Sentencia Contencioso-Administrativo 270/2025 Tribunal Superior de Justicia de Cantabria . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 22/2023 de 30 de julio del 2025

PRIMERO.-El presente recurso se interpone contra la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Cantabria, de 18 de noviembre de 2022, dictada en el expediente de reclamación 39-00707-2021, relativa al el expediente sancionador incoado como consecuencia del expediente de comprobación e investigación tramitado en relación con el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2013.

SEGUNDO.-La demanda alega que no puede concluirse que concurre el elemento objetivo de la infracción simplemente porque del acta de conformidad incoada por la inspección en la comprobación del ejercicio 2013 del impuesto de sociedades resultó una cantidad a ingresar. Entiende la demandante que puede oponerse a la concurrencia de ese elemento alegando vicios en el procedimiento de liquidación del impuesto. Citan jurisprudencia, como la recogida en la STS nº 1197/2020, de 23 de septiembre, recurso de casación n.º 2839/2019 o en la posterior sentencia del TS nº 1540/2021, de 20 de diciembre, recurso 1070/2020, no acogidas por el TEARC y que reiteran en este recurso judicial alegando que estamos ante un caso idéntico. Lo que la demanda concluye es que la cuota regularizada en el acta sería elemento objetivo de la infracción si dicha cuota resultara de la correcta autoliquidación del tributo. Y si no es así, no concurre la conducta típica prevista en la norma. Concluyen, en la página 19 e la demanda que, en definitiva, ni está acreditada la existencia de una doble contabilidad (una ficticia y una real), ni ésta (la real), de existir, hubiera podido ser el medio para cometer la infracción, pues de la correcta llevanza de los libros contables, hubiera resultado un menor beneficio y base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Practican una pericial para acreditar la infracción de las normas contables durante la liquidación y la regularización.

También impugna que concurra el elemento subjetivo porque en el ejercicio 2013 se redujo el stock oculto.

TERCERO:La contestación a la demanda de la administración se basa en que, si el artículo 191 LGT identifica la conducta infractora con la falta de ingreso en plazo de la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, y lo que se niega por la recurrente es que existiera una "correcta autoliquidación", lo único que hay que hacer es determinar qué se entiende por tal concepto, y probar si concurre o no en este caso.

Añade que la doctrina dimanante de las sentencias de la

sección segunda de la sala C-A del Tribunal Supremo se ha circunscrito a la apreciación del instituto de la prescripción de la actuación inspectora en la relación entre la liquidación de la deuda tributaria y la sanción consistente en dejar de ingresar tempestivamente la suma dineraria resultante.

En cuanto al fondo el asunto, recuerda que en el acto de conformidad ante la inspección reconoció un stock oculto de existencias y que la cuota fijada en aquel momento era correcta.

Mantiene que se ha probado la comisión de la infracción con dolo, por parte de la recurrente.

CUARTO:La primera cuestión a resolver es si cabe la posibilidad de impugnar una liquidación tributaria consentida y firme, con ocasión de actuar contra una resolución sancionatoria.

Existe jurisprudencia de la Sala Tercera. Así, reproducimos parte de la STS nº 1.197/2.020, R. Cas. 2.839/2.019, de 23 de septiembre, ( ROJ: STS 3059/2020 - ECLI:ES:TS:2020:3059 en la que la Sala Tercera, examina la situación fáctica tenida en cuenta por la sentencia de instancia en su fundamento de derecho tercero y dice: "En resumen, el problema jurídico que el recurso suscita y ahora debemos dilucidar, en el ámbito de las relaciones entre la liquidación de la deuda tributaria y la sanción consistente en dejar de ingresar tempestivamente la suma dineraria resultante, es si, ante una situación de firmeza administrativa de la primera -la tácitamente inferida del silencio tras la firma de un acta de conformidad-, que no fue recurrida, lo que determinó, por consiguiente, su inimpugnabilidad administrativa y judicial, cabe esgrimir, con ocasión de la posterior impugnación -administrativa y judicial- de la sanción impuesta, defectos propios o inherentes a la liquidación o, como argumenta la sentencia de instancia -siguiendo la opinión del TEAR- solamente se pueden hacer valer los motivos propios de este acto sancionador, sin apelar a aquellos otros que, de prosperar, harían caer por su propia base el presupuesto típico que legitima el ejercicio de la potestad sancionadora."

(...)

