Sentencia Contencioso-Administrativo 67/2025 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 265/2024 de 30 de enero del 2025

PRIMERO.- ACTUACIÓN IMPUGNADA Y POSICIÓN DE LA RECURRENTE.

1.1 Es objeto de recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador don Armando Mora Argüelles-Landeta, quien actúa en nombre y representación de doña Sofía, la Resolución del Tribunal Económico Administrativo-Regional del Principado de Asturias, de fecha 12 de enero de 2024, por la cual se acuerda desestimar la Reclamación Económico-Administrativa número NUM000, interpuesta contra el Acuerdo dictado por los Servicios Tributarios del Principado de Asturias el 30 de septiembre de 2022, en el seno del E.A. sancionador incoado frente a la recurrente, en relación con la liquidación practicada tras la autoliquidación del impuesto de sucesiones presentada por el fallecimiento de su esposo, don Jose Antonio. Se impone a la actora una sanción de 10.459,86 €, como autora de una infracción tipificada en el art. 191.1 de la LGT, calificada como grave, por concurrir ocultación, con una base superior a 3.000 €.

1.2 Partiendo de la Resolución del TEARA, podemos señalar como antecedentes fácticos esenciales:

1º El esposo de la aquí actora, don Jose Antonio, falleció en Oviedo el 20 de septiembre de 2014, sin ascendientes ni descendientes, habiendo otorgado testamento el 15 de julio de 1997 en el que instituye heredera a su esposa.

2º La recurrente presenta el 19 de diciembre de 2014 autoliquidación nº NUM001 por el Impuesto sobre Sucesiones consignando un depósito en cuenta corriente, dos inmuebles y 130 participaciones sociales en HALKY Representaciones SL, resultando un valor neto de la adquisición individual de 450.843,60 euros, reducción por parentesco 15.956,87 euros, reducción beneficiarios seguros de vida 9.195,49 euros y reducción por adquisición de vivienda habitual 122.606,47 euros, base liquidable 303.084,77 euros e ingresando 56.206,62 euros La reducción por adquisición de vivienda habitual del causante corresponde al Inmueble sito en la DIRECCION000, Oviedo, con referencia catastral NUM002.

3º Presenta asimismo el 11 de marzo de 2015 autoliquidación nº NUM003 por el Impuesto sobre Sucesiones (complementaria de la anterior), conteniendo la misma reducción por la vivienda habitual señalada.

4º En fecha 28 de febrero de 2022 se notificó propuesta de liquidación, que iniciaba un procedimiento de comprobación limitada a la comprobación del cumplimiento de los requisitos para el mantenimiento de la reducción por adquisición de la vivienda habitual del causante, por haber enajenado la misma antes del plazo de 10 años.

Transcurrido el plazo de alegaciones sin formulación de las mismas, se procedió a la emisión de liquidación provisional que confirma la propuesta. Resulta una deuda por importe de 48.634,48 euros, que incluye 10.319,96 euros de intereses de demora. Frente a la misma, notificada el 13 de abril de 2022, no consta que haya presentado recurso o reclamación económico-administrativa.

5º En fecha 5 de julio de 2022 se notificó "Comunicación de Inicio de Expediente y Propuesta Previa" como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido la infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003.

6º Tras formular alegaciones, en fecha 30 de septiembre de 2022 la oficina gestora dictó "Resolución de Infracción Tributaria" tipificada en el artículo 191 de la LGT, calificándola como grave, dado que la base de la sanción es superior a 3.000 euros y existe ocultación. Se cuantifica en 10.459,86 euros (mínimo del 50% incrementado en el 15% por la apreciación del criterio de perjuicio económico, esto es 65% de la base de la sanción 38.314,52 euros, minorada en sendas reducciones por conformidad con regularización y pago en voluntaria sin recurso).

7º Frente a ese acuerdo interpone recurso de reposición, que es desestimado por la Resolución de 30 de diciembre de 2022.

8º Interpuesta reclamación económico-administrativa ante el TEARPA, fue desestimada por la Resolución aquí impugnada.

1.3 La Resolución del TEARA, tras analizar la normativa y jurisprudencia aplicable, así como los requisitos para mantener la reducción pretendida, a pesar de devenir firme la resolución liquidataria por incumplimiento del elemento temporal, razona:

"En la resolución de imposición de sanción señala la oficina gestora toda una serie de elementos de prueba que, en su conjunto, han servido para apreciar que la conducta de la obligada tributaria no fue lo suficientemente cuidadosa y diligente.

