Sentencia Contencioso-Administrativo 728/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 62/2024 de 31 de marzo del 2025

PRIMERO.-Objeto del recurso presente es determinar si se ajustan a derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, Sala Segunda, de 22/11/23 en cuanto acuerda desestimar las reclamaciones 00-08724-2021 y 00-10289-22, concepto Impuesto Sobre el Valor Añadido, ejercicio 2017, la primera interpuesta por la ahora recurrente frente al acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Andalucía, (AEAT) por IVA correspondientes al ejercicio de 2016, con relación a las declaraciones mensuales por IVA correspondientes a dicho ejercicio, regulariza la situación tributaria inicialmente declarada, en esencia en relación con las ventas de productos de joyería, relojería platería bisutería y/o metales realizadas en su establecimiento de Puerto Banús (Marbella) a extranjeros residentes en países o territorios situados fuera de la Unión Europea, establece una minoración de devolución en el IVA solicitado de 233.358,81€ ; la segunda interpuesta contra sanción derivada de la anterior liquidación por importe de 116.676,91 € .

La regularización consiste en el aumento de bases imponibles de IVA devengado correspondientes a operaciones declaradas con exención por exportación en régimen de viajeros , respecto de las que no se acredita el cumplimiento de los requisitos exigibles para la aplicación de la exención.

SEGUNDO.-La parte recurrente expone, en síntesis:

- La entidad GOMEZ Y MOLINA MARBELLA, S.L., es una sociedad constituida por

tiempo indefinido cuya actividad mercantil está formada por la comercialización al por

menor de toda clase de artículos de joyería, relojería, platería, bisutería y/o metales en

Puerto Banús (Marbella), lugar conocido por ser un punto de gran afluencia altamente

turístico.

En este contexto, para GOMEZ Y MOLINA MARBELLA, S.L., los turistas internacionales, concretamente los viajeros no comunitarios, constituyen un importante y considerable sector de su clientela, siendo este tipo de usuario un público habitual en el establecimiento de mi representada.

Estos clientes, procedentes de países tan diversos como Marruecos, Rusia, Kuwait oDubait, adquieren bienes y productos por un valor superior a 90,15 euros que, en periodo inferior al transcur so de tres meses, extraen de la Unión Europea, siendo por ello, si cumplen los requisitos que a continuación señalaremos, posibles beneficiarios de la exención por exportación de bienes en régimen de viajeros.

Como Fundamentos Jurídico-sustantivos expone los siguientes:

PRIMERO. DEL CUMPLIMIENTO DE LOS REQUISITOS PARA LA APLICACIÓN DE LA EXENCIÓN EN RÉGIMEN DE VIAJEROS. La Resolución objeto del presente recurso interpreta el artículo 9.2.B.b) del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido con criterios predeterminados, ignorando, a juicio de esta parte, la finalidad que la norma persigue y la configuración económica que determinó su contenido. La interpretación dada a dicha disposición legal por la resolución recurrida prima su aspecto formal, sobre su contenido real y material, prescindiendo, además, de su sentido literal. De este modo, presente el objeto del presente procedimiento debe consistir en determinar si, para acreditar la residencia habitual del adquirente, a los efectos de aplicar la exención por aportación de bienes en régimen de viajeros (...) basta con la aportación del pasaporte (...) con independencia de que en él conste o no el domicilio del receptor de las entregas de bienes, o si, por el contrario, es preciso que, adicionalmente, y para el supuesto de que no figure en aquel el lugar de residencia, se presenten otros medios de prueba que acrediten la residencia habitual del viajero. Para determinar tal circunstancia se hace preciso interpretar el sentido del artículo 9.2.B) b) del Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. La letra B del número 2.º del apartado 1 del artículo 9 cuya redacción actual lo ha sido por el número uno del Para determinar tal circunstancia se hace preciso interpretar el sentido del artículo 9.2.B) b) del Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. La letra B del número 2.º del apartado 1 del artículo 9 cuya redacción actual lo ha sido por el número uno del

. El Título Preliminar del Código Civil establece, en su artículo 3.1, que las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas. Los diferentes criterios enumerados por el citado precepto pueden reconducirse a dos categorías entre las que existe interrelación: a) La primera que viene denominándose interpretación gramatical y que aglutina el elemento literal (según el sentido de sus palabras); histórica (teniendo en cuenta los antecedentes del precepto o norma), sistemática (en relación con el contexto), y lógica (atendiendo a la realidad social del tiempo en que ha de ser aplicada). b) Y la segunda, que reúne al elemento sociológico (según el espíritu y finalidad de aquellas) y lo completa con el teleológico. La interpretación de los preceptos positivos debe ser obtenida no sólo de la letra estricta del texto legal, sino teniendo en cuenta su sentido lógico y su ponderación sistemática que obliga a considerar el ordenamiento jurídico como un todo orgánico, sin perder de vista la realidad social del tiempo en el que han de aplicarse y, sobretodo, su espíritu y finalidad, que siempre ha de cumplirse, teniendo en cuenta que cada norma singular no constituye un elemento aislado e incomunicado en el mundo del Derecho, sino que se integra en un ordenamiento jurídico determinado, en cuyo seno, y conforme a los principios generales que lo informan y sustentan, deben resolverse las antinomias y vacíos normativos, reales o aparentes, que de su articulado resulten, pues las normas jurídicas no deben ser interpretadas de manera que conduzcan a soluciones que no se adaptan al contenido, filosofía y finalidad que inspira el texto legal en el que están insertas, como se trata en el caso que nos ocupa. En este sentido, el precepto legal objeto de interpretación, cuya redacción actual fue dada por el R.D. 1075/2017 de 29 de diciembre, resulta de la transposición de una Directiva comunitaria, la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, aunque lo cierto es que el texto del precepto objeto de interpretación ya tenía una redacción similar (prácticamente igual) cuando el B.O.E. de 31 de diciembre de 1992 publicó el Reglamento de la Ley de I.V.A. mediante el Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre (por incorporación a nuestro ordenamiento jurídico de la Directiva 91/680 CEE de 16 de diciembre de 1991 que modificó la Sexta Directiva en materia de I.V.A.), y, del mismo modo, la redacción que data de 1992 era, también, prácticamente la misma que en el año 2015, ejercicio fiscal en el que se desarrollan los hechos de los que deriva este procedimiento. En idéntico sentido pasa con el texto actual del artículo 21-2º letra

A) de la Ley de I.V.A., pues ya tenía una redacción muy similar (prácticamente igual) cuando fue publicado en el B.O.E. de 29 de diciembre de 1992 y esta redacción fue mantenida en el texto vigente correspondiente al ejercicio de 2015. Las Directivas son normas comunitarias que responden a la necesidad de implicar a las instancias nacionales en la conformación de un ordenamiento jurídico que reposa, no en un reparto de materias, sino en una asignación de fines. Se manifiestan como normas de compromiso ante el reconocimiento de determinados poderes a las instituciones comunitarias y el mantenimiento de determinadas competencias a nivel estatal. A grandes rasgos, una directiva fija el objetivo político y legal al que cada uno de los países miembros debe ceñirse. Las Directivas tienen como destinatarios a los Estados miembros y, en determinadas circunstancias y de modo excepcional, pueden llegar a ser eficaces en relación a sus destinatarios finales, los ciudadanos europeos. Su finalidad es la aproximación entre las legislaciones o las políticas de los Estados miembros que incidan directamente en el establecimiento del mercado común. La directiva es una norma de resultado, que no instruye sobre los elementos formales o materiales del proceso mediante el cual cada Estado ha de llevarla a cabo. El proceso de trasposición ha de tener como meta conseguir una correcta elaboración de la norma de transposición que ayude a materializar el principio de seguridad jurídica y evite una legislación confusa, oscura e incompleta, o ilegal, por vulneración del ordenamiento de la Unión Europea y, fruto de esa transposición, la ley resultante tendrá que alcanzar y reflejar el fin perseguido por la Directiva que se transpone. En el caso del artículo del Reglamento del I.V.A. objeto de interpretación, su redacción actual que fue dada por el R.D. 1075/2017 de 29 de diciembre y como hemos visto, resulta por transposición del artículo 147 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, aunque, como decimos, una redacción prácticamente igual constaba ya como tal en el Reglamento de la Ley de I.V.A que fue publicado en el BO.E. de 31 de diciembre de 1992, por incorporación a nuestro ordenamiento jurídico de la Directiva 91/680 CEE de 16 de diciembre de 1991, que modificó la Sexta Directiva en materia de I.V.A. No obstante lo anterior, el citado artículo 147 está en el capítulo 6 de la mencionada Directiva, capítulo que está dedicado a las exenciones del I.V.A. relativo a las exportaciones. El apartado 1 de dicho artículo 147 indica literalmente que: "1. En caso de que la entrega contemplada en la letra b) del apartado 1 del artículo 146 se refiera a bienes que vayan a transportarse en el equipaje personal de viajeros, la exención sólo se aplicará cuando se reúnan las siguientes condiciones: a) el viajero no está establecido en la Comunidad; b) los bienes se transportan fuera de la Comunidad antes de finalizar el tercer mes siguiente a aquél en que se efectúa la entrega; c) el valor global de la entrega, incluido el IVA, es superior a la cantidad de 175 euros o a su contravalor en moneda nacional, determinado una vez al año, aplicando el tipo de conversión del primer día laborable del mes de octubre con efecto al 1 de enero del año siguiente. A) de la Ley de I.V.A., pues ya tenía una redacción muy similar (prácticamente igual) cuando fue publicado en el B.O.E. de 29 de diciembre de 1992 y esta redacción fue mantenida en el texto vigente correspondiente al ejercicio de 2015. Las Directivas son normas comunitarias que responden a la necesidad de implicar a las instancias nacionales en la conformación de un ordenamiento jurídico que reposa, no en un reparto de materias, sino en una asignación de fines. Se manifiestan como normas de compromiso ante el reconocimiento de determinados poderes a las instituciones comunitarias y el mantenimiento de determinadas competencias a nivel estatal. A grandes rasgos, una directiva fija el objetivo político y legal al que cada uno de los países miembros debe ceñirse. Las Directivas tienen como destinatarios a los Estados miembros y, en determinadas circunstancias y de modo excepcional, pueden llegar a ser eficaces en relación a sus destinatarios finales, los ciudadanos europeos. Su finalidad es la aproximación entre las legislaciones o las políticas de los Estados miembros que incidan directamente en el establecimiento del mercado común. La directiva es una norma de resultado, que no instruye sobre los elementos formales o materiales del proceso mediante el cual cada Estado ha de llevarla a cabo. El proceso de trasposición ha de tener como meta conseguir una correcta elaboración de la norma de transposición que ayude a materializar el principio de seguridad jurídica y evite una legislación confusa, oscura e incompleta, o ilegal, por vulneración del ordenamiento de la Unión Europea y, fruto de esa transposición, la ley resultante tendrá que alcanzar y reflejar el fin perseguido por la Directiva que se transpone. En el caso del artículo del Reglamento del I.V.A. objeto de interpretación, su redacción actual que fue dada por el R.D. 1075/2017 de 29 de diciembre y como hemos visto, resulta por transposición del artículo 147 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, aunque, como decimos, una redacción prácticamente igual constaba ya como tal en el Reglamento de la Ley de I.V.A que fue publicado en el BO.E. de 31 de diciembre de 1992, por incorporación a nuestro ordenamiento jurídico de la Directiva 91/680 CEE de 16 de diciembre de 1991, que modificó la Sexta Directiva en materia de I.V.A. No obstante lo anterior, el citado artículo 147 está en el capítulo 6 de la mencionada Directiva, capítulo que está dedicado a las exenciones del I.V.A. relativo a las exportaciones. El apartado 1 de dicho artículo 147 indica literalmente que: "1. En caso de que la entrega contemplada en la letra b) del apartado 1 del artículo 146 se refiera a bienes que vayan a transportarse en el equipaje personal de viajeros, la exención sólo se aplicará cuando se reúnan las siguientes condiciones: a) el viajero no está establecido en la Comunidad; b) los bienes se transportan fuera de la Comunidad antes de finalizar el tercer mes siguiente a aquél en que se efectúa la entrega; c) el valor global de la entrega, incluido el IVA, es superior a la cantidad de 175 euros o a su contravalor en moneda nacional, determinado una vez al año, aplicando el tipo de conversión del primer día laborable del mes de octubre con efecto al 1 de enero del año siguiente

