¡ se ajustan a Derecho los acuerdos desestimatorios de rectificación de las autoliquidaciones de IVA del 1T (Expediente/Referencia: NUM002 NUM003), 3T (Expediente/Referencia: NUM004 NUM003) y 4T (Expediente/Referencia: NUM005 NUM003) del ejercicio 2000 y del trimestre 1T (Expediente/Referencia: NUM006 NUM003), 2T (Expediente/Referencia: NUM007 NUM003), 3T (Expediente/Referencia: NUM008 NUM003) y 4T (Expediente/Referencia: NUM009 NUM003) del ejercicio 2001, solicitando una devolución por importe de 61.565,33 euros (52.823,70 euros en el ejercicio 2000 y 8.641,63 euros en el ejercicio 2001. Tras glosar el periplo procesal de la recurrente sostiene la base de su decisión, en esencia confirmatoria de la denegación de la devolución de ingresos indebidos (IVA soportado) al no poder comprobar la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que el ingreso se había efectuado.

Frente a este acuerdo, la parte actora deduce pretensión anulatoria, reproduciendo como hechos los que el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional recoge, planteando una posible vulneración del principio de íntegra regularización, la ausencia de incorporación de documentos en poder de la propia Administración, como pueden ser las declaraciones de IVA de los proveedores y/o el Modelo 347 presentado por los proveedores. Defiende finalmente la vulneración del Principio de facilidad probatoria.

La administración demandada, como es legalmente preceptivo ( art. 7 de la Ley 52/1997, de 27 de noviembre, de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas), defiende la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada con mera reproducción de las consideraciones del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Castilla y León.

SEGUNDO.-Hechos.

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No siendo controvertido por las partes, se colige del expediente administrativo y de la resolución impugnada que:

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1.- En 2006, por la Dependencia Regional de Inspección de Castilla y León en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2000 a 2003, se disminuyeron entre otras las cuotas de IVA soportado por MEDINA OLID, S.L. durante los ejercicios 2001 y 2002, toda vez que esta pretendió deducirse el 16% en lugar del 7%.

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Contra esa liquidación la recurrente interpuso reclamación económico- administrativa nº NUM011 que tras diferentes avatares fue confirmada en el eventual recurso contencioso administrativo ante la Audiencia Nacional, por sentencia de fecha 16/01/2013.

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2.- El 4 de octubre de 2007 MEDINA OLID, S.L. solicitó "la devolución de las cuotas de IVA indebidamente repercutidas e ingresadas por importe de 61.465,33 euros, junto con los correspondientes intereses de demora".

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El 19 de marzo de 2008 la Dependencia de Gestión Tributaria acuerda la desestimación de la solicitud, considerando por un lado que la liquidación que motiva la solicitud no es firme, y por otro la prescripción del derecho a la devolución.

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Contra dicho acuerdo la recurrente interpuso la Reclamación Económico-Administrativa número NUM012, desestimada por acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León de 30 de junio de 2009, concluyendo que: "Por lo tanto la tramitación de la devolución debe ser desestimada hasta la firmeza de la liquidación derivada del acta, pues sería absurdo iniciar un procedimiento de devolución cuando la cuestión de la que derivaría tal procedimiento esta sub iudice."

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3.- Con fecha 5 de enero de 2015, MEDINA OLID, S.L. presentó escrito solicitando la devolución de la cuota indebidamente repercutida e ingresada, por importe de 61.565,33 euros.

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Se desestima por la Oficina Gestora considerando que ha prescrito el derecho de la reclamante a solicitar la rectificación de las cuotas y la devolución de las mismas.

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4.- El 15 de octubre de 2015 vuelve a presentar la reclamante la solicitud de devolución de ingresos indebidos - lo hace bajo la forma de recurso de reposición-, también desestimado. Frente a este acuerdo interpone la Reclamación Económico- Administrativa número NUM013, que se estima en parte por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León en resolución de 31 de mayo de 2019.