En definitiva, lo que se pretende al cuestionar la validez de las actuaciones inspectoras a los solos efectos de interrumpir el cómputo del plazo de prescripción de la acción sancionadora no es, en contra de la sentencia recurrida, "valorar la procedencia o no de la liquidación resultante del acta de conformidad", ni tan siquiera, en realidad, analizar o cuestionar, como se señala en la cuestión con interés casacional 1), si "la liquidación tributaria, derivada de un procedimiento de inspección, se ha ejercido tras la prescripción extintiva de la potestad correspondiente, con el efecto de que habría prescrito también la potestad de imponer sanciones derivadas de esa deuda liquidada en caso de que se hubiera excedido el plazo legalmente previsto para este último procedimiento" (pues, a estos efectos y dado que aquí se habla estricta y exclusivamente del procedimiento sancionador, independiente del inspector, resulta irrelevante lo que hubiera podido suceder con la prescripción en el procedimiento inspector, de haberse impugnado la liquidación, inatacable e inatacada en este litigio, hasta el punto de que ni tan siquiera la estimación de nuestra pretensión, con la consiguiente declaración de superación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, tendría ningún efecto en la validez de dicha liquidación firme), sino que, lo que se pretende es que en el procedimiento sancionador se pueda analizar la adecuación a Derecho de unas actuaciones inspectoras, desarrolladas en otro procedimiento, pero a las que la Ley les atribuye plena efectividad en el procedimiento sancionador, máxime cuando afectan a un aspecto tan relevante, desde la óptica del principio de seguridad jurídica, como es la prescripción de la acción sancionadora y, en concreto, a la interrupción de su cómputo.

La anterior conclusión no se ve alterada, y aquí enlazamos con la cuestión con interés casacional 4) del auto de admisión de la Sección Primera, por el hecho de que el interesado decidiera, en su día, no impugnar la liquidación derivada del acta de conformidad (en la sentencia se califica como "inactividad ... frente a la liquidación" lo que no era más que el legítimo ejercicio del derecho a no recurrir un acto administrativo), pues, la conformidad sólo podía ser prestada respecto de los hechos, no respecto de cuestiones de carácter jurídico. Es más, si el interesado hubiera decidido impugnar dicha liquidación, cosa que no hizo, no hubiera habido ningún inconveniente ni obstáculo para que hubiera podido cuestionar la superación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras por la imputación a la Administración de determinadas dilaciones en el desarrollo del procedimiento con base en la doctrina acuñada por el TS, para el que en la interpretación de los preceptos legales aplicables juega un papel decisivo el factor teleológico y, por tanto, la interpretación jurídica de las circunstancias concurrentes.

En definitiva, no existe ningún impedimento legal, ni jurisprudencial (sino todo lo contrario), para que en la impugnación de un acuerdo sancionador, con independencia de que éste tenga su origen en una liquidación derivada de un acta de conformidad o de disconformidad, se cuestione la validez y eficacia de unas actuaciones inspectoras que, más allá de sus efectos en el procedimiento inspector, despliegan plena eficacia, por expresa previsión legal [ artículo 189.3.a) de la LGT ], en el procedimiento sancionador [...]".

En el fundamento de derecho cuarto, la Sala razona sobre la firmeza administrativa y sus efectos en relación con el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva y así, dice; " El núcleo del problema jurídico presentado radica en los dos puntos precisados: en primer término, el del efecto conclusivo u obstativo de la firmeza administrativa derivada de la falta de un impugnación de un acto y su extensión o prolongación a otros posteriores, y qué habilitación legal permitiría tal limitación; y, en segundo lugar, el de la tutela judicial efectiva ( artículo 24.1 CE ), que puede ponerse en conexión con la libertad de ejercicio de pretensiones, motivos y argumentos que reconoce nuestra ley procesal ( artículos 56,1 ; 65 y 67.1 de la Ley de esta Jurisdicción ). Este derecho fundamental no consiente, podemos adelantar ya- que los motivos de nulidad que puedan aducirse frente a un acto fiscalizado jurisdiccionalmente queden restringidos por el hecho de la firmeza administrativa de un acto anterior y condicionante del que se impugna.

