Sentencia Contencioso-Administrativo 274/2026 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1493/2021 de 30 de enero del 2026

PRIMERO.-El recurso se interpone frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, en la reclamación nº NUM000, a la reclamación interpuesta contra el Acuerdo de Resolución Desestimatoria de Recurso de Reposición nº de referencia NUM001 y NUM002 presentado contra Resolución de Rectificación de Autoliquidación nº de expediente/referencia NUM003 / NUM004 por el concepto tributario IRPF ejercicio 2017 relativo al Acto NUM005, en el que se estima parcialmente la solicitud realizada

SEGUNDO.-La resolución impugnada comienza con la exposición de los antecedentes de hecho:

-En fecha 13/06/2018 el contribuyente ahora reclamante presenta autoliquidación del IRPF del ejercicio 2017 consignando unos rendimientos íntegros del trabajo 52.824,17 euros, y deduciendo unas retenciones de dicha fuente de ingresos de 13.337,13 euros, siendo el resultado de la autoliquidación de 894,37 euros a devolver

-En fecha 28/11/2018 el mismo contribuyente presenta autoliquidación rectificativa de la anterior declarando unos rendimientos íntegros del trabajo de 40.093,96 euros, con unas retenciones de 13.337,13 euros, y resultando de la regularización que se propone una devolución adicional de 4.773,63 a la previamente solicitada

-Tramitado el correspondiente procedimiento de rectificación de autoliquidaciones por resolución de 14/10/2019 se estima parcialmente la solicitud accediéndose a la devolución de 502,60 euros, al haberse fijado los rendimientos íntegros del trabajo en 42.026,69 euros, conforme se explica y detalla en dicha resolución, y cuantificado unas retenciones de 9.790,67 euros, razonando a estos efectos, que las retenciones de las cantidades que no llegaron a cobrarse no son deducibles conforme a lo dispuesto en el Art. 78 del Reglamento de IRPF.

Respecto de las cuestión de fondo, se fundamenta en los artículo 79 y 99 de la Ley 35/2006, 78 del Real Decreto 439/2007 por el que se aprobó el Reglamento del IRPF, Consulta Vinculante V1930/2010, sentencia de TSJ de Murcia, Madrid y del Principado de Asturias, y resolución del TEAC de 27/0/92012 (RG3187/2011) en unificación de doctrina, y concluye "De conformidad con lo expuesto con anterioridad este Tribunal coincide con la tesis de la Administración consistente en afirmar o mantener que no pueden ser objeto de deducción en el IRPF del ejercicio 2017 las cantidades que se dicen ingresadas por la empresa en los modelos 111 en concepto de retenciones, y que en realidad no se habían practicado sobre unos rendimientos de trabajo no pagados o debidos al contribuyente. En efecto tales retenciones no se han realizado en ningún caso y no habrían podido ser detraídas de unos rendimientos del trabajo que, reiteramos, no habían sido satisfechos, precisamente, por el impago de los correspondientes salarios. Por lo tanto, y habiendo sido minorados de los rendimientos del trabajo tras la solicitud de rectificación instada por el reclamante respecto de la autoliquidación del IRPF del ejercicio 2017, los retribuciones impagadas, el acuerdo recurrido se ajusta a Derecho, sin perjuicio, en su caso, del derecho a instar por la empresa, en su caso, la devolución de los ingresos de las reiteradas retenciones que no debían ser efectuadas."

TERCERO.-El Letrado en la demanda rectora del proceso expone que la cuestión que se suscita es si pueden ser objeto de deducción en el IRPF del ejercicio 2017 las cantidades que le retienen al trabajador la empresa.

Opone frente a la resolución recurrida que no se ha tenido en cuenta ni por la Administración ni por el TEAR que:

-La empresa presentó los modelos 111 correspondientes al ejercicio 2017 incluyendo esas retenciones que detrajo al trabajador.

-La AEAT admitió dichas auto-declaraciones de la empresa, admitió dicha deuda tributaria de la empresa y además, giró sobre las mismas las correspondientes providencias de apremio.

-La AEAT se persono en el concurso de acreedores de la empresa, relacionando como deuda privilegiada dichas deudas tributarias derivadas de las autoliquidaciones presentadas.

- El concurso se encuentra en fase de liquidación y la Administración va a cobrar los importes derivadas de las mismas.

