Sentencia Contencioso-Administrativo 110/2025 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 94/2024 de 30 de enero del 2025

PRIMERO.-La parte actora interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEARA de 22 de diciembre de 2023, en la que se acuerda desestimar la reclamación nº NUM000, confirmando la liquidación impugnada y estimar la reclamación nº NUM001, anulando la sanción recurrida.

Las citadas reclamaciones se interpusieron contra (1) el acuerdo de liquidación definitiva practicada por el concepto Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que fue dictado en fecha 23 de mayo de 2022 por el Jefe del Área de Inspección del Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias, determinándose una deuda tributaria de 50.003,69 euros (cuota tributaria de 41.438,38 euros e intereses de demora de 8.565,31 euros), y (2) contra el acuerdo del mismo órgano, de fecha 17 de enero de 2023 por el que se imponía a la Sra. Elisenda una sanción por importe de 31.076,79 euros por la comisión de una infracción tipificada en el art. 191 de la LGT.

La demanda se fundamenta en los siguientes hechos:

El 17 de mayo de 2016 falleció Dª Hortensia. Su fallecimiento se produjo en Llanes (Asturias), dado que desde el 4 de marzo de 2016 hasta la fecha de su fallecimiento estuvo ingresada en la residencia geriátrica Sierra del Cuera, en Llanes.

Sus herederos (su hijo, D. Eulogio, y sus nietos Dª Elisenda (recurrente en esta litis), Dª Milagrosa, D. Valeriano y Dª Fermina) presentaron la declaración del Impuesto sobre Sucesiones devengado con su fallecimiento ante la Hacienda Foral de Bizkaia. Lo hicieron así porque, aunque Dª Hortensia había residido desde antes de los cinco años anteriores a su fallecimiento en Noja (Cantabria), junto con su nieta Elisenda y la hija de esta, en un chalet propiedad al 50% Dª Hortensia (el 50% restante era de su nieta, Elisenda, y de los primos de ésta, Fructuoso y Jesús Manuel), su domicilio fiscal antes de trasladarse a vivir con su nieta había estado en Getxo (Bizkaia) y siguió presentando sus declaraciones de IRPF de los ejercicios anteriores a su fallecimiento ante la Hacienda Foral de Bizkaia, no habiendo cambiado ni modificado el mismo.

El 24 de febrero de 2020 el Área de Inspección del Principado de Asturias remitió sendos requerimientos al Servicio de Salud del Principado de Asturias (SESPA) y a la Tesorería General de la Seguridad Social (Dirección Provincial de Asturias). En el requerimiento a la Tesorería General de la Seguridad Social la Inspección pedía que le informase si en los años 2011 a 2016 constaba como empleadora en el Régimen Especial de Seguridad Social de Empleadas del Hogar o en el Régimen General. Por su parte, en el remitido al SESPA, pedía información de los datos de la tarjeta sanitaria, ambulatorio que le correspondía, utilización de los servicios públicos de salud y dispensaciones en farmacias, todos ellos de los cinco años anteriores a su fallecimiento. La Tesorería General de la Seguridad Social contestó el 27 de febrero de 2020, y la respuesta del Servicio Público de Salud de Asturias se produjo el 30 de noviembre de 2020.

El 2 de diciembre de 2020, el Área de Inspección del Principado de Asturias llevó a cabo las siguientes actuaciones:

. La carga en plan de inspección de D. Eulogio (hijo de Dª Hortensia, y tío de la actora) en relación en el Impuesto sobre Sucesiones de su madre, para a continuación dictar acuerdo de inicio de actuaciones inspectoras frente a él por la citada obligación tributaria.

Emisión de otro requerimiento de solicitud de información, esta vez a El Cuetu, S.A. (sociedad propietaria de la residencia geriátrica donde Dª Hortensia estuvo ingresada los dos últimos meses de su vida), en el que le pedía los contratos que justificaban que les hubiera pagado 4.350 euros en 2016, dirección del centro donde estuvo, y las fechas de ingreso y salida del centro.

Acordadas e iniciadas, ya formalmente, las actuaciones inspectoras frente a D. Eulogio respecto al Impuesto sobre Sucesiones de Dª Hortensia, en el curso de las mismas se remitió a la Inspección el 7 de enero de 2021 el modelo 650, de declaración del Impuesto sobre Sucesiones presentado ante la Hacienda Foral de Bizkaia, y a continuación, el 12 de enero de 2021 la Inspección emitió los siguientes requerimientos de solicitud de información:

A Grupo EDP le solicitó la aportación de la relación de consumos de electricidad y/o gas de todos los inmuebles de Dª Hortensia en Asturias en los cinco años anteriores a su fallecimiento.

A las entidades financieras Kutxabank, Banco Santander y Caja Rural de Asturias, los movimientos de los cinco años anteriores a su fallecimiento de las cuentas que Dª Hortensia tenía abiertas en ellas, con indicación de la oficina desde la que se realizó cada una de las operaciones, y los certificados de tarjetas de débito o crédito que tuviera en esos cinco años anteriores a su fallecimiento.

El mismo día de 12 de enero de 2021 la Inspección del Servicio Tributario del Principado de Asturias inició actuaciones inspectoras frente a la recurrente en relación con el Impuesto sobre Sucesiones de Dª Hortensia. En el seno del mismo, el 25 de enero de 2021, se aportó la escritura pública de la adjudicación de su herencia.

El 29 de enero de 2021 la Inspección del Principado de Asturias emitió informe para solicitar a la Diputación Foral de Bizkaia la remisión de los expedientes relativos al Impuesto sobre Sucesiones de Dª Hortensia, con devolución del ingreso efectuado, al considerar en ese momento que su residencia habitual en los últimos cinco años estuvo en Llanes (Asturias).

La Diputación Foral de Bizkaia, tras la recepción del anterior informe de la Inspección Tributaria del Principado de Asturias, elaboró informe en el cual se declara incompetente respecto al Impuesto sobre Sucesiones de la causante, que lo remite a la Inspección del Principado de Asturias el 1 de marzo de 2021. Es decir, no es hasta ese momento, en el que ya había llevado a cabo todas las actuaciones inspectoras, cuando la Inspección de Asturias conoce de la declaración de incompetencia de la Diputación Foral de Bizkaia.

Se otorgó trámite de audiencia previo a la firma de actas, el 19 de octubre de 2021, frente al cual se presentó escrito de alegaciones con aportación de muy abundante documentación para acreditar la residencia habitual de la causante en los cinco años anteriores en Noja (Cantabria). Posteriormente, el 19 de enero de 2022, se firmó el acta en disconformidad A02 nº NUM002. En el acta se recoge el inventario y valoración de los bienes que se habían declarado ante Hacienda Foral de Bizkaia, sin que la Inspección tributaria del Principado de Asturias discrepe ni corrija ningún extremo al respecto. La regularización que se proponía consistía, únicamente, en aplicar el tipo impositivo del Impuesto sobre Sucesiones de territorio común a la base imponible declarada (nada de esta se modifica, ni se entra sobre la reducción por adquisición de participaciones declarada) por considerar que la residencia habitual de Dª Hortensia estuvo en Asturias los cinco años anteriores a su fallecimiento.

Frente al acta de disconformidad la recurrente presentó escrito de alegaciones el 7 de febrero de 2022. Estas fueron desestimadas, y el 23 de mayo de 2022 la Inspección del Servicio Tributario del Principado de Asturias dictó liquidación confirmando la propuesta del acta, por un importe total de 50.003,69 euros (41.438,38 euros de cuota y 8.565,31 euros de intereses de demora). La actora recurrió la liquidación ante el TEAR Asturias mediante reclamación económico-administrativa tramitada bajo el número NUM000.