No obstante, los Estados miembros podrán eximir del impuesto las entregas cuyo valor global sea inferior al importe establecido en la letra c) del párrafo primero." Al leer el artículo citado podemos deducir que esta exención del I.V.A. está pensada, está dirigida a los viajeros, realmente, a los turistas, no establecidos en la Unión Europea que viajan, que visitan los países de la Unión y, eximiendo del pago de ese I.V.A. a los turistas no comunitarios, se intenta impulsar un sector económico, el turismo, que tiene especial trascendencia en España. A este respecto entendemos que lo que el artículo 147 de la Directiva pretende es señalar, definir, qué requisitos, condiciones o o circunstancias identifican al viajero (turista) que se beneficia de esa exención y, atendiendo al tenor del mencionado artículo, esas condiciones serían: I.- Que esa persona, identificada como ciudadano extracomunitario en su pasaporte o documento de identidad, no resida, no viva, "no esté establecido" en el territorio de la Unión Europea II.- Que haya adquirido en un país de la Unión Europea bienes que se puedan transportar en su equipaje personal (por tanto no destinados al comercio/exportación) en el plazo de tres meses antes de abandonar el territorio Comunitario III.- Y que el valor del bien adquirido, I.V.A. incluido, se acredite por la factura que justifique su adquisición y supere (en el caso del precio fijado en la Directiva) 175 € Estos son los tres requisitos que conjuntamente, identifican al viajero/turista beneficiario de la exención en el texto de la Directiva objeto de transposición. Con arreglo a esa Directiva, han de concurrir las tres condiciones señaladas para que la persona beneficiaria de la exención pueda beneficiarse de ella, por ello, la finalidad que persigue esa Directiva es que solo las personas en las que concurran esas tres circunstancias se consideren viajeros y se puedan ver beneficiados de esa exención. Pues bien, en transposición de esa Directiva, que es del año 2006, nuestro legislador reguló esa exención en los artículos de la Ley y del Reglamento del IVA que la contemplan (aunque, como decimos, desde diciembre de 1992 tanto la Ley como el Reglamento de I.V.A. contemplaban esa exención con una redacción prácticamente igual a la actual) y, al realizar esa tipificación, el legislador lo que pretendió fue identificar qué condiciones, circunstancias o requisitos señalan y determinan quien es el viajero/turista que puede beneficiarse de la exención de I.V.A. A tal efecto el artículo 21-2º-A de la Ley de I.V.A indica las condiciones que han de concurrir que son: I.- Que los viajeros residan, vivan, fuera de la Unión Europea. II.- Que los bienes que estos viajeros compren salgan del territorio de la Unión. III.- Y que dichos bienes se destinen al uso personal o familiar del viajero o se destinen a ser ofrecidos como regalos sin que, por su naturaleza o cantidad, pueda presumirse que se destinen a actividad comercial.

En definitiva, en aplicación de ese artículo de la Ley, disfrutarán de esa exención del I.V.A. los turistas extracomunitarios que compren dentro de España bienes de uso personal o para regalo cuando dichos bienes salgan del territorio de la Unión en el equipaje del viajero. A juicio de esta parte, esa es la finalidad, el sentido del citado artículo de la Ley de I.V.A., identificar los requisitos o condiciones que han de reunir los viajeros que puedan beneficiarse de la exención de I.V.A. en las compras realizadas en territorio español, que es, en definitiva, la misma finalidad o sentido que tiene el artículo de la Directiva antes mencionada. En desarrollo y para la efectiva aplicación del artículo 21-2º-A de la Ley de I.V.A., el artículo 9.2º.B).b de su Reglamento, en su redacción actual (prácticamente igual, como más adelante veremos, a la que estaba vigente en 2015), puntualiza: I.- Que la exención solo se aplicara respecto de las entregas de bienes documentadas en facturas. II.- Que la residencia habitual, el lugar en el que el viajero vive, se acreditará mediante el pasaporte, documento de identidad o cualquier otro admitido en derecho III.- Que la factura de adquisición del bien de consumo y el documento de reembolso habrá de consignar los bienes adquiridos, el impuesto que corresponda, la identidad del viajero, su fecha de nacimiento y su número de pasaporte o de documento de identidad. IV.- Que los bienes adquiridos habrán de salir del territorio de la unión Europea en el plazo de tres meses desde su adquisición V.- Y que el viajero habrá de remitir el documento de rembolso del I.V.A., visado por la Aduana, al vendedor o a las entidades colaboradoras de la Agencia Tributaria para recuperar el IV.A. pagado y, así, ser beneficiario de la exención. Esta es la forma en la que nuestro ordenamiento jurídico ha realizado la transposición de la normativa comunitaria que regula la exención del I.V.A. de las compras realizadas por viajeros/turistas extracomunitarios. Esos son los requisitos que nuestra normativa contempla como suficientes para identificar a los viajeros que pueden beneficiarse de la citada exención. Con el tenor literal de dichos requisitos nuestro legislador entendió que se cumplía la finalidad de la normativa comunitaria transpuesta, pues lo esencial no era identificar si el pasaporte señala expresamente el lugar de residencia habitual del viajero, sino si el viajero puede ser calificado como tal cumpliendo todos los requisitos que al efecto señala el artículo del reglamento. Téngase en cuenta lo que, a nuestro juicio, es la finalidad de la norma y la configuración económica que determina su contenido: definir, a efectos de aplicar la exención, quien puede ser identificado como viajero/turista para, mediante la aplicación de esa exención, impulsar, un poco más, un sector económico tan trascendente en España como es el turismo. A tal efecto la norma exige:

I.- Pasaporte extracomunitario. II.- Documentación en factura de la compra realizada. III.- Que el bien o bienes adquiridos salgan del territorio europeo en el plazo de tres meses después de su adquisición. IV.- Que el viajero remita un documento de reembolso, visado por la Aduana, al vendedor o a las entidades colaboradoras para poder recuperar el I.V.A. exento. V.- Y que en ese documento de reembolso consten los datos de identidad del viajero, su fecha de nacimiento y su número de pasaporte. Si en esa documentación se exigen todos los datos expuestos, incluida, expresamente, la fecha de nacimiento del viajero, y no se especifica la necesidad o exigencia de que en el pasaporte conste expresamente el lugar de residencia habitual o domicilio del adquirente es porque nuestro legislador no entendió que ese dato fuera esencial o preciso para completar los requisitos o exigencias que, conjuntamente, han de concurrir para señalar quien tiene la condición de viajero/turista para beneficiarse de la exención regulada. Si el legislador hubiera querido que adicionalmente, y para el caso de que el domicilio habitual de turista no figure en el pasaporte, se exigiera a éste otro documento complementario en el que si constara, lo habría previsto como tal (al igual que consignó la necesidad de hacer constar su fecha de nacimiento en el documento de reembolso) y así lo habría regulado de forma expresa en el Reglamento de I.V.A., pero no lo hizo, pues no era esa la finalidad, la razón de ser, de la norma objeto de interpretación. Con la redacción de dicho artículo se respetaba, en cualquier caso, el espíritu de la norma comunitaria que se transponía y, además, y de esa manera, favorecía la configuración económica de la exención dirigida a fomentar, de alguna manera, los consumos dentro de España de los turistas extracomunitarios. La interpretación expuesta, además, resulta congruente: 1º.- Con el tenor literal de la norma objeto de interpretación. La norma objeto de interpretación indica al pasaporte extracomunitario como documento oficial por el que se presume que el viajero/turista tiene su residencia habitual fuera de la Unión Europea. Respetando ese tenor literal, que no induce a duda o error, huimos de realizar una interpretación extensiva de ese precepto, en contra de los intereses del administrado. Porque, además, haciendo esa interpretación extensiva, se va más allá, se traspasan los límites obligacionales que la norma comporta y se crean, a cargo del administrado, obligaciones no que no figuran impuestas, expresadas o concretadas en la norma interpretada y cuyo incumplimiento deriva en la imposición de una sanción. Resulta evidente que el legislador era consciente de que en el pasaporte de los nacionales de algunos países (incluido España) no se hace constar el domicilio o residencia habitual del ciudadano titular del mismo. Por ello, si el legislador hubiera querido incluir en la normativa interpretada la obligación expresa de acreditar esa circunstancia lo habría hecho constar de forma literal, lo mismo que

hizo con la exigencia de hacer constar la fecha de nacimiento del viajero en otro de los documentos a cumplimentar. Imponer esa carga al administrado, como consecuencia de una interpretación no literal, sino extensiva, en contra de los intereses del administrado, vulnera el tenor literal del precepto, su sentido, razón y finalidad y, como decimos, comporta crear e imponer al administrado obligaciones que no constan expresamente indicadas en dicha norma. Esa imposición de obligaciones al administrado, que no constan expresamente indicadas en la norma objeto de interpretación, no solo impiden que se cumpla con la finalidad de dicha norma sino que, además, comporta y lleva aparejada, la imposición de una sanción al administrado por incumplimiento de las mismas. La interpretación extensiva de la norma en cuestión exige al vendedor de mercancías la obligación de verificar, por medios ajenos al pasaporte, la residencia o domicilio del turista. El turista, conforme lo dispuesto en los artículos 6 del Reglamento de Extranjería y 13 de la Ley de Protección de la Seguridad Ciudadana, no tiene obligación de disponer de esos documentos para entrar, identificarse y estar en España. El vendedor no tiene, por si mismo, acceso a ningún otro documento de identidad del viajero y, no teniendo acceso a más documentos y haciendo constar la norma escrita que solo será exigible el pasaporte, a los efectos de la tramitación de la exención, a la postre resultará sancionado por no cumplir con un requisito de identificación que deriva de esa interpretación extensiva, y no literal, de la citada norma. Pero si seguimos analizando las consecuencias de esa interpretación extensiva de ese precepto, observamos que ésta podría originar no solo que no se respete su finalidad, sino que se llegue a frustrarse. Como hemos expuesto, a juicio de esta parte, la norma interpretada está dentro de un reducido marco legislativo tendente al fomento del turismo, favoreciendo que turistas no comunitarios realicen compras en España y nos dejen sus divisas. Hay turistas, ya lo hemos expresado, en cuyos pasaportes no consta su domicilio o residencia habitual. Con arreglo a lo expuesto en los artículos 6 del Reglamento de Extranjería y 13 de la Ley de Protección de la Seguridad Ciudadana, es el pasaporte el documento requerido para permitir a dichos turistas la entrada a España y para que se identifiquen, acreditando su identidad. Pues bien, con esa interpretación extensiva se daría la paradoja de que un turista que ha entrado y está legalmente en España, y que se encuentra plenamente identificado conforme a nuestra legislación, no podría valerse de una exención, que puede suponerle una motivación extra a su visita a nuestro país, al serle exigido otro documento oficial, ajeno al pasaporte, que, en supuestos de algunas nacionalidades extracomunitarias, podría, incluso, no existir porque, además, el término "residencia habitual", conforme a nuestro ordenamiento jurídico, tiene connotaciones fiscales (artículo 9 de la Ley de I.R.P.F.) y significado distinto a "domicilio", "lugar de empadronamiento", etc. Por los motivos expuestos entendemos que no cabe hacer una interpretación extensiva de la norma objeto de estudio y consideramos congruente la interpretación de la misma que hacemos en este recurso con su tenor literal. 2º.- Igualmente entendemos que la interpretación que hacemos también resulta coherente:

I.- Con las propias instrucciones que el Gobierno de España proporciona a los turistas en la página web del Ministerio de Exteriores en relación al TAX FREE: (http://www.exteriores.gob.es/Consulados/ZURICH/es/InformacionParaExtranjer os/Paginas/Devoluci%C3%B3n-de-IVA-a-Viajeros-(TAX-FREE).aspx), que indican: "¿Cómo se hace? 1. En las tiendas donde realice sus compras pida el "formulario DIVA" tax free y si aún no lo están usando llévese la factura completa. 2. Al llegar al puerto o aeropuerto, diríjase al punto de sellado de la aduana: - Con DIVA podrá utilizar directamente las máquinas automáticas allí instaladas y seguir fácilmente sus instrucciones. - Si no tiene formulario DIVA, diríjase al personal de la aduana, donde una vez comprobado el cumplimiento de los requisitos, se sellarán las facturas manualmente. Recuerde llevar consigo: - Su pasaporte. - Las facturas de compras o formulario DIVA. - Y los bienes por los que solicita la devolución (ATENCIÓN: sin mercancías no hay sellado). - Su tarjeta de embarque o bien su ticket de su compañía con la ruta de viaje." Esas instrucciones solo hablan de pasaporte, nada más, sin hacer mención, ni alusión alguna a ningún otro documento complementario, independientemente de los datos del viajero que consten en dicho pasaporte. II.- Con las instrucciones que facilita la propia AENA en relación al procedimiento de solicitud de devolución de I.V.A. en régimen de viajeros: (http://www.aena.es/es/pasajeros/devolucion-iva.html) que señalan: "Procedimiento En España todo el proceso de devolución de IVA a viajeros es digital, a través del sistema DIVA: Al realizar las compras, solicita al vendedor el formulario electrónico tax free (denominado "documento electrónico de reembolso" ). En el momento de abandonar España y siempre antes de facturar el equipaje, debes validar electrónicamente los documentos electrónicos de reembolso de las compras. Para ello, hay que acudir a las pantallas DIVA situadas en las zonas de facturación del aeropuerto. Recuerda llevar siempre: Pasaporte. Las facturas de compras y el formulario DIVA. Los bienes por los que solicita la devolución. Sin mercancías no hay sellado. Tarjeta de embarque o billete de viaje."