(...) Ahora bien, que no sea viable -a salvo los remedios extraordinarios previstos en el ordenamiento jurídico frente a los actos firmes, en determinados y excepcionales supuestos aquí no concurrentes- la reacción frente a la liquidación, no significa que los actos posteriores, como lo es el acto sancionador, fruto del ejercicio de una potestad cualitativamente diferente -algo que, por más que se explique, no llega a calar en la totalidad de la comunidad jurídica-, queden constreñidos también por esa limitación o, si se quiere, por esa autolimitación o, por el contrario, pueden ser traídos al proceso con la finalidad de lograr su invalidación, para lo cual debe gozar el sancionado de posibilidades plenas de articulación de pretensiones y, para sostener éstas, de libertad para esgrimir los motivos jurídicos y argumentos que considere conveniente, incluso aquellos que, aunque la mantengan intangible, afectasen a la validez de la liquidación de la cual es dimanante, a los efectos de su traslación a la sanción.

(...)

5) Por tanto, lo que es válido y admisible para determinar la deuda tributaria, esto es, que la firmeza provocada por la voluntad del comprobado -dato al que no parece ajeno el hecho de que el acta fuera extendida con su conformidad-, no lo es, en absoluto, como freno objetivo al empleo de determinados motivos jurídicos que cabe esgrimir frente a la sanción derivada del incumplimiento fiscal constatado en dicho acto firme. Aceptar lo contrario sería tanto como brindar a la Administración una ventaja procesal indudable -y a un tiempo inadmisible-, mediante la cercenación de las armas impugnatorias que se permitirían al sancionado para desarrollar con plenitud su pretensión anulatoria de ésta.

6) Algunas consideraciones añadidas hacen más patente, aún más si cabe, la conclusión que alcanzamos.

La primera de ellas, que el acto consentido es -solo- el de liquidación, no así el de sanción. Sobre la sanción no ha habido aquiescencia, ni aun tácita. El efecto de firmeza o el consentimiento anudado a ella afecta al acto que no se impugna, no a los otros actos.

Además, si la falta de impugnación de la liquidación es eficaz para dejarla inamovible, también debería serlo para no presumir la validez, acierto o certeza de sus elementos determinantes, en tanto no han sido objeto de examen, ni aun administrativo.

(...)

11) Lo que se ha dicho en relación con la prescripción, que cuenta con el añadido del deber de aplicarse de oficio, como hemos resaltado, es también válido para los demás elementos o presupuestos de la liquidación, como determinantes de la legalidad de la sanción y, en tal medida, susceptibles de ser esgrimidos, con plena libertad, por quien pretenda que se declare su disconformidad con el ordenamiento jurídico.", es decir, el Tribunal Supremo sienta una doctrina aplicable más allá del caso que resolvía, relativo a la posible apreciación de la prescripción y la extiende a cualquier elemento o presupuesto de la liquidación, como determinante de la legalidad de la sanción.

En el fundamento de derecho quinto sienta la doctrina de la Sala y así, " En este caso, dado el enfoque que hemos dado al asunto y la naturaleza de las instituciones jurídicas que hemos comentado, no es ocioso añadir que la separación de procedimientos es institución que, pese a lo planteado en el auto de admisión, no está aquí concernida ni ha de ser tenida en cuenta como determinante de la decisión, pues aun conceptualmente retrotraídos a la situación legal previa a esa separación, se mantendrían idénticas las relaciones sustantivas entre la liquidación y la sanción, como hemos examinado, en tanto expresión de potestades concatenadas, pero diferentes.

Por otra parte, pese a la invocación del artículo 189.3 LGT , tampoco estamos en presencia de una cuestión atinente a la prescripción de la potestad para sancionar y los efectos que en ésta provoque la de la potestad de determinar la deuda tributaria y sus interrupciones, sino ante la nulidad de la sanción -esgrimida por el sancionado y de obligado examen judicial- con fundamento, entre otros motivos, en que el hecho sancionado no es típico, es decir, no observa el presupuesto de la norma, pues no se ha incumplido el deber de ingresar el tributo en los casos en que, por prescripción de la potestad y consiguiente extinción de la deuda (efecto explícito ipso iure de la LGT, artículo 69.3 ), no hay tal deuda y, por tanto, base fáctica ni habilitación para sancionar.

