PRIMERO.- Resolución impugnada y pretensiones de las partes.
Es objeto del presente recurso la resolución de 25 de junio de 2021 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núms. NUM000 y NUM001 en su día presentadas por Maquinaria y Equipos Valladolid S.L. frente al acuerdo de liquidación (clave de liquidación NUM004) derivado del Acta nº NUM005 dictado por la AEAT relativo al IVA, periodos incluidos en 2014 y 2015, del que derivó una deuda total de 148.522,73 euros; y núms. NUM002 y NUM003 interpuestas frente al acuerdo de imposición de sanción derivadas de las liquidaciones anteriores relativas al IVA de los periodos 2014 y 2015, sanción total de 159.853,85 €.
La resolución del TEAR impugnada desestimó las reclamaciones económico-administrativas por entender, en esencia, que: 1º) El acuerdo de liquidación impugnado está correctamente motivado incluyendo todos los elementos relacionados en el art. 153 de la LGT, en el constan los hechos y fundamentos de derecho que motivan la liquidación y se da contestación a las alegaciones formuladas a lo largo del procedimiento inspector, y se exponen detalladamente todos los ajustes practicados. Así, se detallan las facturas recibidas de determinados proveedores respecto de las que se considera que no corresponden a servicios recibidos efectivamente y, por ende, las cuotas de IVA soportado que se consideran no deducibles, así como sus motivos y los fundamentos de Derecho en que basa sus argumentos. También se exponen detalladamente las facturas emitidas que se considera, corresponden, a entregas o prestaciones de servicios simuladas y los motivos por los que la inspección llega a dicha conclusión. El hecho de que el acuerdo de liquidación practicado a PICARTER no sea firme no implica la invalidez, en modo alguno, de las conclusiones obtenidas por la inspección en los procedimientos de comprobación llevados a cabo a la misma, dada la presunción de certeza y legalidad de la que gozan los actos administrativos. Por lo que respecta a la alegación referida a que los cálculos están mal efectuados, porque se ha partido de las autoliquidaciones y no del resultado de control efectuado por los órganos de gestión, en el que ya se giró una liquidación provisional por el IVA de los periodos IT a 4T de 2015, no incluida en el acta, indicar a la reclamante que ello no invalida el acuerdo de liquidación ahora impugnado porque, si bien se ha observado por dicho tribunal que, habiéndose practicado una liquidación provisional previamente, lo correcto hubiese sido que la inspección hubiese partido en el acuerdo de liquidación recurrido de los datos resultantes de tal liquidación provisional al objeto de calcular la cuota resultante, también se ha observado que la inspección no incluye entre los ajustes practicados en el referido acuerdo de liquidación, los referentes al procedimiento de comprobación limitada previo, por lo que la cuota resultante del acuerdo de liquidación ahora impugnado es correcta.2º) Entrando en el fondo del asunto nada alega la interesada respecto de los ajustes practicados en relación con la minoración en 2014 de las cuotas del IVA y revisados los ajustes se confirma la liquidación respecto de este ejercicio 2014.3º) Respecto a la liquidación practicada del ejercicio 2015, mantiene el TEAR la no deducibilidad de la totalidad de las cuotas del IVA soportado contenidas en facturas recibidas de PICARTER S.L.; tras exponer las reglas sobre la carga de la prueba en el ámbito tributario ex. Art. 105 de la LGT y los presupuestos para aplicar la prueba por indicios, ex. Art 108.2 de la LGT, expone que en el Libro Registro de Facturas Recibidas de 2015 constan facturas del proveedor PICARTER, SL, cuyas cuotas soportadas de IVA suman en el 1 T, 25.015,20 euros, en el 2T, 57.757,77 euros, en el 3T, 73.324,65 euros y en el 4T, 56.927,85 euros. La totalidad de las cuotas de IVA soportado por facturas recibidas de PICARTER ha sido objeto de regularización, por considerar la inspección que dichas operaciones no responden a operaciones reales, basándose en las actuaciones inspectoras realizadas respecto de las entidades PICARTER, SL y CARITERMA, SLU por la inspección de Madrid y en las propias actuaciones inspectoras realizadas respecto del obligado tributario. Así el acuerdo de liquidación recoge el resultado de la liquidación practicada a PICARTER por la Inspección de Madrid. Y también la Inspección de Madrid hace una referencia expresa a las facturas expedidas por PICARTER, SL al obligado tributarioen 2015, exponiendo que considera que las operaciones descritas son operaciones ficticias orquestadas en el caso del IVA, para generar cuota de IVA soportado deducible en cuantía superior al IVA devengado para obtener la devolución de dicho impuesto. En definitiva, atendiendo al conjunto de indicios puestos de manifiesto por la inspección, que hacen presumir razonablemente la falta de realidad de la recepción de bienes o servicios por la reclamante prestados por PICARTER, dada su falta de medios y ante la falta de aportación de prueba suficiente por la interesada, el TEAR confirma la regularización practicada por la inspección en cuanto a la no consideración como deducibles de las cuotas de IVA soportado contenidas en las facturas recibidas de dicha entidad.4º) El TEAR mantiene la conformidad a derecho de la regularización por cuotas del IVA soportado y cuotas de IVA devengado, por determinadas facturas recibidas y emitidas por la reclamante, respectivamente, de Repoblaciones Cazorla, SL y procede minorar las cuotas del IVA devengado declaradas en 2015 en el importe correspondiente ya que tales facturas están relacionadas con facturas recibidas de PICARTER. La inspección procede también a disminuir las cuotas de IVA devengado declaradas en 2015, en el importe correspondiente a parte de las facturas emitidas a otras nueve empresas que estaban correlacionadas, a su vez, con facturas recibidas por la reclamante de PICARTER. Por otra parte, se hace constar en el acuerdo de liquidación, en lo que aquí interesa: La cifra de negocios de MAQUINARIA Y EQUIPOS VALLADOLID, SL ha crecido de una forma extraordinaria en los ejercicios comprobados (en 2013, 511.751,19 euros, en 2014, 981.899,66 euros y en 2015, 1.774.113,78 euros), sin embargo la plantilla se mantiene en dos personas. Además, el crecimiento del activo contabilizado ha sido muy moderado. De acuerdo con lo expuesto, el TEAR considera que tales indicios conjuntamente considerados permiten afirmar que la prueba que construye la inspección es suficientemente sólida como para enervar la apariencia de realidad de las operaciones presentadas por el reclamante. En definitiva considera correcta la regularización practicada en la que se disminuyen las cuotas del IVA devengado. 5º) Rechaza el TEAR la alegación de enriquecimiento por no realizar una regularización integra que esgrime la reclamante dado que la inspección procede a minorar la totalidad de las cuotas de IVA soportado procedentes de la sociedad PICARTER, pero no la totalidad de las cuotas de IVA devengado por las facturas de venta; se considera que la inspección ha procedido adecuadamente, reduciendo tanto cuotas de IVA soportadas como cuotas de IVA devengadas en la cuantía pertinente y por tanto, se ha cumplido con el principio de regularización íntegra. 6º)Por último, rechaza el TEAR que la liquidación provisional practicada del IVA 2015 por los órganos de gestión tenga efectos preclusivos. La interesada alega que ya fue comprobada por los órganos de gestión la totalidad de la documentación del IVA soportado y devengado en 2015, que fue declarada correcta (con excepción de pequeños gastos de afección de vehículos y gasolina) y que por el principio de confianza legítima no puede ahora la AEAT cambiar completamente de criterio y no dar por válido lo que ya se comprobó. Mantiene el TEAR que sólo el acto que resuelve el procedimiento inspector en el que se realicen actuaciones de comprobación e investigación con el carácter intenso y pleno puede vincular a la Administración en base a la doctrina de los actos propios. En el caso examinado, la interesada aporta únicamente a estos efectos el documento en el que consta la liquidación provisional practicada por el IVA de los períodos IT a 4T de 2015, documento del que únicamente puede extraerse que la comprobación limitada tuvo como objeto "la subsanación, aclaración o justificación de las incidencias observadas en los datos declarados o en los que debieron declararse, o en su caso, en los comprobados y que han sido detalladas cuando se especificó el alcance de este procedimiento." No puede extraerse de la documentación aportada por la reclamante que el objeto del procedimiento de comprobación limitada hubiese incluido también en su alcance la comprobación de la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado o devengado que ahora son objeto de regularización en el procedimiento inspector que nos ocupa o que la reclamante hubiese aportado en dicho procedimiento de comprobación limitada las facturas recibidas de PICARTER SL, tal y como esta afirma. La reclamante, al tratarse de un derecho que pretendía ejercitar, tendría que haber aportado la documentación acreditativa precisa para poder hacer efectivo el mismo, tal y como establece el artículo 105 de la LGT. Por tanto, no resultan de aplicación en el presente supuesto los efectos preclusivos invocados por la reclamante y el TEAR no aprecia impedimento a la regularización practicada por la Inspección. Y confirma la sanción impuesta argumentando que concurre tanto el elemento objetivo de la infracción del artículo 191 LGT, ya que la interesada se dedujo de forma improcedente una serie de gastos reduciendo de esta forma el rendimiento neto de la actividad dejando por ello de ingresar la deuda tributaria, como el elemento subjetivo de culpabilidad, habiéndose motivado por la inspección en el sentido de que estamos ante una actuación, cuando menos, negligente.
