Sentencia Contencioso-Administrativo 531/2025 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1338/2022 de 30 de abril del 2025

PRIMERO.- Resolución impugnada y pretensiones de las partes. Precedentes judiciales.

Es objeto del presente recurso la Resolución de 31 de agosto de 2022 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de las reclamaciones núms. NUM000, NUM001, NUM002, NUM003 y NUM004 en su día presentadas por la entidad mercantil ANTOLÍN AREÑOS, S.L., frente al acuerdo desestimatorio del recurso de reposición formulado contra la liquidación provisional dictada por la Dependencia de Gestión Tributaria de la AEAT en Palencia, por el Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T a 4T del ejercicio 2019, así como contras las resoluciones con imposición de sanción derivadas de dicha liquidación.

Por sentencia de esta Sala y Sección de 24 de abril de 2025 recaída en el recurso núm. 1335/2022 seguida a instancia de la aquí recurrente frente a la resolución de 31 de agosto de 2022 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid (reclamación económico-administrativa núm. NUM005, acumulada la núm. NUM006), sobre IVA del ejercicio 2018 (liquidación y sanción) hemos dicho lo siguiente:

«Es objeto del presente recurso la resolución de 31 de agosto de 2022 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid que desestima la reclamación económico-administrativa núm. NUM005 (acumulada la núm. NUM006), en su día presentada frente al acuerdo desestimatorio del recurso de reposición prestado contra la liquidación provisional practicada por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Castilla y León de la AEAT, en Palencia, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al IVA del ejercicio 2018 (liquidación con importe total de 3.206,88 € y sanción por importe de 1.443,82).

La resolución del TEAR impugnada desestimó la reclamación por entender, en esencia, que es correcto el criterio de la Oficina gestora que en relación a las operaciones facturadas tres facturas con una base imponible total de 40.909,09 € a la entidad DIRECCION000., que corresponden a ejecuciones de obra para la reforma de una vivienda para casa rural y de un almacén para la instalación de una cervecería artesanal en Calle Ronda Arriba, 11 en Ledigos (Palencia), ha mantenido que son operaciones a las que es de aplicación el tipo general del 21%, en lugar del aplicado del 10%, por no ser el destinatario una persona física, que no actúa como empresario o profesional y que no destina la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular, incumpliendo con los requisitos establecidos en el artículo 91.Uno.3.1 º y 2.10º de la Ley 37/97 de IVA , para poder aplicar el tipo reducido del 10%. Por consiguiente, rechaza el TEAR las alegaciones de la reclamante concernientes a que procede la aplicación del tipo bonificado del artículo 91. Uno.3.1º de la Ley 37/1997 del IVA ya que la construcción se destina a vivienda, sea cual sea el uso que posteriormente se le dé, por lo que el destinatario no tiene por qué ser una persona física. Cuestionándose el tipo de las cuotas de IVA repercutidas en las operaciones relativas a ejecuciones de determinadas obras mantiene el TEAR que nos encontramos ante una cuestión de prueba debiendo de operar las reglas generales del artículo 105.1 de la LGT . Así el TEAR realiza un análisis individual de las pruebas aportadas por la reclamante, en concreto de la solicitud de aplicación del tipo reducido 10% en las obras de construcción citadas, en las que el promotor de las obras don Justino comunica al reclamante que va a realizar como promotor una construcción de vivienda y almacén en la calle Ronda de Arriba 11 Ledigos (Palencia), en la que la superficie destinada a la vivienda supone más del 50% del total de la construcción, y solicita a la empresa Antolín Areños S.L. la aplicación del tipo reducido del IVA por cumplir las circunstancias y requisitos previstos en el artículo 91.Uno.3.1º de la Ley 37/1992 . También refiere el TEAR la aportación de la propuesta de liquidación provisional efectuada a DIRECCION000., en el que la oficina gestora reconoce que esta empresa se dedica a dos actividades, una actividad sujeta y no exenta de IVA que se corresponde con la fabricación de cerveza y malta de cerveza cuyos gastos son deducibles al 100 por 100, y otro que es la actividad sujeta y exenta de IVA de alquiler de viviendas en la que los gastos ocasionados son deducibles al 0%. Y analizando la prueba concluye el TEAR que las obras realizadas se van a destinar a una actividad empresarial, una casa para alojamiento rural al que se destina más del 50% de la superficie del edificio, y un almacén para la instalación de una cervecería, por lo que ambos edificios se van a destinar a una actividad empresarial por lo que deben de tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 21%. Y en lo que se refiere a la propuesta de liquidación girada a la sociedad destinataria de las obras, refiere que lo allí enjuiciado fue el carácter deducible de las cuotas efectivamente soportadas en función del destino de lo adquirido, y no el tipo impositivo que resultaba aplicable a la operación. También recuerda que la aplicación del tipo impositivo reducido exige que el inmueble construido se destine a vivienda al menos en el 50% de la superficie como así ha mantenido esta Sala en sentencia de 30 septiembre 2010 ; y no puede considerarse que tenga la consideración de vivienda a los efectos de la aplicación del tipo reducido la obra ejecutada que se destina a casas rurales. Por último, mantiene la conformidad a derecho de las sanciones impuestas que están correctamente motivadas, y constando acreditado que la conducta de la reclamante no puede calificarse como diligente.