De nuevo, esas instrucciones solo indican pasaporte, nada más, sin hacer mención, ni alusión alguna a ningún otro documento complementario, independientemente de los datos del viajero que consten en dicho pasaporte. III.- O con el contenido del folleto informativo en el que la propia Agencia Tributaria explica a los viajeros el modo de proceder para recuperar el I.V.A. gastado en sus compras que indica: ¿CÓMO SE HACE? 1. Antes de facturar su equipaje, diríjase personalmente a la oficina de aduana, donde deberá presentar: - Su pasaporte o documento de identidad - Las facturas de compras (no son válidos los tickets de compra) - Y los bienes por los que solicita la devolución - Su tarjeta de embarque o bien su ticket de la compañía aérea con su ruta de viaje Una vez comprobado el cumplimiento de los requisitos, se diligenciarán las facturas. Como se observa, en ninguno de esos tres documentos se exige al turista una identificación distinta al pasaporte, incluya este, o no, la residencia habitual, domicilio o empadronamiento del viajero. Resulta evidente, a juicio de esta parte, que si ese dato hubiera sido determinante, a efectos de recuperar el I.V.A. soportado, al menos, en alguno de esos documentos de instrucciones, se habría hecho constar la exigencia de acreditar documentalmente de forma expresa el domicilio del citado turista. Por tanto, la interpretación literal del precepto es congruente con el contenido de esas instrucciones y, por ende, respeta el principio de confianza legítima que deriva de los actos propios realizados por la propia Administración y que constan plasmados en los documentos indicados. 3º.- En tercer lugar consideramos congruente la interpretación que realizamos con el contenido de distintas y reiteradas consultas vinculantes emitidas por la Administración Tributaria. Tal y como pusimos de manifiesto en nuestro escrito de preparación del recurso que ahora interponemos, la Administración Tributaria ha emitido varias consultas en las que, al analizar los requisitos necesarios para que un viajero no comunitario pueda acogerse a la exención del I.V.A. en la compra de artículos, nunca ha exigido ningún otro documento distinto al pasaporte de dicho ciudadano, sin entrar a examinar, ni aclarar, ni debatir, si dicho pasaporte indicaba el lugar de residencia habitual o domicilio del sujeto concreto. Como decíamos en el citado escrito de preparación, entre dichas consultas están la Consulta Vinculante V0456-20, de 26 de febrero de 2020 de la Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo, la Consulta General 1674-03, de 20 de octubre de 2003, de la Subdirección General Impuestos sobre el Consumo o la Consulta Vinculante V2711-19, de 3 de octubre de 2019 de la Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo, entre otras. En ninguna de ellas, como decimos, se alude a la necesidad de que un pasaporte que no contemple cual es el domicilio o residencia habitual del turista o viajero no sea documento suficiente a los efectos de poder beneficiarse de la exención, por lo que la interpretación que hacemos en este motivo del recurso es congruente con el contenido de dichas consultas y, por la misma razón, genera al administrado la seguridad jurídica, la certeza, que debe derivar de la interpretación literal del precepto cuestionado. 4º.- Por último, la interpretación que realizamos también es congruente con la evolución que tuvo la regulación de las exenciones establecidas para viajeros en el Reglamento del I.V.A., realizadas con anterioridad y posterioridad a la promulgación de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006. La primera regulación al respecto se hizo en el artículo 15-2-2º-A) del Reglamento de la Ley del I.V.A., R.D. 2028/1985 de 30 de octubre, publicado en el B.O.E. de 31 de octubre de 1985. Ese artículo indicaba: "Art. 15. Exenciones relativas a las exportaciones. Están exentas del impuesto las siguientes operaciones: (...) 2. Las entregas de los bienes enviados con carácter definitivo a Canarias, Ceuta o Melilla, o bien exportados definitivamente al extranjero por el adquirente no establecido en el territorio peninsular español o Islas Baleares, o por un tercero en nombre y por cuenta de éste, cuando se cumplan las condiciones y requisitos que, para cada caso, se señalan a continuación: (...) 2º Régimen de viajeros: A) Las entregas de bienes a viajeros que residan habitualmente en Canarias, Ceuta, Melilla o el extranjero estarán exentas del Impuesto siempre que se cumplan los siguientes requisitos: a) Que los bienes objeto de dichas entregas no constituyan una expedición comercial Se considerará que los bienes no constituyen una expedición comercial cuando se hayan adquirido en forma ocasional para destinarlos exclusivamente al uso personal del viajero o de su familia, o para ofrecerlos como regalos a otras personas residentes también fuera del territorio peninsular español o Islas Baleares y que, por su naturaleza o cantidad, no pueda presumirse la posibilidad de su utilización en una explotación o actividad económica cualquiera. b) Que el valor unitario de los bienes adquiridos, incluidos el impuesto sobre el Valor Añadido e Impuestos Especiales sea superior a 25.000 pesetas. c) Que el transmitente expida la correspondiente factura que deberá estar ajustada al modelo oficial aprobado por el Ministerio de Economía y Hacienda, en la que se consignará separadamente el precio y la cuota del Impuesto repercutido al adquirente, sin perjuicio de practicar su devolución en la forma prevista en el artículo 86 del Reglamento. d) Que los bienes adquiridos por el viajero salgan efectivamente del territorio de aplicación del Impuesto. A tal efecto, el viajero deberá presentar los bienes en la Aduana de salida en el plazo de los tres meses siguientes a la expedición de la correspondiente factura para que por aquella oficina se haga constar la salida de los bienes.

e) Que el viajero adquirente de los bienes resida fuera del territorio peninsular español o Islas Baleares, circunstancia que podrá acreditar mediante el pasaporte, documento nacional de identidad o cualquier otro documento o certificación oficial expedida a estos efectos, y cuyos datos deberá hacer constar el transmitente en la factura que expida" La redacción dada a la letra e) del precepto que hemos transcrito exigía al vendedor la obligación de hacer constar en la factura de venta que el viajero residía fuera del territorio peninsular español o Islas Baleares (lo que hoy sería territorio comunitario). Esta exigencia sería compatible con el hecho de que el vendedor tuviera que indagar el domicilio del adquirente, mediante el examen de la documentación aportada por éste, para hacerlo constar en la factura expedida, a los efectos de que el viajero adquirente pudiera acogerse a la exención reglamentada. Sin embargo, en 1992, antes de que se promulgara la Directiva de referencia, se modificaron la Ley y el Reglamento del I.V.A. y desapareció esa exigencia. En concreto, el artículo 9-1-2º-B del mencionado Reglamento, promulgado mediante R.D. 1624/1992 de 29 de diciembre (B.O.E. de 31 de diciembre de 1992) señalaba: "Articulo 9. Exenciones relativas a las exportaciones. 1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación: (...) 2º. Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente o por un tercero que actúe en nombre y por cuanta de éste en los siguientes casos: (...) B) Entregas en régimen de viajeros. El cumplimiento de los requisitos establecidos por la Ley del Impuesto para la exención de estas entregas se ajustará a las siguientes normas: a) La exención solo se aplicará respecto de los bienes cuyo valor unitario, impuestos incluidos, sea superior a 15.000 pesetas. Se consignará valor unitario el correspondiente a un bien o grupo de bienes que constituyan normalmente un conjunto. b) La residencia habitual de los viajeros se acreditará mediante el pasaporte, documento de identidad o cualquier otro medio de prueba admitido en derecho. c) El vendedor deberá expedir la correspondiente factura en la que se consignarán los bienes adquiridos y, separadamente, el Impuesto que corresponda. d) Los bienes habrán de salir del territorio de la Comunidad en el plazo de tres meses siguientes a la expedición de la factura. A tal efecto, el viajero presentará los bienes en la aduana de exportación, que acreditará la salida mediante la correspondiente diligencia en la factura. e) El viajero remitirá la factura diligenciada por la aduana al proveedor, quien le devolverá la cuota repercutida en el plazo de los quince días siguientes mediante cheque o transferencia bancaria" Como podemos observar, esta regulación es, prácticamente, igual a la que consta en el artículo 147 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de

2006 y a la que indica el vigente artículo 9.2.B) b) del Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (redactado por el número uno del artículo primero del R.D. 1075/2017, de 29 de diciembre), pero difiere de la regulación que hacía el Reglamento de 30 de octubre de 1985 en dos detalles que son congruentes con la finalidad que, a nuestro juicio, inspira la norma objeto de interpretación: 1.- Desparece la obligación del vendedor de consignar en la factura el domicilio del viajero, previa indagación en los documentos de identidad aportados. 2.- Disminuye el importe que el viajero ha de gastar (de 25.000 Ptas. a 15.000 Ptas.) para beneficiarse de la exención analizada. Por su parte, la redacción vigente en el año 2015 del precepto estudiado indicaba: "B) Entregas en régimen de viajeros. El cumplimiento de los requisitos establecidos por la Ley del Impuesto para la exención de estas entregas se ajustará a las siguientes normas: a) La exención sólo se aplicará respecto de las entregas de bienes documentadas en una factura cuyo importe total, impuestos incluidos, sea superior a 90,15 euros. b) La residencia habitual de los viajeros se acreditará mediante el pasaporte, documento de identidad o cualquier otro medio de prueba admitido en derecho. c) El vendedor deberá expedir la correspondiente factura en la que se consignarán los bienes adquiridos y, separadamente, el impuesto que corresponda. d) Los bienes habrán de salir del territorio de la Comunidad en el plazo de los tres meses siguientes a aquél en que se haya efectuado la entrega. A tal efecto, el viajero presentará los bienes en la aduana de exportación, que acreditará la salida mediante la correspondiente diligencia en la factura. e) El viajero remitirá la factura diligenciada por la Aduana al proveedor, quien le devolverá la cuota repercutida en el plazo de los quince días siguientes mediante cheque, transferencia bancaria, abono en tarjeta de crédito u otro medio que permita acreditar el reembolso. El reembolso del Impuesto podrá efectuarse también a través de entidades colaboradoras, autorizadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, correspondiendo al Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas determinar las condiciones a las que se ajustará la operativa de dichas entidades y el importe de sus comisiones. Los viajeros presentarán las facturas diligenciadas por la Aduana a dichas entidades, que abonarán el importe correspondiente, haciendo constar la conformidad del viajero. Posteriormente las referidas entidades remitirán las facturas, en papel o en formato electrónico, a los proveedores, quienes estarán obligados a efectuar el correspondiente reembolso." Como podemos observar la redacción del precepto vigente en 2015 mantenía la cantidad de gasto fijada para que el turista pudiese beneficiarse de la exención y tampoco obligaba al vendedor a indicar en la factura el domicilio del viajero, previa su indagación en los documentos aportados. Venimos manteniendo que la exención estudiada está pensada para ayudar, favorecer, que los viajeros/turistas haga compras y dejen divisas en nuestro país

