El Proceso se recibió a prueba con el resultado que figura en los autos.
Mediante escritos de la parte actora de 25 de marzo y de 12 y 26 de julio de 2014 se ha aportado a los autos la resolución del TEAR de Castilla y León de 29 de diciembre de 2023 recaída en la reclamación nº NUM001, el Acuerdo de ejecución de la resolución económico administrativa anterior dictado por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de 15 de abril de 2024 y el cheque en ejecución del acuerdo anterior expedido por la Hacienda Pública a favor de la recurrente por el importe de 260.826,50 (correspondiente a principal 210.000,00 € e intereses de demora del mismo). Se ha dado traslado de los mismos a la parte contraria con el resultado que figura en los autos.
PRIMERO.-Por la representación procesal de la compañía mercantil actora se impugna en este proceso judicial la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León con sede en Valladolid, de 29 de septiembre de dos mil veintiuno, que desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000, referida a las declaraciones del Impuesto sobre el Valor Añadido del año 2018 (liquidación 1T,2T,3 T y 4T).
Entiende la parte demandante que dicha resolución, en cuanto no acoge sus pretensiones impugnatorias de la previa actuación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no está ajustada a derecho y que: 1º) es deducible la cuota del IVA soportado en la factura NUM002 de fecha 2 de enero de 2016 expedida por CONRADO FOTOVOLTAICA S.L. por la cesión de los derechos del contrato de cuentas en participación celebrado entre Conrado Fotovoltaica S.L. (participe) y PATRIVASA (gestor),(base imponible 1.000.000,00 €, IVA (21%)210.000,00 €) al estar acreditada la realidad de la operación que la fundamenta; en todo caso, el principio de neutralidad del IVA obliga a la devolución del IVA ingresado por Conrado Fotovoltaica, S.L. 2º) son deducibles las cuotas de las facturas expedidas por don Demetrio al estar debidamente justificados los servicios de trasporte que se abonan (factura de fecha 31/10/2018 con base imponible 1.500,00 € y cuota soportada 315,00 € y factura de 18 de diciembre de 2018 base imponible 1470,00 y cuota 308,70 €; la Administración no las acepta por tener una descripción genérica de los servicios facturados e infringir los requisitos formales del art. 6.1.f del Reglamento de Obligaciones de Facturación 3º) resulta deducible el 100% del IVA soportado en el arrendamiento financiero del vehículo Ranger Rover Sport Diesel ( 306 CV),dada la afectación exclusiva a la actividad, facturas mensuales expedidas por FCACAPITAL (base imponible 1087,92 € IVA21% 228,46€),la oficina gestora por aplicación de art. 95 de la Ley del IVA le ha permitido deducir el 50%. Frente a ello la Abogacía del Estado, en la representación que legalmente tiene conferida, según los artículos 551 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial y 1 de la Ley 52/1997, de 22 de noviembre, de Asistencia Jurídica del Estado e Instituciones Públicas, pide la desestimación de la demanda y la confirmación de la resolución dictada.
SEGUNDO.-La cuestión esencial planteada en la demanda concierne a la no aceptación por los órganos gestores ni por el TEAR de la deducibilidad de la factura emitida por CONRADO FOTOVOLTAICA al considerar que no se ha acreditado la efectiva cesión de la posición contractual que aparece en el contrato aportado. Esta pretensión se rechaza pues resulta incompatible con la actuación posterior de la recurrente que ha obtenido la devolución del IVA ingresado por Conrado Fotovoltaica, S.L., como se evidencia de la resolución estimatoria del TEAR de Castilla y León de 29 de diciembre de 2023 recaída en la reclamación nº NUM001 aportada a estos autos por la actora. Así, consta en la anterior resolución en su antecedente de hecho segundo que con fecha 14 de marzo de 2022 (que coincide con la fecha de interposición de la presente demanda) la reclamante presentó escrito a la AEAT solicitando la rectificación de la autoliquidación complementaria del modelo 303, período 1T, ejercicio 2016, con un importe a ingresar de 210.000 euros, viniendo motivada dicha declaración por la inclusión de una factura emitida a la entidad "Soluciones de Ingeniería Industrial S.L.", con CIF B47556048, por importe de 1.000.000 euros de base imponible y 210.000 euros de cuota, manifestando que la sociedad destinataria de la factura había sido objeto de un procedimiento de comprobación en el que no se le había admitido la deducción de las cuotas soportadas, por lo que consideraba que la neutralidad del impuesto exigía que se rectificase la autoliquidación en la que se incluyó dicha cuota repercutida. El órgano de gestión dictó resolución denegando la rectificación en base, en síntesis, al hecho de que en el ámbito de la rectificación de autoliquidaciones, el artículo 129 del Real Decreto 1065/2007, que establece las especialidades en el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta o cuotas soportadas, exige