La mercantil Antolín Areños, S.L., alega en la demanda como motivos del recurso, en primer lugar, que las liquidaciones impugnadas no se ajustan a derecho porque no aplican el tipo reducido del 10% establecido en el artículo 91.Uno.3.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido . En segundo lugar, que se ha producido una vulneración del principio de confianza legítima y de la doctrina de los actos propios basada en el hecho de que en los expedientes de DIRECCION000, la AEAT basó su decisión en la consideración de que más del 50% de lo construido se dedicaba a vivienda y por tal motivo no era deducible ni compensable el IVA soportado de las facturas emitidas por la demandante. En tercer lugar, la nulidad de la sanción por falta de acreditación del elemento subjetivo de la culpabilidad.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda y mantiene la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada.

SEGUNDO.- Aplicación del tipo reducido del IVA del art. 91.Uno.3.1º de la Ley del IVA (Ley 37/1992 ). Desestimación del motivo.

Es un hecho no controvertido que la mercantil DIRECCION000. encargó a ANTOLIN AREÑOS, S.L. la ejecución una obra consistente en la rehabilitación de un edificio en la calle Ronda Arriba, 11 de Ledigos (Palencia) para la reforma de una vivienda para casa rural y de un almacén para la instalación de una cervecería artesanal.

La mercantil promotora solicitó a la empresa recurrente en escrito fechado el 1 de septiembre de 2018 la aplicación del tipo reducido del 10% por cumplir los requisitos del art. 91.1.3.1º de la Ley 37/1992, de IVA ; según manifestaba, iba a realizar como promotor una construcción de vivienda y almacén en al calle Ronda de Arriba, Ledigos (Palencia), en la que la superficie destinada a vivienda supone más del 50% del total de la construcción.

Así lo facturó la actora en 3 facturas emitidas a DIRECCION000. en el ejercicio 2.018 con una base imponible total de 40.909,09 € (cuota repercutida del 10% de 4.090,91 €).

En acuerdo liquidación provisional del IVA del ejercicio 2018,periodos 1T, 2T, 3T y 4T, con un resultado a ingresar de 3.206,88€ (2.887,65 € de principal, 319,23 de intereses) recoge en el Anexo la siguiente motivación:

"ALEGACIONES

Con fecha 10/12/2021 presenta escrito manifestando su disconformidad con la propuesta de liquidación alegando que las obras realizadas han consistido en la rehabilitación de un edificio en el que más del 50% de la superficie se destina principalmente a vivienda, por lo que es de aplicación el tipo del 10% según el artículo 91. Uno. 3. 1º de la Ley 37/1992 . Adjunta solicitud de aplicación del tipo reducido por parte del destinatario.

DESESTIMACIÓN ALEGACIONES

Según doctrina de la Dirección General de Tributos, contenida en la Resolución de 22 de diciembre de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 19 de enero de 1987), a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no tienen la consideración de edificios destinados principalmente a viviendas los destinados al ejercicio de una actividad empresarial, entre otros, hoteles, moteles, aparthoteles, paradores, albergues, pensiones y edificaciones anejas a los mismos y la parte correspondiente a la urbanización inherente a tales edificaciones.