Como consecuencia de dicha liquidación, el Área de Inspección Tributaria del Principado de Asturias inició procedimiento sancionador por dejar de ingresar la cuota del Impuesto sobre Sucesiones mediante acuerdo de 22 de agosto de 2022. La sanción fue finalmente impuesta, desestimando las alegaciones realizadas frente a la propuesta, por acuerdo de 17 de enero de 2023. El acuerdo de imposición de sanción fue recurrido ante el TEAR Asturias mediante reclamación económico-administrativa tramitada bajo el procedimiento NUM001.

Tras acumular ambas reclamaciones, mediante la resolución de 22 de diciembre de 2023 el TEAR Asturias desestima la reclamación NUM000, confirmando la liquidación dictada, y estima la reclamación NUM001, anulando la sanción.

Se alegan los siguientes motivos de impugnación: 1.- La resolución del TEARA es contraria a derecho: Confirma la liquidación recurrida y esta fue dictada cuando había prescrito el derecho a liquidar el impuesto sobre sucesiones de doña Hortensia. 2.- La resolución del TEARA debe anularse en cuanto que confirma la liquidación que adolece de nulidad de pleno derecho: Vulneración del art. 43 del Concierto Económico. 3.- La resolución del TEARA debe ser anulada: Avala la liquidación cuando la residencia habitual de la causante en los cinco años anteriores a su fallecimiento se ha fijado incorrectamente en Asturias.

Por las Administraciones demandada y codemandada se solicitó la desestimación del recurso interpuesto.

SEGUNDO.-Se alega por la recurrente que la resolución del TEARA es contraria a derecho: Confirma la liquidación recurrida y esta fue dictada cuando había prescrito el derecho a liquidar el impuesto sobre sucesiones de doña Hortensia.

Se señala que la prescripción del derecho a liquidar se ha producido por un exceso de duración del procedimiento inspector respecto al plazo previsto en el artículo 150 LGT, lo que implica que las actuaciones seguidas pierden su eficacia interruptiva de la prescripción hasta la notificación de la liquidación ( artículo 150.6 LGT) . Asimismo, y aunque no se acoja lo anterior, se ha producido la prescripción del derecho a liquidar porque en el presente caso no pueden adicionarse al plazo de prescripción de cuatro años del derecho a liquidar los 78 días naturales entre el 14 de marzo y el 30 de mayo de 2020 que se previeron en la normativa aprobada con motivo de la alerta sanitaria por COVID-19.

Se aduce el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento inspector: la fecha de inicio del mismo no puede considerarse que sea el 19 de enero de 2021, sino la de emisión de los requerimientos de solicitud de información el 24 de febrero de 2020. Se indica que las actuaciones seguidas por los requerimientos de 24 de febrero de 2020 buscaban determinar el domicilio habitual de la causante. De modo que lo actuado buscaba descubrir la existencia de un hecho (la residencia habitual) que la propia Inspección califica de trascendental relevancia para liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y si se ha declarado correctamente o no por el obligado tributario. La actuación seguida, por tanto, es claramente de comprobación e investigación en el sentido de los artículos 141 a) y 145.1 y 3 de la LGT, y su única finalidad era la comprobación y liquidación de un hecho imponible y obligación tributaria concreta.

Se aduce que la obtención de información "sobre la veracidad o no de esa residencia" la Inspección debió hacerla en el procedimiento de comprobación, en cuanto que es una verdadera labor de investigación dirigida a la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones derivado del fallecimiento de Dª Hortensia, y no fuera de un procedimiento inspector, sin que corran los plazos legalmente establecidos, bajo el pretexto de que era una actuación de obtención de información cuando no tiene tal carácter.

Se invocan los arts. 141 y 145 de la LGT.

Se afirma que la veracidad de la residencia fiscal de la causante para exigir el Impuesto sobre Sucesiones derivado de su fallecimiento es una función administrativa de comprobación, que se ha de hacer dentro del procedimiento inspector. Se añade que los requerimientos de 24 de febrero de 2020 tienen como finalidad verificar y comprobar la residencia habitual de la causante. Exactamente igual que el resto de los requerimientos a terceros que la Inspección hace de seguido: el realizado el 2 de diciembre a El Cuetu, S.A. y los realizados el 12 de enero de 2021 a la entidad suministradora de energía y a las entidades financieras en que tenía abiertas cuentas. Por ello, la fecha que debe tomarse como inicio del procedimiento inspector que finaliza con la liquidación no es la de 19 de enero de 2021 (fecha de notificación del acuerdo de inicio formal de actuaciones), sino el 24 de febrero de 2020, fecha en la cual verdadera, real y materialmente la Inspección tributaria del Principado de Asturias inicia actuaciones de investigación para liquidar el Impuesto sobre Sucesiones de Dª Hortensia. Por lo que las actuaciones tuvieron una duración mucho mayor a la de 18 meses establecida en el artículo 150.1 de la LGT, provocando la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria.

No puede acogerse esta vertiente impugnatoria.

Consta en el expediente la petición de información de 24 de febrero de 2020, remitida por los Servicios Tributarios del Principado de Asturias a la TGSS, al amparo del art. 94.1 de la LGT, a los efectos de la determinación del domicilio habitual de doña Hortensia, fallecida el día 17 de mayo de 2016, resultando este dato de trascendental relevancia a los efectos de determinar la competencia del Principado de Asturias para la liquidación del impuesto que en su caso proceda, sobre si doña Hortensia figuraba en los años 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 o 2016 como empleadora en el Régimen Especial de Empleadas de Hogar o en el Régimen General y en caso afirmativo identidad de la persona empleada.

En contestación a dicha solicitud la TGSS certificó el 27 de febrero de 2020 que doña Hortensia, durante el período solicitado no tuvo en el sistema Especial de Empleados de Hogar trabajadores a su cargo. Ni figura como empresaria individual en el Régimen General.

Asimismo, obra en el expediente, la petición de información de 24 de febrero de 2020 remitida por los Servicios Tributarios del Principado de Asturias al SESPA, al amparo del art. 94 de la LGT, a los mismos efectos que la petición anterior sobre si 1.- Doña Hortensia figuraba como titular de tarjeta sanitaria del SESPA en el período comprendido entre el 17-5-2011 y el 17-5-2016, ambos inclusive. En caso de que causara baja como titular de la tarjeta sanitaria antes del 17-5-2016, indicar fecha de la citada baja. 2.- Ambulatorio o Centro de Salud que le correspondiese en su caso. 3.- Domicilio de doña Hortensia que consta en el SESPA para la obtención de la tarjeta sanitaria y la prestación de las asistencias domiciliarias, en su caso. 4.- Fechas en las que doña Hortensia acudió o fue atendida por los Servicios de Salud en el Principado de Asturias (centros de salud, hospitales, atención domiciliaria, etc.) en el período comprendido entre el 17-5-2011 y el 17-5-2016. 5.- Fecha de las dispensaciones farmacéuticas efectuadas a doña Hortensia en el período comprendido entre el 17-5-2011 y el 17-5-2016 que constan en el SESPA e identificación de la oficina de farmacia dispensadora de las mismas.

Dicha petición de información fue contestada por el SESPA el 30 de noviembre de 2020 en la que se recoge que (doña Hortensia) fue titular de tarjeta sanitaria, en ese período, C.S. Llanes, del 17-5-2011 al 17-5-2016. Centro de Salud: Llanes. Domicilio: DIRECCION000-Llanes. Fechas en las que fue atendida: CS Llanes, fue atendida en 67 ocasiones en el período consultado. HOA, fue atendida en 600 ocasiones en el período consultado. Dispensaciones en el período: Constan más de 400 dispensaciones en el período, en Ribadesella, Llanes, Celorio.