-La Administración ha iniciado los expedientes sancionadores pertinentes a la empresa por el no ingreso de las deudas tributarias derivadas de las autoliquidaciones del modelo 111 presentadas.

Es decir, en un desarrollo normal de la situación, la Administración va a cobrar la deuda tributaria que tiene la empresa con ella, por las retenciones de trabajadores practicadas y no ingresadas en su día. Es decir, está olvidando la Administración, que quien debe practicar la retención es una empresa, y que como tal, está sujeta al Impuesto de Sociedades, e invoca el artículo 65 de la Ley de Sociedades.

Argumenta que de mantenerse el criterio de la administración en este expediente, resultaría, que se deberían anular todas las declaraciones del modelo 111 realizadas por la empresa, sus correspondientes apremios y liquidaciones de intereses, ya que no existe obligación de retener hasta que no se satisfacen las retribuciones salariales, y están no se han satisfecho, por lo que la empresa no tendría obligación de ingresar nada, criterio que va en contra de lo establecido en el reiterado artículo 65 del RIS.

Añade que siguiendo este criterio la sentencia del TSJ de Castilla y León, de 24 de septiembre de 2019 anula la liquidación de impuesto realizada por la Administración al considerar que la deducibilidad de las retenciones en las rentas percibidas por el arrendador se produce en el momento de la exigibilidad de las rentas, con independencia de que se hayan abonado o no.

Apoyando ese criterio, olvida la administración los siguientes hechos que se producen en el expediente y del que se aportó documentación que figura en el expediente:

- Modelo 190 del ejercicio 2017, donde se declaran las retenciones practicadas por la empresa al contribuyente.

- Modelos 111 de los cuatro periodos del ejercicio 2017 donde se declaran las cantidades a ingresar.

- Detalle de la deuda que mantiene la empresa por esos conceptos, con sus correspondientes apremios e intereses.

De no ser así, nos encontraríamos ante un supuesto de enriquecimiento injusto de la Administración, ya que no tendría en cuenta para el trabajador las retenciones que en su día va a cobrar a la empresa, teniendo un ingreso que no le corresponde. La exigencia por parte de la Administración al retenedor de las retenciones que debió practicar, sin que tampoco el retenido se haya deducido las retenciones que le fueron practicadas, puede suponer que, extinguida la obligación principal, exista un enriquecimiento injusto de la Administración.

Además, la Administración ante esas deudas apremiadas, empieza ya a cobrarse, reteniendo pagos y devoluciones de impuestos. Por otro lado, el hecho de que los perceptores no presentaran declaración por los importes recibidos no supone que por la Administración se hubieran iniciado las actuaciones tendentes a regularizar su situación, lo que hubiera sido acorde por su condición de sujetos pasivos del IRPF, del que las retenciones es sólo un ingreso a cuenta, ni en las actuaciones aparece nada al respecto, por lo que en definitiva existe una incertidumbre sobre si se ha producido un doble pago y por tanto enriquecimiento injusto de la Hacienda Pública. En estas circunstancias es de aplicación lo establecido por la STS de 25 de junio de 2013, recurso de casación para unificación de doctrina núm. 282/2010.

Argumenta, que como ya se dijo en las alegaciones formuladas en el expediente, no se trata del criterio del devengo aplicable en contabilidad y en el IS, ni tampoco debe confundirse con el principio de caja; se trata de un criterio jurídico, que hace referencia al momento de exigibilidad de los ingresos y gastos. La exigibilidad debe entenderse como aquel momento en el que el contribuyente puede demandar el pago de la deuda a su deudor de acuerdo con las normas o pactos exigibles (como establece la DGT en CV 5-6-17), o del mismo modo, aquel momento en el que puede verse compelido al pago de un crédito o gasto determinado. Desde ese momento de la exigibilidad nace la obligación de retener de la empresa.

Cuando la exigibilidad del pago se corresponde con el período impositivo en que se ha desarrollado el trabajo que se retribuye, o generado el derecho a la percepción de las prestaciones pasivas, la imputación ha de corresponder a dicho período; por el contrario, si la exigibilidad del pago se corresponde con un período impositivo posterior al que se ha desarrollado el trabajo que retribuyen o se ha generado el derecho a su percepción en el caso de las prestaciones, la imputación temporal se ha de realizar a aquel período posterior (DGT CV 18-11-16).