Así, en la autolíquidación presentada en fecha 29 de diciembre de 2014 se aplica la reducción por adquisición de la vivienda habitual del causante, lo que implica el conocimiento o, al menos, del deber de conocer la existencia, cuantía y demás requisitos necesarios para aplicar la reducción, en los que se incluye el requisito de mantenimiento del inmueble durante un período de 10 años. Posteriormente, Dª. Sofía procede a la transmisión del inmueble sobre el que se practicó la reducción, transmisión que se realiza de forma libre, voluntaria y consciente y que lleva aparejada la pérdida de la reducción citada. Sin embargo, resulta indicativo que no procede a la presentación de la autoilíquidación complementaria regularizando la pérdida de la citada reducción en el Impuesto sobre Sucesiones, lo que Implica el mantenimiento del beneficio fiscal aplicado aun cuando el incumplimiento de los requisitos que posibilitan su aplicación es claro y manifiesto (...)

No se puede estimar, siguiendo las reglas del razonamiento humano, que conociera exclusivamente la posibilidad de su aplicación, pero no los requisitos que permitían su mantenimiento.

Realiza pues la oficina gestora un estudio individualizado del motivo de regularización con la apreciación del juicio de internacionalidad necesario para apreciar el citado elemento subjetivo en la comisión de la infracción. Esto es, la Administración ha razonado por qué entiende que la conducta de la actora era culpable, dados los argumentos empleados, en los que se especifica que el motivo por el que la contribuyente es sancionado es porque pretendió pagar menos cuota, consciente del incumplimiento de la norma. Nos hallamos ante un caso en el que resulta evidente el reproche jurídico de su actuación. No tiene su conducta otra justificación que la elusión del pago del tributo, siendo la Administración la que toma la iniciativa de regularización de su situación tributaria, no apreciando ausencia de culpa o negligencia en la conducta del contribuyente".

Igualmente, confirma el TEARA la Calificación de la infracción como grave al concurrir ocultación, remitiéndose al contenido del art. o 4 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.

SEGUNDO.- POSICIONES DE LAS PARTES.

2.1 La recurrente combate los argumentos del Acuerdo sancionador, y de la Resolución del TEARPA, en una serie de circunstancias personales, y en una interpretación razonable de la norma.

Así, expone que distintas Consultas Vinculantes de la Dirección General de Tributos, vienen a admitir la posibilidad de que la reinversión "se haga en vivienda adquirida con anterioridad a la transmisión de la adquirida "mortis causa" y ello con independencia del plazo de antelación, incluso aplicándose al préstamo solicitado para su financiación, siempre que como consecuencia de esa reinversión no disminuya el patrimonio de la interesada. Es decir, la consulta admite la reinversión previa y, dentro de las posibilidades de considerar que hay una reinversión se contempla, incluso, la posibilidad de cancelar préstamos hipotecarios de otras viviendas adquiridas con anterioridad. En ningún caso se está diciendo que únicamente en dicho caso se entiende cumplido el requisito de permanencia.

Sostiene que lo que la DGT establece, en concordancia con la Ley y con la Resolución de 1999, es que:

- Lo realmente determinante es la existencia de una vivienda permanente durante los 10 años de mantenimiento del valor.

- Como consecuencia de la reinversión, que se puede hacer por cualquier medio, no debe disminuir el patrimonio de la interesada.

Y, afirma, esto se cumple plenamente en su caso, dado que siempre ha dispuesto durante los 10 años de permanencia de una vivienda permanente en el Principado de Asturias, y que no se ha acreditado en modo alguno que, como consecuencia de la adquisición de su nueva vivienda habitual y transmisión de la vivienda sobre la que se aplicó la reducción, se haya producido una disminución en su patrimonio.

Este razonamiento lo proyecto sobre una realidad, que recoge en los antecedentes fácticos: 1º En fecha 19 de noviembre de 2019 procede a transmitir la que en aquel momento era su vivienda habitual, sita en Oviedo, DIRECCION000. Dicha vivienda había sido adquirida, mortis causa (fallecimiento de su marido, D. Jose Antonio) en fecha 20 de septiembre de 2014, habiendo aplicado en la autoliquidación de Sucesiones una reducción por adquisición de vivienda habitual de 122.606,47€.

2º Debido a los problemas de salud (fallo renal de ambos riñones, contando en la actualidad con un único riñón fruto de un trasplante) ésta se vio en la necesidad de adquirir una nueva vivienda habitual, lo que hizo con carácter previo a la transmisión de la vivienda sita en la DIRECCION000 Oviedo, adecuada a su situación de salud, donde convive desde entonces con su hermana, que es quien se encarga de sus cuidados.

Continua afirmando que, aun cuando en este supuesto no se utilizó el dinero obtenido por la venta de la vivienda habitual para cancelar un préstamo hipotecario previo para adquirir su nueva vivienda habitual, éste es el único matiz diferenciador, y las consultas citadas ni exigen ni circunscriben de forma exclusiva la posibilidad de la inversión previa a que sea por la vía de la cancelación de un préstamo previo a la transmisión de la vivienda sobre la que se aplicó la reducción, sino que, simplemente, esa es una de las posibilidades.