A ese respecto hemos indicado que la exigencia de verificar el domicilio o lugar de residencia queda en segundo plano, pues al viajero/turista extracomunitario se le identifica con el cumplimiento del resto de requisitos que recoge el precepto (gasto determinado, pasaporte extracomunitario, salida de los bienes adquiridos de la Unión Europea en el plazo de tres meses desde su adquisición y documento de rembolso visado por la Aduana en el que, incluso, consta su fecha de nacimiento), por ello, si el legislador, cuando promulgó el Reglamento de I.V.A de 29 de diciembre de 1992, cuando modifico su texto conforme el tenor vigente en 2015, o cuando modificó el Reglamento de I.V.A. vigente al día de hoy, hubiera querido exigir al vendedor/transmitente que verificara el domicilio del comprador/viajero/turista mediante los documentos de identidad que éste portara habría mantenido la redacción inicial (la de 1985), pero no lo hizo, tanto por no entenderlo necesario, como para fomentar esta finalidad que, consideramos, tiene la norma y prueba, además, de ello es que, como hemos expuesto, en 1985 se exigía al viajero que, para acogerse a esa exención, hiciera un gasto mínimo de 25.000 Ptas., que en 1992 ese gasto se redujo a 15.000 Ptas. (facilitando así la posibilidad de que los viajeros/turistas se pudieran acoger a la citada exención comprando artículos de precio inferior, pero posibilitando que, a cambio, adquirieran más bienes y, por ende, dejaran más divisas), que en 2015 se mantenía en 90 euros y, en la regulación actual, ese límite cuantitativo se ha suprimido. Esta circunstancia avala, aún más, la tesis que mantenemos. En conclusión, atendiendo a los argumentos expuestos en este motivo del recurso, entender que, para determinar la residencia habitual del viajero basta con la aportación de su pasaporte extracomunitario, independientemente de que en el mismo conste, o no, ese dato, es congruente con: 1.- La interpretación finalista de la norma. 2.- Su interpretación literal. 3.- La interdicción de una interpretación extensiva en contra del administrado. 4.- El principio de confianza legítima. 5.- El principio de seguridad jurídica. 6.- Y sus antecedentes históricos y legislativos. Por lo que consideramos que debe dictarse Sentencia que estime este motivo del recurso y, por ende, el recurso en si. SEGUNDA.- DE LA IMPROCEDENCIA DE LA SANCIÓN. 2.1. De la improcedencia de la sanción por la improcedencia de la liquidación de la que trae causa. Damos por reproducidos todos y cada uno de los argumentos esgrimidos anteriormente que debieran determinar, a nuestro juicio, la anulación de la propuesta de liquidación y por consiguiente de la propuesta de sanción. 2.2.- De la ausencia de culpabilidad: interpretación razonable de la norma La regularización en su momento practicada por la Inspección así como el Acuerdo sancionador obedeció a dos motivos fundamentales: ? Falta de comprobación por parte de mi representada de la residencia habitual de los viajeros no comunitarios a través de documentación adicional. ? Falta de aportación de esta documentación adicional. Esta falta de requerimiento de documentación adicional relativa a la residencia habitual llevó a afirmar a la Inspección que mi representada actuó ocultando información. Tal ocultación no existe dado que mi representada ha actuado en todo momento amparándose en una interpretación razonable de la norma. El artículo 9. 2º.B.b del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido expone que la residencia habitual de los viajeros se acreditará mediante el pasaporte, documento de identidad o cualquier otro medio de prueba admitido en derecho, siendo, por tanto, una interpretación razonable considerar acredita la residencia habitual a través del pasaporte. En este sentido, el artículo 179.2.d de Ley 58/2003, General Tributaria manifiesta que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, la cual se considerará acaecida cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma. A este respecto, conforme a la Instrucción 1/1999, de 16 de julio, de la Agencia Tributaria por interpretación razonable de la norma debemos entender aquella que está respaldada por una fundamentación objetiva. Conforme a ello, la Audiencia Nacional ha venido desde antiguo sosteniendo en sentencias como la de 27 de septiembre de 2007 que la no sustracción de elementos de la base impositiva junto a una interpretación razonable de la norma dan lugar a que no exista dolo. De este modo en la citada sentencia: "En el ámbito del Derecho tributario sancionador, el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpa del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma ley general tributaria ( Sentencias, entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo, 7 de mayo y 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" ( Sentencias de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997 , entre otras muchas)." El propio Tribunal Supremo ha establecido el criterio (Sentencias, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración Tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, a en cuyo caso nos encontraríamos ante el nuevo error, que no puede ser sancionable. Pues bien, en el caso en que nos ocupa se dan, es opinión de esta parte, las circunstancias previstas en la Sentencia del Alto Tribunal para entender que no existe voluntariedad en la realización de las infracciones dado que, no existe un mínimo negligencia en su actuación. La inexistencia de tal negligencia viene motivada por la existencia de un error de derecho motivado por que la entidad ha realizado una eventual (que no compartida) interpretación incorrecta de la norma aplicable debido a una discrepancia razonable respecto del criterio interpretativo que en ese punto tiene la Administración. Debe recordarse que la jurisprudencia requiere a este fin y entre otras cosas que el error sea razonable y que la norma ofrezca dificultades de interpretación ( sentencia del Tribunal Supremo de 8/05/1997) y que la discrepancia interpretativa o aplicativa esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por un fundamento objetivo ( sentencia del Tribunal Supremo de 19/12/1997). En este sentido, debe señalarse que es absolutamente novedosa la interpretación de la norma aplicada por cuanto no existe otra conocida ni así ha podido ser referida por la propia Administración, concurriendo, por tanto, los requisitos exigidos por la jurisprudencia para atender a una discrepancia razonable en la interpretación de la normativa. De este modo, no puede instruirse el correspondiente expediente sancionador por aquellas conductas que no presentan en su configuración el principio excusable de culpabilidad. 2.3.- Inexistencia de interés elusorio y falta de dolo. Nuestro derecho sancionador tributario rige el sistema de responsabilidad subjetiva, y no objetiva. Por tanto, para sancionar a un contribuyente es preciso no sólo que éste infrinja la ley, sino que además su actuación debe acreditarse culpable. Por ello, todo acuerdo sancionador debe explicar por qué la conducta del contribuyente es culpable (al menos en grado de negligencia). Suficiente o no el medio de prueba aportado por mi representada, de lo que no cabe duda es que lo aporta, y aporta nada menos que el pasaporte, por lo que en ninguna forma puede considerarse su actuación como negligente. Asimismo, debe indicarse que no existe interés elusorio alguno por parte de mi representada, puesto que el IVA que reclama la AEAT en su liquidación pues íntegramente devuelto al viajero. En base a todo lo anterior, en modo alguno puede concluirse que la conducta de mi representada pueda considerarse culpable y merecedora de sanción alguna.

TERCERO.-La defensa de la Administración opone, en síntesis:

- Da por íntegramente reproducidos los hechos que, con el debido soporte documental,constan en el expediente administrativo obrante en autos, y se niegan expresamente cualesquiera otros que no resulten directa y específicamente del mismo; especialmente aquellos que consistan en apreciaciones subjetivas procedentes de la parte actora o de terceros.

- Como es de ver de los antecedentes obrantes en el expediente administrativo remitido(en adelante, EA) la práctica por parte de la AEAT de las liquidaciones complementarias en relación a las declaraciones mensuales presentadas por el IVA de 2016 obedece a la singular conducta desarrollada en relación con el régimen jurídico aplicable a las exenciones de IVA aplicables en el llamado "régimen de viajeros" que es un sistema de exención, para las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en España que, por encima de la cuantía legalmente prevista hande ser reembolsadas quienes tengan fijada su residencia en territorios o países no pertenecientes a la Unión Europea.

Y para entender bien la regularización fiscal que realiza la AEAT con respecto a la conducta tributaria del recurrente en el ejercicio de 2015 haya que atender a lo sobre la misma contenido en el acuerdo de imposición de la sanción (vid, página 14 del mismo) en el que textualmente se explicita lo siguiente;

"...1) En numerosas ocasiones la entidad no utilizó el procedimiento legalmente establecido de reembolso en régimen de viajeros, no cobrando el IVA repercutido al adquirente, sin recabar los justificantes acreditativos de su residencia habitual ni de su salida efectiva. El obligado tributario, en estos casos, expide la factura con el IVA repercutido, cobrando efectivamente la contraprestación sin incluir el IVA, reservándose el derecho de su cobro mediante suscripción de talón de cobro mediante tarjeta de crédito o débito; en la mayoría de los casos el adquirente suscribe además en la misma fecha (previa a la salida efectiva de los bienes) un recibo por el reembolso del impuesto (por ejemplo, facturas no 2T000024, 2T000029, 27000035, 2T000041, 2T000048, 2T000070, 2T000071, 2T000080, 2T000091, 2T000062, etc.).

En este sentido, la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos no V0945-13,de 22/03/2013, establece que: "el único procedimiento admitido para la exención del Impuesto, legal y reglamentariamente, en el régimen de viajeros (salvo las tiendas libres de impuestos, que no es el caso), es el sistema de reembolso de las cuotas previamenterepercutidas en factura.

La consultante deberá liquidar el Impuesto en las entregas que haga a sus clientes VIP...."

Es decir, que por parte de la entidad "Gómez y Molina Marbella SL" en su establecimiento de Puerto Banús y durante, al menos el ejercicio 2015 y también en el 2016, comprobados por laInspección de la AEAT, no aplicó a sus clientes que potencialmente pudieran ser - o alegaran serlo - residentes en territorios fuera de la Unión Europea el procedimiento normativo establecido en la legislación para el denominado "régimen de viajeros" conrespecto del IVA sino que, como vino a constatarse por la AEAT al parecer, aplicó un sistema "ad hoc" consistente en; inicialmente expedir a dichos clientes la factura con el IVA repercutido, pero inmediatamente después, cobrar a éste la venta sin dicho importe y posteriormente, (i) por un lado asegurarse el eventual cobro ulterior "...mediante uscripción de talón de cobro mediante tarjeta de crédito o débito..." y por otro (ii) asegurarse el eventual ulterior reembolso ya que "...en la mayoría de los casos el adquirente suscribe además en la misma fecha previa (previa a la salida efectiva de los bienes) un recibo por el reembolso del impuesto..." se entiende que a gestionar por el recurrente en nombre del mismo.

En definitiva y mediante esta fórmula, ya se ha dicho que creada "ad hoc" estimula su actividad mercantil, pues facilita a una parte de sus clientes la compra directa en su establecimiento sin abono inmediato por parte de éstos el IVA correspondiente - lo cual supone ya de entrada una práctica contraria a Derecho - y ex post gestiona el reembolso a su favor del IVA que, aunque ha repercutido, no ha recibido materialmente, pues ha posibilitado la entrega directa de sus productos de joyería, relojes y demás a este tipo de clientes sin recabarles el pago del IVA correspondiente.

A partir de esta realidad, que comercialmente puede resultarle muy rentable y máxime en una zona como Marbella donde la presencia de clientes extranjeros, con alta capacidad adquisitiva es muy importante, no puede después mostrar extrañeza alguna si posteriormente la AEAT en labores de fiscalización tributaria hace recaer sobre dicha entidad las consecuencias desfavorables de la falta o insuficiencia de documentación que ampare dicha práctica que además desnaturaliza el régimen jurídico aplicable al sistema de exención de viajeros.

Máxime si se tiene en cuenta que, además, Gómez y Molina Marbella SL no es una de las entidades específicamente autorizadas por la AEAT para gestionar tales reembolsos, tal y como resulta de la relación que las mismas se realiza en la pág. 31 de la resolución de la AEAT que se impugna.

En definitiva y sin pretender entrar esta representación en el difícil ámbito subjetivo de los motivos e intenciones, a nuestro juicio resulta meridanamente claro que si la recurrente - con la finalidad de obtener una importante ventaja comercial frente a sus competidores - articula de manera unilateral un mecanismo singular de minoración en su establecimiento del cobro del IVA correspondiente a las ventas a extranjeros que aleguen residir fuera del ámbito de la UE, después no parece que deba de sorprenderse de tener que asumir el riesgo jurídico y económico de venir obligado a soportar las eventuales regularizaciones tributarias que respecto de dicho impuesto deba realizar la AEAT en sus labores de investigación y comprobación en aquellos supuestos en que concurra una falta o insuficiencia de acreditación documental bastante acerca del verdadero lugar residencia del adquirente, o de cualquiera del resto de requisitos legales exigidos por la normativa, al que en su establecimiento ha aplicado, ab initio, dicha exención.

- A partir de dicha realidad, en la aplicación singular que la entidad Gómez y Molina Marbella SL hace del régimen de exención de IVA para viajeros en su establecimiento, la cuestión jurídica que en puridad se dilucida en el presente recurso contencioso (y en el procedimiento de regularización tributaria previo) es simple y llanamente una cuestión de prueba.

Cuestión de prueba respecto de la que, como es sabido, rige en materia tributaria el mismo principio general que en el resto del ordenamiento jurídico y que proclama en la regla jurídica contenida en el art. 105.1 de la LGT, a cuyo tenor "...en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo..." y que no representa más que las plasmación legal del principio procesal de distribución de la carga de la prueba en razón del cual claramente resulta que es al contribuyente al que le incumbe acreditar por cualquier medio de prueba válidamente admitido en Derecho, la realidad en cada uno de los supuestos en que se haya aplicado, de la concurrencia de todos y cada uno de los requisitos establecidos en la

normativa de aplicación, para la procedencia de la exención en sus ventas y a los clientes respecto de los que los haya aplicado, del régimen especial de viajeros en su establecimiento de Marbella en lo relativo a la no acreditación del lugar de residencia de los clientes en las concretas ventas realizadas bajo el denominado "régimen de viajeros" y que conlleva un privilegio excepcional (exención) respecto del IVA inherente a la adquisición y su obligación de pago correspondiente..

- En cuanto a este extremo (la no acreditación de la residencia habitual en alguno de los territorios fuera de la UE que dan derecho a la exención) el recurrente, con base en lo dispuesto en el art. 9.2 B.b del RIVA - aprobado por RD 1624/1992, de 29 de diciembre -a cuyo tenor "...La residencia habitual de los viajeros se acreditará mediante el pasaporte, documento de identidad o cualquier otro medio de prueba admitido en derecho..." construye todo su acervo impugnatorio en la consideración de que,disponiendo de una copia del pasaporte del cliente ya habría cumplido con su obligación de acreditar de manera bastante, el lugar de residencia del mismo a efectos de aplicardicha exención.