Maquinaria y Equipos Valladolid S.L. alega en la demanda la conformidad a lo regularizado respecto la cuota a pagar por IVA del ejercicio 2014 por importe de 8.030,93 €uros, más sus correspondientes intereses, y la ilegalidad de la liquidación recurrida por IVA del ejercicio 2015 por incurrir en gravísimos defectos de índole formal y material. Esgrime como motivos del recurso: 1º) Vicio de procedimiento y falta de motivación. 2º) Improcedencia de regularización de las compras realizadas a PICARTER que tienen la debida correlación con ventas a clientes, no ha aportado pruebas la Administración de la simulación apreciada. Toda la documentación aportada es prueba plena que acredita que las operaciones realizadas tanto de compra como de venta son reales. Por ello entiende que en consecuencia deben mantenerse, declarando correctas las autoliquidaciones de IVA y sociedades presentadas y pagadas por MAQUINARIA Y EQUIPOS VALLADOLID S.L.; y la regularización efectuada por la Inspección, que suma el importe total (acumulando todos los trimestres) de 130.632,28 €, es confiscatoria, porque todas las operaciones son operaciones reales, correctamente declaradas, con una trazabilidad exacta desde el punto de vista de la correlación. Incongruencia con actos propios. El mismo IVA hoy regularizado ya fue comprobada por los Órganos de Gestión que examinó la totalidad de la documentación del IVA devengado y soportado, que fue declarada correcta(con excepción de pequeños gastos de afección de vehículos y gasolina). Todo ello conforme consta en el expediente administrativo (comprobación realizado por Gestión que finalizó con un ingreso por IVA en el año 2015 de 3.001,61€, sin sanción). Por el principio de confianza legítima, no puede ahora la AEAT cambiar completamente de criterio y no dar por válido lo que ya se comprobó. Y mucho menos sin prueba ni motivación suficiente. Cita la doctrina del TS, sentencia de 22 de septiembre de 2014 sobre el principio de preclusión de las regularizaciones tributarias ex art. 140.1 LGT. Subsidiaria consideración a los errores de cálculo. Señala que todos los cálculos están mal efectuados, porque se ha partido de las autoliquidaciones realizadas y no del resultado del control efectuado por los Órganos de Gestión, en el que ya se giró una cuota provisional no incluida en el Acta. NUM006) Improcedencia de regularización de las ventas realizadas a REPOBLACIONES CAZORLA SL. En cuanto a la regularización del IVA devengado alega la realidad de dicha operaciones; subsidiariamente la necesidad de detraer la totalidad de las ventas correlacionadas con las compras a PICARTER. Si se elimina la cantidad de 1.009.907 € de compras de PICARTER, sosteniéndose que son facturas supuestamente falsas, se deben eliminar al menos el mismo importe correlacionado de ventas, más su beneficio industrial, que como es de una media del 15% ascendería a 1.161.393,05 euros. 4º) Improcedencia de la regularización de las otras operaciones con terceros. Respecto de la sanción alega, en esencia, la falta de motivación del acuerdo sancionador, la inexistencia de los presupuestos de culpabilidad, en la sanción impuesta y subsidiariamente su reducción.
La Abogacía del Estado se opone a la demanda alegando que no se aplica en este caso la prohibición contenida en el art. 140.1 LGT En el caso de autos es evidente que el alcance de la regularización llevada a cabo con motivo de la comprobación limitada realizada tuvo otro alcance diferente al posterior procedimiento inspector que se incoa respecto al IVA de los cuatro trimestres del ejercicio 2015. Las actuaciones de comprobación limitada se circunscriben a realizar una verificación de cumplimiento de requisitos formales y de existencia material de documentos contables en el sentido indicado en la comunicación de inicio del procedimiento, sin entrar por tanto a analizar la veracidad o realidad de las operaciones declaradas. Las actuaciones inspectoras que se iniciaron después tuvieron alcance general y en ellas se han comprobado la realidad de las operaciones declaradas y la veracidad de las autoliquidaciones presentadas. Según dispone el artículo 141 de la Ley General Tributaria, la inspección tributaria consiste no solo en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a la comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios ( art. 141.b) LGT) , sino también en la investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración ( art. 141.a) LGT) . Precisamente esta actuación, no realizada en la comprobación limitada, es la que ha sido objeto de esta segunda regularización y ha permitido a la Inspección obtener los datos, documentos e información relevante que han llevado a dictar el acuerdo de liquidación y sancionador ahora recurridos. Por lo demás, en el ámbito del Derecho administrativo no existe vinculación al precedente administrativo. De modo que la Administración puede modificar el sentido de sus Resoluciones y su criterio siempre que se motive expresamente, como de hecho se hace en la Resolución recurrida. Luego no existe vulneración del art. 140 LGT ni conculcación del principio de actos propios. La esencial cuestión planteada en este procedimiento es si, en efecto, existe la simulación apreciada por la AEAT y confirmada por el TEAR. El recurrente plantea una nulidad por falta absoluta de procedimiento al considerar que la Administración no ha acreditado ni aportado pruebas de la simulación en que se sustenta la regularización tributaria. Sin embargo es clara la limitación probatoria que tiene la Administración en los casos de simulación, que impide otra prueba directa de los hechos que no sea la indiciaria. En el presente caso, es claro que con arreglo a las reglas de la lógica y de la sana crítica, no puede llegarse a otra conclusión que a la inexistencia de operaciones reales que sustenten las facturas deducidas por la recurrente provenientes de PICARTER, SL y las recibidas y emitidas por la recurrente por REPOBLACIONES CAZORLA, SL y oras entidades en la medida en que estuvieran correlacionadas con operaciones de dichas empresas con PICARTER, SL, al concluir que esta empresa no ha prestado realmente los servicios facturados. Mantiene la plena conformidad a derecho de la sanción impuesta.
SEGUNDO.- Sobre el efecto preclusivo ex artículo 140.1 LGT del previo procedimiento de comprobación limitada realizada por la Oficina de Gestión con relación al IVA del ejercicio 2015: concurrencia. Estimación del motivo.