En el procedimiento de concurso de acreedores, cuando se ha acordado la extinción colectiva de los trabajadores, estos deben presentar una autoliquidación complementaria del ejercicio en que resulte exigible la indemnización (el establecido en el procedimiento concursal) a partir del cobro de las prestaciones y hasta el final del inmediato plazo de declaración. Si la existencia del derecho o su cuantía es objeto de controversia, la exigibilidad resulta en el ejercicio en que se dicte resolución judicial firme (como establece la DGT CV 28-4-09), y nos encontramos ante un supuesto igual.

Así, cuando no se hubiera satisfecho una renta, en todo o en parte, por estar pendiente de resolución judicial bien el derecho a su percepción, bien su cuantía, los importes no satisfechos se imputan al período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza. Lógicamente, si parte de las cantidades han sido percibidas en el momento de su exigibilidad deben declararse en ese período, de manera que solo es aplicable este criterioespecial a los importes pendientes cuya procedencia o cuantía se esté dilucidando ante los tribunales. Esto es lo que hace que se motive legalmente, la declaración del IRPF presentada.

Por otro lado, la Administración admite como gasto en el Impuesto de Sociedades de la empresa (que no ha sido rectificado) la imputación como gastos de personal de todos los salarios devengados en el ejercicio 2017 (aunque no hayan sido satisfechos y estén pendientes de pago) por lo que no considerar que las retenciones sobre salarios devengados deben de haberse practicado y son deuda de la empresa con la Administración, admite que la deuda es de la empresa al haberse girado las providencias de apremio pertinentes y personarse en el concurso reclamando esa duda como privilegiada, por todo ello, de no aceptarse la imputación de las retenciones en el IRPF del contribuyente, iría contra el principio principio " Venire contra factum proprium non valet ".

La infracción del principio de confianza legítima y del " Venire contra factum proprium non valet ", va a depender de las concretas circunstancias de cada caso. En relación al supuesto particular de autos considera que procede directamente entender la contravención de dichos principios que configuran el más amplio de la seguridad jurídica constitucionalmente protegida, ya que se dan motivos para cuestionar la legalidad de la aplicación en este caso del criterio seguido por la Administración, consistente en mantener que no pueden ser objeto de deducción en el IRPF del ejercicio 2017 las cantidades que se dicen ingresadas por la empresa en los modelos 111 en concepto de retenciones y que en realidad no se habían practicado sobre unos rendimientos de trabajo no pagados o debidos al contribuyente, ya que como queda demostrado, el contribuyente devengo esos salarios (que son abonados en parte por el FOGASA), y la Administración reconoció la existencias de esas deudas derivadas de las retenciones no ingresadas al practicar las providencias de apremio y personarse en el concurso y reclamar esas deudas como crédito privilegiado.

CUARTO.-Expone el Abogado del Estado en el escrito de contestación a la demanda que la estimación en parte por la Administración Tributaria, de la solicitud de rectificación, está motivada en considerar que no son deducibles las retenciones por los sueldos que no llegaron a cobrarse, en aplicación del artículo 78 del Reglamento del IRPF.

Opone que desvía la parte actora el objeto del debate cuando en pro de la pretensión ejercitada en la demanda trae a colación resoluciones dictadas en aplicación de artículos que rigen para el Impuesto de Sociedades (IS) y no para el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF). Se obvia que la obligación de retención del IRPF se rige por la normativa que le es de específica aplicación. De acuerdo con la argumentación de la parte actora la obligación de retener el IRPF se regiría por las normas del IS, cuando el retenedor del IRPF es una persona jurídica, y por las normas del IRPF, cuando el retenedor es un empresario persona física, de tal modo, que la obligación de retener un mismo impuesto nace o es exigible en momentos distintos: para las personas jurídicas, cuando es exigible la renta, para las personas físicas, cuando al renta se satisface.

El artículo 76 RIRPF impone la obligación de retener el IRPF por igual a las personas jurídicas y las personas físicas, y que el artículo 74 RIRFP remite la regulación del pago a cuenta del IRPF a las normas de "este reglamento", sin distinción. Es más, entre las rentas sujetas a retención contempladas en el artículo 60 del RIS no figuran los rendimientos del trabajo que deba abonar la empresa por los trabajadores que tenga empleados. En definitiva, resulta insoslayable la aplicación del artículo 78.1 del RIRPF que señala de una manera clara: "Con carácter general, la obligación de retener nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes".