Pero ocurre que, como el propio recurrente reconoce en su demanda, en numerosas ocasiones los pasaportes (y eso depende de la normativa interna de cada país) no recogen el lugar de residencia (el domicilio) de los interesados con lo cual, y aunque aparezca mencionado como posible medio de prueba en el precepto reglamentario descrito, dicho documento, en tales ocasiones, resulta ineficaz para la finalidad prevista en el mismo.

En efecto, el recurrente, a nuestro juicio una vez más de forma unilateral y en beneficio exclusivo de su interés particular, hace una lectura (e interpretación) subjetiva y propia del precepto en cuestión, de modo que eleva al pasaporte, por la mención que del mismo se hace en dicho precepto, en instrumento jurídico absoluto para acreditar la residencia del interesado.

Pero ello será así cuando el pasaporte en cuestión recoja como dato dicha residencia. Si no lo hace, no puede ser instrumento bastante para la acreditación de la misma.

El precepto reglamentario alude a la acreditación de la residencia habitual y es cierto quemenciona al pasaporte como uno de los documentos válidos para acreditarla.

Pero, obviamente, ello será así sólo cuando el pasaporte en cuestión contenga dicha mención del lugar de residencia (más concretamente, el lugar del domicilio en la fecha de su expedición). Faltando dicha mención, tal documento por sí solo no será bastante para acreditar el lugar de residencia y habrá necesariamente de acudirse a otros medios complementarios para poder tener por acreditada la misma a los fines del referido precepto y por tanto, para poder entender justificada en cada caso (en cada venta) la exención del IVA aplicada por el establecimiento.

Resulta palmario que la presentación del pasaporte (y la conservación por parte del establecimiento de una copia del mismo) servirá de documento acreditativo del lugar deresidencia habitual del comprador, cuando dicho dato obre expresamente consignado - al

menos con la mención de su domicilio a la fecha de su expedición - en el mismo tal como viene a argumentar el TEAC en la resolución desestimatoria que, junto con las iniciales del TEARA, aquií se impugnan.

En otro caso, el pasaporte solo servirá para acreditar la nacionalidad (dato este que no tiene relevancia alguna a efectos de la aplicación del régimen de viajeros para la exención del IVA) y el lugar de residencia habitual hará de quedar documentado por otro medio distinto y en su caso complementario del de la nacionalidad (documento de identidad, siconsigna el domicilio; visado de estancia como turista en España para aquellos nacionales de terceros países que lo precisen y que habitualmente se lleva junto con el pasaporte parajustificar una esta ncia regular; lugar de alojamiento en España si se trata de hoteles u otro tipo de establecimientos públicos que evidencien el carácter temporal y turístico de la misma, etc.).

Esto resulta especialmente obvio en un lugar como Marbella y más concretamente, en Puerto Banús que concentra una población de extranjeros, tanto permanente como temporal o turística, muy elevada y en la que se evidencia que la nacionalidad, en sí misma, no es prueba de residencia o no, dentro del territorio nacional.

Y ello es perfectamente conocido por la entidad Gómez y Molina Marbella SL y por sus empleados que viven esa realidad diariamente y que, obviamente, tratan día a día, tanto con extranjeros ya residentes en nuestro país, como con extranjeros de paso.

A los primeros, es obvio que aunque ostenten la nacionalidad de un territorio fuera de la UE no les es aplicable el régimen de viajeros y por tanto, han de comprar con el IVA correspondiente, mientras que a los segundos y dependiendo de su lugar de residencia habitual, puede ser que sí.

Y dado que es dicha sociedad, como ya se ha dicho, la que unilateralmente y por decisión propia se ha encargado de determinar la aplicación de dicho régimen dentro de su establecimiento - decidiendo caso a caso, y en cada venta, quien es residente dentro de la UE y quien lo es fuera - y a quién le vende y le cobra, con IVA o sin IVA (gestionando después el reembolso correspondiente) es obvio que es dicha entidad la que debe contar con la acreditación documental bastante y suficiente del lugar de residencia habitual de los extranjeros a quienes, al cerrar la operación decide, en el ejercicio de su actividad empresarial, si le es aplicable el régimen de exención de viajeros o no.

Y por supuesto el conservar la documentación acreditativa del porqué de tal decisión, con el fin de poder justificar su conducta ante la AEAT. Y faltando dicha documentación justificativa , la regularización tributaria corrigiendo la aplicación de dicha exención resulta, ex art. 105 de la LGT, plenamente aplicable a Derecho.

- De acuerdo con lo anteriormente expuesto, se ha de refutar igualmente la afirmación que se realiza en la demanda de que hayan de ser las autoridades las de que deban de el lugar de "régimen de viajeros" pues si bien ello es así en el procedimiento general de aplicación dela exención (obteniéndose la devolución del IVA previamente abonado a la salida del territorio nacional) ello no lo es en el procedimiento especial de aplicación de dicha exención que se articula a través de las entidades colaboradoras que se describe a los folios 31 y siguientes de la resolución de la Inspección de la AEAT de 28 de julio de 2017 que obra en el EA y es objeto del presente recurso y respecto del que hay que señalar, en lo que aquí interesa, lo siguiente;

(i)Que la entidad Gómez y Molina Marbella SL, no es una entidad colaboradora de la AEAT a los efectos de la aplicación de dicha exención en el IVA, sino que actúa a través de la entidad colaboradora Premier Tax Free (antes denominada Cashback).

(ii)Y que, tal y como se hace constar en el acuerdo sancionador y se recoge en el apartado segundo del presente escrito de contestación a la demanda, "...en numerosas ocasiones..."materialmente, la devolución del IVA no se efectúa a los adquirentes por parte de dicha

entidad colaboradora sino directamente en el establecimiento comercial de la recurrente y aplicado por los empleados de la misma al realizar la venta y, pese a repercutir el IVA en la factura, no cobrar de manera efectiva el mismo, limitándose a recoger la documentación justificativa necesaria para posteriormente recabar su reembolso.

Lógico es, por tanto, que sea dicha entidad, que se beneficia comercialmente de este singular mecanismo por ella ideado ad hoc, la que deba de correr con las consecuencias desfavorables de la falta de diligencia debida en la recopilación de la documentación necesaria para aplicar, con arreglo a Derecho, dicha exención fiscal y, por supuesto, de las faltas e insuficiencias de acreditación del presupuesto jurídico necesario - el lugar de residencia habitual del adquirente - para que proceda la misma.

- Tampoco procede la impugnación que de la sanción se efectúa sobre la base de invocar una pretendida interpretación razonable de la norma (con referencia al tenor literal del art.9. 2.B.b del Rglto. del IVA) puesto que, como ya se ha visto, la mención al pasaporte como medio de acreditación de la residencia habitual no tiene, ni mucho menos, elcarácter absoluto que de contrario se predica, y además la recurrente, con el mecanismo por ella creado, de realizar la aplicación de la exención del IVA por ella misma en su propio establecimiento, sin ser aquélla entidad colaboradora en el procedimiento especial de reembolso del IVA previamente repercutido, por pura persecución de una ventaja comercial, interfiere directamente en el proceso de aplicación de la exención y asume la decisión, en su propio establecimiento y en el momento de realizar la venta, de determinar a quienes de sus clientes se la aplica, con lo que lógico es que deba de pechar con el riesgo y las consecuencias jurídicas y económicas desfavorables que deriven de las deficiencias e insuficiencia de la documentación en base a la cual haya adoptado, caso a caso, la decisión de aplicar dicho régimen de exención en la aplicación del IVA.

Por idéntica razón, deben rechazarse las invocaciones de falta de interés elusorio y de falta de dolo en su conducta pues resulta meridanamente claro que es la intervención activa de la recurrente unido a su particular visión sobre la documentación a recabar para decidir sobre la aplicación o no de la exención - circunscribiéndola exclusivamente a la exhibición del pasaporte lo que ya se ha visto, en ocasiones resulta jurídicamente insuficiente - la que determina en primera instancia, y deja exclusivamente en su ámbito de actuación y voluntad, la procedencia o no con arreglo a Derecho de la misma.

Máxime sí como ya vino a declarar la propia Sala del TSJA en Málaga en la sentencia nº 1446/2020, de 29 de septiembre, relativa a la regularización tributaria, en idénticas condiciones del IVA de 2015, respecto de la procedencia de la sanción impuesta, se razonaba que, se trata de; "...Actuaciones todas que excluyen la concurrencia de un error o interpretación razonable de la norma, máxime cuando estamos ante una entidad dedicada profesionalmente a la venta de artículos de joyería en su establecimiento de Puesto Banús (Marbella), y como profesional se presupone que ha adquirido una formación técnica que le preserva (formalmente) contra el error, y quien ejerce una actividad especializada está obligado a adoptar precauciones especiales para evitarlo, con la posibilidad, además, de acudir a la colaboren profesionales y/o, sin olvidar, por otra parte, que el ejercicio de la profesión (actividad especializada en general) implica la asunción voluntaria de singulares, así como de responsabilidades específicas frente a la Administración y terceros..." Lo que procede dar íntegramente por reproducido a los efectos de la presente oposición.

CUARTO.-La doctrina ha puesto de manifiesto que la regulación del IVA es muy singular, y se aparta en cuestiones fundamentales de los esquemas regulatorios tradicionales, por lo que se ha dicho que el IVA constituye en sí mismo un auténtico sistema, "pues junto al impuesto en sí, se advierte en él todo un procedimiento aplicativo articulado en una serie de técnicas e instrumentos jurídicos (repercusiones, deducciones, reembolsos, exenciones, etc.) orientado hacia un conjunto de funciones que rebasan con mucho el simple propósito recaudatorio: neutralidad interna e internacional, transparencia en las transacciones comerciales, financiación de los presupuestos comunitarios, etc., todo lo cual conlleva al desbordamiento del estrecho concepto que del impuesto se ha venido sustentando por la doctrina". Así en el IVA el principal efecto que produce las exenciones es la interrupción de la cadena de deducciones con la consiguiente quiebra de los dos principios básicos que rigen el impuesto: el de neutralidad y el de generalidad.

La regulación de la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de las entregas de bienes en régimen de viajeros está recogida en el artículo 21 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido y en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 dediciembre (BOE de 31 de diciembre).

El artículo 21.2º de la Ley del Impuesto establece que estarán exentas del Impuesto, en las condiciones, y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, entre otras, lassiguientes entregas:

"A) Las entregas de bienes a viajeros con cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) La exención se hará efectiva mediante el reembolso del Impuesto soportado en las

adquisiciones.

El reembolso a que se refiere el párrafo anterior sólo se aplicará respecto de las entregas de bienes documentadas en una factura cuyo importe total, impuestos incluidos, seasuperior a 15.000 pesetas (90,15 euros).

b) Que los viajeros tengan su residencia habitual fuera del territorio de la Comunidad.

c) Que los bienes adquiridos salgan efectivamente del territorio de la Comunidad.

d) Que el conjunto de los bienes adquiridos no constituya una expedición comercial.

A los efectos de esta Ley, se considerará que los bienes conducidos por los viajeros no constituyen una expedición comercial cuando se trate de bienes adquiridos ocasionalmente, que se destinen al uso personal o familiar de los viajeros o a ser ofrecidos como regalos y que, por su naturaleza y cantidad, no pueda presumirse que sean el objeto de una actividad comercial.

B) Las entregas de bienes efectuadas en las tiendas libres de impuestos que, bajo control aduanero, existan en los puertos y aeropuertos cuando los adquirentes sean personas que salgan inmediatamente con destino a territorios terceros, así como las efectuadas a bordo de los buques o aeronaves que realicen navegaciones con destino a puertos o aeropuertos situados en territorios terceros.".

Además el artículo 117 de la misma Ley, que regula las devoluciones a exportadores en régimen de viajeros, dispone lo siguiente:

"Uno. En el régimen de viajeros regulado en el artículo 21, número 2º de esta Ley, la devolución de las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes se ajustará a los requisitos y procedimiento que se establezcan reglamentariamente.

Dos. La devolución de las cuotas a que se refiere el apartado anterior también procederá respecto de las ventas efectuadas por los sujetos pasivos a quienes sea aplicable el régimen especial del recargo de equivalencia.

Tres. La devolución de las cuotas reguladas en el presente artículo podrá realizarse también a través de entidades colaboradoras, en las condiciones que se determinen reglamentariamente.".

El artículo 9 del Reglamento del Impuesto según redacción dada por el Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre, dispone lo siguiente:

"1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:

(...)

2º. Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:

(...)

B) Entregas en régimen de viajeros.

El cumplimiento de los requisitos establecidos por la Ley del Impuesto para la exención de estas entregas se ajustará a las siguientes normas:

a) La exención sólo se aplicará respecto de las entregas de bienes documentadas en una factura cuyo importe total, impuestos incluidos, sea superior a 90,15 euros.

b) La residencia habitual de los viajeros se acreditará mediante el pasaporte, documento de identidad o cualquier otro medio de prueba admitido en derecho.

c) El vendedor deberá expedir la correspondiente factura en la que se consignarán los bienes adquiridos y, separadamente, el Impuesto que corresponda.

d) Los bienes habrán de salir del territorio de la Comunidad en el plazo de los tres meses siguientes a aquél en que se haya efectuado la entrega.