Por otra parte, la mencionada Ley 37/1992 establece en su artículo 5, apartado uno, letra a) que, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

El apartado dos siguiente dispone que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Por consiguiente, en el caso nos ocupa, con independencia de que la ejecución de obra efectuada, pueda calificarse como rehabilitación o como reparación, de una casa para alojamiento rural y de un almacén para la instalación de una cervecería, por definición ambos edificios se van a destinar a una actividad empresarial, por lo que tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 21%.

Por todo lo anterior se desestiman las alegaciones al no desvirtuar la motivación de la propuesta de liquidación.

LIQUIDACION PROVISIONAL

El artículo 91.Uno.3.1º de la Ley del IVA (Ley 37/1992 ), establece que se aplicará el tipo impositivo reducido del 10% a las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados. Se considerarán principalmente destinadas a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50% de la superficie construida se destine a dicha utilización.

El artículo 91.Uno.2.10º de la Ley del IVA (Ley 37/1992 ), establece que se aplicará el tipo impositivo reducido del 10% a las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y

utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.

b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya

concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.

c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación...

De la documentación aportada y de los datos obrantes en esta oficina se desprende que las operaciones facturadas a la entidad DIRECCION000, NIF: NUM007, corresponden a ejecuciones de obra para la reforma de una vivienda para casa rural y de un almacén para la instalación de una cervecería artesanal en Calle Ronda Arriba, 11 en Ledigos (Palencia), operaciones a las que es de aplicación el tipo general del 21%, por no ser el destinatario una persona física, que no actúa como empresario o profesional y que no destina la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular, incumpliéndose los requisitos establecidos en los artículos anteriores para poder aplicar el tipo reducido del 10%."

Reitera la actora en la demanda la pretensión de la aplicación de una reducción en el tipo, pide que se le aplique el tipo bonificado del 10% en lugar del general del 21%; considera que reúne los presupuestos para la aplicación del tipo reducido del art. 91.Uno.3.1º LIVA , antes transcrito, alegando que más del 50% de la obra contratada se destina a vivienda.

Resulta aplicable el art. 105 de la LGT "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

La prueba aportada por la actora no desvirtúa el hecho de que las obras están destinadas a una casa rural y a un almacén para la instalación de una cervecería, es decir a dos actividades empresariales.

Esta Sala ha mantenido el criterio de que no se puede considerar que una construcción tenga la consideración de vivienda a los efectos de la aplicación del tipo reducido cuando se destine a un alojamiento transitorio y limitado en el tiempo, como sucede en el caso de las casas rurales (sent. de 30 de septiembre de 2010 (rec. 361/2005).

Al no reunir la actora los requisitos para la aplicación del tipo del 10% previsto en los art. 91. Uno.3.1 º y 91.Uno.2.10º de la Ley del IVA (Ley 37/1992 ) se mantiene el tipo regularizado del 21% del que deriva, conforme el acuerdo de liquidación provisional una cuota de 8.590,91 € (con una diferencia respecto del tipo aplicado del 10% de 4.500,00€).

TERCERO.- Inexistencia de vulneración de la doctrina de los actos propios.

En segundo lugar esgrime la actora como fundamento de su derecho la doctrina de los actos propios argumentando que estamos ante un acto declarativo concreto que se produjo en los expedientes de DIRECCION000. al determinar y calificar como no deducible un I.V.A. por un hecho concreto (ser vivienda más del 50% de lo construido) que ahora se pretende contradecir frontalmente en el expediente al demandante (no ser vivienda más del 50% de lo construido). Dice que son determinaciones, más que contradictorias, absolutamente antagónicas.

Pero este argumento no tiene justificación en los datos del expediente. Así, figura aportados al expediente la propuesta de liquidación practicada por la Oficina gestora en el expediente de comprobación tramitado frente a DIRECCION000. por el IVA del ejercicio 2018, y se ha aportado a los autos la liquidación provisional practicada en ese expediente, y consta en el Anexo de motivación de dichas resoluciones:

"Según los datos que obran en poder de la Administración y de Io declarado por el sujeto pasivo, el destino de los bienes y servicios adquiridos en este ejercicio y de los se deduce las cuotas soportadas, son las siguientes actividades, por un lado, una actividad sujeta y no exenta del IVA, que se corresponde con LA FABRICACION DE CERVEZA Y MALTA DE CERVEZA, Epígrafe IAE 425 y CNAE 1105 y 1106 en la que los gastos ocasionados son deducibles al cien por cien, y por otro lado una actividad sujeta y exenta del IVA, ALQUILER DE VIVIENDAS, Epígrafe IAE 861.1 y CNAE 6820, en la que los gastos ocasionados son deducibles al cero por ciento.