El artículo 140.1 de la LGT establece que "1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución",señalando el artículo 139.2 que "2. La resolución administrativa que ponga fin al procedimiento de comprobación limitada deberá incluir, al menos, el siguiente contenido:
a) Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación.
b) Especificación de las actuaciones concretas realizadas.
c) Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución.
d) Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada".
Por otro lado, en relación con el procedimiento de comprobación limitada, el artículo 136 -en su redacción aplicable dada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre- señalaba que "1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.
2. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:
a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.
b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.
c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.
No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración tributaria.
El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitara la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.
d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.
3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.
4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del art. 142 de esta ley".
En relación con esta cuestión la STSJ de Galicia de 27 de julio de 2010, recurso: 16090/2008, señala que «Ante todo, es preciso destacar que en los artículos 136 y siguientes LGT no se regula el procedimiento de comprobación limitada en alcance diferente según se tramite por los órganos de gestión o de inspección. Añadidamente, es de hacer notar que el artículo 140.1 LGT se refiere expresamente al objeto comprobado a que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior; es decir, la obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación.
Como el elemento temporal de la comprobación no es diferente, el elemento de referencia es la obligación tributaria o alguno de sus elementos lo que reconduce el debate a los artículos 19 y 20 y siguientes LGT . Se da la circunstancia de que, en el presente caso, los nuevos hechos o circunstancias son justamente los mismos comprobados por la oficina de gestión, si bien con un alcance diferente, que se ampara en las facultades más amplias que competen a los órganos de inspección en relación con los órganos de gestión, al ser preciso el examen detallado de la contabilidad de la empresa. Tal argumento no se puede compartir porque, aunque se defendiera la actividad inspectora como distinta al procedimiento de comprobación limitada seguido y, por ello, ajustada a otro procedimiento diferente, siempre sería exigible la presencia de aquellos "hechos nuevos o circunstancias" que, asimismo, deberían resultar de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas por el órgano de gestión, convenientemente puestas de manifiesto.
La Resolución del TEAC de 16 de abril de 2009, en relación con cuanto se viene exponiendo, destaca que "no hay en la redacción de la LGT base para afirmar, como argumenta la Inspección, la existencia de dos procedimientos de comprobación limitados distintos, a saber, el practicado por los Órganos de Gestión Tributaria y el practicado por los Órganos de Inspección; ni tampoco que exista una prevalencia orgánica a efectos de las liquidaciones dictadas, que permitiera a la Inspección dictar liquidaciones que modifiquen las ya dictadas por la Dependencia de Gestión Tributaria basándose, como hace en este caso la Inspección, en que la Inspección tienen mayores competencias que Gestión Tributaria, puesto que el procedimiento limitado es un tipo de procedimiento único -regulado dentro de la Sección dedicada a los Procedimientos de Gestión tributaria- por lo que, de los términos de la Ley, no cabe admitir distinción jerárquica en este procedimiento en función del órgano que actúe.
En conclusión, para que la Administración tributaria (en su conjunto, es decir, tanto los Órganos de Gestión tributaria, como la Inspección) pueda dictar una nueva liquidación sobre materias ya comprobadas previamente de forma limitada, se deberán expresar los nuevos elementos o circunstancias tenidos en cuenta en la nueva comprobación (sea ésta total o parcial). No habiéndose expresado estos nuevos hechos tenidos en cuenta, y dada la claridad de la norma en el sentido de que se precisa como requisito para la validez de una nueva liquidación la existencia y expresión de estos nuevos elementos de hechos tomados en consideración, su omisión provoca la invalidez de la liquidación practicada por la Inspección, de conformidad con lo dispuesto en el art. 140 de la LGT , criterio ya mantenido por este Tribunal anteriormente (Res. 20-12-2007; RG 3980-06)".
En el caso que nos ocupa, si se repara en los términos del acta, no se ha descrito los nuevos elementos o circunstancias que motivan la nueva liquidación, sin que sea posible atribuir tal utilidad al informe ampliatorio, de acuerdo con el reiterado criterio manifestado por esta Sala, siguiendo la tesis sostenida por la STS de 27/10/01 (RJ 2002\405) al indicar que: «... de una vez por todas, debe quedar claro que en el cuerpo del Acta de disconformidad es donde deben incluirse todos los elementos del hecho imponible, de la base imponible, de las circunstancias que determinan la sujeción pasiva, de la aplicación espacial y temporal, etc., con cita de los preceptos legales y reglamentarios aplicables al caso... con la propuesta de la correspondiente regularización tributaria, quedando relegado el Informe ampliatorio, esencialmente, a la exposición amplia de su completa fundamentación jurídica, con la cita obligada de la doctrina administrativa y de la Jurisprudencial si la hubiere, no existiendo obviamente inconveniente en utilizar el Informe ampliatorio para el desarrollo detallado de los hechos consignados en el Acta, pero, insistimos, los elementos esenciales de la relación jurídico-tributaria deben incluirse con el máximo detalle en el Acta (...)»».
La Resolución del TEAC 3979/2009, de 30 junio 2010, reitera dicha doctrina recordando que «El acuerdo de liquidación ahora impugnado justifica la concurrencia de nuevos hechos o circunstancias no tenidos en cuenta por la previa comprobación limitada (requisito del art. 140.1 antes trascrito) diciendo: "... procede desestimar las alegaciones formuladas por el obligado tributario, toda vez que la toma en consideración, en las actuaciones inspectoras, de nuevos hechos o circunstancias que no se tuvieron en cuenta en el procedimiento previo de comprobación limitada, que desembocaron finalmente en la instrucción de un procedimiento de determinación del valor normal de mercado en operaciones vinculadas, así como el carácter general de las actuaciones que comportaron, entre otros aspectos, un análisis de la contabilidad que no se pudo llevar a cabo en el procedimiento previo de comprobación abreviada, impiden que se produzcan los efectos preclusivos previstos en el artículo 140.1 de la LGT ".
Ciertamente el art. 136 de la Ley 58/03 , primero de los que regulan la comprobación limitada, veta en su punto 2 el examen de la contabilidad en tales procedimientos. Tal veto, sin embargo, de una parte en absoluto impide la comprobación de la procedencia y cuantía de la deducción aplicada, lo que hizo la oficina gestora sobre los propios documentos de las operaciones implicadas en la misma; y de otro lado, es claro que la Inspección no dedujo hecho o circunstancia nueva alguna del examen de la contabilidad pues nada se indica al respecto en la documentación inspectora...
Lo cierto es que el art. 140.1 de la Ley 58/03 únicamente autoriza la nueva regularización inspectora cuando en una comprobación gestora o de inspección posterior "se descubran nuevos hechos o circunstancias", y la Inspección no ha descubierto nuevos elementos de hecho o circunstancias que fueran desconocidos por la Oficina Gestora pues ésta dispuso de todos los datos relativos a las ventas generadoras del beneficio extraordinario y a las compras que materializaron la reinversión. Desde luego el acuerdo de liquidación no especifica hecho alguno nuevo descubierto que justifique la regularización practicada...
Como se indica en la resolución de este TEAC de 16-4-09 (R.G. 890/08), de la que existen precedentes: "En conclusión, para que la Administración tributaria (en su conjunto, es decir, tanto los Órganos de Gestión tributaria, como la Inspección) pueda dictar una nueva liquidación sobre materias ya comprobadas previamente de forma limitada, se deberán expresar los nuevos elementos o circunstancias tenidos en cuenta en la nueva comprobación (sea ésta total o parcial). No habiéndose expresado estos nuevos hechos tenidos en cuenta, y dada la claridad de la norma en el sentido de que se precisa como requisito para la validez de una nueva liquidación la existencia y expresión de estos nuevos elementos de hecho tomados en consideración, su omisión provoca la invalidez de la liquidación practicada por la Inspección, de conformidad con lo dispuesto en el art. 140 de la LIS , criterio ya mantenido por este Tribunal anteriormente (Res. 20-12-2007; RG 3980-06)."