A tal efecto, el viajero presentará los bienes en la Aduana de exportación, que acreditará la salida mediante la correspondiente diligencia en la factura.

e) El viajero remitirá la factura diligenciada por la Aduana al proveedor, quien le devolverá la cuota repercutida en el plazo de los quince días siguientes mediante cheque o transferencia bancaria.

El reembolso del Impuesto podrá efectuarse también a través de entidades colaboradoras, autorizadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria,correspondiendo al Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas determinar las condiciones a las que se ajustará la operativa de dichas entidades y el importe de suscomisiones.

Los viajeros presentarán las facturas diligenciadas por la Aduana a dichas entidades,

que abonarán el importe correspondiente, haciendo constar la conformidad del viajero.

Posteriormente las referidas entidades remitirán las facturas originales a los proveedores, quienes estarán obligados a efectuar el correspondiente reembolso.

C) Entregas en las tiendas libres de impuestos.

La exención de estas entregas se condicionará a la inmediata salida del viajero,acreditada con el billete del transporte.

(...).".

La exención contemplada en el artículo 21.2º, letra A), de la Ley 37/1992 es trasposición de lo dispuesto en el artículo 147 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre (DO L 347 de 11 de diciembre) que establece que:

"1. En caso de que la entrega contemplada en la letra b) del apartado 1 del artículo 146 se refiera a bienes que vayan a transportarse en el equipaje personal de viajeros, la exención sólo se aplicará cuando se reúnan las siguientes condiciones:

a) el viajero no está establecido en la Comunidad;

b) los bienes se transportan fuera de la Comunidad antes de finalizar el tercer mes siguiente a aquél en que se efectúa la entrega;

c) el valor global de la entrega, incluido el IVA, es superior a la cantidad de 175 euros o a su contravalor en moneda nacional, determinado una vez al año, aplicando el tipo de conversión del primer día laborable del mes de octubre con efecto al 1 de enero del año siguiente.

No obstante, los Estados miembros podrán eximir del impuesto las entregas cuyo valor global sea inferior al importe establecido en la letra c) del párrafo primero.

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado 1, se entenderá por «viajero que no está establecido en la Comunidad» el viajero cuyo domicilio o residencia habitual no esté situado en la Comunidad. En ese caso se entenderá por «domicilio o residencia habitual»

el lugar mencionado como tal en el pasaporte, el documento de identidad o cualquier otro documento que el Estado miembro en cuyo territorio se efectúe la entrega reconozca como equivalente al documento de identidad.

La prueba de la exportación estará constituida por la factura o un documento justificativo equivalente, provista del visado de la aduana de salida de la Comunidad.

Los Estados miembros facilitarán a la Comisión un modelo de los sellos que utilicen para expedir el visado mencionado en el párrafo segundo. La Comisión comunicará esta información a las autoridades fiscales de los demás Estados miembros.".

Como es sabido, la incorporación de España a las Comunidades Europeas supuso,conforme al artículo 93 de la Constitución , la recepción de un bloque normativo -el Derecho Comunitario- que se integra en nuestro sistema jurídico. Los caracteres esenciales de esta construcción jurisprudencial que constituyen elementos del acervo comunitario son:, entre otros 1.º) la aplicabilidad inmediata, puesto que la norma comunitaria adquiere automáticamente, de por sí, estatuto de derecho positivo en el ordenamiento interno de los Estados desde el momento de su publicación en el Diario Oficial de las Comunidades Europeas (DOCE); 2.º) el efecto directo que supone la aptitud de las normas comunitarias para crear, sin necesidad de ningún complemento normativo e Derecho interno, situaciones jurídicas subjetivas (efecto construido por el TJCE partir de la S. Van Gend & Loos, de 5 de febrero de 1963 ) (2) ; 3.º) la primacía del Derecho comunitario sobre el Derecho interno de cualquier rango (efecto construido a partir de la S. Costa, de 15 de julio de 1964 ).

Sobre la interpretación de las normas tributarias el artículo 12 de la Ley 58/2003, LGTdispone:

"1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.

2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

El artículo 3 del Código Civil, al que se remite el artículo 12 de la LGT, dispone que las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas.

En la aplicación de las normas tributarias, la jurisprudencia ha seguido y sigue teniendo en cuenta el significado económico de las realidades creadas por los negocios jurídicos atendiendo: al objeto económico del tributo y a la finalidad de éste, a la virtualidad del principio de capacidad económica y a la llamada interpretación "principialista" de las normas y de la calificación de los hechos y negocios jurídicos. En este sentido la STS de 3 de febrero de 2011 (rec. de cas. 2848) señala que debe evitarse una interpretación económica basada en la naturaleza económica del hecho imponible. Pero ello no es óbice para que sea necesario examinar la realidad económica de las operaciones contempladas.

En definitiva la doctrina de esta Sala, después de la reforma de la LGT/1963 efectuada por la Ley 25/1995 , ha utilizado la consideración económica en las calificaciones tributarias utilizando diversas técnicas.

a) En primer lugar, el criterio teleológico como método jurídico [...]. No se trata de dar preferencia al significado económico sobre la configuración jurídica del hecho imponible sino de atender al verdadero sentido que el legislador ha atribuido a los caracteres conformadores del tributo.

Desde esta perspectiva, la configuración económica de las situaciones creadas a través de los negocios jurídicos ha seguido desempeñando una importante función para determinar el alcance del fin concreto de la norma tributaria, aunque sin prescindir de su sentido literal y de la utilización de los restantes métodos de interpretación (lógico, sistemático e histórico) [...].

b) En segundo término, la jurisprudencia atiende a los principios constitucionales para superar las consecuencias derivadas de una mera interpretación literalista de las normas tributarias . Y, así, el aspecto económico de la imposición adquiere una significación propia en cuanto reflejo del principio de capacidad económica o contributiva como fuente de imposición que opera como condición de imponibilidad no solo el plano legislativo, al configurar el presupuesto del tributo, sino también en la efectiva actuación de la norma

[...].

c) por último, la doctrina de este Alto Tribunal, también después de dicha modificación, si bien no ampara que se prescinda de las formas jurídicas reales adoptadas por las partes, para aplicar las normas tributarias , utiliza distintas figuras elaboradas por la teoría general del Derecho, "el levantamiento del velo" o los negocios anómalos (indirectos o simulados) [...].

Por tanto, cunado el legislador declara exento del IVA las transacciones cuando losviajeros tengan su residencia habitual fuera del territorio de la Comunidad, y el artículo 9 del Reglamento determina que la La residencia habitual de los viajeros se acreditará mediante el pasaporte, documento de identidad o cualquier otro medio de prueba admitido en derecho, ha de partirse del tenor literal y comprobar con los demás medios de interpretación si se llega al mismo resultado del que se parte. La finalidad de la norma es clara, sólo las transacciones con no residentes en el territorio de aplicación del IVA están exentas, por lo que la residencia debe probarse, con el correlativo deber del sujeto pasivo de comprobarla. Sistemáticamente el art. 9 del Reglamento está entrelazado al art.147 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, que es clara precisa y terminante:

se entenderá por «domicilio o residencia habitual» el lugar mencionado como tal en el pasaporte, el documento de identidad o cualquier otro documento que el Estado miembro en cuyo territorio se efectúe la entrega reconozca como equivalente al documento de identidad.

Es decir, el legislador es consciente que existen diversos modelos de pasaporte, incluyendo algunos Estados en el mismo tanto la nacionalidad como la residencia del titular (por ejemplo, Marruecos, Italia), mientras que en otros Estados el pasaporte expedido no recoge la residencia habitual del titular (por ejemplo, España, China, Rusia, Emiratos Árabes, Líbano, etc.). Por lo que la interpretación teleológica y sistemática del art 9 del Reglamento, cuando menciona el pasaporte como uno de los medios de prueba de la residencia, debe entender siempre y cuando en el mismo conste, y de otro modo admite cualquier otro medio de prueba admitido en derecho.

De hecho la propia parte recurrente, como sujeto pasivo del impuesto, en algunos supuestos, según consta en la liquidación impugnada, para algunos destinatarios que aportaron pasaporte de la UE, requirió adicional acreditativa de su residencia habitual fuera de la Unión (por ejemplo: facturas 2T000021, 2T000069, 2T000148), pidiendo la presentación del visado en diversos casos analizados, cuya exención sí se ha consideradoacreditada (por ejemplo, La conclusión no queda desplazada por los principios de confianza legítima y seguridad jurídica invocados por la parte recurrente, que no se refiere a ninguna actuación anterior de la Agencia Tributaria que haga preveer una actuación similar en su caso, limitándose a señalar supuestos distintos: en relación al TAX FREE en la página web del Ministerio de Asuntos Exteriores y AENA, en los que, además al pasaporte debe acompañar otra documentación, como la tarjeta de embarque.

Así lo establecimos en la Sentencia 1446/2020, de 29 de septiembre que resolvió el recurso 268/19 interpuesto por la entidad actora contra la liquidación y sanción por el IVA, en este caso del ejercicio 2015. Y la actora a estas alturas conoce que aquélla no erraba en sus conclusiones porque dicha Sentencia la recurrió en Casación ante el Tribunal o Supremo el cual desestimó el recurso y estableció las siguientes consideraciones:

"1. La cuestión debatida gira en torno a la interpretación del artículo 9.2º.B.b) del Reglamento del IVA, que desarrolla los requisitos establecidos en el artículo 21.2º A) de la Ley 37/1992 reguladora del IVA, para la exención de las entregas de bienes a viajeros, en concreto la acreditación de la residencia habitual del adquirente de los bienes, requisito esencial para el reconocimiento de la exención.

En efecto, de todos los requisitos establecidos por el artículo 21.2.A) de la LIVA , interesa especialmente, a los efectos del presente recurso, el del apartado b): "Que los viajeros tengan su residencia habitual fuera del territorio de la Comunidad", que se convierte, como se ha expuesto, en un requisito básico para el disfrute de la exención, siendo el artículo 9.2º.B.b) del Reglamento del IVA el que, desarrollando las previsiones de la Ley, detalla la forma de acreditar la " residencia habitual", al señalar que " la residencia habitual de los viajeros se acreditará mediante el pasaporte, documento de identidad o cualquier otro medio de prueba admitido en derecho".

2. Tal y como ha expuesto reiteradamente esta Sala, el artículo 12.1 de la Ley General Tributaria no constituye una regla interpretativa propia o autónoma de las normas tributarias, sino que realiza un reenvío a otro de alcance más general, que prevé un conjunto de pautas para desentrañar el sentido y alcance de las normas que va mucho más allá de la interpretación gramatical o, si se quiere, literalista:

"Artículo 3.

1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas".

Dentro de que la prohibición establecida en el art. 14 LGT tiene un sentido y finalidad propios, reiteradamente aplicado por esta Sala, debe decirse que lo que la norma prohíbe es la analogía legis, esto es, la extensión de un beneficio fiscal a un caso no previsto en la norma para su obtención, pero tal interdicción no impone, por esa sola razón, una interpretación meramente gramatical de las normas, en sentido restrictivo, que es lo que en el recurso de casación se viene a propugnar. En ningún precepto se establece esta especie de regla limitativa que excluya la posibilidad de interpretar un precepto conforme a su sentido y finalidad, según imponga la realidad social o atendiendo a criterios lógicos, históricos o sistemáticos.

La razón de ser de la prohibición de la analogía se fundamenta en la observancia del principio de igualdad: si los beneficios fiscales suponen una excepción o derogación singular del principio de capacidad económica, por virtud de la cual se favorece a determinados contribuyentes en detrimento de otros que se encuentran en situaciones parecidas, por mera decisión del legislador, que obra dentro del ámbito de su libre configuración de los tributos, creando objetivamente una desigualdad, es lógico que solo se aplique a los casos expresa y estrictamente previstos en las normas fiscales, no a otros casos diferentes ( STS 25 de octubre de 2022, RCA 6568/2020 ).

3. Entrando ya en la interpretación del artículo 9.2º.B.b) del Reglamento del IVA y teniendo presentes los criterios interpretativos de las norma jurídicas contenidos en el artículo 3.1 del Código Civil , al que se remite, como se ha expuesto, el artículo 12.1 de la LGT , a través de una interpretación literal y sobre todo finalista del precepto, sin olvidarse que lo que se pretende es acreditar la residencia habitual del viajero a través de los medios de prueba recogidos en el mismo, se llega a la conclusión de que el pasaporte, mencionado en primer lugar, como medio de acreditación de la residencia habitual, será un medio válido a tal fin cuando en el mismo conste esa residencia habitual.