Figura en el expediente la petición de información de 2 de diciembre de 2020 a El Cuetu S.A., al amparo del art. 93 de la LGT a efectos de recabar información con trascendencia tributaria en relación con doña Hortensia, consistente en: 1.- Facturas y contratos que justifican los pagos realizados por doña Hortensia a El Cuetu S.A. por importe de 4.350 euros en 2016. 2.- Domicilio (situación) del centro en el que recibió atención doña Hortensia en el período 2011 a 2016. 3.- Fechas de ingreso y salida de doña Hortensia en dicho centro durante los años 2011 a 2016. Mediante correo electrónico de 24 de febrero de 2021 se hace llegar la información solicitada.

Obra en el expediente la notificación de inicio de actuaciones inspectoras del Área de Inspección de 12 de enero de 2021, realizada dicha notificación el 19 de enero de 2021. Con esa misma fecha de 12 de enero de 2021 se remiten requerimientos a diversas entidades bancarias, al amparo del art. 93 de la LGT, recabando información sobre movimientos de cuentas desde el 17-5-2011 a 17-5-2016, titulares, cotitulares, autorizados y oficinas desde las que se realizaron cada una de las operaciones cargadas en las cuentas y certificados de cargos en las mismas fechas de las tarjetas de débito o crédito de las que fuese titular doña Hortensia, con identificación de las personas o entidades a quienes fueron realizados los pagos y el domicilio de los mismos. Obran en el expediente las contestaciones remitidas por dichas entidades bancarias. Consta, asimismo, en el expediente la petición de información de 12 de enero de 2021 al Grupo EDP sobre. 1.- En relación al período comprendido entre el 17 de mayo de 2011 y el 17-5-2016 sobre los domicilios a efectos de notificaciones y domicilios de suministro correspondientes a doña Hortensia, en relación con todos los contratos que tuvieren con alguna sociedad del grupo y 2.- Relación de los consumos mensuales de electricidad y/o gas de los inmuebles de su cliente sitos en el Principado de Asturias desde el 17 de mayo de 2011 al 17 de mayo de 2016, ambos inclusive en relación con todos los contratos que tuvieren con alguna sociedad del grupo. Dicho requerimiento fue contestado mediante escrito de 5 de febrero de 2021, en el que se recogen los puntos de suministro eléctrico y se acompaña una relación de consumos mensuales de electricidad durante el período solicitado y respecto de los puntos de suministro en los que figura como usuario de energía eléctrica doña Hortensia.

La recurrente centra su motivo de impugnación en los requerimientos efectuados el 24 de febrero de 2020.

El art. 93 de la LGT dispone: "1. Las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el apartado 4 del art. 35 de esta ley , estarán obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas".

El art. 94.1 de la LGT establece: "Las autoridades, cualquiera que sea su naturaleza, los titulares de los órganos del Estado, de las comunidades autónomas y de las entidades locales; los organismos autónomos y las entidades públicas empresariales; las cámaras y corporaciones, colegios y asociaciones profesionales; las mutualidades de previsión social; las demás entidades públicas, incluidas las gestoras de la Seguridad Social y quienes, en general, ejerzan funciones públicas, estarán obligados a suministrar a la Administración tributaria cuantos datos, informes y antecedentes con trascendencia tributaria recabe ésta mediante disposiciones de carácter general o a través de requerimientos concretos, y a prestarle, a ella y a sus agentes, apoyo, concurso, auxilio y protección para el ejercicio de sus funciones".

Por su parte, el art. 30.3, último párrafo del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, prevé: "Los requerimientos individualizados de obtención de información respecto de terceros podrán realizarse en el curso de un procedimiento de aplicación de los tributos o ser independientes de este. Los requerimientos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias de la persona o entidad requerida no suponen, en ningún caso, el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación".

Y el art. 141 de la LGT señala: "La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:

(...)

c) La realización de actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos, de acuerdo con lo establecido en los arts. 93 y 94 de esta ley".

Hemos de traer a colación la STS de 30 de septiembre de 2019 (rec. 4204/2017) que, con cita de las SSTS de 8 de abril de 2019 (rec. 4632/2017) y 22 de abril de 2019 (rec. 6513/2017), confirma la siguiente doctrina casacional "La doctrina de interés casacional que debe ser fijada, como consecuencia de lo anteriormente razonado, es que en un caso como el examinado, los requerimientos de obtención de información dirigidos a los obligados tributarios y relativos al cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias no suponen el inicio de un procedimiento inspector, aunque se tenga en cuenta el resultado del requerimiento de información para acordar el posterior procedimiento de investigación o comprobación, ya que se está, por regla general, en presencia de actuaciones distintas y separadas.

En consecuencia, los plazos de duración del procedimiento inspector operan de modo autónomo e independiente de la fecha en que se hubiera cursado el requerimiento de información".

Ahora bien, dicha sentencia precisa los límites y consiguiente excepción cuando dice que: "La compatibilidad entre el requerimiento de información y la posterior actividad en un procedimiento de investigación, aunque ambos tengan el mismo objeto, tan sólo podría excluirse, con la consecuencia de entender iniciado el procedimiento de investigación en la fecha del requerimiento de información, si pudiera concluirse que a través de los requerimientos de información se pretenda incurrir en un fraude de ley ( art. 6.4 del Código Civil ) y la consecuencia deba ser la aplicación de la norma defraudada, esto es, la limitación temporal de la actividad de investigación a doce meses, ampliables bajo determinadas circunstancias ( art. 150.1 de la LGT ) o de la de comprobación ( arts. 139.1. b en relación al 104 de la LGT ), que en tales supuestos deberá ser aplicada. Ahora bien, para ello será preciso que se constate esa finalidad de incurrir en fraude de la limitación temporal legalmente establecida, lo que no se aprecia en el presente litigio".Finalmente en el caso concreto, rechaza el inicio del procedimiento de comprobación si "la actividad de información no suplantó ni pretendió sustituir a la de investigación, que tuvo sustantividad propia, pues las actuaciones para recabar información no desbordan el ámbito propio de este tipo de diligencias y, por tanto, no incurren en modo alguno en desproporción o fraude de ley para conseguir eludir la prescripción de derecho a liquidar".

En el presente caso, simultáneamente a dictarse la comunicación de inicio del procedimiento inspector, el órgano de inspección realizó actuaciones de investigación adicionales (no meramente complementarias como sostiene la recurrente), recabando información de la entidad suministradora de energía eléctrica y/o gas respecto de los consumos habidos en los inmuebles situados en Asturias en los años 2011 a 2016, así como de las entidades bancarias para conocer el lugar donde se realizaron los movimientos de efectivo y las transferencias realizadas, a fin de obtener las pruebas suficientes para poder concluir que la residencia de la causante en el período de los cinco años anteriores a su fallecimiento se encontraba en Asturias, debiendo recordarse que la información requerida al SESPA no fue remitida al órgano inspector hasta el 30 de noviembre de 2020, por lo que hasta dicha fecha el órgano no pudo examinar la misma. En este sentido, la recurrente, en sus alegaciones al acta de disconformidad afirma: "Pero tras la comunicación de ese inicio de actuaciones inspectoras la Inspección sigue únicamente enfocada en probar la residencia en Asturias de doña Hortensia (requerimiento a entidad suministradora de energía de los últimos cinco años, requerimiento a entidades financieras con indicación de donde se realizaron los movimientos de efectivo y transferencias). Es decir, continúa recabando pruebas para determinar el domicilio habitual de doña Hortensia, sin ninguna diferencia a este respecto a lo que había hecho desde 24 de febrero de 2020...". Por tanto, fue necesaria la realización de actuaciones de investigación adicionales por el órgano inspector para poder fijar el domicilio de la causante.