la firmeza del acto administrativo que constituye la causa de la rectificación. El TEAR no comparte la decisión alcanzada por la oficina gestora, remitiéndose al criterio mantenido por el TS en su sentencia núm. 1250/2020, de 2 de octubre, rec. de cas. 3212/2018, que afirma que: "procede, en función de todo lo razonado precedentemente, declarar que, en las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa , interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando, en el seno de un procedimiento de inspección, la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó";y concluye con el reconocimiento a la reclamante del derecho a la rectificación de la autoliquidación en que se incluyeron cuotas indebidamente repercutidas aun cuando la liquidación que niega su carácter deducible no sea firme, y todo ello en aplicación del principio de regularización integra. Posteriormente se ha dictado el Acuerdo de ejecución de la resolución económico administrativa anterior dictado por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de 15 de abril de 2024 y el cheque en ejecución de este acuerdo expedido por la Hacienda Pública a favor de la recurrente por el importe de 260.826,50 (correspondiente a principal 210.000,00 € e intereses de demora del mismo).
Ha de indicarse que estas resoluciones de la Administración comportan una satisfacción extraprocesal ( art. 76 LJCA) de la pretensión de la recurrente vertida en la demanda concerniente a que en todo caso, el principio de neutralidad del IVA obliga a la devolución del IVA ingresado por Conrado Fotovoltaica, S.L. (importe de 210.000,00 €) y a la aplicación del principio de regularización integra en la comprobación tributaria efectuada del IVA del año 2018.
Se estima esta cuestión de la demanda.
TERCERO.-No se aprecia que concurra la incongruencia y falta de justificación entre la cuantía establecida en la propuesta de liquidación y el importe final incorporado al acuerdo de liquidación dado que en la propuesta de liquidación, en el apartado "resultado de la propuesta de resolución", aparece nítidamente que como consecuencia de la propuesta de resolución realizada por la Administración resulta una cuota a pagar de 174.545,88 €, suma que posteriormente se motiva en relación con los distintos periodos trimestrales del ejercicio comprobado y se complementa con el Anexo a la propuesta que incorpora dos cuadros con facturas cuyas cuotas no son deducibles (Cuadro I) o son deducibles parcialmente (Cuadro II).
Sobre la cuestión concerniente a la deducibilidad de las cuotas del IVA de las facturas emitidas por don Demetrio por los servicios de transporte realizados, el órgano gestor no ha admitido su deducibilidad por razones formales al contener las facturas una descripción genérica de los servicios realizados por el mismo a la empresa recurrente.
El artículo 97 Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA (en adelante, Ley 37/1992) tras enumerar en su número uno cuáles son los documentos justificativos del derecho a la deducción, señala que "los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley , sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma".
Por su parte, el artículo 6 del RD 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, bajo la rúbrica "Contenido de la factura" establece en su apartado 1.0, que el contenido de las facturas exige la "descripción de las operaciones". Dicho artículo 6, en su apartado 9, establece a su vez que "a efectos de lo dispuesto en el artículo 97.uno de la Ley del Impuesto, únicamente tendrá la consideración de factura aquella que contenga todos los datos y reúna los requisitos a que se refieren los apartados 1 a 7 de este artículo".
El Acuerdo liquidatorio de 25 de septiembre de 2020, correspondientes al ejercicio 2018, período 4T, contiene, en lo que ahora interesa, la siguiente motivación:
"... Demetrio, con NIF nº NUM003 se deben al traslado de las placas solares al lugar de instalación de la planta fotovoltaica y más concretamente a las instalaciones fotovoltaicas en la localidad de Rueda y Roa. A este respecto, la no deducibilidad de las cuotas soportadas en dichas facturas es debido al incumplimiento de requisitos formales en las facturas expedidas, no porque se ponga en duda la existencia de dichos servicios ni su afectación a la actividad. Estas facturas incumplen lo establecido en el Reglamento de Obligaciones de Facturación al no indicar cuantos servicios de transporte se realizaron durante el mes de octubre, ni el precio unitario de cada una de dichas operaciones. Así se desestiman sus alegaciones respecto a la deducibilidad de dichas cuotas en la liquidación que se practica todo ello sin perjuicio del derecho que tiene la entidad a deducir dichas cuotas en el periodo de liquidación en que reciba una factura rectificativa con cumplimiento de los requisitos formales mencionados o en los periodos siguientes siempre que no haya transcurrido el plazo de cuatro años desde que nació el derecho a la deducción."