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En ejecución de esa resolución, la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en acuerdo de resolución de rectificación de las autoliquidaciones del 1T, 3T y 4T de 2000 y 1T, 2T, 3T y 4T de 2001, de 20 de enero de 2020 desestimó su pretensión al no quedar acreditado que las cuotas indebidamente repercutidas se han ingresado en el Tesoro Público.

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MEDINA OLID, S.L. interpuso recurso de reposición, igualmente desestimado al no quedar acreditado que las cuotas repercutidas se hayan ingresado.

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5.- Frente a esa desestimación del recurso de reposición, interpone la reclamación económico-administrativa núm. NUM001, que es estimada parcialmente por el Tribunal Económico-Administrativo Regional en acuerdo de 28 de julio de 2021, anulando el acto impugnado y acordando la retroacción de actuaciones. La base de su decisión, en lo que ahora interesa se ubicaba en su fundamento quinto, con el siguiente tenor literal: "La devolución de ingresos indebidos requiere de la realización de comprobaciones que afectan a distinto obligado tributario de quien soportó la repercusión del tributo, comprobaciones que deben ser realizadas por la Administración, que es la que dispone de datos o la que puede solicitar los mismos, en el presente caso la Administración se limita a decir que no ha quedado acreditado que las cuotas han sido ingresada, pero no indica el por qué, ni las actuaciones de comprobación realizadas. Por lo que procede estimar en parte la presente reclamación, debiendo realizar la Administración las comprobaciones oportunas, que es la que dispone datos y medios para comprobar si el ingreso se ha realizado.".

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Previament e, esa misma resolución razonaba "... Lo que es inaceptable, es que la Administración manifieste ahora que no procede la devolución por no poder realizar las actuaciones de comprobación necesarias sobre el ingreso de las cuotas, al no haber podido constatar que estas cuotas estén ingresadas. Si esta circunstancia se ha dado, lo ha sido por la propia inacción y desidia de la propia Administración.

En definitiva, es la Administración quien debe aplicar el principio de regularización integra, es la Administración quien dispone de los medios para realizar las labores de comprobación (bien mediante el acceso a los expedientes digitalizados o los archivos tradicionales), y es la Administración quien no ha realizado ninguna gestión o labor de comprobación en este sentido durante más de diez años; sin que pueda trasladar dicha obligación ahora a MEDINA OLID SL, causándole así un grave perjuicio como consecuencia de la falta de diligencia y absoluta desidia de la propia Administración.".

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6.- En ejecución de esta resolución, la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la AEAT dictó Acuerdo el 4 de noviembre de 2021, por la que, una vez más, desestimó las solicitudes de rectificación de autoliquidación ejercicios IVA 2000 y 2001 y devolución.

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7.- La recurrente interpuso la reclamación económico-administrativa núm. NUM014 desestimada por acuerdo de 31.01.2023 del Tribunal Económico-Administrativo Regional, resolución que hoy se revisa en el presente recurso contencioso-administrativo.

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TERCERO.-Sobre la procedencia de la devolución del IVA soportado, con independencia del efectivo ingreso. Estimación del motivo.

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La esencia del debate es verificar si procede o no la devolución de los ingresos indebidos por IVA soportado, en supuestos de falta de acreditación del ingreso efectivo, unido al comportamiento procesal en sede administrativa de la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

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La regulación de esta cuestión encontramos en el art. 14.2.c.2º del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. En la redacción vigente al tiempo de la solicitud de rectificación y devolución de esos ingresos indebidos (2007 y 2015), el texto, con independencia de los requisitos, en relación con el ingreso efectivo, ofrecía la siguiente redacción: "...2.º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. En los tributos en los que el destinatario de las operaciones que haya soportado la repercusión tenga derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando quien las repercutió las hubiese consignado debidamente en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.".

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Dicho precepto fue modificado por el Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre, cambiando su tenor literal, y entrando en vigor el día 27 de octubre de 2013. Su concreta redacción quedó como sigue: "2.º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.

No obstante lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución.

La Administración tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo.".