Por tanto, y en definitiva, procede la aplicación literal del artículo 78 del RIRPF, ante la claridad de los términos empleados en la norma. Sin que quepa admitir la invocación de la normativa reguladora de la retención de un impuesto distinto al de la autoliquidación que se solicitó rectificar, pues se regulan supuestos de hecho diferentes que no justifican la aplicación de la norma que se invoca.

El enriquecimiento injusto que se invoca es meramente hipotético, no habiéndose acreditado por la parte contraria que las retenciones por las rentas no abonadas hayan sido satisfechas por la empresa empleadora que no abonó los salarios. A lo sumo la AEAT tiene un crédito generado a su favor por las retenciones declaradas por la empresa por las rentas no abonadas. Ahora bien, deberá la empresa, aunque esté en concurso, cuestionar este derecho de crédito rectificando sus declaraciones, puesto que, no estaba obligada a declarar ninguna retención del IRPF, ya que, los salarios no fueron satisfechos a los trabajadores.

QUINTO.-Para la resolución del presente procedimiento resultan de aplicación los siguientes preceptos:

El artículo 79 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el cual determina que la cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida total del impuesto entre otros "e) Las retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados previstos en esta Ley y en sus normas reglamentarias de desarrollo."

El artículo 99 del mismo texto legal dispone "2. Las entidades y las personas jurídicas, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y en la forma que se establezcan.(...)"

El artículo 78 del Real Decreto 439/2007 de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece "1. Con carácter general, la obligación de retener nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes"y el artículo 79 establece "Las retenciones o ingresos a cuenta se imputarán por los contribuyentes al período en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado."

SEXTO.-En el acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación en el que se estimaba parcialmente la solicitud realizada por el ahora recurrente, se argumentaba por la Administración que con respecto a las cantidades a minorar deben tenerse en cuenta los importes íntegros no abonados por el pagador Ejecuciones Generales del Sur SL por un importe total de 20.840,38 euros correspondientes a los meses comprendidos desde mayo a diciembre de 2017 , así como que las retenciones de esas cuantías no llegaron a practicarse por lo que las mismas no resultan deducibles, y ello conforme al artículo 78 del Reglamento de I.R.P.F., aprobado por Real Decreto 439/2007 que establece en su apartado 1 que, "con carácter general, la obligación de retener nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes", por lo que al surgir la obligación de retener cuando se satisfacen las rentas, la deducción de las retenciones sólo es posible desde el momento que se hayan satisfecho las rentas sometidas a retención, procediendo su imputación, tal como establece el artículo 79 del Reglamento, al mismo período en que se imputen las rentas. Por tanto, dado que las rentas no le han sido abonadas, y han sido minoradas de los Rendimientos de trabajo, las retenciones correspondientes a las mismas no le han sido practicadas, por lo que no procede su imputación en su autoliquidación del IRPF 2017.

El acuerdo que desestima el recurso de reposición reitera los argumentos y añade que en cuanto al ingreso de las retenciones por parte de la empresa empleadora, podrá dicha empresa solicitar devolución de las mismas.

Ciertamente como se argumenta en la referida resolución y en la ahora recurrida, será la empresa, aunque se encuentre en concurso, de haber efectuado las retenciones por las rentas no abonadas, la que podrá solicitar la devolución de las retenciones, pues de acuerdo con el artículo 78 del Reglamento del IRPF, la regla general de retener nace en el momento en que se satisfagan las rentas correspondientes y en el caso enjuiciado las rentas no le fueron abonadas.

El recurrente invoca en apoyo de sus pretensiones normativa del Impuesto sobre Sociedades, la cual no resulta de aplicación para la resolución de la cuestión controvertida, toda vez que la obligación de retención del IRPF se rige por la normativa específica de aplicación, y conforme al artículo 78. 1 del Reglamento del Impuesto de la renta de las personas físicas con carácter general la obligación de retener nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes.