Por otro lado, añade, dado su avanzada edad, su estado de salud, así como su escasa capacidad de retorno por sus bajos ingresos, no era viable que se le concediese financiación bancaria para la adquisición de la nueva vivienda. Interpreta esta parte que, si en lugar de haber hacho frente a la adquisición de la nueva vivienda con recursos propios, hubiese podido haberla adquirido con financiación bancaria, que posteriormente habría sido cancelada con el resultado de la venta de la vivienda sobre la que se aplicó la reducción, no habría atisbo de duda alguna de la razonabilidad de la interpretación realizada.

Igualmente, invoca a la posibilidad de aplicar, por la vía de la analogía, la doctrina, jurisprudencia y criterios interpretativos en materia de reinversión en vivienda habitual de la normativa del IRPF, dada la remisión, en relación al concepto de vivienda habitual, que la legislación de Sucesiones hace dicha normativa.

El segundo motivo de impugnación lo centra en la calificación de la infracción. Niega que concurra elemento de culpa, y menos ocultación. En tal sentido, refiere que no tiene conocimiento alguno en materia de Impuestos. En el momento del fallecimiento de su marido recurrió a los servicios de dos profesionales del Derecho, un asesor fiscal y un notario, que fueron quienes se encargaron de preparar tanto la autoliquidación de los impuestos correspondientes como la escritura de aceptación de la herencia de su difunto esposo, limitándose su intervención a rubricar los documentos correspondientes y abonar los importes calculados por los profesionales.

Cierto es que en el momento de la venta del inmueble la recurrente no pensó que fuese necesario recurrir a los servicios de asesoramiento fiscal, sino que directamente recurrió al notario para formalizar la venta del inmueble, que nada le indicó respecto a la pérdida de la reducción aplicada.

2.2 La Letrada del Servicio Jurídico del Principado de Asturias, combate los argumentos del escrito de demanda, y sostiene la concurrencia de los elementos del tipo infractor aplicado, tanto los de naturaleza objetiva como el elemento de culpa.

Razona, en su escrito de contestación, tras cita de la normativa de aplicación, que la reducción por vivienda habitual tiene carácter provisional al estar condicionada al requisito de permanencia en el patrimonio de los adquirentes durante los 10 años siguientes al fallecimiento del causante, habida cuenta que los requisitos previos exigidos -que la vivienda constituya la habitual del causante, el parentesco y circunstancias de los adquirentes- pueden determinarse en el momento del fallecimiento del causante y devengo del impuesto, pero no así el requisito de permanencia en el patrimonio de los adquirentes, que no deja de ser en aquel momento sino una mera intención o declaración de voluntad, por lo que tal reducción tiene carácter provisional sujeta al cumplimiento de la condición impuesta en cuanto al mantenimiento en el patrimonio de los adquirentes.

Por ende, afirma, resulta elemental de lo anterior, por tanto, la necesidad de la existencia de una reinversión del valor en otra vivienda, posibilitando la Dirección General de Tributos que esta reinversión se aplique en una vivienda adquirida con anterioridad a la transmisión, pero siempre que no se produzca una disminución del patrimonio del interesado, lo que implica la existencia de una deuda previa (o precio pendiente de pago) que desaparece de su patrimonio, bien porque la vivienda adquirida con anterioridad lo fue mediante pago aplazado, bien como dice la Dirección General de los Tributos, mediante la amortización de un préstamo hipotecario dirigido a su adquisición.

En el presente caso, resulta patente que se ha producido un descenso patrimonial en cuanto han salido de su patrimonio dos inmuebles valorados en la sucesión por 129.412,47 euros y 149.905,24 euros, mientras que el inmueble adquirido asciende a 184.000,00 euros y no había deuda alguna que amortizar.

En cuanto a la culpabilidad, necesaria para la imposición de la sanción, a su entender, resulta claro y patente que la interesada conocía su situación patrimonial y era consciente de que realizó la transmisión de la vivienda habitual del causante aun cuando no se iba a producir reinversión alguna en tanto que el inmueble adquirido con anterioridad se encontraba completamente pagado.

2.3 La Abogado del Estado destaca, en primer término, cual es el objeto de la controversia, limitada al Acuerdo sancionador, de forma que no cabe entrar en el análisis de cuestiones que están directamente relacionadas con la liquidación girada. De esta forma, la actora admite el incumplimiento del requisito a que se refiere el art. 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ni con ello la existencia del tipo objetivo de la infracción prevista en el art. 191 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria.

Se opone a la interpretación que en el escrito de demanda se efectúa de las Consultas Vinculantes de la DGT que se citan. La interpretación que se propone, razona, implica que para la aplicación de la reducción prevista en el art. 20.2.c) LISD lo fundamental es que el beneficiario cuenta en su patrimonio con una vivienda, siendo indiferente el momento de su adquisición o el origen de la contraprestación para su adquisición. Las consultas precitadas, sin embargo, no amparan esa conclusión.