Conclusión ésta que es coincidente con la de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 2-3-09 (rec. 48/2008 ) y que resulta plenamente aplicable en el presente caso, procediendo en consecuencia acoger las alegaciones de la reclamante en este punto y anular la liquidación impugnada por lo que atañe al mismo".
La Sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de octubre de 2013, recurso 274/2010, contiene sobre este precepto, entre otros, las siguientes consideraciones que en lo esencial esta Sala comparte: «Siendo ello así, tiene razón la sociedad comprobada cuando denuncia que la Administración ha infringido el artículo 140 de la LGT , que prohíbe, con la salvedad de la aparición de hechos o circunstancias nuevos -que es una noción necesitada de precisión-, la apertura de un procedimiento de esa naturaleza cuando se ha cerrado con anterioridad otro de comprobación limitada con el mismo objeto, sin declaración de responsabilidad, contraviniendo con ello la cosa juzgada administrativa creada con ocasión del primer acto favorable dictado. Con respecto a éste, el posterior acuerdo de inicio de actuaciones inspectoras constituye, de facto, una revocación o revisión de oficio informal, sin atenerse a las solemnidades a que para tal iniciativa debe someterse la Administración, justamente porque su propósito es expulsar del tráfico jurídico los actos favorables al administrado y, por ende, declarativos de derechos en los términos de los artículos 217 y concordantes de la LGT , en relación con el artículo 102 y siguientes de la Ley 30/1992 , sobre el Procedimiento Administrativo Común.
Obviamente, los dos aspectos del problema jurídico que debemos abordar son los relativos, de una parte, a la identidad del objeto comprobado en primer lugar, mediante el procedimiento de comprobación limitada, con el determinado en las actuaciones inspectoras de carácter parcial; y, en segundo término, si cabe hablar de hechos o circunstancias nuevas, como factor justificador de la apertura del procedimiento inspector, para calificar aquellos que la Administración averigüe o descubra en el seno mismo de un procedimiento ya iniciado, pero que no son estrictamente nuevos, en el sentido de que pudieron ser apreciados en su día, además de que definen hechos o circunstancias que han permanecido inalterables desde su acaecimiento.
A tal respecto, conviene efectuar las siguientes consideraciones:... f) No es secundaria tampoco la reflexión, orientada a dar sentido y finalidad a la prohibición expresa establecida en el artículo 140 LGT , esto es, para asignarle un contenido adecuado a dicho precepto, en tanto confiere un derecho de los administrados a no ser comprobados una y otra vez, acerca del ámbito de la labor comprobadora efectivamente emprendida -como factor determinante o definitorio del objeto del procedimiento-, por virtud de la cual se hace preciso extenderlo también al que racionalmente pudo acometer la Administración en el seno de ese procedimiento y sin embargo no hizo por inadvertencia, impericia o por ignotas razones -acaso por la siempre vidriosa separación de las funciones de gestión e inspección y su atribución a dependencias distintas de la Administración tributaria, que es cuestión interna que no puede dar lugar a consecuencias adversas para el comprobado-.
g) Dicho en otras palabras, este Tribunal no encuentra razón legítima alguna por virtud de la cual, en el expresado procedimiento de comprobación limitada, no pudiera ser examinada, y eventualmente regularizada, la deducción por reinversión llevada a cabo y para cuya comprensión de sus características relevantes se pidió al interesado, por la vía del requerimiento mencionado, una copiosa documentación.
h) En cualquier caso, es transcendental que el procedimiento inicial finalizase con la manifestación expresa de que no procedía regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada, lo que equivale a que dicha resolución final admitía la procedencia misma, por razones de fondo, de la deducción por reinversión declarada como tal, no tanto porque realmente se hubiese comprobado ésta en cuanto al cumplimiento de sus requisitos, sino porque no había ninguna razón para dejar de hacerlo y, en cualquier caso, la Administración no nos ha ofrecido, ni en la liquidación, ni en la vía económico- administrativa, ni en este proceso, una explicación satisfactoria sobre la imposibilidad de regularizar la situación del contribuyente en ese punto.
i) No cabe olvidar, a propósito de tal cuestión, que el procedimiento de comprobación limitada finalizó con la resolución que se ha mencionado, demostrativa a juicio de esta Sala, de un nihil obstat a la deducción por reinversión objeto de discrepancia procesal, puesto que si quedara alguna duda al respecto, debe también recordarse que la otra modalidad alternativa prevista, como modo de terminación del procedimiento a que nos venimos refiriendo, es la prevenida en el artículo 139.1.c) de la LGT ,"...c) por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada...". Quiere ello decir que si la Administración consideraba que el cauce de los artículos 136 y siguientes de la LGT era insuficiente o ineficaz, dados los medios atribuidos al efecto, para efectuar un pronunciamiento definitivo sobre la deducción por reinversión del artículo 36 ter LGT .1, previo análisis de sus requisitos materiales y formales, la única solución procedente era la de hacer desembocar el procedimiento inicial en otro de mayor calado, el de inspección, donde las posibilidades de comprobación y reclamación de datos y antecedentes son cualitativamente mayores, opción de la que evidentemente no hizo uso, pudiendo hacerlo.
Antes al contrario, se finalizó el procedimiento de comprobación limitada con una resolución absolutoria, declarativa de ausencia de responsabilidad, que contraviene, ciertamente, la prohibición de la apertura de un procedimiento ulterior sólo semanas más tarde, lo que permite llegar a la conclusión de que la Administración se apercibió de su error, pero lejos de rectificarlo adecuadamente, revocando de oficio el acto declarativo de derechos que había dictado, inició un segundo procedimiento, el inspector, de carácter parcial, limitado al examen de los mismos hechos ya comprobados o, lo que para este Tribunal es igual a los efectos que analizamos, que pudieron comprobarse...
k) Para finalizar, no puede ser acogida la opinión vertida en el escrito de contestación a la demanda, que por primera vez se acoge a la salvedad que el artículo 140 de la LGT prevé para abrir paso a una segunda comprobación...
Es cierto que el precepto está redactado de una forma que, en su pura literalidad, parece permitir que ese descubrimiento de nuevos hechos o circunstancias que habilitaría la posibilidad de una segunda regularización se lleve a cabo dentro de un procedimiento ya abierto, lo que haría estéril e ilusoria la prohibición general de reiteración de regularizaciones -que debe entenderse rectamente como imposibilidad de una segunda comprobación, no sólo cuando ha habido regularización sino, con mayor razón aún, cuando no la ha habido porque se ha declarado que no es precisa al no apreciarse responsabilidad alguna-.
Por tanto, esa novedad debe referirse a hechos o circunstancias sobrevenidas, que alterasen en alguna medida relevante para la determinación del tributo de que se trata el statu quo precedente bajo el cual se efectuó la comprobación limitada de los artículos 136 y siguientes LGT , pero no a los hechos que ex novo descubra la Administración porque en el segundo procedimiento se hubiera esforzado más o hubiera indagado con una mayor profundidad, pues tal no es el sentido en que cabe interpretar el precepto, en tanto que otorga un derecho a los potenciales contribuyentes que pueden ser comprobados o investigados, estableciendo para ellos la tutela de que no cabe dirigir frente a ellos dos procedimientos sucesivos sobre el mismo objeto -en una relación semejante a la que se produce entre la comprobación parcial y la general en cuanto al objeto de la primera-. De no interpretarse así, quedaría frustrada la finalidad del precepto, que podría ser burlado fácilmente con sólo escindir artificiosamente el objeto o el alcance de la comprobación, articulando una especie de reserva de inspección futura que impidiese la consumación de la cosa juzgada administrativa».