En el presente caso, no constatándose la existencia de una actuación administrativa fraudulenta no puede acogerse la pretensión de la recurrente de adelantar el inicio de las actuaciones a un momento anterior al inicio formal de las mismas.

Resulta aplicable al presente caso las consideraciones efectuadas en la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de septiembre de 2019, ya reseñada: "a) Las actuaciones de obtención de información realizadas por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Valencia no dieron lugar a la iniciación del procedimiento de investigación, ya que no tuvieron por objeto el reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.

(...)

c) La solitud de información efectuada por la Inspección con fecha 29 de abril de 2010 no desbordó el ámbito propio de la información, pues se limitó a recabar del contribuyente datos en relación con el origen de una determinada suma ingresada en una cuenta corriente en el ejercicio 2006, siendo así que la actuación posterior de investigación, precisamente como consecuencia de la información tributaria proporcionada por el recurrente, tuvo por objeto la calificación jurídico-tributaria de aquel ingreso en atención a los datos aportados y otros reclamados en el seno de ese procedimiento.

d) Pero es que, además, en el procedimiento de investigación se incorporaron actuaciones y documentos distintos de los resultantes de la previa información (por ejemplo, como constata la diligencia núm. 1, una escritura de constitución y justificante de una devolución de cierta cantidad a un centro comercial), o se requirió al interesado para que completara la información o los datos suministrados (la diligencia núm. 3) o se incorporaron varios documentos al procedimiento (el 20 de septiembre de 2011, como documenta la diligencia núm. 5).

(...)

Como señalamos en las sentencias de continua cita, la simple coincidencia de objeto entre la información previa solicitada y obtenida a través de las actuaciones recabando información y el posterior procedimiento de investigación no permiten tachar de ilícito aquel requerimiento, ni establecer una coincidencia -como pretende el recurrente- entre la fecha de inicio del procedimiento de inspección y la fecha en la que se efectúa el requerimiento inicial, pues con tal argumentación se vulnerarían los arts. 93 , 141.c ) y 150.1 de la Ley General Tributaria , que han sido correctamente aplicados por la sentencia recurrida".

Debe tenerse en cuenta que los requerimientos de 24 de febrero de 2020 obedecían a una finalidad legítima específica, cuál era la determinación del domicilio habitual de la causante en orden a determinar la competencia del Principado de Asturias, sin que se aprecie, por ello, la existencia de una actividad fraudulenta de la Administración consistente en realizar de forma encubierta actuaciones materiales de comprobación e investigación propias del procedimiento inspector.

Las consideraciones transcritas de la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de septiembre de 2019, son aplicables al presente caso aun cuando se refieran a peticiones de información dirigidas al propio obligado tributario, mientras que en el caso de autos se dirigen a terceros, pues en ambos casos estamos ante requerimientos de información que obedecen a una finalidad legítima, que se motiva en los propios requerimientos. En este sentido, en dicha sentencia de afirma: "Lo cierto es que el requerimiento de información, que puede tener lugar al margen del procedimiento inspector, tiene por objeto precisamente recabar información con trascendencia tributaria con muy diverso destino, entre el que no cabe excluir, desde luego, el inicio posterior de un procedimiento de investigación o comprobación en el que la información obtenida sea utilizada. Otra conclusión sería absolutamente incompatible con la finalidad de colaboración social en la aplicación de los tributos en que se fundamenta el deber de colaboración mediante el cumplimiento de los requerimientos de información, que en la vigente configuración del art. 93 de la LGT no se limita a la información relativa a terceros, como hacía el art. 111 de la anterior Ley General Tributaria de 1963 , sino que amplia también el deber de información dirigido al propio obligado tributario y relativo al "cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias", tal como establece el art. 93.1 de la LGT ".

No pueden acogerse las alegaciones de la recurrente amparadas en las sentencias del Tribunal Supremo que invoca en orden a entender iniciado el procedimiento con los requerimientos de información remitidos, en este caso, a la TGSS y al SESPA, en cuanto cada caso requiere un examen de las circunstancias fácticas que lo rodean para determinar si existe o no una actuación fraudulenta de la Administración, y un desbordamiento del ámbito propio de la información, lo que en el presente caso no sucede.

Así en la invocada sentencia del Tribunal Supremo de 26 de mayo de 2014 se dice: "Aisladamente consideradas, las peticiones de asistencia mutua a las autoridades aduaneras de los Países Bajos y Gran Bretaña no tienen por qué incardinarse necesariamente en el marco de un procedimiento de inspección. Ahora bien, si se ponen en relación con la solicitud de asignación de un NIF tipo "N", formalizada por el Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de las Islas Baleares al Delegado Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el Archipiélago, a los efectos de regularizar la situación tributaria de la empresa demandante por lo que hace al impuesto sobre el valor añadido correspondiente a la importación de la nave " DIRECCION001", y con la preexistencia de otro procedimiento de inspección por el impuesto especial sobre determinados medios de transporte, relativo al mismo yate (véase la sentencia de esta Sala de 5 de noviembre de 2008 (casación 5217/06 )), del que se había traído copia de la citación de comparecencia número NUM003, entregada el 29 de enero de 2002, y de la diligencia de constancia de hechos número NUM004, de 31 de enero de 2002, resulta indudable su inserción en un procedimiento de comprobación e investigación, por más que el inicio efectivo del mismo no fuera comunicado a la entidad interesada en tiempo y forma, como tampoco lo fueron las peticiones de asistencia mutua formuladas.

Y en la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de marzo de 2024, recurso 7146/2022) se establece como doctrina jurisprudencial que "desde que solicita un dictamen de peritos para verificar el valor del bien, la Administración ha iniciado un procedimiento de comprobación de valores, y en ese momento se deberá notificar la incoación al interesado".

Ciertamente, los presupuestos fácticos en que se fundamentan las mencionadas sentencias son distintos a los que concurren en el presente caso, y de ahí que la jurisprudencia establecida por el Tribunal Supremo en las mismas no resulta de aplicación al caso de autos.

En el presente caso, el acuerdo de inicio de las actuaciones inspectoras es de 12 de enero de 2021, notificado el 19 de enero de 2021, mientras que la notificación del acuerdo de liquidación se produjo el 7 de junio de 2022, por lo que no ha transcurrido el plazo de 18 meses previsto en el art. 150.1.a) de la LGT.

Se alega por la recurrente que no procede excluir del cómputo del plazo de prescripción los 78 días comprendidos entre el 14 de marzo y el 30 de mayo de 2020, dado que la inactividad de la inspección no fue provocada por el Covid-19. Se señala que de no considerarse aplicable la suspensión del plazo de prescripción, el inicio formal del procedimiento inspector el 19 de enero de 2021 se habría producido cuando ya había prescrito el derecho a liquidar, lo cual implica la anulación de la liquidación. Se añade que para que operase la suspensión del plazo de prescripción resultaba requisito imprescindible que la Administración tributaria hubiese tenido que permanecer inactiva como consecuencia directa y automática de la declaración del estado de alarma y de las medidas excepcionales adoptadas con su cobertura. Pero esa inactividad de la Inspección en dicho plazo (de contestación del SESPA al requerimiento de 24 de febrero de 2020, efectuada el 30 de noviembre de 2020) no fue, en absoluto, causada por la pandemia, sino por una falta de diligencia de la Administración tributaria para reiterar el requerimiento que permanecía pendiente de contestación. Se invoca, asimismo, el principio de buena Administración.