Lo fundamental, señala, no es que en el patrimonio del obligado tributario exista un bien, adquirido no importa cuándo ni cómo, sino que la traducción dineraria del inmueble adquirido mortis causa se aplique de forma efectiva en la satisfacción del precio de otro inmueble.

De esta forma, afirma, no concurre la razonabilidad que de contrario se busca en la interpretación propugnada, y habiendo justificado de forma bastante la concurrencia del elemento de culpabilidad el acuerdo sancionador.

Respecto al elemento de la ocultación, parámetro empleado en la graduación de la sanción, se remite a la Resolución del TEARA cuando indica, en su Fundamento de Derecho Sexto, lo cierto es que de los actos de la interesada sí se desprende una ausencia de comunicación de datos esenciales cuya consecuencia era, precisamente, la constatación del incumplimiento del presupuesto necesario para la consolidación de la reducción prevista en el art. 20.2.c) LISD.

TERCERO.- OBJETO DEL RECURSO

Establecido lo que antecede, cabe aclarar, como bien destaca la Abogacía del Estado, que el objeto del presente procedimiento no es otro que una Resolución del TEARA que convalidad, desestimando la reclamación económico-administrativa, una Acurdo sancionador. Este tiene su sustento en unos antecedentes que se recogen en el Acuerdo de liquidación previo, que no fue objeto de impugnación, y donde la actora acoge esa liquidación realizada respecto al incumplimiento del requisito temporal de permanencia del inmueble que constituía la vivienda habitual del causante, en el patrimonio hereditario, que en la normativa aplicable, conforme al art. 20.2.c) de la LISYD se establecía en 10 años.

Pues bien no cabe entrar a analizar en esta Litis la corrección de tal cuestión, sino, únicamente, a efectos del elemento subjetivo del tipo, si procedida apreciar una interpretación razonable de la norma como causa de exclusión de ese elemento subjetivo del tipo.

Así, centrado el debate en la el Acuerdo sancionador, procede citar lo que establece el art. 183.1 de la LGT: "1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".Por su parte, el art. 191 de la LGT tipifica: "1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley ...

3. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación...".El art. 184.2 establece: "2. A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento".

La doctrina que viene estableciendo el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio, determina que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente.

Señala la STSJ de Galicia de 3 de marzo de 2010, en su Fundamento de Derecho Cuarto, en relación con la concurrencia de los elementos de la infracción tributaria, y específicamente, el elementos subjetivo: "la indicación del artículo 77.1 LGT en relación a que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia no autoriza a concluir que el menoscabo de la norma se derive directamente de la omisión del mínimo deber de cuidado exigible, sino que precisa una mínima fundamentación en correspondencia con lo alegado por el contribuyente que permita sentar la concurrencia de aquella negligencia y, en consecuencia, la procedencia de la sanción. El razonamiento que, entre los hechos y su consecuencia jurídica, efectúa la Administración es, en este contexto, esencial y, añadidamente, consecuencia del criterio mantenido en la STC 76/1990, de 26 de abril , en orden a desvincular la mera negligencia de la responsabilidad objetiva. En definitiva, pues, el principio de culpabilidad está también presente en materia tributaria; pero su infracción no puede seguirse de la propia afirmación de la concurrencia de negligencia, lo que convierte en conclusión lo que es presupuesto de la sanción. De ahí que, también como exigencia del artículo 24.1 CE , sea preciso fundamentar adecuadamente la existencia de la infracción y la procedencia de la sanción, con expresa referencia a los motivos alegados por el contribuyente, cuando una y otra se discuten como manifestación, también en este punto, de la aplicación al procedimiento sancionador en materia tributaria, en general, de los principios propios del Derecho Penal, en cuanto manifestaciones ambas de la potestad punitiva del Estado".

En la Sentencia de esta misma Sala, de 23 de julio de 2020 (Recurso 485/2019) , analizando una sanción tributaria, y la necesaria motivación y valoración de la culpabilidad, en forma de dolo o culpa, se recordaba la reiterada jurisprudencia que excluye la posibilidad de sustentar una infracción tributaria en la mera referencia a la falta de ingreso, al resultar de la regularización que practique una Administración tributaria, o en la simple constatación de una falta de ingreso de una deuda tributaria. Y citaba la sentenciadel Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2002 : "no es posible sancionar la mera referencia al resultado sin motivar específicamente, de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional en su sentencia 164/2005, de 20 de junio , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y ánimo defraudatorio."