Sobre esta cuestión se ha pronunciado el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en su sentencia de 11 de mayo de 2017 rec. nº 1151/2015), que dice (el subrayado es nuestro):

"El artículo 99.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , dentro de los pagos a cuenta incluye la retenciones, en el apartado 2 establece la obligación de las entidades y personas jurídicas, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas al impuesto, a practicar retención e ingreso a cuenta en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y en la forma que se establezca y en el número 5 reconoce el derecho del perceptor a deducir de la cuota la cantidad que debió ser retenida cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta.

Por su parte, el artículo 78.1 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que regula el nacimiento de la obligación de retener o de ingresar a cuenta, establece: 1.Con carácter general, la obligación de retener nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes.

De acuerdo con estas normas se establece la obligación del pagador de las rentas y de los rendimientos sujetos al IRPF de retener a cuenta e ingresar en el Tesoro las retenciones y el derecho del perceptor de los rendimientos a deducir de la cuota las retenciones practicadas e incluso las no practicadas o practicadas en un importe inferior al que legal y reglamentariamente corresponda cuando sea por causa imputable al retenedor, pero para que nazca la obligación de retener y el derecho a deducir lo retenido es necesario que previamente se satisfagan los rendimientosy en este caso el libro de ingresos sin los correspondientes soportes documentales que se aportó ante el órgano gestor no acredita el percibo de los rendimientos a los que el recurrente vincula las retenciones."

Así mismo, la sentencia referenciada en la resolución ahora recurrida del TSJ de Murcia, Sala de lo Contencioso Administrativo, sección 2 del 17 de abril de 2019, Recurso: 541/2016 que argumenta:

"Así, de acuerdo con el artículo 14 de la Ley 35/2003 , los rendimientos de capital se imputarán al periodo impositivo en que sean exigibles por su perceptor, en tanto que, de acuerdo con el artículo 78 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la obligación de retener nace en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes, teniendo lugar su imputación temporal por los contribuyentes, según el artículo 79 de igual Real Decreto, en el periodo en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso, con independencia del momento en que se hayan practicado.

De lo anterior se desprende, tal y como mantiene el TEAR, que no se contempla un derecho a deducirse las retenciones en tanto que no se hubiera percibido las rentas sobre las que el arrendatario deba realizar la retención a cuenta, de tal forma que en el periodo impositivo en que se produzca el cobro de las rentas pendientes del año 2013 que no habían sido satisfechas en su momento, podrá deducir el importe de las retenciones.

Al no constar, en este caso, el cobro de aquellas rentas en aquella anualidad, no podrá deducir aquellas retenciones y procede el rechazo de este motivo.

Dicho criterio es mantenido en la consulta Vinculante V 0958-15, de 26 de marzo de 2015, de la Subdirección General de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas."

Así mismo la sentencia del TSJ de Madrid, sección 5 del 17 de octubre de 2018 Recurso: 77/2017, que tras relacionar como artículos de aplicación al caso de los artículos 99 de la Ley 35/2006 y 78 del RD 439/2007 argumenta

"En relación a la imputación temporal de las retenciones, el artículo 79 del citado RIRPF establece que las retenciones o ingresos a cuenta se imputarán por los contribuyentes al período en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado.

Se desprende de estas normas que cabe la posibilidad de que las retenciones se practiquen en un período impositivo que puede ser distinto de aquel al que se hayan imputado las rentas, que, con carácter general, será el período impositivo en que resulten exigibles por su perceptor, y para los rendimientos de actividades económicas, el de su devengo. En ese caso, la retención debe imputarse al ejercicio en el que se impute la renta.

Resulta claro así que el obligado a retener debe practicar la retención en el momento en que abona o paga efectivamente la renta y los perceptores de rentas sujetas a retención tienen derecho a deducir el importe de la retención en el mismo período en el que proceda imputar temporalmente el rendimiento sujeto a dicho pago a cuenta sin que el derecho a deducirse las retenciones pueda surgir hasta que no haya nacido la obligación de retener, que es en el momento en que se ha cobrado su importe.

Este es el criterio que ha seguido el TEAC en su Resolución de 27 de septiembre de 2012, dictada en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, y que se invoca por el Abogado del Estado en la contestación a la demanda."