No puede acogerse esta vertiente impugnatoria.

A este respecto hemos de mencionar la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de abril de 2024, recurso 6223/2022 (invocado por la actora). La Sección de admisión de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, admitió el recurso de casación en orden a: "Determinar si la previsión del artículo 5 del Decreto Foral-Norma de Guipúzcoa 1/2020, de 24 de marzo (esencialmente coincidente con la del artículo 33.5 del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo) en virtud de la cual el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020 no computa a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión, opera automáticamente sin necesidad de motivación específica o es preciso, para su operatividad, que el acto administrativo que ponga fin al correspondiente procedimiento justifique suficientemente la imposibilidad de haber realizado trámites y actuaciones durante ese periodo.

Y la doctrina fijada por dicho Tribunal es la siguiente: "la previsión del artículo 5 del Decreto Foral-Norma de Guipúzcoa 1/2020, de 24 de marzo (esencialmente coincidente con la del artículo 33.5 del Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo) en virtud de la cual el periodo comprendido entre el 14 de marzo y el 1 de junio de 2020 no computa a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión, opera automáticamente, no siendo preciso, para su operatividad, que el acto administrativo que ponga fin al correspondiente procedimiento justifique suficientemente la imposibilidad de haber realizado trámites y actuaciones durante ese periodo".

Por tanto, aplicada la anterior doctrina al caso que nos ocupa el Impuesto de Sucesiones prescribirá a los 4 años + 78 días a contar desde el 17-11-2016, por lo que las actuaciones iniciadas el 19 de enero de 2021, lo fueron dentro de plazo, sin que pueda acogerse la invocación del principio de buena administración efectuada por la recurrente. En primer lugar, se aplica la doctrina jurisprudencial fijada por el Tribunal Supremo ex lege. Añadiremos que la propia actora admite que recibida la contestación del SESPA el 30 de noviembre de 2020, el día 2 de diciembre siguiente se acuerda el inicio formal de actuaciones de comprobación e investigación frente a don Eulogio y el 19 de enero de 2021 frente a la recurrente, por lo que no se constata una actuación de demora injustificada en la Administración tributaria que haya infringido el principio de buena administración.

TERCERO.-Se alega por la recurrente que la resolución del TEARA debe ser anulada en cuanto confirma una liquidación que adolece de nulidad de pleno derecho: vulneración del art. 43 del Concierto Económico. Se indica que la liquidación incurre en nulidad de pleno derecho, tanto porque la Inspección tributaria del Principado de Asturias invadió las competencias que correspondían a la Diputación Foral de Bizkaia como por vulnerar de manera sustancial las reglas del procedimiento establecido al efecto. Se añade que se estaba inicialmente ante una situación en que el tributo se había exaccionado ante la Administración tributaria de País Vasco (Diputación Foral de Bizkaia, en concreto), respecto al cual el Principado de Asturias entendía que la competencia de exacción le correspondía a ella. Por tanto, se debía acudir a la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco a los efectos de verificar a qué Administración tributaria le correspondía esa exacción. Se invoca el art. 43 de la Ley 12/2002. Se afirma que según el artículo 43.Nueve de la misma, debería haber dado traslado de su propuesta de modificación a la Diputación Foral de Bizkaia para que se pronunciase en un plazo de cuatro meses, y si esta se mostraba conforme comunicarlo al obligado tributario. Y en caso de disconformidad, tendría que haber planteado conflicto ante la Junta Arbitral del Concierto Económico para que resolviera la discrepancia respecto al domicilio y residencia de la causante ( artículos 43. Seis y 66.Tres de la Ley 12/2002). Una vez adquirida la competencia entonces podría haber llevado a cabo las actuaciones de comprobación e investigación para dictar la liquidación correspondiente.

No puede acogerse este motivo impugnatorio.

El art. 43 de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco dispone en su apartado seis: "Las discrepancias entre Administraciones que puedan producirse respecto a la domiciliación de los contribuyentes serán resueltas, previa audiencia de éstos, por la Junta Arbitral que se regula en la sección 3ª del capítulo III de este Concierto Económico". Y en el apartado nueve se establece: "El cambio de domicilio del contribuyente se podrá promover por cualquiera de las Administraciones implicadas. Dicha Administración dará traslado de su propuesta, con los antecedentes necesarios, a la otra para que se pronuncie en el plazo de cuatro meses sobre el cambio de domicilio y la fecha a que se retrotraen los efectos. Si ésta responde confirmando la propuesta, la Administración que resulte competente lo comunicará al contribuyente". Por su parte, el art. 66.Tres prevé: "Cuando se suscite el conflicto de competencias, hasta tanto sea resuelto el mismo, la Administración que viniera gravando a los contribuyentes en cuestión continuará sometiéndolos a su competencia, sin perjuicio de las rectificaciones y compensaciones tributarias que deban efectuarse entre las Administraciones, retrotraídas a la fecha desde la que proceda ejercer el nuevo fuero tributario, según el acuerdo de la Junta Arbitral".

En el presente caso, consta en el expediente el escrito de 8 de febrero de 2021, remitido por el Jefe de Servicio de Tributos Directos de la Diputación Foral de Bizkaia al Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias, en el que comunica que dicho Servicio se declara incompetente para la liquidación (sucesión de doña Hortensia), "y a la vista de la nueva información facilitada", "a tenor de lo dispuesto en la Ley 12/02, de 23 de mayo de 2002, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco".

A este respecto, como se señala en el acuerdo de liquidación impugnado, en el presente expediente no se está dilucidando el domicilio fiscal de ningún obligado tributario sino la residencia habitual de la causante que será la que determine, en primer lugar, la comunidad autónoma competente en relación con el Impuesto sobre Sucesiones. Y si respecto a ello existen discrepancias entre varias comunidades, con dicha finalidad se crearon la Junta Arbitral de resolución de conflictos en materia de tributos del Estado cedidos a las Comunidades Autónomas, cuyo Reglamento se aprobó por RD 2451/1988, de 13 de noviembre, y la junta Arbitral prevista en el Concierto Económico con la Comunidad autónoma del País Vasco, cuyo Reglamento se aprobó por RD 1760/2007, de 28 de diciembre. Conflicto que no fue necesario interponer puesto que como se señala en el art. 13.1 de esta última norma:

"En los conflictos que se planteen entre Administraciones tributarias se seguirá en la iniciación el procedimiento siguiente:

Como requisito para la admisión del conflicto será necesario que antes de su planteamiento la Administración tributaria que se considere competente haya requerido la inhibición a la que estime incompetente, reclamando así su competencia, y que esta última Administración haya rechazado el requerimiento, ratificándose en su competencia expresa o tácitamente".

Sin embargo, en el caso de autos, requerida la Diputación Foral de Vizcaya por los Servicios Tributarios del Principado de Asturias mediante escrito de fecha 29 de enero de 2021 (folio 516 del expediente), la misma se declara incompetente, según ya hemos visto, por escrito de fecha 8 de febrero de 2021, lo que constituye un supuesto distinto al examinado en el acuerdo de la Junta Arbitral del Concierto Económico aportado con la demanda, en el que existió una ratificación tácita de la DFA en su competencia, planteando el Principado un conflicto ante dicha Junta.