Según la documentación aportada las cuotas soportadas y deducidas por el sujeto pasivo en este ejercicio, corresponden a las obras de reforma de una vivienda para casa rural y de un almacén para instalaciones de cervecería artesanal, la parte de las obras destinadas al alquiler de. la vivienda no originan el derecho a deducción al ser su destino una actividad sujeta y exenta del impuesto (Artículo 20. Uno. 23º), mientras que la parte de las obras correspondiente a las instalaciones de cervecería sería deducibles al 100%.

En la documentación aportada, proyecto básico y de ejecución, memoria descriptiva, presupuesto del constructor Antolín Areños, SL. y facturas, no se diferencia la parte de obra que corresponde a la vivienda y la parte que corresponde a la cervecería, examinada dicha documentación y teniendo en cuenta la superficie total que ocupa cada una de las edificaciones, vivienda más terraza 185,50 m2, cervecería 174 m2, esta oficina considera razonable aplicar a cada edificio el 50% del coste de la obra, siempre y cuando el sujeto pasivo no aporte, en este trámite de audiencia, otra documentación que acredite una afectación diferente."

No se aprecia contradicción alguna en el hecho puesto de manifiesto, en ambos expedientes de que más del 50% de lo construido se dedicaba a vivienda. La exención del IVA en la actividad de los arrendamientos se prevé en el art. 20.1.23º de la Ley del IVA .

Y la conformidad a derecho de la regularización practicada no se desvirtúa con las alegaciones que realiza la actora en el escrito de conclusiones cuando indica que la AEAT no puede actuar contra toda lógica: "Lo que es al 10% para el pagador no puede ser al 21% para el emisor de la factura. Atenta contra toda lógica. No puede dar por bueno que me paguen el 10% de IVA y exigirme que yo ingrese el 21% dado que en realidad, eso supone generar un 11% a cargo de esta parte en relación a un impuesto en el que, en principio, somos meros "mediadores" y hacemos de recaudadores para la Administración Tributaria"; alegación que efectúa en relación con el motivo del recurso concerniente a que la Administración ha ido contra la doctrina de los propios actos y contra los principios de buene fe y protección de confianza legitima ( artículo 3.1.e) de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público y que se vincula también al artículo 7 del Código Civil ; y ello porque el principio de confianza legítima tiene su límite en el respeto al principio de legalidad tal y como tiene reconocido la doctrina de la jurisprudencia del TS; y en cuanto al alcance de la comprobación realizada a la empresa DIRECCION000. en relación al alegado principio de los actos propios se reiteran las consideraciones recogidas en la resolución del TEAR para rechazar que exista esa vinculación con el principio de los actos propios, ya que "lo allí enjuiciado en la liquidación girada a la sociedad destinataria de las obras fue el carácter deducible de las cuotas efectivamente soportadas en función del destino de lo adquirido y no el tipo impositivo que resultaba aplicable a la operación".

Consecuencia de lo actuado es que procede mantener la liquidación provisional practicada.

CUARTO.- Concurrencia del elemento subjetivo de la sanción impuesta.

En lo que se refiere a la sanción impuesta, la parte actora impugna la actuación de la administración en cuanto considera no concurrente y explicitado el elemento subjetivo de la culpabilidad en su comportamiento.

En primer lugar, en lo que respecta a la tipicidad de la conducta imputada a la actora en los antecedentes de hecho del acuerdo sancionador se recoge que: "el contribuyente declaró incorrectamente cuotas devengadas por las ejecuciones de obras realizadas al tipo impositivo del 10 por ciento, en lugar del tipo impositivo que correspondía del 21 por ciento, lo que ha supuesto que el contribuyente haya dejado de ingresar por importe de 2.887,65 euros, tal y como se indica en la liquidación de la que procede ese expediente sancionador."..." Manifiesta su disconformidad con el inicio del expediente sancionador alegando haber actuado con la diligencia necesaria, ya que lo único que ha hecho es aplicar el tipo impositivo del 10% de acuerdo con lo solicitado por el promotor de la construcción y por la propia Administración en la comprobación efectuada a la entidad destinataria de las obras. En relación con estas manifestaciones se considera lo siguiente: Su alegación de ausencia de negligencia, por actuar de acuerdo con lo solicitado por el promotor, debe de ser desestimada, por cuanto el contribuyente era conocedor de que la obra a realizar consistía en la reforma de una vivienda para casa rural y reforma de almacén para cervecería artesanal, ya que así consta en el proyecto y en el presupuesto, obras a las que no es de aplicación el tipo reducido del 10% establecido en el artículo 91.Uno.2.10º de la Ley 37/1992 ."