La STS de 22 de septiembre de 2014, recurso 4336/2012, que confirma la de la Audiencia Nacional que acabamos de citar -y en el mismo sentido la STS de 18 de enero de 2017, recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 388/2016, si bien advierte que dicha doctrina debe aplicarse a cada caso concreto, lo que puede explicar que se llegue a resultados adversos o favorables para el contribuyente-, tras señalar que «La cuestión se reduce, por tanto, a la interpretación de este último inciso del artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 . Y en este punto, hemos de precisar ya que compartimos el desenlace que alcanza la Audiencia Nacional en la sentencia objeto de este recurso de casación»,añade que «La comprobación limitada, disciplinada en los artículos 136 a 140 de la Ley General Tributaria , es una modalidad de los procedimientos de gestión tributaria [artículo 123.1.e)], para la realización de una de las funciones propias de la misma [artículo 117.1.h)]. Su objetivo radica en comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria (artículo 136.1), mediante (i) el examen de los datos que hayan sido consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones o en los justificantes presentados o que se requieran al efecto, o que estén en poder de la Administración tributaria y pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos de la misma no declarados o distintos de los declarados; (ii) el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial (excepto la contabilidad mercantil), así como de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos; y (iii) requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentran obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes (artículo 136.2).
Iniciado y tramitado el procedimiento de comprobación limitada (con arreglo a lo dispuesto en los artículos 137 y 138, respectivamente), puede concluir por resolución expresa, caducidad o el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada (artículo 139.1). Si termina por resolución expresa, ésta debe contener, al menos, (i) la obligación tributaria o los elementos de la misma y el ámbito temporal objeto de comprobación; (ii) la especificación de las concretas actuaciones realizadas; (iii) la relación de hechos y fundamentos de derecho que la motiven, y la liquidación provisional o, en su caso, la manifestación de que no procede realizar regularización alguna como consecuencia de la comprobación (artículo 139.2).
A la vista de esta disciplina alcanza todo su sentido la prohibición contenida en el artículo 140.1, vedando a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, "salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución".
Es designio, pues, del legislador que lo comprobado (o inspeccionado) limitadamente, y que ha dado lugar a una liquidación provisional, no pueda ser objeto de nueva regularización [para las inspecciones limitadas o parciales y sus liquidaciones provisionales, véanse los artículos 141.h) y 148], con la excepción expresada de que se obtengan nuevos hechos en actuaciones distintas de las que fueron objeto de la comprobación limitada. Este concepto, el de "actuaciones distintas", sólo puede ser integrado atendiendo a la propia disciplina del procedimiento de comprobación limitada, en el que se trata de comprobar hechos y elementos de la obligación tributaria mediante, en lo que ahora interesa, el examen de los datos proporcionados por los obligados tributarios y de los que se encuentran en poder de la Administración. Es decir, el objeto es "los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria" y el medio es el "examen de los datos" consignados por los obligados o a disposición de la Administración. Siendo así, lleva toda la razón la Sala de instancia cuando, en el segundo fundamento jurídico de su sentencia (antepenúltimo párrafo), afirma que el ámbito de la comprobación limitada se ha de predicar del "concepto impositivo" que determina la práctica de una "liquidación provisional".
Y, en efecto, como los propios jueces a quo subrayan, haría padecer la seguridad jurídica proclamada por nuestra Constitución al más alto nivel (artículo 9.3 ) que, realizada una comprobación limitada de un determinado elemento de la obligación tributaria (v.gr.: la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios), pese a tener a su disposición todos los datos precisos (por haberlos suministrado el obligado o por contar ya con ellos), la Administración se concentre a su albur sólo en alguno de ellos, aprobando la oportuna liquidación provisional, para más adelante regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, pero analizando datos a los que no atendió cuando debía, pese a poder hacerlo por disponer ya de ellos.
Carece de relevancia a estos efectos el alegato del Abogado del Estado que pone el acento en el hecho de que la comprobación limitada realizada inicialmente en relación con los ejercicios 2003 y 2004 fue llevada a cabo por los órganos de gestión, mientras que la actuación posterior, de la que derivaron los actos anulados por la sentencia recurrida, se practicó por la Inspección de los Tributos, pues, por definición, la comprobación limitada es un procedimiento desarrollado por y ante los órganos de gestión mientras que el de inspección es competencia propia de aquélla, sin que el artículo 140.1, al impedir una posterior regularización, discrimine entre los órganos de gestión y de inspección, refiriéndose sin más a la Administración tributaria.
Téngase en cuenta, además, que el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación [ sentencias de 26 de enero de 2012 (casación 5631/08, FJ 3 º) y 10 de diciembre de 2012 (casación 1915/11 , FJ 3º)]. Esta ratio decidendi está también presente en la sentencia de 28 de noviembre de 2013 (casación 6329/11 , FJ 3º), en la que la legitimidad de las ulteriores actuaciones de inspección se sustentó en que afectaron a elementos y datos que no habían sido objeto de un previo procedimiento de comprobación limitada».
La STS de 15 de junio de 2017 (recurso de casación núm. 3502/2015) añade que la anterior doctrina «se ha visto recientemente ratificada y confirmada por Sentencias posteriores de fecha 12 de marzo de 2015, n° de recurso 696/2014 , que sostiene (fundamento jurídico tercero) que: «Esta interpretación además concuerda con la actual regulación del procedimiento de comprobación limitada, que contempla los artículos 137 y siguientes de la Ley General Tributaria , cuyo art. 140.1 veda a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria o elementos de la misma e idéntico ámbito temporal salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución.
(...) En definitiva, hay que entender que la intervención de la Inspección en casos como el litigioso sólo es posible antes de la resolución expresa, si se inicia un procedimiento de comprobación de efectos de la práctica de la liquidación definitiva, pero no una vez emitida por el órgano de gestión».
Y también en la sentencia 3 de febrero de 2016, n° de Recurso 4140/2014 , que avala la fundamentación de la sentencia recurrida, y que veda a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, de tal manera, que, no se puede admitir, que la Administración utilice la vía de la liquidación definitiva para modificar la provisional en extremos estrictamente jurídicos y derivados de hechos ya conocidos al dictarse la liquidación provisional».
Y la STS de 16 de octubre de 2020 (recurso de casación núm. 3895/2018), interpreta el art. 140.1 LGT y precisa la doctrina jurisprudencial en el sentido que "los efectos preclusivos de una resolución que pone fin a un procedimiento de comprobación limitada se extienden no solo a aquellos elementos tributarios sobre los que se haya pronunciado expresamente la Administración tributaria, sino también a cualquier otro elemento tributario, comprobado tras el requerimiento de la oportuna documentación justificativa, pero no regularizado de forma expresa".(doctrina reiterada en la STS de 28 de septiembre de 2023).
Por otro lado, en Sentencia de esta Sala y Sección de 18 de julio de 2017, recurso 538/16 dijimos: «... bien se comprende la aplicación al caso del efecto preclusivo secuente a las exigencias del artículo 140.1 de la LGT sobre la necesidad de expresar en el propio Acuerdo de liquidación, que ha de ser literosuficiente, cuáles son los nuevos elementos o circunstancias de hecho tenidos en cuenta en la nueva comprobación, en el entendimiento de que debe referirse a hechos o circunstancias sobrevenidas que alterasen en alguna medida relevante para la determinación del tributo de que se trata el statu quo precedente bajo el cual se efectuó la comprobación limitada de los artículos 136 y siguientes LGT , pero no a los hechos que ex novo descubra la Administración porque en el segundo procedimiento se hubiera esforzado más o hubiera indagado con una mayor profundidad, no siendo por lo demás admisible por exigencias del principio de seguridad jurídica que otro órgano administrativo con los mismos elementos fácticos -o posibilidad real de obtenerlos, al no tratarse de hechos o circunstancias sobrevenidas- rectifique una resolución administrativa previa al margen de los procedimientos de revisión establecidos para ello».Y en la Sentencia de 8 de junio de 2018 (recurso 518/2017) también dijimos que «... no se ha cumplido por la Administración con la obligación establecida en el último párrafo del artículo 140 de la LGT , pues no se han recogido en el acuerdo de liquidación qué hechos nuevos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas a las realizadas en el previo procedimiento de comprobación limitada constan para la Administración tributaria».