Y similares consideraciones han de realizarse en relación a la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2024, recurso 645/2023, invocada en trámite de conclusiones, en la que se examina un conflicto de competencias que, en el presente caso, no ha llegado a existir. En el caso de autos, el inicio de las actuaciones inspectoras se produce el 19-1-2021. Consta en el expediente (folio 410) el correo electrónico remitido el 22 de enero de 2021, en relación a la comprobación del Impuesto sobre Sucesiones de doña Hortensia, en el que se comunica a la Inspectora actuante que se han puesto en contacto con el remitente el resto de herederos para comentar que también han recibido una notificación comunicándoles el inicio de las actuaciones de comprobación. Se indica que, al igual que en el caso de don Eulogio, se entiende que la Administración de Asturias no es competente para la comprobación del impuesto. Se añade que les ha solicitado (a los herederos) las cartas de pago y liquidaciones recibidas de la Hacienda Foral de Bizkaia por cada uno de ellos y que las remite como archivos adjuntos a dicho correo, adjuntando también la carátula de la escritura de adjudicación de herencia en la que se puede comprobar el sello de estar tramitada en Hacienda. Tras tener conocimiento de la información remitida a través de dicho correo, de forma casi inmediata, el 29 de enero de 2021, los Servicios Tributarios de Asturias remiten la información recibida a la Diputación Foral de Vizcaya para que declare su incompetencia a favor de aquellos, remitiendo tanto el expediente como el rendimiento generado, lo que verificó dicha Diputación Foral por escrito de 8 de febrero de 2021.

No se aprecia en esta actuación de los Servicios Tributarios del Principado de Asturias un defecto de invalidez en la liquidación impugnada por infracción del procedimiento establecido en la Ley 12/2002, pues en cuanto dichos Servicios tuvieron conocimiento y justificación de las actuaciones realizadas por la Diputación Foral de Vizcaya, se dirigieron a esta última solicitando declarase su incompetencia, a lo que esta accedió de forma expresa, por cuyo motivo pudieron continuarse las actuaciones inspectoras hasta su finalización.

Debe pues, desestimarse este motivo de impugnación.

CUARTO.-Se aduce por la recurrente que la resolución del TEARA debe ser anulada: Avala la liquidación cuando la residencia habitual de la causante en los cinco años anteriores a su fallecimiento se ha fijado incorrectamente en Asturias. Se señala que se aprecia que el TEAR Asturias avala la postura de la Inspección tributaria atendiendo, exclusivamente, a los servicios médicos que a Dª Hortensia le fueron prestados en el SESPA en cuanto a la atención en el Centro de Salud de Llanes, las fechas en que fue atendida en el Hospital de Oriente de Asturias por el tratamiento de hemodiálisis y las dispensaciones farmacéuticas en farmacias de Ribadesella, Llanes y Celorio. Lo hace de manera idéntica a como lo hizo la Inspección tributaria en la liquidación. Se desdeñan las pruebas testificales aportadas por la actora.

Se afirma, en relación a la presentación de la declaración ante la Diputación de Bizkaia, que se hizo así porque antes de residir en Noja con su nieta Elisenda y la hija de esta (en un chalet del cual era titular al 50% junto con su nieta y los primos de esta), su domicilio fiscal estuvo en Bizkaia, y ante dicha Administración tributaria continuó presentando sus declaraciones de IRPF. Se indica que la recurrente estuvo en Noja (Cantabria) en los cinco años anteriores a su fallecimiento.

Se señala que en la liquidación y en el acta, y luego por parte del TEAR Asturias, se sustenta que durante el período entre el 17 de mayo de 2011 y el 17 de mayo de 2016 Dª Hortensia residió un mayor número de días en Llanes, únicamente, en los datos proporcionados por el SESPA en lo que se refiere a la utilización de los servicios públicos sanitarios de la comunidad (Dª Hortensia acudió al Hospital del Oriente de Asturias (HOA), situado en Arriondas, para el tratamiento de hemodiálisis desde octubre 2012, las visitas al ambulatorio de Llanes y las dispensaciones en farmacias en Asturias) y que los casi últimos tres meses de vida estuvo en una residencia geriátrica en Llanes. De ello concluyen que la totalidad de los días entre el 17 de mayo de 2011 y el 17 de mayo de 2016 residió en Llanes, en la vivienda situada en DIRECCION000. Alcanzan dicha conclusión sin mayor sustento probatorio.

Se indica que Dª Hortensia estaba asegurada en el Igualatorio Médico Quirúrgico (IMQ), y utilizaba dicho seguro médico privado para determinadas consultas y pruebas ordinarias, acudiendo desde Noja, donde ya residía, a médicos y clínicas en Bizkaia. El 8 de octubre de 2012 ingresó en urgencias en la Clínica Virgen Blanca (Bilbao), y le pusieron ya el catéter para comenzar con el tratamiento de hemodiálisis, con visitas médicas en Bizkaia hasta el 15 de octubre de 2012. En esta clínica la hemodiálisis se hacía en una butaca sentada, en lugar de en una cama tumbada. Esto le resultaba muy cansado. Se planteó recibir la hemodiálisis en Santander, mucho más cercano a su residencia en Noja. Sin embargo, no le convenció por el hecho de que el centro que prestaba el servicio de diálisis estaba dentro de un centro comercial -Zoco Gran Santander- y no en un centro exclusivamente hospitalario o sanitario. De modo que finalmente probó en el HOA de Arriondas, donde le convenció por la comodidad, al estar tumbada en una cama.

Se añade que comienza con las hemodiálisis en Arriondas el 22 de octubre de 2012. Las sesiones son tres mañanas a la semana (lunes, miércoles y viernes, y sólo en navidades le cambiaban a martes, jueves y sábado). Desde el inicio de las hemodiálisis en el HOA hasta octubre de 2013 es generalmente su nieta Elisenda quien le lleva en su coche particular desde Noja hasta el HOA, y a la finalización del tratamiento vuelven a Noja. Cuando Elisenda no podía llevarle, era otro de sus hermanos quien se ocupaba de acompañar a su abuela. A partir de octubre de 2013 se plantean empezar a utilizar para el desplazamiento el servicio de las ambulancias del servicio del Principado de Asturias. De esta forma, su nieta Elisenda (o alguno de sus hermanos) la llevaba desde su domicilio en Noja hasta Llanes, donde la recogía la ambulancia. Para Elisenda o sus hermanos resultaba mucho más cómodo, los días de la hemodiálisis, llevar a su abuela de Noja hasta Llanes que hasta Arriondas, y para la causante esto no suponía ningún trastorno adicional. El motivo es que Elisenda no tenía ningún tipo de relación en Arriondas, sin embargo, en Llanes estaba su tío y tiene distintas amistades con las que podía estar durante las horas del tratamiento de su abuela, o bien aprovechaba para hacer compras. Esta situación se mantuvo hasta 2016. El 4 de marzo de ese año ingresa en la residencia geriátrica Sierra Del Cuera El Cuetu, donde estuvo hasta su fallecimiento el 17 de mayo de ese año.