En lo que concierne a la apreciación del elemento subjetivo de la culpabilidad y su constatación por quien tiene que acreditarla hemos dicho repetidamente que, constituye una constante de la jurisprudencia, constitucional y ordinaria, el establecer que la sanción tributaria no puede ser una consecuencia poco menos que necesaria de la existencia de una deuda tributaria, la cual se ve acompañada, a estos efectos, de otras consecuencias perjudiciales para el deudor, como los abonos de intereses y recargos, sino que para que se dé lugar a una infracción se requiere la apreciación de una determinada concurrencia del elemento subjetivo del injusto, que empieza a considerarse con la exposición del motivo por quien tiene la potestad sancionadora de la concurrencia de ese elemento.

La exigencia de motivación de la concurrencia del elemento subjetivo de la culpa se impone, entre otros, en los artículos 211 de la Ley General Tributaria , y 24 del Real Decreto

2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario, que exigen una especificación de la concurrencia de los elementos exigibles para imponer una sanción tributaria. Preceptos que no son sino una aplicación especializada del artículo 103.3 de la citada Ley General Tributaria , y que impone, entre otras exigencias, la existencia de motivación en los acuerdos sancionadores, como, por otra parte, se establece, con carácter general, en la legislación administrativa común -v.g., artículos 35.1.h ) y 88.3 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas . Y es, igualmente, una consecuencia de la doctrina del Tribunal Constitucional, cuando expresa, entre otras en la STC 51/2021, de 15 marzo , lo siguiente: «Este tribunal ha declarado que la Constitución consagra sin duda el principio de culpabilidad como principio estructural básico tanto del Derecho penal como del Derecho administrativo sancionador [por todas las SSTC 76/1990, de 26 de abril, FFJJ 4 y 5; 246/1991, de 19 de diciembre, FJ 2 , y 86/2017, de 4 de julio , FJ 5 e)], vinculándolo con los arts. 10 , 24 y 25 CE (por todas, STC 14/2021, de 28 de enero , FJ 5 y jurisprudencia allí citada)..-Si bien nuestra doctrina no ha identificado un solo modo de entender el principio de culpabilidad, sí ha excluido una comprensión del mismo que permita admitir la existencia de un derecho penal «de autor» que determine las penas en atención a la personalidad del reo y no según la culpabilidad de este en la comisión de los hechos (por todas, STC 150/1991, de 4 de julio , FJ 4). Ello supone que no resulta constitucionalmente legítimo tampoco un «derecho sancionador que determina las penas en atención al mero resultado y sin atender a la conducta diligente del presunto sujeto responsable [ STC 76/1990, de 26 de abril , FJ 4 A)]» ( STC 14/2021, de 28 de enero , FJ 5).-El principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia. Tal y como se sintetiza en la STC 14/2021, de 28 de enero : «Al principio de culpabilidad se anuda asimismo la proscripción de la responsabilidad sin culpa o responsabilidad objetiva en el ámbito del ius puniendi, lo que, además de exigir la presencia de dolo o imprudencia, conlleva también la necesidad de determinar la autoría de la acción o de la omisión sancionable ( SSTC 120/1994, de 25 de abril, FJ 2 ; 103/1995, de 3 de julio, FJ 3 , y 57/2010, de 10 de octubre , FJ 9; ATC 237/2012, de 11 de diciembre , FJ 3), así como el principio de la responsabilidad personal por hechos propios y no ajenos -principio de la personalidad de la pena o sanción- [ SSTC 131/1987, de 20 de julio, FJ 6 ; 219/1988, de 22 de noviembre, FJ 3 ; 254/1988, de 21 de diciembre, FJ 5 ; 246/1991, de 19 de diciembre, FJ 2 ; 146/1994, de 12 de mayo, FJ 4 b ); 93/1996, de 28 de mayo, FJ 1 ; 137/1997, de 21 de julio, FJ 5 ; 125/2001, de 4 de junio, FJ 6 , y 60/2010, de 7 de octubre , FJ 4]'. ( STC 185/2014, de 6 de noviembre , FJ 3)» (FJ 5)..