Es, pues, pacífica la doctrina -por todas, SAN de 12 de mayo de 2017, recurso 318/2014- de que «En todo caso, debe quedar claro, una vez realizada una actividad de comprobación limitada sobre un concreto concepto tributario, corresponde a la Administración la carga, al menos, de razonar que concurren los elementos que permiten que no opere la regla general de preclusión establecida en el art. 140.1 de la LGT . Pues tal y como está configurado el precepto, el principio general es que la Administración no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución. Lo que, sin duda, la Administración debe estar en condiciones de razonar y justificar, de forma tal que, de no hacerlo, opera la preclusión».
Como hemos dicho, el recurrente hace valer los efectos preclusivos del artículo 140.1 de la LGT respecto de las cuotas del IVA soportadas y devengadas del ejercicio 2015 minorados ahora por la Inspección de los tributos, en base a que antes del procedimiento de inspección en que se ha dictado el acto recurrido, se inició y ultimó un procedimiento de comprobación limitada por idéntico concepto y ejercicio, en el que la Dependencia de Gestión Tributaria le comprobó la totalidad de la documentación del IVA devengado y soportado, que fue declarado correcta (con excepción de pequeños gastos de afección de vehículos y gasolina), dictando un acto expreso, liquidación provisional por el importe de 3.123,37 € (correspondiente a cuota e intereses); afectando la preclusión tanto a los hechos regularizados, como a los que la Administración pudo comprobar y voluntariamente ignora.
A este fin, el recurrente aporta con la demanda la resolución con liquidación provisional practicada por la oficina de gestión tributaria de fecha 4 de enero de 2017 del IVA, ejercicio 2015, 1T,2T,3T y 4T, que literalmente dice:
"ACUERDO
Examinadas las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes al ejercicio 201 5, períodos 1 T,2T,3T,4T, esta oficina ha decidido acordar la presente resolución, resultando un importe apagar de 3.123,37 euros.
ACTUACIONES REALIZADAS
En el curso del procedimiento de comprobación limitada se han realizado las siguientes actuaciones:
Notificación del requerimiento de fecha 27 de julio de 2016.
Notificación del requerimiento de fecha 26 de octubre de 2016.
Notificación de la propuesta de liquidación provisional y del trámite de alegaciones con fecha 30 de noviembre de 201 6.
El objeto de las actuaciones realizadas ha sido la subsanación, aclaración o justificación de las incidencias observadas en los datos declarados o en los que debieron declararse, o en su caso, en los comprobados y que han sido detalladas cuando se especificó el alcance de este procedimiento.
Con la notificación de la presente resolución finaliza, en relación al concepto, ejercicio y períodos arriba indicados, el procedimiento de comprobación limitada que estaba en curso, no pudiéndose efectuar nueva regularización de dichos períodos con el mismo alcance ahora comprobado, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o de inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en esta resolución.
RESOLUCIÓN
De conformidad con la motivación que se detalla más adelante y habiendo estimado parcialmente las alegaciones, se ha dictado la presente resolución.
RESULTADO DE LA COMPROBACIÓN
Como consecuencia de la comprobación realizada por la Administración resulta un importe a pagar de 3.123,37 euros.
Ese importe a pagar se ha determinado mediante la suma algebraica de las cuantías a ingresar que resultan en los periodos de liquidación comprobados......
HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN
Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a formular regularización 'de la situación tributaria de los periodos que se indican a continuación, ya que en las correspondientes autoliquidaciones no se han declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la respectiva liquidación provisional que se adjunta. En concreto:
Respecto del periodo IT del ejercicio 2015:
Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
Se aceptan las alegaciones realizadas por el interesado, salvo en las siguientes cuestiones: Las dos facturas de Itevelesa eliminadas se corresponden con otros vehículos a los referidos por la mercantil.
(...)"
No consta en los autos el requerimiento inicial de 27 de julio de 2016 de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Valladolid que dio inicio al procedimiento de comprobación limitada relativo al concepto IVA del ejercicio 2015, si bien su contenido se recoge en el acta de disconformidad y en el acuerdo de liquidación.
- Por otro lado, la comunicación de 15 de noviembre de 2017 de inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación por los conceptos de IVA de los ejercicios 2014 y 2015 e Impuesto de Sociedades de los años 2014 a 2015, el primer concepto objeto del presente recurso, señalaba: "Las actuaciones inspectoras tendrán carácter general de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la LGT y en el artículo 178 del RGAT";al tiempo que se solicitaba del contribuyente la siguiente documentación:
"- Documento de representación debidamente cumplimentado, en su caso.
- Libros oficiales de contabilidad, libro mayor y libros registro del Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos comprobados....."
Mediante escrito de la interesada de 4 de diciembre de 2017 se adjuntó la documentación requerida indicando que "-los libros oficiales de contabilidad y libro mayor del ejercicio 2015, no aportando los libros de ese ejercicio, pues se realizó una comprobación total el año pasado -"
Y en la diligencia núm. NUM007 de 12 de diciembre de 2017 se recoge:
"Consta que el obligado tributario ha aportado los libros oficiales de contabilidad, libro mayor, y libros registro del IVA de los ejercicios comprobados".
En las alegaciones en el trámite de audiencia, escrito de 3 de diciembre de 2018, el representante del interesado, entre otras consideraciones, alegó la sentencia del TS de 22 de septiembre de 2024 respecto el principio de preclusión de las actuaciones inspectoras por la comprobación anterior efectuada por la Oficina de Gestión.
En el Acta de Disconformidad de 22/2/2019 se recoge sobre esta cuestión:
"5) En cuanto a la referencia una comprobación limitada por IVA 2015 desarrollada por los órganos de gestión y la alegación que la AEAT no puede cambiar de criterio y no dar por válido lo que "ya se comprobó" se rechaza la delegación porque:
a) el requerimiento de inicio de la actuación de comprobación limitada establecía que el alcance se circunscribía, entre otros puntos, a:
Contrastar que los datos que figuran en el libro registro de facturas recibidas han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como comprobar los requisitos formales de las facturas que se sean solicitadas a la vista de dichos libros. Comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente y los requisitos formales de las deducciones practicadas por cuotas soportadas.
b)En la resolución de la liquidación provisional notificada al obligado tributario constaba que no se podía efectuar nueva regularización de los periodos con el mismo alcance, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o de inspección posterior se descubra nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en esa resolución.
c) Las presentes actuaciones inspectoras han tenido alcance general por Impuesto sobre Sociedades e IVA, habiéndose procedido a comprobar todos los elementos de la obligación tributaria y, por ello, las facturas recibidas de PICARTER S.L., en tanto que se han descubierto e incorporado nuevos hechos y circunstancias que resultan de las actuaciones inspectoras, por las que se ha concluido que esas operaciones son ficticias y las facturas no obedecen a la realidad; asimismo se han incorporado los hechos, razonamientos y conclusiones relativos a las facturas de PICARTER S.L al obligado tributario resultantes de una actuación de alcance general relativa a PICARTER, S.L por Impuesto sobre Sociedades e IVA de los ejercicios 2014 y 2015 realizada por la Dependencia Regional de Inspección de Madrid.