Se aduce que está acreditado que Dª Hortensia no tuvo contratada a ninguna persona. De los distintos inmuebles que Dª Hortensia poseía en Llanes, el situado en DIRECCION000 era al 50% titularidad de Dª Hortensia y el otro 50% titularidad de su hijo Eulogio. Se trata de un inmueble de tres habitaciones, en el que en el período de tiempo en cuestión residía la familia de su hijo Eulogio (total de 4 personas). Está acreditado con los documentos 4 y 19 aportados con las alegaciones previas al acta que Eulogio pagaba el suministro de agua y las cuotas de comunidad del inmueble desde 2007. Siendo la familia de 4 personas en ese momento y el inmueble de tres habitaciones, podría resultar más lógico que la madre de D. Eulogio viviera en otro lugar. Se añade que Dª Hortensia tenía otro piso en Llanes, al 50% con su nieta Elisenda (ubicado en la DIRECCION002). Este piso se ha acreditado que tuvo problemas de humedades por el estado del tejado a lo largo de los años en cuestión. Por tanto, es claro que no es un lugar funcional para residir una persona de la edad de Dª Hortensia. Asimismo, Dª Hortensia era titular al 50% (el 50% restante era de su nieta, Elisenda, y de los primos de ésta, Fructuoso y Jesús Manuel) del inmueble situado en Noja, DIRECCION003. Con los datos aportados por la recurrente de consumos de electricidad, agua y combustible para calefacción en este inmueble durante el período en cuestión, denotan que hay un uso habitual compatible con que residan más de dos personas (su nieta Elisenda, divorciada, y la hija de ésta). Se afirma que se ha acreditado también que es una vivienda unifamiliar, con una superficie construida de 407 metros y una superficie total de terreno de 1.922 metros, ubicado frente al mar, en el cual pueden vivir con total comodidad Dª Hortensia, junto con su nieta Elisenda (divorciada), y la hija de esta última.

Se señala que la diferencia entre ir al HOA de Arriondas desde Noja a hacerlo desde Llanes es de dos horas (para un trayecto de ida y vuelta).

Sobre este motivo de impugnación la resolución del TEARA recurrida recuerda que la recurrente presentó la autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones, declarando que la causante residía en Bilbao, si bien en el seno del procedimiento inspector presentó alegaciones aduciendo que la causante no residía en Bilbao sino en Cantabria, residencia a la que se refieren nuevamente en las alegaciones presentadas ante dicho órgano revisor.

Aun cuando la recurrente ofrece una explicación del motivo por el que se presentó la autoliquidación de sucesiones en el País Vasco (porque allí presentaba las declaraciones de IRPF) tal explicación carece de justificación, en cuanto el lugar donde ha de presentarse la autoliquidación por el Impuesto de Sucesiones se rige por la normativa reguladora de este tributo, de modo que no resulta lógico que si la causante residía en Noja no presentara la declaración por sucesiones ante la Comunidad Autónoma de Cantabria.

La inspección fundamenta la residencia habitual de la causante en Asturias en la DIRECCION000. de Llanes, en los cinco años anteriores a su fallecimiento, en diversos indicios probatorios. Así, doña Hortensia figuró como titular de tarjeta sanitaria individual del SESPA en el período comprendido entre el 17 de mayo de 2011 y 17 de mayo de 2016, estando asignada al Centro de Salud de Llanes, constando como domicilio para la obtención de la tarjeta sanitaria y la prestación de la atención domiciliaria la DIRECCION000 de Llanes. Ciertamente, la obtención de la tarjeta sanitaria en Asturias constituye un poderoso dato de residencia en esta Comunidad Autónoma, en orden a recibir la asistencia sanitaria por parte de los Servicios de Salud Asturianos. Se recoge en el acuerdo de liquidación que la causante fue atendida en 600 ocasiones en el Hospital de Arriondas (sometida a tratamiento de hemodiálisis) entre octubre de 2012 y mayo de 2016, 67 ocasiones en su Centro de Salud de Llanes y obtuvo más de 400 dispensaciones farmacéuticas en Ribadesella, Llanes y Celorio. Se recoge en el acuerdo de liquidación que figura en la base de datos Tributas de los Servicios Tributarios del Principado de Asturias los siguientes expedientes: nº NUM005 de solicitud de cambio de domicilio (modelo 008) a la dirección DIRECCION000-Llanes, Asturias presentado por doña Hortensia en fecha 12 de diciembre de 2011. Nº NUM006 de devolución parcial de tasa de puertos por amarre a pantalán NUM007, ejercicio 2012 de Llanes con la siguiente documentación; remisión de fichero de acreedores por parte de la Consejería de Fomento, Ordenación del Territorio y Medio Ambiente a doña Hortensia a la dirección sita en DIRECCION000-Llanes; devolución de ficha de acreedor con fecha de 7 de octubre de 2013 en la que figura como dirección de la interesada la anteriormente citada; acuerdo de devolución parcial del Área de Recaudación de Servicios Tributarios de fecha 22 de octubre de 2013 con la dirección ya señalada. La causante permaneció en la Residencia Geriátrica Sierra del Cuera sita en Posada de Llanes (Asturias) desde el 4 de marzo de 2016 hasta su fallecimiento.

El examen de los anteriores elementos probatorios, con arreglo a la sana crítica, conduce a considerar acreditado que la residencia real y efectiva de la causante en los cinco años anteriores a su fallecimiento se encontraba en Asturias, en la DIRECCION000 de Llanes. No resulta lógico, con arreglo a las máximas de la experiencia, que una persona de avanzada edad decida renunciar a recibir el tratamiento de hemodiálisis en un lugar que se encuentra relativamente cercano a su supuesto domicilio a 41 km de distancia y a 35 minutos de coche aproximadamente, y recibirlo en un lugar situado a una considerable mayor distancia, lo que comporta realizar tres días a la semana un desplazamiento en vehículo de 1 hora y 45 minutos de duración, aproximadamente, a un lugar situado a 162 kilómetros.

Se aportó por la recurrente, en vía administrativa, manifestaciones de diversas personas con la finalidad de acreditar su residencia en Noja. Sin embargo, tales manifestaciones carecen de la fuerza probatoria necesaria para desvirtuar el material probatorio sobre el que la Administración tributaria sustenta su residencia en Asturias.

En este sentido, la sentencia de esta Sala de 27 de mayo de 2019, recurso 226/2018, se refiere a la "limitación que jurisprudencialmente se otorga a la prueba testifical en estos casos". Y la sentencia del TSJ de Galicia de 4 de marzo de 2015, recurso 15234/2014, afirma: "Partiendo del criterio jurisprudencial conforme al cual las manifestaciones de los terceros ajenos a las relaciones jurídico-tributarias que únicamente mantienen con los interesados relaciones personales y para quienes las declaraciones que efectúen no conllevan responsabilidad alguna, no son suficientemente probatorias de los hechos manifestados, la vaguedad e imprecisión de tales manifestaciones, su amplitud e inconcreción y la imposibilidad de acreditar por terceros circunstancias que permanecen dentro del ámbito de la más estricta intimidad del recurrente impiden tenerlas en cuentas a los efectos pretendidos". En efecto, no se propuso por la recurrente, en la presente vía judicial, la citación de dichas personas como testigos, en orden a ratificar sus manifestaciones, ofreciendo la razón de ciencia de las mismas, con sometimiento a los principios de inmediación y contradicción, en orden a valorar la exactitud y certeza de su testimonio.

Así, en el informe del Alcalde de Noja, de 30 de diciembre de 2020, se señala que, consultados los datos de este Ayuntamiento, doña Hortensia era propietaria y habitaba en una vivienda situada en la DIRECCION003. Sin embargo, no se concreta a qué datos se refiere, en especial en relación a su residencia en dicho domicilio.

En el informe del Presidente de la Asociación de la Tercera Edad de Noja de 30-12-2020 se indica que doña Hortensia desde comienzos de 2012 y hasta el mes de marzo de 2016, hizo uso de los servicios e instalaciones que su asociación ofrece para personas de la tercera edad residentes en la Villa de Noja. No se precisa el número de veces que la causante utilizó dichas instalaciones. En este sentido, no se niega aquí que doña Hortensia realizara visitas a Noja durante el período litigioso. Lo que acredita la Administración y no desvirtúa la actora, es que su residencia habitual se encontraba durante este tiempo en Asturias.