Esta es la razón por la que resulta necesario, y así se declara formalmente, con valor de doctrina, que frente a un acuerdo sancionador pueden oponerse, administrativa y judicialmente, cualesquiera motivos jurídicos determinantes de su nulidad, no sólo los directamente imputables a tal acto, sino incluidos aquellos que forman parte del presupuesto de hecho de otros actos anteriores, como el de liquidación, que han quedado firmes por no haber sido recurridos por el interesado. Ese derecho del impugnante, con directo amparo en el artículo 24.1 de la CE -tutela judicial efectiva sin indefensión- comporta el correlativo deber de los tribunales de examinar tales motivos para verificar si concurren o no, sin que puedan abstenerse de hacerlo bajo el pretexto, que hemos desacreditado, de que el acto originario o determinante ha ganado firmeza, pues ya hemos dejado sentado los limitados efectos de ésta.". Vemos pues, y ya lo anticipamos, que esta doctrina es de aplicación al caso que nos ocupa, puesto que el alegato de la ahora apelante descansa en que la autoliquidación fue correctamente realizada, puesto que se trataba de unos gastos de explotación, que se pueden deducir ilimitadamente, y no de unos gastos financieros, que tienen un límite, como después veremos. Esta doctrina se mantiene en la Sentencia nº 1.540/2.021, recurso de casación nº 1.070/2.021, de 20 de diciembre ( ROJ: STS 4841/2021 - ECLI:ES:TS:2021:4841 ), donde recoge como regla general que se pueden emplear todos los medios disponibles para impugnar una sanción e incluso revisar la resolución firme. Así, en su fundamento de derecho quinto, sobre la jurisprudencia referida a expedientes sancionadores en materia tributaria la Sala dice "En efecto, abundando en la línea de razonamiento recogida en los pronunciamientos que cita la sentencia recurrida, existen sentencias más recientes de la Sección Segunda de esta Sala en los que se aborda la cuestión de si en la impugnación de un acuerdo sancionador, con independencia de que éste tenga su origen en una liquidación derivada de un acta de conformidad o de disconformidad, cabe cuestionar la validez y eficacia de unas actuaciones inspectoras en las que se sustenta la liquidación tributaria. Cabe citar en este sentido las sentencias nº 734/2020, de 10 de junio (casación 6622/2017 ), nº 1168/2020, de 16 de septiembre (casación 2824/2019 ) y nº 1197/2020, de 23 de septiembre (casación 2839/2019), todas ellas de la Sección Segunda de esta Sala.

En esta última resolución que acabamos de mencionar - sentencia nº 1197/2020, de 23 de septiembre (casación 2839/2019 )- se abordan dos puntos controvertidos:

" (...) en primer término, el del efecto conclusivo u obstativo de la firmeza administrativa derivada de la falta de un impugnación de un acto y su extensión o prolongación a otros posteriores, y qué habilitación legal permitiría tal limitación; y, en segundo lugar, el de la tutela judicial efectiva ( artículo 24.1 CE ), que puede ponerse en conexión con la libertad de ejercicio de pretensiones, motivos y argumentos que reconoce nuestra ley procesal ( artículos 56,1 ; 65 y 67.1 de la Ley de esta Jurisdicción )...". (F.J. cuarto.2/)

Pues bien, afirma la sentencia que el derecho fundamental reconocido en el artículo 24.1 " no consiente (...) que los motivos de nulidad que puedan aducirse frente a un acto fiscalizado jurisdiccionalmente queden restringidos por el hecho de la firmeza administrativa de un acto anterior y condicionante del que se impugna" (F.J. cuarto.2/)

Explica la citada STS sentencia nº 1197/2020, de 23 de septiembre , que la liquidación tributaria no impugnada despliega sus efectos propios, entre otros la posibilidad de ejecución forzosa; pero el hecho de que tal liquidación no fuese impugnada " (...) no significa que los actos posteriores, como lo es el acto sancionador, fruto del ejercicio de una potestad cualitativamente diferente (...) queden constreñidos también por esa limitación o, si se quiere, por esa autolimitación o, por el contrario, pueden ser traídos al proceso con la finalidad de lograr su invalidación, para lo cual debe gozar el sancionado de posibilidades plenas de articulación de pretensiones y, para sostener éstas, de libertad para esgrimir los motivos jurídicos y argumentos que considere conveniente, incluso aquellos que, aunque la mantengan intangible, afectasen a la validez de la liquidación de la cual es dimanante, a los efectos de su traslación a la sanción" (F.J. cuarto.3/)

QUINTO:Parece, por tanto, que sí se pueden utilizar los datos de la liquidación y la regularización, y lo más importante, es que pueden revisarse durante el procedimiento sancionatorio, pero... ¿todos?. La sentencia del TS del año 2020 reproducida, en su punto 9) dice:" 9) (...) Es de recordar que la conformidad se presta a los hechos del acta, no a la

aplicación de las normas; y que la firmeza administrativa de la liquidación así configurada tiene un alcance propio que no puede ser extrapolado a la sanción".