En este sentido, no existiendo controversia entre las partes en que, como se refleja en el acuerdo de liquidación y en la sentencia recurrida, hay determinados Estados, como España, China, Rusia, Emiratos Árabes, Líbano, etc., en los que el pasaporte expedido no recoge la residencia habitual o domicilio de su titular, para determinar dicha residencia habitual, requisito necesario para poder disfrutar de la exención examinada, habrá que acudir a los otros medios de prueba que detalla, no solo el artículo 9.2.B) b) del RIVA sino, como se ha visto, el artículo 147.2 de la Directiva 2006/112 , que desarrolla el Reglamento español y que contiene la misma forma de acreditación. Esos medios de prueba son el "documento de identidad o cualquier otro medio de prueba admitido en derecho".

En consecuencia, tal y como expone el Abogado del Estado en su escrito de oposición, no es necesario que la norma especifique la necesidad o exigencia de que en el pasaporte conste expresamente el lugar de residencia habitual o domicilio, como defiende la recurrente, sino que basta que en el propio pasaporte no figure ese lugar de residencia habitual o domicilio, como así ocurre en muchos casos, de acuerdo con la legislación interna, para que se tenga que acudir a los otros medios de prueba recogidos en el precepto a fin de acreditar la concurrencia de ese requisito.

A lo expuesto se añade que la obligación de comprobar este requisito corresponde en todo caso al vendedor, sujeto pasivo del IVA, pues, si bien la Ley no impone a ningún sujeto pasivo del impuesto la obligación de inspeccionar la residencia habitual del comprador, sí le exige que se acredite por los medios de prueba establecidos en la norma que tiene la residencia habitual fuera de la UE. Ello no significa otra cosa que, cuando un viajero pretenda disfrutar del derecho a la exención, el vendedor, sujeto pasivo, deberá ver o examinar un documento donde conste realmente la residencia habitual del viajero y quede reflejo de la misma, documento que puede ser el pasaporte o si no consta la residencia en el mismo, el documento de identidad o cualquier otro medio de prueba admitido en derecho, para posteriormente recibir la factura de venta, en la que deberá constar esa residencia habitual o domicilio del viajero, diligenciada por la Aduana, que certifique que la mercancía ha salido del territorio de la Unión Europea.

En definitiva, para llevar a cabo una adecuada interpretación de la finalidad de la norma no podemos estar, exclusivamente, al pasaporte cuando en este no figure la residencia habitual del viajero, sino al documento de identidad o cualquier otro medio de prueba admitido en derecho que permita, como se ha expuesto, acreditar la residencia habitual del viajero.

4. Por otra parte, con la interpretación que se realiza no se vulnera el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por cuanto no realizamos una interpretación analógica del citado precepto legal con la finalidad de "extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales".

No estamos, pues, aplicando analógicamente una exención, sino tratando de determinar -en el marco interpretativo expresado- el alcance correcto y adecuado de la norma que establece la exención. Desde hace tiempo esta Sala viene poniendo de manifiesto (STS de 98 de febrero de 2002, RC 7584/1996 ), que "debe observarse que el espíritu y finalidad de la norma contenida en el artículo 23 (ley general tributaria de 1963 , art. 14 de la vigente Ley 58/2003, de 17 Diciembre General Tributaria ) es el de servir a los objetivos perseguidos por el legislador, destacados en la Exposición de Motivos de la propia Ley ... Estamos haciendo una interpretación estricta del precepto, y no extensiva, ni mucho menos analógica, siempre prohibida por el arto 23.3 LGT"; con anterioridad ya habíamos señalado ( STS de 24 de abril 1999, RC 5411/1994 ) que "[e]l principio de interdicción de la analogía, sancionado por el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria , no es de aplicación en el presente supuesto, en que sólo se trata de indagar el verdadero sentido de una norma ... El espíritu y finalidad de la norma contenida en el artículo ... es el de servir a los objetivos perseguidos por el legislador, destacados en la Exposición de Motivos de la propia ley. ... Estamos, por tanto, en un supuesto de interpretación estricta de los preceptos cuestionados, sin que en ningún momento pueda hablarse de la aplicación analógica de un beneficio fiscal, siempre prohibida por la Ley General Tributaria en su artículo 23.3 ". Antes, incluso, ya habíamos expresado ( STS de 12 de diciembre de 1985 ) que "[n]o puede aceptarse la ya superada tesis del apelante de que las normas que conceden beneficios tributarios han de ser aplicadas restrictivamente. Esta tesis ha sido superada por una reiterada doctrina de esta Sala, según la cual no procede acudir a la interpretación de las normas con criterios predeterminados, sino procurando que siempre se cumpla la finalidad que la norma persigue".

Del citado artículo 14 se deduce -como antes del 23 de 1963- que una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica. Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias, en los términos que venimos expresando. ( STS 10 de noviembre de 2022, RCA 2691/2021 , entre otras).

5. En el caso examinado no existe interpretación extensiva del artículo 9.2º.B) b) del RIVA, sino una interpretación literal y finalista del mismo acorde con el alcance del requisito exigido para disfrutar de la exención.

Tampoco puede aceptarse, como la recurrente esgrime, que el hecho de acudir al resto de medios de prueba distintos del pasaporte, haga que se pueda frustrar esa finalidad de fomento del turismo, pues no se trata, en absoluto, de una exigencia desproporcionada. Buena prueba de ello es que, como se recoge en el acuerdo de liquidación y contempla la sentencia recurrida, la propia recurrente, como sujeto pasivo del impuesto y obligado a exigir el cumplimiento de este requisito para hacerse acreedor de las devoluciones pertinentes, en algunos casos, no ha tenido inconveniente para exigir a algunos viajeros la acreditación de la residencia habitual fuera de la UE (se citan, por ejemplo, las facturas 2T000021, 2T000069 y 2T000148), pidiéndoles la presentación del visado cuya exención sí se ha considerado que acreditaba ese extremo (por ejemplo, en la factura 2T000086).

A lo expuesto no se opone la referencia hecha al pasaporte en folletos informativos de determinados Ministerios u Organismos sobre el procedimiento de devolución a seguir por los viajeros para obtener la devolución del IVA satisfecho, que cita la recurrente, pues no tiene influencia alguna sobre la necesaria exigencia de la acreditación de la residencia habitual de los viajeros por parte del sujeto pasivo del impuesto. Tampoco se oponen las Consultas de la Dirección General de Tributos que cita la recurrente pues, aunque tienen relación con los requisitos necesarios para que un viajero no comunitario pueda acogerse a la exención, no se refieren al problema concreto examinado en este recurso.

6. En último término, no se comparte que la interpretación defendida por la recurrente sea coherente con la evolución que ha tenido la regulación de los requisitos para declarar exentas las entregas de bienes a viajeros, en concreto con el hecho de que en el artículo 15 del primer Reglamento del IVA, aprobado por Real Decreto 2028/1985 , en su apartado 2º.A) e) se indicase que los datos referentes a la residencia habitual contenidos en el pasaporte, documento nacional de identidad o cualquier otro documento o certificación oficial expedida a estos efectos, deberán hacerse constar por el transmitente en la factura que expida, mención que, en efecto, ha desaparecido del actual artículo 9.B) b) del RIVA de 1992.

Tal y como señala el Abogado del Estado en su escrito de oposición, la causa de la desaparición en el actual RIVA/1992 de esa mención explícita en la factura de los datos referentes a la residencia habitual del adquirente, contenidos en el pasaporte, documento nacional de identidad o cualquier otro documento o certificación oficial expedida a estos efectos, no estuvo en que dicha exigencia fuera incompatible con el hecho de que el vendedor tuviera que indagar el domicilio del adquirente mediante el examen de la documentación aportada por éste, para hacerlo constar en la factura expedida, sino en que en la primera y sucesivas normas reglamentarias reguladoras del deber de expedir y entregar facturas que incumben a empresarios o profesionales, comenzando por el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, publicado dos meses después del Reglamento del IVA (el 30 de diciembre de 1985, con entrada en vigor el 1 de enero de 1986), ya se establecía, en su artículo 2.3.c), en relación con las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad del artículo 21.2º de la LIVA/1985 , y se mantiene en la actual LIVA/1992, la obligación de expedir una factura completa.

Dicha factura, según el artículo 3.2) del Real Decreto 2402/1985 , al menos, contendría, entre otros datos, el domicilio del expedidor y del destinatario. Esa exigencia se mantuvo en las normas reglamentarias posteriores, como el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (artículos 2.2.d ), 3 y 6.e ) hasta llegar, con idéntica redacción, al actual Reglamento, aprobado por Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, aplicable ya a las entregas de bienes a viajeros cuestionadas (artículo 2.2.d ) y 3.1.a ) y 6.1 .e, de nuevo), lo que justifica que cuando en 1992 se aprueba el vigente Reglamento del IVA, no se considerase ya necesario una mención específica a esa exigencia en el precepto reglamentario relativo a los requisitos para disfrutar de la exención, al venir ya recogido en una norma de alcance general que, además, se refiere precisamente a la expedición de factura completa en el caso de la exención del artículo 21.2º de la LIVA/1992 , expresamente mencionado en la norma.

Buena prueba de ello es el tenor literal de los preceptos:

"Artículo 2.2.d): Obligación de expedir factura.

2. Deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones:

(...) d) Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad Europea a que se refiere el artículo 21.1 .º y 2.º de la Ley del Impuesto , excepto las efectuadas en las tiendas libres de impuestos a que se refiere el número 2.º, B, del citado artículo (...)".

"Artículo 3. Excepciones a la obligación de expedir factura:

1. No existirá obligación de expedir factura, salvo en los supuestos contenidos en el apartado 2 del artículo 2 de este Reglamento, por las operaciones siguientes (...):".

Por último, el artículo 6.e), relativo al Contenido de la factura, dispone:

"1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones: (...)

e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones".

CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.

La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que para acreditar la residencia habitual del adquirente, a los efectos de aplicar la exención por exportación de bienes en régimen de viajeros prevista en el artículo 147.7 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 y 21.2º.A de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido , no basta con la aportación del pasaporte, tal y como contempla el artículo 9.2º.B.b) del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando en el mismo no conste la residencia habitual o domicilio del receptor de las entregas de bienes, siendo preciso en este caso, adicionalmente, presentar otros medios de prueba que acrediten la residencia habitual del viajero.

En todo caso, corresponde al vendedor o proveedor de las mercancías, sujeto pasivo del IVA, verificar si el documento presentado por el viajero para poder disfrutar de la exención contiene el dato de la residencia habitual o domicilio del viajero, pudiendo, en su caso, ser dicho documento, el pasaporte, el documento de identidad o cualquier otro medio de prueba admitido en derecho."

QUINTO.-En cuanto a la sanción recurrida, el principio de culpabilidad está recogido en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, al proclamar que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidaden los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal

Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril , y 164/2005, de 20 de junio .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccionalsobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.

Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado las SSTS de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente, no bastando, como dice las sentencias del Tribunal Supremo núm. 2305/2016, 26 de octubre (recurso 1437/2015 ); 1619/2016, de 4 julio (recurso 941/2015 ), 1473/2016, de 20 de junio (recurso 895/2015 ), 930/2016 , 14 de abril (recurso 894/2015 ), fórmulas estereotipadas que emplea la Administración para justificar la concurrencia del elemento subjetivo del tipo.

En ese mismo sentido se pronuncia también la STS de 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".

Además, en lo que aquí interesa, la STS de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración

ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

La STS de 9 de octubre de 2014 se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: " respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables.

Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable."

También se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores la STS de 6/06/2014, recurso 1411/12: "Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar lafalta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr.306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica -- inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa.146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 )".

Por tanto, para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del

contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente. Demostración que corresponde realizar al órgano sancionador, puesto que, la vía jurisdiccional, cuando lo que se recurre son decisiones de naturaleza sancionadora, se enmarcan en el ámbito del control estricto de la aplicación que del ordenamiento jurídico hizo la Administración, sin que los órganos jurisdiccionales puedan completar, integrar o solventar el contenido de la resolución que concluye el procedimiento sancionador.

Sobre ello podemos hacer cita de la STC 145/2011, de 26 de septiembre de 2011, recaída en el recurso de amparo 1101/2010, que en su FJ 5, con remisión a pronunciamientos previos, refunde la doctrina constitucional que debemos tener presente; en él razonó comosigue:

"..Producida la vulneración del derecho de defensa en el transcurso del procedimientoadministrativo sancionador, el hecho de que el demandante de amparo disfrutaraposteriormente en el proceso judicial de la posibilidad de alegar y probar cuanto consideró oportuno para la mejor defensa de sus derechos e intereses, no subsana la vulneración del derecho a la defensa ocasionada en el previo procedimiento administrativo sancionador, pues la vigencia del principio de contradicción, al igual que sucede con el resto de las garantías constitucionales que ordenan el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, se predica precisamente del procedimiento administrativo sancionador, en el que debe respetarse su ejercicio" ( STC 35/2006, de 13de febrero , FJ 4).