Y continuaba la Sentencia de la Sala: "También la sentencia del Tribunal Supremo, de 11 de junio de 2012, recurso de casación nº 588/2009 ,insiste en la necesidad de motivación del acuerdo sancionador que debe referirse a los concretos incumplimientos en los que se actuó de forma culpable por parte del supuesto infractor. Insiste esta sentencia en que la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración Tributaria o la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda, sin motivar específicamente la existencia de comportamientos culpables, supone una sanción por el resultado, es decir, por la falta de ingreso, lo que no es viable desde la perspectiva del "ius puniendi"en un Estado de Derecho. En el mismo sentido la sentencia, también del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2009, recurso de casación nº 2422/03 .

En cuanto a la concurrencia o no del elemento subjetivo, culpabilidad que exige, de "lege data"el art. 183 de la Ley General Tributaria ,y la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo redundan en la idea de que no existe conducta infractora sin que concurra en su autoría algún tipo de culpabilidad, sentencias del Tribunal Supremo de fecha 10 de febrero de 2010, recurso de casación 2437/2004 y 18 de julio de 2007, rec. 127/2002 ,correspondiendo a la Administración la acreditación de las circunstancias que determinan la culpabilidad. Así la STS de 4 de febrero de 2010 afirma: "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable".Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Igualmente, nuestro TS ha expresado, por todas, en su sentencia de 6 de julio de 2012, (recurso de casación para la unificación de doctrina 6455/2011): "La culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. En efecto, como señala la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. casación para la unificación de doctrina núm. 306/2002), "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones de las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el artículo 77.4.d) LGT ".

La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2016, dictada en el recurso para la unificación de doctrina 348/2016 , ha señalado en el fundamento jurídico séptimo que: "Y, a este respecto, ha de constatarse que el Tribunal de instancia incorpora a su sentencia un planteamiento teórico inobjetable cuando alude, en los fundamentos jurídicos octavo y noveno, al principio de culpabilidad como exigencia derivada del artículo 183.1 de la LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005 de 20 de junio , la exigencia de motivación se proyecta sobre los actos administrativos sancionadores con independencia de que el sancionado sea una persona física o una persona jurídica, y del concreto tributo a que se refiera el comportamiento contemplado. No existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia".Y señala esta misma STS de 22 de diciembre de 2016, (recurso de casación 370/16), como la de 22 de diciembre del mismo año, (recurso de casación para unificación de doctrina 348/2016) que la intencionalidad de la conducta y aun la culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras, dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta; además de que no puede descartarse que existan supuestos en los que el obligado tributario acepte el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces.

En definitiva, se concluye que la actuación administrativa sancionadora debe plasmarse en una resolución en la que se contraste adecuadamente la efectiva concurrencia de los hechos imputados, de su tipicidad y de la existencia del requerimiento elemento culpabilístico. Esa motivación, circunstanciada y referida a los concretos hechos y elementos concurrentes en cada supuesto, debe partir del principio de presunción de inocencia con el que la Constitución presume la buena fe de los contribuyentes en sus relaciones tributarias, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de las circunstancias que determinen la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Nos encontramos en un ámbito de derecho sancionador, y por ello es exigible una motivación que refleje los elementos que justifican el ejercicio de "ius puniendi",y ello con las garantías propias de todo procedimiento sancionador. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 de 20 de junio del Tribunal Constitucional , al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere"

Asimismo, la falta de concurrencia de causas de exoneración de la culpabilidad no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que derivan, no sólo de la Ley Tributaria ( arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 ),sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE , sentencia ya citada de 6 de junio de 2008 .Se argumenta en esta sentencia que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 no permite que la Administración Tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente". Se reitera esta doctrina en las sentencias de 29 de septiembre de 2008 , recurso de casación núm. 264/2004, de 15 de enero de 2009 , recurso de casación núms. 4744/2004, de 9 de julio de 2009 , recurso de casación núm. 1790/2006 ,y de 27 de mayo de 2010 recurso de casación núm. 294/2005 .

Esta Sala, también se ha pronunciado en Sentencias como la de 12 de febrero de 2018 (recurso nº 929/2016): "Así las cosas, considera esta Sala que la mera imputación de hechos sobre la base de las presunciones contenidas en la legislación del impuesto de sucesiones sin la existencia de motivación con respecto a esta circunstancia no puede justificar la imposición de la sanción recurrida. Debemos añadir que tal y como esta Sala ha señalado en distintas ocasiones por todas en su sentencia de 3 de julio de 2017 dictada en el P.O.487/2016 , "la culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. El simple relato o remisión a los hechos que dieron lugar a una regularización tributaria, como es el caso aquí decidido, no supone necesariamente ni la concurrencia de culpabilidad ni motivación adecuada para el ejercicio de la potestad sancionadora. Es necesario que la resolución añada un plus de certeza en relación a la conexión entre los hechos imputados y la falta de diligencia o concurrencia de duelo en el supuesto infractor. No se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. Existe la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".Idéntica doctrina se contiene en las sentencias de esta Sala las dictadas en los PO 712/16, con fecha 27 de junio de 2017 , 464/2016 de 15 de mayo y 591/16 , con fecha 5 de junio de 2017 .