Por lo tanto, esta Sala de Cantabria cree que aceptados determinados hechos en el procedimiento liquidatario, pueden tener diferentes consecuencias jurídicas en el sancionador. Pero lo que no dice, en ningún caso el TS es que se puedan contradecir y revisar aquellos hechos.

A la misma conclusión llega la sentencia de la Sala del TSJ de Navarra, al resolver la apelación nº 64.24, cuando dice: "En fin, de la fundamentación de esta sentencia de la Sección Segunda de 23 de septiembre de 2020 a la que nos venimos refiriendo resulta procedente reproducir aquí estos otros fragmentos:

" (...) La argumentación excluyente de la sentencia de instancia, sin mencionarla -es posible que sin tomarla en consideración- parte de una idea de firmeza más propia de las resoluciones judiciales que de los actos de la administración, en tanto incorpora una especie de presunción ultra vires, no sólo de validez del acto de liquidación, porque no fue impugnado, sino de acierto de su contenido, que sería la razón, no explicitada, que haría posible blindar un hecho puramente negativo, no examinado formalmente -que la liquidación no ha sido adoptada tras declinar el ejercicio de la potestad conferida al efecto por la Ley ( arts. 64 y concordantes de la LGT )- tomándolo como presupuesto intangible en actos posteriores, que quedarían así mutilados, como en este caso ha sucedido, en sus posibilidades de revisión" (F.J. cuarto.4/).

" (...) la sanción es la expresión de una las potestades más intensas y gravosas que se atribuyen a la Administración, de suerte que al sancionado -equiparable a estos efectos al condenado penal- no se le puede privar o condicionar su derecho de defensa en toda su extensión real o potencial, lo que implica que en el procedimiento judicial en que se ventila la legalidad de la sanción se pueden hacer valer, en plenitud, cuantos motivos jurídicos pudieran hacer prosperar la acción destinada a invalidarla, aunque vengan referidos a un acto distinto, pero vinculado al sancionador [...]" (F.J. octavo.6/).

Las diversas sentencias que hemos citado de la Sección Segunda de esta Sala se refieren a casos en los que al impugnar la resolución sancionadora la parte recurrente aducía que la liquidación tributaria -no impugnada en su día- había sido dictada de manera extemporánea, cuando ya había prescrito el derecho de la Administración a practicarla. Ahora bien, esta coincidencia en el motivo de impugnación aducido en aquellos casos no resta virtualidad a la doctrina general que acabamos de reseñar. En efecto, de los fragmentos que hemos transcrito de la sentencia de 23 de septiembre 2020 (casación 2839/2019 ) resulta con claridad que, pese a haber devenido firme la liquidación tributaria, al interesado que impugna la ulterior resolución sancionadora no solo se le permite alegar la extemporaneidad de la liquidación tributaria sino que se le reconoce, de forma amplia, la posibilidad de esgrimir toda clase de motivos de impugnación (" (...) libertad para esgrimir los motivos jurídicos y argumentos que considere conveniente, incluso aquellos que, aunque la mantengan intangible, afectasen a la validez de la liquidación de la cual es dimanante, a los efectos de su traslación a la sanción")." Y en el fundamento de derecho sexto se da respuesta a la cuestión debatida y se dice; "La firmeza de un acto administrativo en modo alguno confiere a este una virtualidad equiparable al efecto positivo de la cosa juzgada ( artículo 222.4 de la Ley de Enjuiciamiento Civil ), que es exclusivo de las resoluciones judiciales firmes. El hecho de que una resolución administrativa adquiera firmeza implica que existe un acto válido, que no puede ser impugnado y que puede desplegar los efectos que le son propios; pero no obliga a suponer el acierto de su contenido ni determina que deba ser considerado como presupuesto intangible en un acto posterior en el que se ejerce una potestad administrativa distinta.