-En suma, el principio de culpabilidad exige que «la responsabilidad penal surja por la realización de un hecho antijurídico doloso imputable a una persona concreta por haber quedado así acreditado 'más allá de toda duda razonable' [ SSTC 81/1998, de 2 de abril, FJ 3 ; 145/2005, de 6 de junio, FJ 5 a ), y 141/2006, de 8 de mayo , FJ 3]. Como ha dicho este tribunal, el principio de culpabilidad es el elemento 'que marca la frontera de la vindicta con la justicia' ( STC 133/1995, de 25 de septiembre , FJ 2; y en el mismo sentido, SSTC 102/1994, de 11 de abril, FJ 3 ; 34/1996, de 11 de marzo , FJ 3, y ATC 43/1996, de 26 de febrero , FJ 2)» ( STC 57/2010, de 4 de octubre , FJ 9).-Ha de insistirse, por último, en relación con el principio de culpabilidad, que, en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, el principio de culpabilidad «excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente» del presunto sujeto responsable [ STC 76/1990, de 26 de abril , FJ 4 A)]..-En cuanto al derecho a la presunción de inocencia ( art. 24.2 CE ), que puede plantear estrechos vínculos con el principio de culpabilidad, la doctrina de este tribunal ha reconocido que tal derecho es uno de los principios cardinales del Derecho sancionador contemporáneo y es consciente de la importancia garantista del mismo, al que considera «la principal manifestación constitucional de la especial necesidad de proteger a la persona frente a una reacción estatal sancionadora injustificada» ( SSTC 141/2006, de 8 de mayo, FJ 3 , y 201/2012, de 12 de noviembre , FJ 4). Como regla, se configura como derecho a no sufrir una sanción a menos que la culpabilidad haya quedado establecida más allá de toda duda razonable..-En el fundamento jurídico 3 de la STC 185/2014, de 6 de noviembre , se sintetiza el contenido del derecho a la presunción de inocencia, poniéndolo claramente en conexión con el respeto al principio de culpabilidad, cuando se establece que «como regla de tratamiento, la presunción de inocencia impide tener por culpable a quien no ha sido así declarado tras un previo juicio justo (por todas, STC 153/2009, de 25 de junio , FJ 5) y, como regla de juicio en el ámbito de la jurisdicción ordinaria, se configura como derecho del acusado a no sufrir una condena a menos que la culpabilidad haya quedado establecida más allá de toda duda razonable (entre muchas, últimamente, STC 78/2013, de 8 de abril , FJ 2). El art. 24.2 CE significa que se presume que los ciudadanos no son autores de hechos o conductas tipificadas como delito y que la prueba de la autoría y la prueba de la concurrencia de los elementos de tipo delictivo corresponden a quienes, en el correspondiente proceso penal, asumen la condición de parte acusadora ( STC 105/1988, de 8 de junio , FJ 3). Como regla presuntiva supone que 'el acusado llega al juicio como inocente y solo puede salir de él como culpable si su primitiva condición es desvirtuada plenamente a partir de las pruebas aportadas por las acusaciones' ( SSTC 124/2001, de 4 de junio, FJ 9 , y 145/2005 , FJ 5). La presunción de inocencia es, por tanto, una presunción iuris tantum de ausencia de culpabilidad 'que determina la exclusión de la presunción inversa de culpabilidad criminal de cualquier persona durante el desarrollo del proceso, por estimarse que no es culpable hasta que así se declare en sentencia condenatoria' ( STC 107/1983, de 29 de noviembre , FJ 2)».»

Estas consideraciones, como se dice repetidamente expuestas por esta misma Sala en cuestiones propias del derecho sancionador tributario, determinan la procedencia de determinar si en el presente caso concurren o no los presupuestos precisos para entender debidamente expuesta la motivación de la actuación sancionadora enjuiciada. A tal efecto, debe tenerse en cuenta que en el acuerdo sancionador se dice, en lo que ahora interesa, lo siguiente:

"El artículo 183.1 LGT dispone que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley'. La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Así, el TEAC de forma reiterada (Resolución 00/3630/2006, y 00/3726/2007 entre otras), así como el Tribunal Supremo en numerosas sentencias, señala que la negligencia se caracteriza por una actitud de descuido o desinterés, añadiendo que la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma'.