Doña Fidela, propietaria de un Centro de Peluquería y Estética, mediante un escrito de 19/2/2020 afirma que doña Hortensia era clienta de su peluquería desde que comenzó a residir en Noja de forma continuada en enero de 2011 y que acudía semanalmente el sábado a las 10 horas a su centro a peinarse hasta mediados de febrero de 2016. No se aporta una prueba documental (facturas) de la prestación de tales servicios. La recurrente, en su escrito de alegaciones se refiere a que (folio 217 del expediente) durante las Navidades las sesiones de hemodiálisis eran martes, jueves y sábado, sin que la testigo haya precisado el día que la causante acudía a la peluquería en ese período. Asimismo, acudir todos los sábados a la peluquería nada acredita sobre su presencia en Noja en resto de la semana.

Consta en el expediente un escrito de Claudio de la Panadería La Positiva de 15-12-2020, en el que informa que desde el 11 de enero de 2011 se suministró una barra de pan rústico, un bollo sin sal y un periódico "El Correo" de Vizcaya al domicilio sito en la DIRECCION003 en Noja. Dicho servicio se modificó a solo entregar una barra de pan el día 17 de marzo de 2016 y sigue vigente hasta la fecha. No se aportan facturas y no se explica el motivo por el que el autor del escrito puede precisar una fecha ocurrida 4 años antes de confeccionar el escrito. Nada se dice de la residencia de doña Hortensia. Asimismo el ingreso de doña Hortensia en la Residencia Sierra del Cuera se produjo el 4 de marzo de 2016 (folio 268 del expediente).

En el informe de Inima Water Services S.L. de 14 de diciembre de 2020, se señala que en el domicilio sito en la DIRECCION003, correspondiente al municipio de Noja ha habido un consumo de agua entre enero de 2011 y junio de 2016 de 654 m3. Este consumo pertenece al contrato nº NUM008 cuyo titular era doña Hortensia. Sin embargo, de esta titularidad y de tal consumo no cabe concluir el dato fáctico de su efectiva residencia en dicho domicilio durante la mayor parte de los 5 años anteriores a su fallecimiento y similares consideraciones cabe hacer en relación a la certificación expedida por Gasolinera Trancones.

El Dr. Avelino expidió un certificado médico oficial, de 14 de diciembre de 2020, en el que indica que ha atendido en su domicilio de Noja en numerosas ocasiones a doña Hortensia entre 2012 y 2016. Dicha señora sufría una insuficiencia renal muy grave que precisaba tratamiento con diálisis, en varias ocasiones la atendió en su domicilio por diversas molestias derivadas de su enfermedad. Sin embargo, no se especifican los días de tales atenciones domiciliarias, sin que por ello se pueda inferir que doña Hortensia tuviese su residencia en Noja.

Por doña Macarena, Administradora de la Comunidad de Propietarios del DIRECCION004, se informa el 15 de diciembre de 2020 que consta en los archivos de la Comunidad que desde la constitución de la misma en fecha 23 de junio de 1990, fue titular de la DIRECCION003) doña Hortensia, quien residió de forma continuada en su propiedad junto a su nieta doña Elisenda desde enero de 2011 hasta su fallecimiento en 2016, por notoriedad y abono de cuotas.

Sin embargo, el abono de cuotas nada dice de la residencia efectiva de la causante, a lo que ha de añadirse que dicha administradora tiene su domicilio para notificaciones en Santander, por lo que no se explica de forma convincente la razón de su conocimiento sobre el lugar en el que vivía habitualmente doña Hortensia.

En el escrito de don Ramón, Presidente de la Comunidad de Propietarios del DIRECCION004, de 29 de diciembre de 2020, se informa haber conocido a doña Hortensia, ya que ésta tenía establecida su residencia habitual en su chalet de la citada urbanización desde 2011 junto a su nieta Elisenda, que reside aun en él. Se añade que por razones de vecindad y por su profesión de médico, era conocedor de la grave enfermedad de insuficiencia renal que comenzó a padecer doña Hortensia unos meses después de establecer su residencia en esta comunidad de vecinos y cuyos síntomas comenzaron a manifestarse a lo largo del 2012, hasta que finalmente se vio obligada a someterse a tratamiento de hemodiálisis hasta su fallecimiento cuatro años más tarde.

Dicha persona, se recoge en el mencionado escrito, tiene su domicilio para notificaciones en Getxo (Vizcaya), no en Noja, sin que se explique el motivo por el que, pese a ello, puede afirmar donde tenía la causante su residencia habitual.

Doña Belinda, Gerente de Jejoma, Mercería Creativa, emitió informe de enero de 2020 en el que detalla la relación de facturas/envíos/pedidos de la cliente nº NUM009 Hortensia, enviados a su domicilio sito en DIRECCION003 de Noja durante los años 2010-2016, habiendo sido todos ellos recibidos correctamente. Sin embargo, no se concretan los productos a que se refieren dichos pedidos en orden a precisar si su destino era su uso particular, a lo que debe añadirse que pese a que tanto la Administradora de la Comunidad de Propietarios de DIRECCION004 como su Presidente afirman que doña Hortensia estableció allí su residencia en 2011, los pedidos enviados por la Mercería reseñada comienzan en 2010.

La falta de comparecencia judicial de las personas firmantes de los escritos reseñados, en calidad de testigos, con la obligación de veracidad que ello comporta, bajo advertencia de incurrir incluso en responsabilidad penal, ha impedido aclarar las distintas objeciones que hemos realizado a cada uno de ellos. Por ello la fuerza probatoria de tales documentos aparece debilitada, careciendo de virtualidad suficiente para destruir la consistente prueba documental aportada por la Administración referida a la asistencia sanitaria y farmacéutica dispensada a la causante.

Tanto la vivienda de Noja como la situada en la DIRECCION000 de Llanes cuentan con los servicios y suministros propios para tal uso de vivienda, sin que del hecho de que la vivienda de Noja sea más grande u holgada en relación con los residentes en la misma pueda inferirse que constituía la residencia habitual de doña Hortensia.

De la prueba aportada por la Administración cabe deducir de forma razonable que la causante tenía su residencia habitual en Llanes. En este sentido, la sentencia de esta Sala de 29 de octubre de 2018, recurso 644/2017, señala: "a la vista de todas las circunstancias concurrentes que la resolución recurrida destaca con remisión a la prolija labor desarrollada por la Inspección, en particular, las que hacen a la asistencia médico-sanitaria que le venía siendo prestada por el Servicio de Salud del Principado de Asturias de manera frecuente, lo que presupone razonablemente una presencia efectiva en Asturias como lugar habitual de residencia."

Resultan significativas las consideraciones efectuadas en el acuerdo de liquidación que vienen a confirmar desde la lógica la residencia habitual de doña Hortensia en Llanes: De la documentación del servicio del SESPA resulta que la hora de consulta era, en la práctica totalidad de los días, a las 8 de la mañana con lo que para venir desde Noja debería levantarse al menos a las 5,30 de la mañana y por otra parte doña Elisenda (quien era la que generalmente la acompañaba según se dice en las alegaciones) vive con una hija que en aquel entonces, octubre de 2012, tenía dos años estando, además trabajando al igual que sus otros tres hermanos. Y así durante tres años y medio.

Las anteriores consideraciones han de conllevar la desestimación del recurso interpuesto.

QUINTO.-Procede imponer las costas del presente recurso a la parte recurrente, hasta una cifra máxima de 400 euros, más el IVA correspondiente si procediere, a dividir por mitad para cada una de las partes demandadas ( art. 139 de la LJCA) .