* El derecho a una tutela judicial efectiva ( artículo 24 de la Constitución ), puesto en relación con la libertad de ejercicio de pretensiones, motivos y argumentos de impugnación que reconoce nuestra ley procesal ( artículos 56,1 ; 65 y 67.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ), impide que los motivos de nulidad aducibles frente a una resolución sancionadora puedan resultar limitados o restringidos por el hecho de ser firme un acto administrativo anterior que motivó la incoación del procedimiento sancionador. Así, quien impugna una resolución administrativa sancionadora ha de poder cuestionar ésta en todos sus aspectos y tiene derecho a su revisión en un proceso de plena jurisdicción, sin que sus derechos de alegación y de defensa puedan quedar restringidos. Ello significa que quien impugna en vía jurisdiccional una resolución administrativa sancionadora debe disponer en plenitud de la posibilidad de formular alegaciones y proponer, en su caso, pruebas y, en suma, para ejercitar sin trabas su derecho a la tutela judicial efectiva, a valerse de los medios de prueba y a no padecer indefensión ( artículo 24, apartados 1 y 2, de la Constitución ).

* Por ello, la existencia de una anterior resolución de la CNMC, que devino firme, en la que se concluyó que la oferta económica presentada por Telefónica de España S.A.U. en el concurso público convocado por el Gobierno Vasco no era replicable económicamente por un operador generalista como Euskaltel no excluye que, una vez incoado un expediente sancionador a raíz de aquella resolución, Telefónica pueda combatir la concurrencia del elemento objetivo de la infracción a base de cuestionar los criterios y estándares aplicados por la CNMC al realizar aquel test de replicabilidad."

Esta doctrina, al contrario de lo que sostiene la Hacienda Foral no queda completada, ni corregida por la posterior Sentencia nº 1.489/2.023, recurso de casación 1.512/2.022, de 20 de noviembre ( ROJ: STS 5035/2023 - ECLI:ES:TS:2023:5035 ) donde si bien se concluye que la firmeza de la resolución administrativa no solo impide su impugnación, salvo por cauces especiales, sino que también impide que su contenido pueda ser cuestionado de nuevo si se incorpora en una resolución posterior sancionadora, acota el alcance de la doctrina y, con referencia a la primera sentencia de las que hemos citado, dice en su fundamento de derecho tercero "En el inicio del fundamento de derecha tercero de nuestra sentencia de 23 de septiembre de 2020, RC 2839/2019 afirmamos que "el problema jurídico que el recurso suscita y ahora debemos dilucidar, en el ámbito de las relaciones entre la liquidación de la deuda tributaria y la sanción consistente en dejar de ingresar tempestivamente la suma dineraria resultante, es si, ante una situación de firmeza administrativa de la primera -la tácitamente inferida del silencio tras la firma de un acta de conformidad-, que no fue recurrida, lo que determinó, por consiguiente, su inimpugnabilidad administrativa y judicial, cabe esgrimir, con ocasión de la posterior impugnación -administrativa y judicial- de la sanción impuesta, defectos propios o inherentes a la liquidación o, como argumenta la sentencia de instancia -siguiendo la opinión del TEAR- solamente se pueden hacer valer los motivos propios de este acto sancionador, sin apelar a aquellos otros que, de prosperar, harían caer por su propia base el presupuesto típico que legitima el ejercicio de la potestad sancionadora". El subrayado es añadido.

Estábamos analizando entonces un asunto en el que la infracción está prevista en el artículo 191 LGT (infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación), ahora estamos analizando un supuesto en el que el tipo infractor es diferente, concretamente el del artículo 201 LGT (Infracción tributaria por incumplir obligaciones de facturación o documentación).

La cuestión controvertida consiste en determinar si, partiendo de la firmeza de una liquidación que ha alcanzado firmeza, por no haberse interpuesto recurso contra ella, es posible, con motivo de la impugnación de una sanción, volver a cuestionar y analizar la conformidad a derecho de la actuación administrativa previa frente a la que se aquietó la hoy recurrente.

Nos hallamos ante una resolución administrativa que ha adquirido firmeza, lo cual significa que existe un acto valido y lo que se suscita es si este puede volver a ser cuestionado cuando se incorpora como presupuesto de un acto posterior, especialmente cuando se ejerce la potestad sancionadora.

Pues bien, la decisión administrativa firme no solo impide su impugnación, salvo por cauces especiales, sino que también impide que su contenido pueda ser cuestionado de nuevo si se incorpora en una resolución administrativa posterior de carácter sancionador, máxime cuando el tipo infractor no tiene como presupuesto ineludible que la liquidación que no fue recurrida forme parte de él."