Y la resolución del TEAR impugnada contiene en esta materia los siguientes razonamientos: Sin embargo, considera este Tribunal que las facturas emitidas por Demetrio tienen una descripción insuficiente pues los servicios de transporte suelen estar respaldados por un contrato de prestación de servicios suscrito entre el obligado tributario y cada una de las empresas proveedoras, en el que se especifica el carácter y amplitud de la relación pactada entre ambas partes. La descripción del concepto facturado "servicios de transporte.." resulta en todo caso, insuficiente."
Y este requisito formal, en este caso, se estima relevante dada la descripción genérica de los servicios prestados; así, figura en la factura nº NUM004 de 31/10/2018, "Servicios de transporte de Valladolid a Rueda durante el Mes Octubre 2018" (suma 1.500 € IVA 315 €, retención 1% 15 €, total 1800) € y sin que la declaración testifical del emisor de las facturas en este proceso haya sido eficaz para subsanar los requisitos formales dada la generalidad de las contestaciones del testigo que no ha concretado ni por aproximación el número, fechas ni importe de los viajes facturados.
Y por último respecto a la cuestión de la deducibilidad del 100% de las cuotas relacionadas con los gastos del vehículo Ranger Rover Sport 3.0 SDV6 Diesel (306 CV), la Administración admite la deducibilidad del 50%, nos encontramos ante una cuestión de prueba
Al respecto, ha de considerarse que, como regla general, la carga de la prueba de la acreditación, según la doctrina de los artículos 105 y concordantes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en relación con los artículos 217 y concurrentes de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, corresponde a quien quiere beneficiarse de ello, en este caso, a la obligada tributaria, de tal manera que es ella quien debe demostrar la existencia y procedencia de las partidas que quiere restar en su declaración, pues la ausencia de prueba solo a él le perjudica.
En esta cuestión hay que tener en cuenta que el artículo 95, sobre limitaciones del derecho a deducir, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente: "Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo Jeep''.
No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:
a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia.
3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo.
Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:
1.º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.
2.º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.
3.º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.
4.º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos".
En interpretación de las reglas 2ª y 4ª del artículo 95.Tres, la STS de 5 de febrero de 2018, recurso de casación 102/2016, reproducida por otras posteriores -por todas, STS de 22 de julio de 2020, recurso 2764/2018-, señala lo siguiente: «Bajo la rúbrica "limitaciones del derecho a deducir", el artículo 95 de la Ley del IVA establece (i) una prohibición general (de deducción) cuando los bienes o servicios "no se afecten directa o indirectamente a la actividad empresarial o profesional", (ii) una presunción de "no afectación" de determinados bienes, derechos o servicios que concreta y (iii) una posibilidad limitada- de deducción de las cuotas soportadas en la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso "de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional".
En relación con este último supuesto, el apartado tercero del precepto se refiere expresamente a los vehículos automóviles y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, afirmando que los mismos "se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100", aunque respecto de otros vehículos (los utilizados para el transporte de mercancías, viajeros, servicios de enseñanza, ensayos o promoción de ventas, en desplazamientos de los comerciales y en servicios de vigilancia) la presunción se extiende a la proporción del 100 por 100.
El precepto que analizamos se completa con dos reglas: a) La obligada regularización de las deducciones "cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente"; b) La atribución al contribuyente de la carga de acreditar, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, "el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional".
Puede comprobarse sin especiales esfuerzos hermenéuticos que la norma transcrita prevé un derecho a la deducción de las cuotas soportadas, relacionadas con vehículos turismos, que se determina cuantitativamente en atención al grado efectivo de afectación de tales bienes a la actividad empresarial o profesional del interesado, al punto de que éste tendrá derecho a practicarse una deducción proporcional al concreto destino del bien a su giro o tráfico empresarial o profesional.