En definitiva, cabe afirmar que la culpabilidad debe ser apreciada en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Pero no cabe olvidar que el Tribunal Supremo ha establecido el criterio ( SSTS, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 )de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable. Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles" - TS sec. 2ª, S 18-07-2013, rec. 6498/2010 -. En este sentido el artículo 179.2 de la LGT exime de responsabilidad infractora cuando, entre otros casos, el sujeto haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma, pues presupone que, en tal caso, lo ha hecho de forma diligente.

CUARTO.- APLICACIÓN AL PRESENTE SUPUESTO.

Aplicando la doctrina expuesta al supuesto que nos ocupa, es preciso realizar las siguientes consideraciones, en relación con los elementos del tipo. Así, en relación con el elemento objetivo, cabe señalar:

A/ la falta de necesidad de autoliquidación

El art. 122 de la LGT establece: "2. Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 120 de esta Ley .

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior y salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora". Pues bien, este precepto no se ve alterado por lo dispuesto en el art. 17.3 del Decreto Legislativo 2/2014, de 22 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales del Principado de Asturias en materia de tributos cedidos por el Estado, en la redacción anterior a la reforma operada por la Ley 7/2017 (en vigor desde el 1 de junio de 2017), en cuanto dicho precipito establecía: "3. En caso de incumplimiento del requisito de permanencia, el adquirente beneficiario de esta reducción deberá comunicar tal circunstancia a la oficina liquidadora competente, dentro del plazo de 30 días hábiles desde la fecha en que se produzca el incumplimiento, y pagar la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada, así como los correspondientes intereses de demora".Es decir, este último precepto no excluye el deber de realizar una declaración complementaria, como instrumento, precisamente, para cumplir con el deber que establece: "pagar la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada, así como los correspondientes intereses de demora".

Posteriormente a la reforma, esta referencia se recoge en el art. 18 del mismo Texto.

Cuestión distinta es que se hubiera reinvertido la totalidad de la cantidad a la que afectase la reducción en la adquisición de otra vivienda para domicilio habitual.

B/ la reinversión en relación con el valor del bien

Enlazado con lo anterior, en cuanto a la necesidad de reinversión, debemos remitirnos a lo razonado por la Sala en la Sentencia de 31 de mayo de 2023, dictada en los autos de P.O. 489/2022: "QUINTO.- En el segundo de los motivos se defiende el cumplimiento de los requisitos para que opere la reducción, en la medida en que se habría reinvertido las cantidades que fueron objeto de reducción. Partimos, como se señala en la Sentencia de la Sala de Castilla y León de 23 de marzo de 2015 (PO 213-13) de la naturaleza de esta reducción: El beneficio fiscal instrumentado en el artículo 20 de la Ley del impuesto sucesorio es de carácter real y singular, afecta a la vivienda habitual del causante, y no a otra cualquiera. Es ese bien concreto el que por su singularidad disfruta del mejor trato fiscal. El legislador quiere excluir de gravamen en este impuesto patrimonial esa muestra concreta de capacidad económica y no hacerla tributar cuando se transmite a los herederos, con tal de que la mantengan un determinado tiempo. El requisito de mantenimiento no es ocioso ni susceptible de uso alternativo. Es la permanencia del bien en el patrimonio familiar lo que justifica el mejor trato fiscal para el mismo, en el entendimiento de que se trata de la muestra más primigenia de la capacidad económica del grupo familiar afectado por la sucesión, el causante y sus herederos. En la medida en que la vivienda se mantenga dentro de ese grupo familiar durante un plazo razonable, se beneficiará del trato fiscal benévolo. Si el bien sale del círculo familiar antes de ese plazo, como ha ocurrido en el caso que nos ocupa, pierde el beneficio fiscal, pues éste está condicionado, como tantos otros, al mantenimiento del bien en un patrimonio concreto durante un plazo determinado. Es una reducción objetiva y singular que afecta a un bien concreto y sólo a ése, instrumentada para salir al paso de las críticas sobre la posible injusticia de un gravamen sucesorio global que sujetar por igual a todos los bienes ahorrados y que se transmiten por el fallecimiento del titular. No es posible, entonces, el mantenimiento del beneficio si la vivienda habitual sale del círculo familiar antes del plazo citado, ni aunque se "sustituya" por otra vivienda habitual, pues el incentivo que contemplamos no es una medida de fomento del acceso a la vivienda habitual, cualquiera que sea ésta, como sostiene erradamente la demanda, sino una medida paliativa de la tributación de un bien concreto, la vivienda habitual del causante, siempre que ésta se mantenga dentro del núcleo familiar».