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Sentencias recientes (vgr. SAN, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 6ª, Sentencia de 29 Jun. 2017, Rec. 199/2016) han coincidido en la necesidad del ingreso efectivo para acceder a la devolución. Incluso aplicando la nueva redacción, la SAN, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 6ª, Sentencia 205/2017 de 13 Jun. 2017, Rec. 391/2015 concluía que presentadas las autoliquidaciones por IVA correspondientes a los periodos afectados por la devolución por parte del empresario, se presume que las cuotas que ha repercutido al interesado se han ingresado en la Hacienda Pública, con independencia del resultado de la autoliquidación y que debe ser la AEAT quien ha de acreditar, en su caso, que la compensación efectuada conlleva que las cuotas no se han ingresado. La STSJ de Madrid, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 5ª, Sentencia 1306/2014 de 23 Oct. 2014, Rec. 1034/2012 obedece a un supuesto peculiar de solicitud de devolución mediando, incluso prejudicialidad penal.

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Finalmente , la STSJ de Madrid, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 5ª, Sentencia 640/2015 de 7 May. 2015, Rec. 1742/2012, contiene un último párrafo de importancia: "...Por todo lo anteriormente expuesto debemos concluir que las cuotas indebidamente repercutidas a RIVO JOYEROS, S.L. fueron ingresadas, en los términos que exige el Reglamento, pues Inversiones Agra 2000, S.L que fue quien las repercutió las consignó en su autoliquidación del tributo, extremo que no ha sido negado expresamente por la Administración, pese a que como se ha indicado se le han dado reiteradas oportunidades para hacerlo. Además la Administración tributaria es la única que tenía a su disposición dicha documentación, que pertenece a un tercero y no a la recurrente, y por tanto si no la ha aportado debe cargar con las consecuencias negativas de su proceder.

La actuación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria que ha denegado a un sujeto pasivo el derecho a la devolución de las cuotas indebidamente deducidas del IVA, por el motivo de que el emisor de la factura relativa a dichos servicios, o una de las personas que los prestaron, había cometido irregularidades, sin que la AEAT haya acreditado, mediante datos objetivos, que el sujeto en cuestión sabía o debía haber sabido que la operación en la que se basa el derecho a deducción o devolución de ingresos formaba parte de un fraude cometido por dicho emisor o por otro operador anterior en la cadena de prestaciones es contrario a los artículos 167 , 168, letra a ), 178, letra a ), 220, apartado 1 , y 226 de la Directiva 2006/112 , por lo que procede la anulación de la resolución recurrida y la estimación del presente recurso contencioso- administrativo".

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En resumidas cuentas, la doctrina jurisprudencial existente con anterioridad a la modificación legal cuestionada, ha venido exigiendo la necesaria acreditación del ingreso efectivo por quien repercute las cuotas de IVA que posteriormente el sujeto pasivo pretende deducirse, más esa doctrina, lo que analiza es la necesaria inversión de la carga de la prueba que en estos supuestos existe, es decir; que debe ser la administración demandada quien debe acreditar la falta de ingreso efectivo por parte del retenedor. Y sobre la base de esa atribución de la carga la prueba, resuelve en uno u otro sentido.

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Ocurre que, tras tres resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León ordenando la verificación de los ingresos, la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria no ha procedido a la misma. De hecho, en conclusiones refiere que las pretendidas actuaciones de verificación de los ingresos de las cuotas de IVA son anteriores a la penúltima resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, la de 28 de julio de 2021 (reclamación económico-administrativa núm. NUM001), habiendo simplemente ignorado la decisión del tribunal económico-administrativo. Alegato frente al que la abogacía del Estado ha mantenido un significado silencio.