De la propia Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 2014 que se cite a las alegaciones considera correcta una nueva liquidación si se obtienen nuevos hechos en otras actuaciones distintas de las que fueron objeto de esta comprobación limitada; en nuestro caso la comprobación limitada se ceñía a los aspectos formales (transcripción de libros a declaraciones, requisitos formales de facturas y comprobación de requisitos y formalidades de cuotas soportadas de facturas solicitadas); en las presentes actuaciones de alcance general y en las realizadas en la Dependencia de Madrid, se ha comprobado la veracidad de las operaciones, obteniéndose nuevos hechos relativos a la actividad del obligado tributario y de sus clientes y proveedores, que fundamentan la regularización propuesta.".
Finalmente, el acuerdo de liquidación definitivo de 8 de abril de 2019 contiene sobre este particular la siguiente motivación en el apartado f) del antecedente de hecho Tercero:
"En relación con las actuaciones de comprobación limitada realizadas por la Dependencia de Gestión al obligado tributario, correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2015, de acuerdo con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, se ha indicar que, tal como señala el requerimiento de inicio de la actuación, el alcance se circunscribía, entre otros puntos, a contrastar que los datos que figuran en el libro registro de facturas recibidas han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como comprobar los requisitos formales de las facturas que sean solicitadas a la vista de dichos libros, y a comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente y los requisitos formales en las deducciones practicadas por cuotas soportadas.
Entre las facturas requeridas en la actuación figuraban las recibidas de la entidad PICARTER S.L., así como los justificantes de pago
En la resolución de la liquidación provisional notificada al obligado tributario constaba que no se podía efectuar nueva regularización de los periodos con el mismo alcance, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o de inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en esa resolución.
Las presentes actuaciones inspectoras han tenido alcance general, habiéndose procedido a comprobar todos los elementos de la obligación tributaria y, por ello, las facturas recibidas de PICARTER S.L, en tanto que se han descubierto e incorporado nuevos hechos y circunstancias que resultan de las actuaciones inspectoras referidas a Picarter, por las que se ha concluido que esas operaciones son ficticias y las facturas no obedecen a la realidad."
Así las cosas, este motivo del recurso ha de correr suerte estimatoria en aplicación de la doctrina jurisprudencial interpretativa del efecto preclusivo de actuaciones a que se refiere el artículo 140.1 LGT, no aceptándose la motivación esgrimida por la Inspección de los tributos, primero, ni por el TEAR, después, dirigida a excluir dicho efecto, debiendo significarse lo siguiente:
a) La Administración centra su tesis defensiva en el distinto alcance de uno y otro procedimiento, ya que, en efecto, mientras la comprobación limitada llevada a cabo por la oficina gestora circunscribió su objeto a "contrastar que los datos que figuran en el libro registro de facturas recibidas han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como comprobar los requisitos formales de las facturas que sean solicitadas a la vista de dichos libros",las actuaciones inspectoras tenían por objeto "alcance general, habiéndose procedido a comprobar todos los elementos de la obligación tributaria".
b) Sin embargo, la Administración no sale al paso del verdadero argumento esgrimido por la contribuyente, que no es otro que el mismo IVA regularizado por la Inspección ya fue comprobado por los órganos de gestión que examinó la totalidad de la documentación del IVA devengado y soportado que fue declarada correcta(con excepción de pequeños gastos de afección de vehículos y y gasolina); y la sensible discordancia entre el alcance formal del procedimiento de gestión según mantiene la Administración y el requerimiento de la documentación justificativa de las facturas (recoge el acuerdo de liquidación que entre las facturas requeridas en la actuación figuraban las recibidas de la entidad PICARTER S.L. así como los justificantes de pago). Y la regularización practicada por la Oficina de gestión, conforme figura en el acuerdo de liquidación provisional, modificó las bases imponibles del IVA del ejercicio 2015 declaradas .. "como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capitulo X del Título IX de la Ley 37/92",normas que se refieren a los requisitos formales (aportación de la factura acreditativa de las cuotas de IVA soportado, que esta reúna los requisitos exigidos por el art 6 del RD 1496/2003 y la debida inscripción en los libros Registro de IVA), y materiales (que consisten en que las operaciones por las que se soporta el impuesto sean reales y que la cuotas derivadas de dicha operación tengan al consideración de deducibles en virtud de la LIVA) .
Es decir, pese al limitado alcance formal de actuaciones hecho constar en el acuerdo de inicio, la comprobación tuvo por objeto real la comprobación de las cuotas soportadas y devengadas en el ejercicio de la actividad, lo que, desde luego, incluye la procedencia o no de los gastos deducibles declarados por las facturas emitidas por PIRCARTER objeto de regularización en el ulterior procedimiento de inspección.
Además, los efectos preclusivos que pudieran proyectar unas actuaciones tributarias previas sobre otras posteriores conforman un derecho del contribuyente frente a la Administración y, correlativamente, el deber de esta de proveer a su garantía. Garantía que en este caso no se ha observado ya desde el principio de las actuaciones inspectoras. Establece el art. 147.2 LGT "Los obligados tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas así como de sus derechos y obligaciones en el curso de las actuaciones";sin embargo, el acuerdo de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de la Dependencia regional de Inspección omite toda referencia al previo procedimiento de comprobación limitada practicado al obligado tributario.
Y c) En definitiva, la Administración tributaria no puede ampararse en su propia actuación contradictoria para tratar de evitar el efecto preclusivo ya expuesto. En nuestro caso las "actuaciones" posteriores realizadas en el procedimiento de inspección no son distintas de las realizadas en el primer procedimiento de comprobación limitada, pues ambas se refieren al mismo concepto impositivo, IVA, y periodo, ejercicio 2015, siendo lo relevante que se inició un procedimiento de inspección posterior sin que existieran nuevos hecho o datos que no estuvieran a disposición de la Administración, o que ésta no pudiera haber solicitado al contribuyente en la primera comprobación limitada. Como mantiene la doctrina expuesta del TS (sentencia de 28/9/2023, rec. cas. 8710/2021): "El concepto de "actuaciones distintas" utilizado en el precepto sólo puede ser integrado atendiendo a la propia disciplina del procedimiento de comprobación limitada, en el que se tratan de comprobar hechos y elementos de la obligación tributaria mediante el examen de los datos proporcionados por los obligados tributarios y de los que se encuentran en poder de la Administración".En nuestro caso se iniciaron los procedimientos de inspección posteriores (frente a PICARTER,S.L. por la Dependencia de Inspección de Madrid y frente a MAQUIOLID objeto de este debate) sin que existieran hechos nuevos sobre los que fundar la simulación de las facturas emitidas por PICATER, S.L. Como recoge el acuerdo sancionador para justificar el elemento subjetivo de la infracción aplicada: "En el expediente resultan demostrados numerosos hechos que demuestran la irrealidad de esas operaciones y la voluntad consciente del sujeto pasivo para beneficiarse de su apariencia. Como dato fundamental podemos resaltar la contradicción existente entre el incremento de ventas declarado y la falta de medios, pues no se ve correspondido con ningún incremento en cuanto a personal o activos empresariales.".
La anulación de la liquidación en lo que atañe a la regularización del IVA del ejercicio 2015 lleva consigo la de la sanción impuesta que trae causa de la misma.
TERCERO.-La actora en la demanda ha prestado expresa conformidad a la regularización practicada en el Acuerdo de liquidación impugnado practicado por la Inspección en relación al IVA del ejercicio 2014, por el que se acordaron las siguientes cuotas a ingresar:2 trimestre, 2.560,43 €; 3 trimestre 491,00;y 4 trimestre 3.979,50 €.