En el presente caso se aprecia una omisión de diligencia exigible al dejar de ingresar por importe de 2.887,65 euros, como consecuencia de haber declarado las ejecuciones de obras realizadas al tipo impositivo del 10 por ciento, en lugar del tipo impositivo que correspondía del 21 por ciento.

A juicio de este Órgano, el comportamiento del contribuyente, dada su condición de sociedad mercantil que presenta con regularidad autoliquidaciones de IVA, y, por tanto, conocedor de la normativa aplicable, ha sido negligente, apreciándose un defecto en la diligencia o cuidado que le eran exigibles, en cuanto al correcto reflejo en su autoliquidación de los tipos impositivos de las cuotas devengadas y correspondiente ingreso de la deuda tributaria, sin cumplir los requisitos necesarios para la aplicación del tipo reducido establecidos en el artículo 91.uno.2.10º y el artículo 91.uno.3.1º LIVA .

No se aprecian elementos que permitan concluir que al contribuyente no le era posible tener conocimiento de la conducta a que estaba obligado o no le era posible atenderla, pues una conducta mínimamente diligente exige del sujeto pasivo comprobar que se cumplen todos los requisitos establecidos por la norma para la aplicación del tipo reducido y estar en posesión de la documentación justificativa necesaria para ser aportada en caso de ser requerida por la Administración tributaria.

A mayor abundamiento, hay que tener en cuenta, que en presente caso se trata de una sociedad mercantil que dispone de una estructura propia con la finalidad de intervenir en el mercado (a través de la entrega de bienes o prestaciones de servicios) y que, entre sus obligaciones en dicha intervención mercantil se encuentra la de cumplir con sus deberes tributarios poniendo la diligencia necesaria en el desempeño de los mismos. De esta manera, se produce una clara ventaja comercial como consecuencia del ingreso inferior al que correspondía, que le sitúa en una mejor situación en el mercado correspondiente a su sector respecto de aquéllos empresarios o profesionales que cumplen con su deber de declarar correctamente y contribuir al sostenimiento de las arcas públicas.

Por todo lo anterior, a juicio de este Órgano, tal conducta evidencia que en el comportamiento del contribuyente se ha omitido la diligencia que le es exigible en su relación con la Administración tributaria, tratándose de una actitud cuando menos negligente, y no apreciándose la concurrencia de una interpretación razonable de la norma que justifique su incumplimiento, bastando la aplicación directa del artículo 91.uno.2.10º y el artículo 91.uno.3.1º LIVA en el que se establecen los requisitos necesarios para poder aplicar ese porcentaje reducido, requisitos que no han sido acreditados por el contribuyente."

Del examen del acuerdo sancionador transcrito se sigue que la Administración tributaria ha reflejado claramente la concurrencia del elemento objetivo y subjetivo de la infracción tributaria que se le atribuye a la obligada tributaria, en cuanto la Administración describe la apreciación que hace de los elementos citados, y por tanto motiva adecuadamente el elemento de la culpabilidad de la sanción impuesta. Como se recoge en la resolución sancionadora no puede estimarse su alegación de falta de negligencia por haber actuado conforme a lo solicitado por el promotor de aplicación del tipo reducido por tratarse de la construcción de una vivienda y la reforma de un almacén para cervecería arsenal, ya que consta en el proyecto y en el presupuesto que las obras consistían en "reforma de vivienda para casa rural y reforma de almacén para cervecería artesanal" a las que no son aplicables el tipo reducido del IVA.

En consecuencia, el acuerdo sancionador se confirma.

QUINTO.- Costas procesales.

De conformidad con lo establecido el artículo 139 de la L.J.C.A. de 1998 , considera esta Sala procedente hacer imposición de las costas procesales a la parte actora; y haciendo uso de la potestad moderadora prevista en el citado precepto, se limitan a 500 €, excluido el IVA».

Dada la esencial similitud con el caso aquí enjuiciado y en virtud de los principios de seguridad jurídica e igualdad en la aplicación de la ley, la demanda ha de correr igual suerte desestimatoria.

VISTOSlos artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,