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Los acuerdos de ejecución de 4.11.2021 no concretan las actuaciones realizadas de modo que se puedan revisar. Sí refiere que los contribuyentes requeridos han sido Alicatados Escudero SL con NIF B47375597, Bruma SA con NIF A47009907, Fabio con NIF NUM015, Decoración Herrero 2003 con NIF B47333125 Estructuras Esgueva SL con NIF B47401401, Ferrallas Valentin Villar SL con NIF B47090436, Augusto con NIF NUM016, Reformas y Contratas Carracedo SL con NIF B47439237 , Tamarsa Castilla y León SL con NIF B47441373 , Tato Impermeabilizaciones SL con NIF B47330030, Transportes Olid y Compañía con NIF B47015318, CERCAOLID SL con NIF B47389622, Ricardo con NIF NUM017, INELMEX SL con NIF B47376306 SCL Rica Guerrero con NIF F09033937 y Onesimo con NIF NUM018, por lo que ya es momento de cerrar el presente debate.

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La Administración no puede ignorar la conexión que tienen los principios de regularización integra y de buena administración, y, por ello le resulta exigible "una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definidamente las disfunciones derivadas de su actuación" como impone la STS Contencioso sección 2 del 29 de octubre de 2020 ( ROJ: STS 3734/2020 - ECLI:ES:TS:2020:3734 Sentencia: 1430/2020 Recurso: 5442/2018). En la STS, Contencioso sección 5 del 17 de septiembre de 2024 ( ROJ: STS 4470/2024 - ECLI:ES:TS:2024:4470 Sentencia: 1459/2024 Recurso: 1128/2023 se decía que el principio/derecho de buena administración aparece formalmente recogido en el artículo 41 de la Carta de los derechos fundamentales de la Unión Europea, y que en nuestro ordenamiento jurídico el mismo se deduce de lo dispuesto en los artículos 9.3, 103 y 106 CE.

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Es un derecho fundamental del ciudadano, no sólo como deber de actuación de la Administración frente a los ciudadanos, configurándose como un derecho de nueva generación. El derecho a una buena Administración pública no se detiene en la mera observancia estricta del procedimiento y trámites, sino que más allá reclama la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al ciudadano.

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La STS de 15 de octubre de 2020, califica el principio de buena administración como: "[...] un nuevo paradigma del Derecho del Siglo XXI referido a un modo de actuación pública que excluye la gestión negligente y [...] no consiste en una pura fórmula vacía de contenido, sino que se impone a las Administraciones Públicas, de suerte que el conjunto de derechos que de aquel principio derivan (audiencia, resolución en plazo, motivación, tratamiento eficaz y equitativo de los asuntos, buena fe) tiene -debe tener- plasmación efectiva y lleva aparejado, por ello, un correlativo elenco de deberes plenamente exigible por el ciudadano a los órganos públicos".

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No es asumible que, tras tres decisiones del Tribunal Económico-Administrativo Regional, la administración demandada continúe sin verificar el efectivo ingreso del IVA, y ello cuando posee una indiscutible facilidad probatoria, en abierta contradicción con la de la actora, quien se enfrenta a ejercicios del IVA ya prescritos para terceros.

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Comparte plenamente la Sala las consideraciones de la defensa de la recurrente quien, advierte que, si se ha llegado a esta situación, lo ha sido por la inacción y desidia de la propia Administración que, además, desde un primer momento infringió el Principio de Integra Regularización que exige de la Administración un reconocimiento expreso del derecho de contribuyente a la devolución de la cuota de IVA indebidamente soportado, y que debió acordarse en la liquidación primigenia de 2006. Y si la AEAT aceptó allí el gasto de las facturas objeto de ese procedimiento, y no existe ningún otro indicio que haga suponer que las mismas no se pagaron en su día a los distintos proveedores, necesariamente se ha de partir de la realidad del pago. Ello a unir al hecho de la facilidad de comprobar por la AEAT mediante los modelos presentados el mismo.

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Se estima el recurso.

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ÚLTIMO.-De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, procede hacer expresa imposición de costas a la demandada, que se limitan a 1.000€, IVA excl.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la LJCA cuando el recurso presente interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia; mencionado recurso se preparará ante esta Sala en el plazo de treinta días siguientes a la notificación de la sentencia y en la forma señalada en el artículo 89.2 de la LJCA.

Vistos los artículos precedentes y demás de pertinente aplicación, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, en nombre de S.M. el Rey y por la autoridad que le confiere el Pueblo Español dicta el siguiente