En el mismo sentido la sentencia de la Sala de lo Contecioso Administrativo del TSJA, Málaga, Sala de lo contencioso sección 3 del 22 de febrero de 2016, Sentencia: 397/2016 y Recurso: 27/2014, mencionada en la contestación a la demanda, en la que se argumenta:

"En lo que respecta a la presentación de los modelos 190 y 110 de 2009, estos no fueron presentados por no estar obligados a ello conforme a la normativa vigente. Ello se debía a que estas cantidades no fueron satisfechas por falta de recursos económicos para hacer frente a estos gastos. Así, conforme a lo establecido en el artículo 78 del RD 439/2007 de 30 de marzo por el que se aprueba el Reglamento del IRPF "la obligación de retener nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes".

En consecuencia, dado que las retribuciones no fueron satisfechas, tampoco llegó a nacer la obligación de tener que practicar e ingresar la retención sobre los mismos, razón por la que no se presentaron los correspondientes modelos 110 y 190 del ejercicio 2009. y en consecuencia la resolución recurrida deviene inmotivada lo que conlleva la nulidad de las liquidaciones practicadas, y como consecuencia obligada de ello también la sanción tributaria de referencia."

En este sentido la resolución del TEAC de 10 de febrero de 2020, alegada por la Abogacía del Estado en su contestación a la demanda, es clara en cuanto indicaba:

"En conclusión, las retenciones o ingresos a cuenta correspondientes a determinadas rentas, deberán imputarse al mismo período impositivo en el que deban imputarse las rentas de los que procedan, es decir, siguiendo los criterios de imputación temporal que correspondan a dichas rentas. No obstante, en cuanto al derecho a deducir tales retenciones de la cuota del Impuesto personal del perceptor de las rentas, y no existiendo en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas precepto alguno que habilite para deducir de la cuota retenciones o ingresos a cuenta con anterioridad al momento en que haya nacido la obligación de practicar tales retenciones o ingresos a cuenta, será el momento en que las rentas se abonen o satisfagan. Y todo ello sin perjuicio de lo prevenido en el artículo 99.5 de la Ley del impuesto, puesto que si abonadas las rentas, las retenciones/ingresos a cuenta no se practican, o se practican por un importe inferior el debido, por causa imputable al pagador, el perceptor de las rentas tendrá derecho a deducirse de la cuota de su impuesto personal el importe de la retención/ingreso a cuenta procedente, los cuales en todo caso deberán ser imputados al mismo período impositivo al que se imputan dichas rentas.

Conforme al criterio expuesto y a lo establecido en el artículo 14 de la LIRPF , cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, una parte de los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, pueden darse las situaciones siguientes:

1.- Que la autoliquidación del IRPF del perceptor de las rentas del trabajo, a la que deben imputarse los ingresos sometidos a retención en función del criterio de exigibilidad, no se hubiese presentado aún en el momento en el que se produce el bro efectivo de los atrasos. En este caso se incluirán en la autoliquidación la totalidad de las rentas exigibles y de las retenciones

2.- Que ya se hubiera presentado la autoliquidación del IRPF del perceptor de las rentas del trabajo con anterioridad al cobro de los atrasos. En este caso dicha autoliquidación habrá incluido exclusivamente los rendimientos del trabajo efectivamente percibidos y las retenciones correspondientes a estos últimos. Cuando se le abonen los atrasos al trabajador deberá presentarse una autoliquidación complementaria correspondiente al período impositivo de la exigibilidad de las retribuciones incorporándose los atrasos y las retenciones correspondientes a estos últimos.

En definitiva, pues, en tanto no se cobren los atrasos no pueden deducirse las retenciones correspondientes a ellos, pues, como ya dijimos en la resolución dictada en unificación de criterio, el derecho a deducir nace cuando las rentas se abonan o satisfacen.

De cuanto antecede, y de los preceptos aplicables al presente caso, la resolución recurrida es ajustada a derecho, y es acorde no sólo a la interpretación que de los mencionados preceptos, se ha realizado por el TEAC, y por la Dirección General de Tributos en consulta vinculante, sino al criterio de interpretación que de dichos preceptos se ha realizado por los Tribunales Superiores de Justicia.

No resulta de aplicación para la resolución de la cuestión planteada el artículo 65 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, dado que la obligación de retención del IRPF se rige por la normativa específica de aplicación.