En otras palabras, el precepto que analizamos no determina a priori la deducción que corresponde por las cuotas soportadas en relación con estos vehículos, sino que condiciona el quantum de esa deducción a la completa acreditación del uso efectivo del vehículo en la actividad del profesional o del empresario, de suerte que el sujeto pasivo tendrá derecho a deducir esas cuotas en proporción al grado de utilización del vehículo en su actividad.
El artículo 95.Tres incorpora, además, una regla de clara naturaleza probatoria: una presunción iuris tantum de afectación del vehículo en un 50 por 100, presunción que puede ser destruida no solo por el contribuyente (constatando -por cualquier medio de prueba admitido en derecho- un grado de utilización del bien superior a ese porcentaje), sino también por la Hacienda Pública (que habrá de probar cumplidamente, para imponer una menor deducción, que el grado de afectación es inferior al presumido por la ley).
Lo razonado hasta aquí nos permite extraer tres importantes consecuencias para la solución del litigio:
La primera, que la ley española no limita ex ante el derecho a deducir a una determinada proporción, ni niega la deducción cuando el grado de utilización del bien (en la actividad empresarial o profesional) sea inferior a un porcentaje específico o concreto.
La segunda, que la deducción que el legislador entiende procedente en todos los casos es la que responda "al grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional", pues si se acredita (artículo 95.Tres, regla 3ª) que tal grado es distinto del 50 por 100 que se presume resulta forzoso proceder a la correspondiente regularización ("deberán regularizarse" las deducciones, señala expresamente esa regla).
La tercera, que la carga de acreditar un grado de afectación distinto al determinado por la presunción no solo se impone al contribuyente, sino a la Administración, pues ésta está legalmente obligada a regularizar la deducción derivada de la presunción cuando "se acredite" un porcentaje distinto a aquél».
Más adelante esta sentencia continúa diciendo que «el precepto de tan continua cita no solo no impide o limita en absoluto las posibilidades de acreditación de la afectación real del vehículo a la actividad de la empresa, sino que permite tal constatación -en relación con el contribuyente- "por cualquier medio de prueba admitido en derecho", sin restricción alguna salvo una lógica: no será medio de prueba suficiente -dice el precepto- "la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional". Decimos que es lógica esta excepción pues aceptar estos extremos como prueba indubitada sería tanto como establecer una presunción iuris et de iure que contrasta con la determinada en el propio precepto (del 50 por 100 de afectación del bien de inversión correspondiente).
En cualquier caso, no entendemos que la prueba de la verdadera utilización del vehículo en el giro empresarial sea "imposible" o "extraordinariamente difícil", como se sostiene en el escrito de oposición sobre la base exclusivamente de una supuesta -y no acreditada- práctica de la AEAT que, según se afirma, no admitiría en ningún caso esa acreditación al exigir la prueba de un hecho negativo (la no utilización del vehículo para fines privados).
Desde luego que la exigencia de una prueba de esa naturaleza (que podría llegar a ser diabólica) no se sigue del precepto contenido en el artículo 95 de la Ley del IVA . Pero tampoco alcanzamos a comprender en qué medida resulta "imposible" probar la afectación a la actividad empresarial, pues no parece que el contribuyente -que es quien se dedica a esa actividad y usa el vehículo para desarrollarla- tenga especiales dificultades para constatar ese destino...».
La Administración no pone en tela de juicio que se haya utilizado el vehículo en desplazamientos profesionales lo que está en entredicho es que el vehículo se utilice con carácter exclusivo para el ejercicio de la actividad empresarial. Las alegaciones generales de la recurrente no acreditan el uso exclusivo del vehículo para la actividad empresarial ni justifican la deducción del 100% de las cuotas del IVA de los gastos del vehículo.
Y este motivo de impugnación ha de correr suerte desestimatoria ya que dado que corresponde en exclusiva a la recurrente la prueba de la total y exclusiva afectación del citado vehículo a la actividad empresarial, estando además en mejor disposición que la Administración tributaria para alcanzar dicha acreditación, sin que haya aportado prueba necesaria para lograr dicho fin.
CUARTO.-Procede, por tanto, desestimar la pretensión deducida, sin hacer expresa imposición en las costas de este proceso de acuerdo con el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.
Vistos los preceptos legales citados y los demás de general aplicación y administrando, en nombre de S.M. el Rey, la Justicia que emana del Pueblo Español,