Pues bien, a partir de ello, asiste razón a la Administración en señalar que si bien no es imprescindible que el bien en si se mantenga en el patrimonio familiar, si lo es que si se reinvierte ha de serlo por el importe que fue objeto de la reducción...".

En definitiva, el valor a considerar es el afecto a la reducción, y no el que surge de ulteriores vicisitudes, pues la reducción se produce en un momento determinado, en relación a valor concreto a dicha referencia temporal, siendo esta una cuestión zanjada en la Sentencia de referencia.

Cierto es que cabe la reinversión, como mantiene la DGT en diversas Consultas Vinculantes, como las citadas por las partes, e incluso cuando la nueva vivienda se haya adquirido con anterioridad a la venta de aquella sobre la que se aplicó la reducción, pero la exigencia esencial es que el precio obtenido se aplique a dicha adquisición en su totalidad, lo que determina que exista un debito a cargo de la recurrente por esa cantidad.

Pues bien, en el presenta caso, como se deriva del E.A., el coste de la nueva vivienda, adquirida previamente a la venta del inmueble que constituía el domicilio habitual, fue afrontado con el dinero obtenido de la venta de otro inmueble distinto, que no constituía vivienda habitual, ni sobre el cual se aplicó la reducción del art. 20.2.c) de la LISYD, así como con efectivo del patrimonio de la actora. De esta forma, cuando se enajena la vivienda de la DIRECCION000, Oviedo, con referencia catastral NUM002, no existía deuda alguna, acreditada, derivada de la compra del nuevo inmueble.

C/ la ausencia de ocultación

Por lo que respecta a la ausencia de ocultación, la propia dicción del art. 184.2 ya trascrita, la no presentación de una declaración complementaria, a la que venía obligada, constituye el supuesto normativo, y afectando a más de 3000 € de base imponible, la tipificación que realiza la Administración es correcta. En tal sentido, efectivamente, el art. 4 del R.D. 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario, el cual establece:

"1. Se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando se produzcan las circunstancias previstas en el artículo 184.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , aun cuando la Administración tributaria pudiera conocer la realidad de las operaciones o los datos omitidos por declaraciones de terceros, por requerimientos de información o por el examen de la contabilidad, libros o registros y demás documentación del propio sujeto infractor".

D/ Elemento subjetivo. Culpa.

En primer término, procede realizar una aclaración, en referencia al alegato de las posteriores modificaciones sufridas en la normativa autonómica, en concreto, por la Ley 7/2017, de 30 de junio, de tercera modificación del Texto Refundido de las disposiciones legales en materia de tributos cedidos por el Estado, aprobado por Decreto Legislativo 2/2014, de 22 de octubre, reduciendo el plazo de la obligación de no disponer del inmueble a tres años desde la fecha de fallecimiento del causante. Esta Sala ya se ha pronunciado, en numerosas ocasiones, (a título de ejemplo, la Sentencia de 21 de diciembre de 2023, recurso 287/2022; y la de 31 de mayo de 2023, dictada en el P.O. 489/2022), que no procede la aplicación retroactiva de dicha norma.

En esta última se razona: "SEXTO. - Como último motivo impugnatorio se refiere la recurrente a que la normativa autonómica habría rebajado el plazo de permanencia de 10 a 3 años. No puede acogerse esta interpretación dado que la reducción, en tanto beneficio fiscal, nace de la adquisición de la herencia en el año 2010, y no puede pretender que se aplique un régimen posterior. Se desestima por ello el recurso". Y en la Sentencia de 31 de enero de 2023 (P.O. 858/2021 ), señalábamos: "Este alegato está desconectado totalmente de lo que es el reproche de culpabilidad al contribuyente. El criterio sobrevenido del legislador, sin carácter retroactivo, no es un bálsamo para excluir la intencionalidad o negligencia grave que fueren sancionables. Se trata de una circunstancia de política legislativa ajena a la casuística precedente. Por otra parte, no cabe aplicar retroactivamente una norma tributaria que no lo dispone expresamente, ya que por imperativo legal la retroactividad solamente se produce respecto de las normas sancionadoras ( art. 10.2 LGT )". La STSJ de Andalucía, Sala de Sevilla, de 10 de febrero de 2013 (P.O. 82/2013 ), en su Fundamento de Derecho Quinto razona: "Debe rechazarse igualmente la pretendida aplicación al caso de autos del Decreto Ley andaluz 1/2010 de 9 de marzo, de medidas tributarias de reactivación económica de la Comunidad Autónoma de Andalucía teniendo en cuenta que su entrada en vigor se produjo el 19 de marzo de 2010 de acuerdo con su Disposición Final Segunda ; y que no prevé la aplicación retroactiva de ninguna de sus determinaciones, ni en particular la consistente en la introducción de un nuevo artículo 22.ter en el Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos, aprobado por Decreto Legislativo 1/2009, de 1 de septiembre , relativo a la "Mejora de la reducción estatal de la base imponible por la adquisición «mortis causa» o «inter vivos» de empresas individuales, negocios profesionales y participaciones en entidades por personas sin relación de parentesco con el transmitente", que pasa del 95% al 99% en los supuestos concretos explicitados.