La sentencia invocada en la demanda en apoyo de sus pretensiones, del TSJ de Castilla y León, Sala de lo Contencioso Administrativo, sección 1 del 24 de septiembre de 2019 (Recurso: 695/2018), se refiere a un supuesto en el que ambas partes son sujetos pasivos del Impuesto de Sociedades, por lo que el supuesto de hecho es distinto del que constituye el objeto de este recurso, así en la sentencia claramente se dice:

"Expuestos los términos del debate, entiende la Sala que la razón asiste a la mercantil recurrente, pues la literalidad del precepto reglamentario a que se remite la norma, el art. 63, es meridiana. Alude a la exigibilidad y no al pago. No hay margen para la interpretación voluntarista que pretende la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. De hecho, el vigente art. 65 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades mantiene idéntica redacción, lo que demuestra la inequívoca voluntad de mantener el citado criterio general.

El apoyo que la defensa de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria hace en el art. 23 LGT no ofrece peso jurídico alguno, pues tal precepto es aplicable tanto para el IRPF como para el ISS, y, como es sabido, el momento del nacimiento de la obligación de retener es diferente (v. art. 78 RIRPF vs. Art. 63 RIS) ."

SEPTIMO.-Alega el recurrente el enriquecimiento injusto, que se identifica con el doble pago del impuesto, inicialmente, vía retención, y posteriormente, con la autoliquidación de la empresa. Además, la Administración antes esas deudas apremiadas, empieza ya a cobrarse, reteniendo pagos y devoluciones de impuestos.

El Abogado del Estado opone que, el enriquecimiento injusto que se invoca es meramente hipotético, no habiéndose acreditado por la parte contraria que las retenciones por las rentas no abonadas hayan sido satisfechas por la empresa empleadora que no abonó los salarios. A lo sumo la AEAT tiene un crédito generado a su favor por las retenciones declaradas por la empresa por las rentas no abonadas. Ahora bien, deberá la empresa, aunque esté en concurso, cuestionar este derecho de crédito rectificando sus declaraciones, puesto que, no estaba obligada a declarar ninguna retención del IRPF, ya que, los salarios no fueron satisfechos a los trabajadores. Así lo dice el TEAC en su resolución antes citada, de 10 de febrero de 2020, concluyendo que no procede la aplicación de la teoría del enriquecimiento injusto.

Ahora bien, sin perjuicio del derecho que pueda asistir a la empresa, conforme a la invocado en la contestación a la demanda, esto no altera los argumentos expuestos en los anteriores fundamentos jurídicos, esto es, que el recurrente no tiene derecho a deducir tales retenciones de la cuota del Impuesto de la Renta de las Personas Física, al no existir en la normativa reguladora de dicho Impuesto precepto alguno que le habilite para deducir de la cuota retenciones con anterioridad al momento en que haya nacido la obligación de practicar tales retenciones, que en todo caso será el momento en que las rentas se abonen. La sentencia invocada en la demanda del Tribunal Supremo de 25 de juniode 2013, recurso 282/2010, no se refieren a un supuesto con el que exista identidad con el que es objeto de este procedimiento.

Finalmente se expone en la demanda que la Administración ha vulnerado el principio de confianza legítima, y ello por cuanto el criterio seguido por la Administración consistente en mantener que no pueden ser objeto de deducción en el IRPF del ejercicio 2017 las cantidades que se dicen ingresadas por la empresa en los modelos 111 en concepto de retenciones y que en realidad no se habían practicado sobre unos rendimientos de trabajo no pagados o debidos al contribuyente, ya que como queda demostrado, el contribuyente devengo esos salarios (que son abonados en parte por el FOGASA), y la Administración reconoció la existencia de esas deudas derivadas de las retenciones no ingresadas al practicar las providencias de apremio y personarse en el concurso y reclamar esas deudas como crédito privilegiado.

La vulneración de la doctrina de los actos propios requiere que la Administración se aparte de conductas anteriores que hayan generado en el contribuyente una expectativa o confianza legítima. El motivo de impugnación va a ser igualmente desestimado, toda vez que en el caso enjuiciado no se han efectuado respecto del contribuyente actos o signos externos por parte de la Administración, que generen una voluntad inequívoca en el sentido que se pretende.

OCTAVO.-De conformidad con el artículo 139 de la LCJA, en el presente caso, a la vista de los argumentos y circunstancias de hecho invocados en la demanda, y que ha sido necesario analizar, se aprecian serias dudas de hecho que justifica la no imposición de las costas procesales.

Vistos los artículos citados y los demás de general y pertinente aplicación la Sala dicta el siguiente