Y, la Sala de Navarra concluye que, en el caso que nos ocupa, la primera doctrina expuesta que, si bien se refería a un caso de prescripción, es de aplicación a todos aquellos casos en que se ha consentido una liquidación, pero después se ha impugnado la sanción impuesta con base en la misma, concluyendo que, como la potestad liquidadora y la sancionadora, aunque concurrentes, son distintas, no cabe cercenar las posibilidades de defensa al obligado tributario, que consintió en la liquidación, pero no en la sanción, de manera que puede esgrimir todos los motivos que tiene contra la misma en el procedimiento sancionador. Además, y a mayores razones, en el caso que nos ocupa, la sanción se impone por no ingresar toda la cuota tributaria en tiempo y forma, de modo que la liquidación practicada y no recurrida sí es la base de la sanción, como se sigue manteniendo en la última sentencia recogida. Dicho esto, no está demás decir que no se trata tanto en este asunto de discrepancias de carácter material, que las hay como luego veremos, puesto que además de existir discrepancia en los hechos, también genera discrepancias es como se ha de aplicar la normativa a tales hechos, para lo que se ha examinar cuestiones que exigen una apreciación jurídica, a partir de unos hechos, de tal manera que se ha de acoger el motivo de recurso y, en consecuencia, entrar a resolver sobre el fondo del asunto.

En conclusión, la Sala de Cantabria pensamos que, una cosa es utilizar datos del expediente de liquidación para fundamentar un supuesto de prescripción (acción de naturaleza especial al ser apreciable de oficio), y otra cosa es revisar se los hechos se produjeron de un modo u otro, después de haberlos admitido. Pudiendo, eso sí, revisar sus consecuencias jurídicas.

QUINTO:En nuestro caso, en el acto de conformidad se aceptó la existencia de un stock oculto, consistente en que cada una de las empresas que forman el grupo SALTOKI CANTABRIA, enviaba unos archivos PDF con sus existencias, se unían en un archivo PDF general, se pasaba a archivo Word, se modificaban los datos, y se pasaba a otro PDF que servía para acreditar estos datos ante la AEAT.

No estamos ante un hecho controvertido, en el acta e conformidad se aceptó y no se puede discutir ahora, que la recurrente ocultó sus verdaderas existencias y que únicamente afloraron después de una investigación llevada a cabo por la Administración, que acreditó que llevaba un doble archivo, con dobles datos de los stocks. Estos hechos, por si solos encajan en la conducta descrita en la infracción del artículo 191 de la LGT, y no pueden desvirtuarse por las alegaciones que ahora realiza la parte actora relativas a que si se está sancionando lo ocurrido en el ejercicio 2013 no se pueden tener en cuenta circunstancias anteriores en el tiempo, como que esta conducta de ocultación de stock era anterior. Dice la actora que al no haber sancionado los anterior, ha prescrito y en el 2013 e stock oculto era inferior al de 2012, por lo que no es un hecho positivo a sancionar. A pesar de lo ocurrente de la alegación, lo que prescriben son las acciones y no los hechos. En este caso, el hecho está probado y aceptado como ocurrido en el año 2013, a pesar de que estemos ante una actuación continuada en el tiempo y en ejercicios anteriores no haya sido sancionada.

Lo mismo cabe decir acerca de la alegación relativa al deterioro de existencias. La conducta obstativa del actor dificulta la determinación del porcentaje concreto de deterioro. Por lo que luego no pueden oponerse razones de contabilidad o de determinación de la cuota, si no se ha sabido en ningún momento cuales eran las verdaderas existencias y cual su estado de conservación. En conclusión, ha sido la falta de control del stock y la ocultación de existencias, la que ha podido impedir una determinación de la cuota como la que ahora pretende la actora, pero que no conllevaría, en ningún caso, como hemos razonado en el fundamento anterior a revisar los hechos que dan lugar a la infracción, que no solo están probados, sino, además, como alega el Abogado del Estado a título de dolo, no de simple negligencia.

SEXTO:Se debe desestimar el recurso interpuesto, y, de conformidad con lo previsto en el artículo 139 de la LJCA, se imponen las costas a la parte recurrente, según lo previsto en el Acuerdo no jurisdiccional de la Sala de fecha 26 de marzo de 2025.