Así las cosas, ha de estarse a lo previsto en el artículo 10 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que al respecto del ámbito temporal de las normas tributarias dispone en su apartado segundo que "salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento".

De esta forma, no cabe sustentar la exoneración de responsabilidad en este elemento normativo.

Por otro lado, se hace referencia a una situación de salud precaria, que ni ha sido acreditada en sede administrativa, ni judicial, ni tampoco determina que limitase a la actora de tal manera que le impidiera adoptar las medidas necesarias para presentar la correspondiente declaración fiscal, acudiendo a profesionales que le asesorase, como ya lo hizo, según reconoce, previamente.

Entiende el TEARA que concurre el elemento de culpa, y así se remite al propio Acuerdo sancionador, cuando señala: "en la autolíquidación presentada en fecha 29 de diciembre de 2014 se aplica la reducción por adquisición de la vivienda habitual del causante, lo que implica el conocimiento o, al menos, del deber de conocer la existencia, cuantía y demás requisitos necesarios para aplicar la reducción, en los que se incluye el requisito de mantenimiento del inmueble durante un período de 10 años. Posteriormente, Dª. Sofía procede a la transmisión del inmueble sobre el que se practicó la reducción, transmisión que se realiza de forma libre, voluntaria y consciente y que lleva aparejada la pérdida de la reducción citada. Sin embargo, resulta indicativo que no procede a la presentación de la autolíquidación complementaria regularizando la pérdida de la citada reducción en el Impuesto sobre Sucesiones, lo que Implica el mantenimiento del beneficio fiscal aplicado aun cuando el incumplimiento de los requisitos que posibilitan su aplicación es claro y manifiesto (...)

No se puede estimar, siguiendo las reglas del razonamiento humano, que conociera exclusivamente la posibilidad de su aplicación, pero no los requisitos que permitían su mantenimiento".

Como bien señala la Abogacía del Estado, es evidente que se ha producido, en este caso, un descenso patrimonial en cuanto han salido de su patrimonio dos inmuebles valorados en la sucesión por 129.412,47 euros y 149.905,24 euros, mientras que el inmueble adquirido asciende a 184.000,00 euros y no había deuda alguna que amortizar, lo que a juicio de la Sala resulta determinante. La actora conocía que el precio del nuevo inmueble había sido abonado en su totalidad, y cunado vende la vivienda habitual del causante, la cantidad obtenida no se reinvierte. De esta forma, tenía que ser consciente de la necesidad de realizar una declaración complementaria.

En tal sentido, como ya decíamos en la Sentencia citada de 31 de enero de 2023: "Además no es cierto que la administración y el TEARA silencien el juicio de culpabilidad, pues ambos razonan y explicitan que existe un hecho probado de no regularización del Impuesto de Sucesiones consecuencia de incumplir el plazo de permanencia de diez años de la vivienda habitual del fallecido, advirtiendo que las normas aplicables no son oscuras ni admitían plural interpretación. En particular evidencia la culpabilidad, como refleja la actuación impugnada que "ha sido la propia recurrente la que declaró la vivienda transmitida como vivienda habitual del causante". En todo caso, existía una carga específica de diligencia en quien se beneficia de una reducción tributaria, de comunicar la pérdida de las condiciones de disfrute, que se ha eludido en el caso de autos. Por eso consideramos que el acuerdo sancionador analiza la culpabilidad del sujeto pasivo, ofreciendo su razonamiento al respecto, con el que estamos completamente de acuerdo, en la medida en que se basa en que estamos ante una conducta totalmente voluntaria, en la que el sujeto pasivo intenta aprovecharse de la referida reducción fiscal comprometiéndose formalmente a su cumplimiento, para apartarse deliberadamente con posterioridad de la condición asumida".

Como en el caso allí analizado, la Administración Tributaria si manifiesta los motivos por los que considera concurrente el elemento subjetivo, dado que ni se cumple el requisito de los diez años de mantenimiento en el patrimonio de la vivienda, ni con la obligación de comunicar, en el plazo legalmente establecido, la enajenación, siendo la labor de comprobación la que determino la existencia del motivo de regularización. Distinto hubiera sido que se comunicase la transmisión, aun cuando fuera a efectos de discutir la aplicación retroactiva de la Ley 7/2017, aplicación que, por otro parte, no presenta debate razonado, conforma a lo ya manifestado más arriba.

QUINTO.- COSTAS.

Procede imponer las costas a la recurrente con el límite máximo de 300 euros por cada parte demandada, en aplicación del art. 139 de la LJCA.