Respecto a la sanción tributaria impuesta en relación a la anterior liquidación consta acreditado el hecho sancionable de la infracción aplicada del art. 191 LGT de falta de ingreso en el plazo de las deudas tributarias, así como la corrección de su calificación, dos infracciones leves consistente en dejar de ingresar cuotas en el 2T y 3T de 2014 y una muy grave por dejar de ingresar cuotas en el 4T del 2014 (por la utilización de medios fraudulentos, facturas falsas de Sebastián); y respecto al elemento subjetivo de la culpabilidad nos remitimos a la motivación recogida en el acuerdo sancionador:
"Antecedente de Hecho
Segundo
Ejercicio 2014
En la inspección realizada se ha concluido que no resulta deducible el IVA soportado en las siguientes facturas por las razones que se indica:
- Factura nº NUM008 de Cipriano de 12/05/2014, concepto desbroce Mijas, Base imponible 12.192,50 €. No consta ninguna operación o ingreso correlacionado con esta factura. La cuota de IVA es 2.560,43 €. El sujeto pasivo manifestó que esta obra no se había facturado por error
- Factura nº NUM006 de Jesús María de 18/09/2014, concepto Villavaquerin. Base imponible 7.100 €. consta que se refiere a la limpieza de una parcela que tiene alquilada en Villavaquerín. La cuota de IVA es de 1.491,00 €. No hay prueba en el expediente que justifique la afectación o utilidad de las 14 hectáreas de parcela a las actividades económicas declaradas por el obligado tributario, ni tampoco que se precise la necesidad es de esos trabajos de arado y preparado para acreditar la mera titularidad de las tierras.
- Facturas del proveedor Sebastián:
Factura nº NUM007 de 14/11/2014, concepto retirada de madera, base Imponible 4.300 y pulverizar herbicidas, base imponible: 7.350. La cuota de I.V.A. es 2.446,50 euros.
Factura nº NUM009 de 21/11/2014, concepto desbroce, base imponible 7.300. La cuota de I.V.A. es 1.533,00 euros.
Procede regularizar estas dos últimas facturas de acuerdo con lo que posteriormente se expone de este proveedor en el apartado referido al ejercicio 2015.
Quinto Culpabilidad.
"Respecto del componente subjetivo determinante de la culpabilidad del presunto infractor, hemos de partir aceptando que en el Derecho Tributario Sancionador rige el principio de culpabilidad, principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado.
No obstante las sanciones tributarias no se aplican exclusivamente a aquellos que actúan dolosamente, es decir con conciencia y voluntad de realizar el tipo; sino que también se aplican a los supuestos en que el elemento volitivo es más tenue y en concreto llega, por imperativo legal, no por interpretación de este órgano administrativo, a la culpabilidad por negligencia, recogida en el art. 183 de Ley 58/2003 , cuando considera merecedora de sanción a la conducta viciada con "cualquier grado de negligencia", dentro de la que, obviamente, se deberá de entender incluida la simple negligencia.
Es necesario apreciar la trascendente diferencia que supone la utilización del término "negligencia", para hacernos ver que no se trata de demostrar la conducta dolosa del obligado tributario sino algo muy diferente, que al obligado tributario le era exigible otra conducta.
Desde luego, para el legislador no es precisa la concurrencia de conocimiento y voluntad en la consecución del tipo, bastando simplemente con que el sujeto pasivo no realizara todas las conductas que se le podían exigir para no cometer el tipo, es decir, cuando manifieste una falta de la diligencia mínimamente debida por todo contribuyente, no omitiendo aquel comportamiento que hubiera evitado la comisión del tipo del injusto. La evitabilidad es una característica esencial de la culpabilidad.
Todo lo anterior nos exige, en este caso concreto, determinar si concurrió en su conducta el necesario elemento subjetivo, culpabilidad, como para que dicha infracción resulte sancionable, es decir si se le puede reprochar al sujeto pasivo la conducta calificada como infracción, o si, por el contrario, concurre en su conducta alguna de las causas de exoneración de responsabilidad de entre las previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 .
Por ello resulta preciso detenernos en analizar el origen de estas concretas modificaciones de la base imponible, que determinan la cuota diferencial dejada de ingresar exigida a través del acta, del que esta sanción trae causa.
La descripción de las mismas se realiza detalladamente tanto en el acta como en la propuesta de sanción. No resulta necesario reiterarlas, bastando con una expresa remisión a esos documentos. A nuestro juicio, se aprecia el concurso de dolo en la parte de la regularización que corresponde a la deducción de gastos y cuotas soportadas irreales documentados en facturas falsas o falseadas de PICARTER, SL (2015), Repoblaciones Cazorla, SL (2015) y Sebastián (2014 y 2015 ) y se aprecia el concurso de culpa en el resto de conceptos reseñados anteriormente, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .
Recordemos que el sujeto pasivo ha reducido sus cuotas fiscales deduciendo cuotas de IVA soportadas como consecuencia de compras o servicios obtenidos de una empresa que no tenía medios materiales ni humanos para prestarlos. Y, además, esas compras las concatena con ventas también ficticias, ya que lo que no se ha comprado no se puede posteriormente vender. En el expediente resultan demostrados numerosos hechos que demuestran la irrealidad de esas operaciones, y la voluntad consciente del sujeto pasivo para beneficiarse de su apariencia. Como dato fundamental podemos resaltar la contradicción existente entre el incremento de ventas declarado y la falta de medios, pues no se ve correspondido con ningún incremento en cuanto a personal o activos empresariales. Además, resulta muy sospechoso que empresas vecinas, radicadas en Valladolid contraten con un intermediario domiciliado en Madrid y con IAE en Ponferrada, la contratación de servicios o bienes que podrían obtener de empresas de su zona, y más cuando esa empresa intermediaria ha comprado casi únicamente pizarra, mercancía que poco tiene que ver con los servicios contratados. En definitiva, entendemos que la emisión y deducción de facturas falsas por el obligado tributario obedece a una voluntad consciente encaminada a obtener beneficios fiscales y a procurarlos.
Por otra parte, la conducta descrita tampoco halla acomodo en ninguna de las excepciones previstas en el art. 179.2, mencionado, exculpatorias de responsabilidad. En particular, a nuestro juicio, no cabe ninguna razonable interpretación de esas normas que ampare la conducta del interesado.
Es evidente que la infracción se ha cometido por medio de una conducta voluntaria y culpable, y, por ende, debe merecer el reproche sancionador que la norma establece para ese tipo de acciones. Como ya quedó dicho, resulta clara la normativa, que ningún margen deja a la interpretación en contrario, sin que, por otra parte, sea lo bastante compleja como para plantear problemas de comprensión en quien deba de aplicarla".
Así las cosas, y sobre la base de que el acuerdo de imposición de sanción ha de ser literosuficiente, y en sí mismo congruente, en cuanto expresivo de los elementos objetivo y subjetivo que conforman la infracción, este motivo de impugnación ha de correr suerte desestimatoria, ya que las referencias transcritas sobre la culpabilidad del obligado tributario son expresiones que colman en este caso las exigencias sobre el respeto al principio de culpabilidad al precisar con el suficiente detalle las razones por las que la Administración considera que el contribuyente no ha empleado la mínima diligencia en el cumplimiento de su obligación tributaria correspondiente el IVA del ejercicio 2014.
Por último, consta en el acuerdo sancionador correctamente graduada la cuantificación de la sanción y el recurrente carece del derecho a aplicar reducciones al no haber prestado su conformidad, habiéndose formalizado tan solo un acta de disconformidad, lo que determina que no tenga derecho aplicarse las reducciones que reclama.
Lo expuesto determina la desestimación del recurso en esta materia y la confirmación de la liquidación y sanción por el IVA del ejercicio 2014.
CUARTO.- Costas procesales.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, estimado parcialmente el recurso no se efectúa expresa condena de las costas del mismo.
VISTOSlos artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,