Ello es así, entre otras razones, porque como recuerda la STC 89/1995, de 6 de junio (FJ4), y subrayan a su vez las SSTC 7/1998, de 13 de enero (FJ 6 ) y 59/2004, de 19 de abril(FJ 3), "..no existe un proceso contencioso-administrativo sancionador en donde haya de actuarse el ius puniendi del Estado , sino un proceso contencioso-administrativo cuyo objeto lo constituye la revisión de un acto administrativo de imposición de una sanción .

En consecuencia, no es posible concluir que sean los Tribunales contenciosoadministrativos los que, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal,«condenen» al administrado . Muy al contrario, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución. De otra manera no se respetaría la exigencia constitucional de que toda sanción administrativa «se adopte a través de un procedimiento que respete los principios esenciales reflejados en el art. 24 CE » ( STC 125/1983, de 26 de diciembre ,FJ 3)..."

En consonancia con ello, es jurisprudencia consolidada que la existencia de los elementosde la infracción debe aparecer debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora, de tal forma que, desde la perspectiva de los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución española, lo que debe analizarse es si la resolución administrativa sancionadora contenía una argumentación suficiente acerca de los elementos del tipo infractor. Ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales contenciosoadministrativos pueden subsanar la falta de motivación en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar a quien corresponde motivar la imposición de la sanción. SSTS de 20 de diciembre de 2013 (RC 1537/2010, FJ 4º) y 10 de diciembre de 2012 (RC 563/2010, FJ 3º, y 4320/2011, FJ 4º).

SEXTO.-Al caso de autos, la resolución sancionadora dice en su fundamentación jurídica:

"Cuestiones que plantea el expediente: Tipicidad de la conducta y bases de sanción.

De conformidad con lo expuesto en el acuerdo de inicio-propuesta de imposición de sanción, la conducta del contribuyente se encuentra tipificada en el artículo 195.1 primer párrafo de la LGT que dispone: "Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.", ya que el obligado tributario acreditó improcedentemente en los periodos comprobados cuotas a compensar en declaraciones futuras.

En cuanto a la base de sanción de cada periodo, el artículo 195.1 cuarto párrafo de la LGT dispone que será "el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas".

Pues bien, en la Resolución 00/04456/2014, de fecha 14/12/2017 del TEAC, relativa a un supuesto de IVA, se reitera el criterio recogido en la Resolución 00/01635/2011, de fecha 21/03/2013, si bien referido al Impuesto sobre Sociedades y bases imponibles negativas, según el cual:

"(...), en el caso de que el importe falseado o inexacto del saldo a compensar pendiente de aplicación en períodos futuros se deba a que dicho saldo a compensar se autoliquidó incorrectamente en el período origen de la misma, la infracción tributaria por determinar incorrectamente el saldo a compensar a trasladar a períodos posteriores, se debe sancionar en el período origen en que se autoliquidó incorrectamente dicho saldo a compensar."

Por ello cuando el saldo a compensar se generó en un período (trimestral o mensual) no puede entenderse cometida la infracción tipificada en el art. 195.1 de la LGT en el período inmediatamente posterior o en los posteriores por ese importe (sí por el importe a compensar nuevo generado en cada uno de estos períodos posteriores); y ello por cuanto no es en estos períodos posteriores cuando tiene lugar la indebida acreditación de cuotas a compensar en períodos siguientes, entendiéndose cometida la infracción en el período origen de la misma.

Por lo tanto, y en aplicación de lo anterior, en el presente caso las cuotas a compensar acreditadas indebidamente que procede sancionar en cada periodo son las siguientes (ya reflejadas en el antecedente de hecho segundo):

REGULARIZACIÓN CUOTAS IVA

ENERO -1.543,50

FEBRERO -13.640,72

MARZO -8.762,73

ABRIL -12.597,40

MAYO -29.728,07

JUNIO -2.870,58

JULIO -43.291,53

AGOSTO -44.118,21

SEPTIEMBRE -30.584,26

OCTUBRE -22.827,50

NOVIEMBRE -23.389,31

DICIEMBRE 0,00

TOTAL -233.353,81

Ello implica, asimismo, que no procede la aplicación de lo dispuesto en el artículo 195.3 de la LGT :

"Las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este artículo serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación o deducción de los conceptos aludidos, sin que el importe a deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas infracciones", puesto que las infracciones cometidas en los diferentes periodos obedecen, única y exclusivamente, a la aplicación incorrecta de la exención prevista en el artículo 21.2º.A).b) de la LIVA y no a la compensación indebida de cuotas de periodos anteriores.

Tercero.- Cuestiones que plantea el expediente: Contestación a las alegaciones.

En el escrito presentado por el obligado tributario frente a la propuesta de imposición de sanción con fecha 11/05/2021 alega, en primer lugar, improcedencia de la liquidación de la que deriva la sanción propuesta y, en segundo lugar, falta de culpabilidad en su conducta, al entender que ha actuado en todo momento amparándose en una interpretación razonable de la norma, puesto que la residencia habitual de los viajeros se acredita a través del pasaporte, como establece el artículo 9 RIVA.

Respecto a la primera de las cuestiones planteadas, la improcedencia de la liquidación de la que deriva la sanción, procede una remisión completa a la contestación de sus alegaciones efectuada tanto al acta como al acuerdo de liquidación derivado de la misma, reproducido en el Antecedente de Hecho Segundo, al que nos remitimos para evitar reiteraciones innecesarias.

Sentado lo anterior, en relación a la segunda de las alegaciones del contribuyente, resulta necesario realizar un análisis de las circunstancias concurrentes en el expediente que nos ocupa a los efectos de determinar si en la conducta del obligado tributario concurre, además del elemento objetivo, el elemento subjetivo que requiere toda infracción tributaria, al menos en su grado mínimo, o si, por el contrario, el error padecido constituye la circunstancia excluyente de responsabilidad relativa a la interpretación razonable de la norma

Es doctrina consolidada a través de múltiples resoluciones y sentencias que por general conocimiento no es preciso mencionar, que en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador son aplicables, con ciertos matices, los principios del Derecho Penal. En tal sentido, la jurisprudencia del Tribunal Supremo mantiene tradicionalmente que ha de rechazarse la configuración objetiva de la responsabilidad o la aplicación de sanciones en función del mero resultado exigiéndose la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad en el ilícito tributario. En este sentido se pronuncia el artículo 183 de la LGT 58/2003 al establecer que: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley." De todo lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran como elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por simple negligencia. Profundizando en este concepto de negligencia, como ha manifestado el TEAC en diversas resoluciones (por ejemplo, resolución de 10 de febrero de 2000), su esencia radica en el descuido,en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Es decir, la negligencia no exige como elemento determinante de su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en el cumplimiento de los deberes impuestos por la misma, de modo que, concurriendo tal grado leve de culpabilidad, es procedente el reproche sancionador, aún sin el concurso de elementos agravatorios tales como el engaño, la ocultación o el propósito inequívoco de eludir el cumplimiento de deberes tributarios a través de medios fraudulentos. El Tribunal Económico-Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que "la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales".

En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y el error de hecho o derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende, la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error hay de reputarse invencible. El límite mínimo de culpabilidad que establece el derecho sancionador tributario es la simple negligencia, es decir, la omisión de la diligencia predicable de un "hombre medio". La falta de esta diligencia será el desencadenante para que la Administración deba intervenir y deba reconducir al ciudadano a sus deberes para con el Erario público, sin que éste pueda oponer como causa de exculpación genérica el error, puesto que el error hubiera podido ser subsanado y evitado con la diligencia que siempre legalmente le será exigible. Analizado el marco doctrinal y jurisprudencial en el que nos encontramos procedemos a centrarnos en el procedimiento sancionador que nos ocupa. Como punto de partida cabe afirmar que la regularización practicada por la Inspección, de la que deriva el presente expediente sancionador, ha puesto de manifiesto que el obligado tributario en 2016 acreditó indebidamente los siguientes importes a compensar en la cuota de declaraciones futuras:

........... Es doctrina consolidada a través de múltiples resoluciones y sentencias que por general conocimiento no es preciso mencionar, que en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador son aplicables, con ciertos matices, los principios del Derecho Penal. En tal sentido, la jurisprudencia del Tribunal Supremo mantiene tradicionalmente que ha de rechazarse la configuración objetiva de la responsabilidad o la aplicación de sanciones en función del mero resultado exigiéndose la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad en el ilícito tributario. En este sentido se pronuncia el artículo 183 de la LGT 58/2003 al establecer que: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley." De todo lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran como elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por simple negligencia. Profundizando en este concepto de negligencia, como ha manifestado el TEAC en diversas resoluciones (por ejemplo, resolución de 10 de febrero de 2000), su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Es decir, la negligencia no exige como elemento determinante de su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en el cumplimiento de los deberes impuestos por la misma, de modo que, concurriendo tal grado leve de culpabilidad, es procedente el reproche sancionador, aún sin el concurso de elementos agravatorios tales como el engaño, la ocultación o el propósito inequívoco de eludir el cumplimiento de deberes tributarios a través de medios fraudulentos. El Tribunal Económico-Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que "la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales". En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y el error de hecho o derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende, la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error hay de reputarse invencible. El límite mínimo de culpabilidad que establece el derecho sancionador tributario es la simple negligencia, es decir, la omisión de la diligencia predicable de un "hombre medio". La falta de esta diligencia será el desencadenante para que la Administración deba intervenir y deba reconducir al ciudadano a sus deberes para con el Erario público, sin que éste pueda oponer como causa de exculpación genérica el error, puesto que el error hubiera podido ser subsanado y evitado con la diligencia que siempre legalmente le será exigible.

Analizado el marco doctrinal y jurisprudencial en el que nos encontramos procedemos a centrarnos en el procedimiento sancionador que nos ocupa. Como punto de partida cabe afirmar que la regularización practicada por la Inspección, de la que deriva el presente expediente sancionador, ha puesto de manifiesto que el obligado tributario en 2016 acreditó indebidamente los siguientes importes a compensar en la cuota de declaraciones futuras: ENERO -1.543,50 FEBRERO -13.640,72 ABRIL -12.597,40 MAYO -29.728,07 JUNIO -2.870,58 JULIO -43.291,53 AGOSTO -44.118,21 SEPTIEMBRE -30.584,26 OCTUBRE -22.827,50 NOVIEMBRE -23.389,31 DICIEMBRE 0,00 Dicha conducta viene motivada por la improcedente aplicación a determinadas operaciones de la exención prevista en el artículo 21.2º.A).b) de la LIVA , que establece como requisito para la exención del IVA en las adquisiciones realizadas por viajeros en territorio comunitario y transportados por ellos fuera del mismo que éstos deben tener su residencia habitual fuera del territorio de la Comunidad, aclarando el artículo 9.1.2º.B).b) del RIVA que la residencia habitual de los viajeros se acreditará mediante el pasaporte, documento de identidad o cualquier otro medio de prueba admitido en derecho. Basta con que laresidencia sea en un territorio no comunitario, con independencia de la nacionalidad de viajero, por lo que el documento que se presente habrá de contener la residencia habitual del viajero. GOMEZ Y MOLINA MARBELLA SL defiende que su conducta que se ampara en una interpretación razonable de la norma que le excluye de la obligación de comprobar el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención por exportación en el régimen de viajeros previstos en la normativa. La "interpretación razonable de la norma" se puede definir como aquella que esté respaldada por una fundamentación objetiva, sin que a tal efecto sea suficiente cualquier tipo de alegación contraria a la postura sostenida por la Administración. Se considera que concurre interpretación razonable de la norma cuando: Se trata de una norma novedosa y sin precedentes (TEAC 3-7-91; TSJ Extremadura 17-6-94, referidos al IVA en el momento de su implantación) Se han producido continuos cambios normativos sobre determinada materia (TEAC 26-1-94). Existen pronunciamientos discrepantes de los TEA y Tribunales de Justicia (AN 13-5-93; TSJ Madrid 10- 12-93), salvo que se siente doctrina por el TS (AN 13-5-93; TEAC 5-10-94). Se plantean reiterados recursos sobre la norma (TEAC 27-1-93; 14-4-93). Se aprecia complejidad en la materia o la norma no se pronuncia expresamente. No hay duda pues, de que la "discrepancia razonable" es causa excluyente de responsabilidad pero, tal y como afirma el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Málaga, en la Resolución, entre otras, de 28 de mayo de 2002, "ello ha de ser precisado en el sentido de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de Derecho por parte de los obligados tributarios". La invocación de tales causas no actúa de modo automático como excluyente de la culpabilidad, sino sólo en la medida en que, dados los supuestos que concurran en el caso, permitan calificar la conducta como no negligente, ya sea porque exista una laguna legal o incluso porque la misma reviste tal complejidad que el error ha de reputarse invencible

. Como señala el Tribunal Supremo en su Sentencia de 19-12-1997 , "no basta, pues, que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad pues, en caso contrario, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o de fundamentación en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas sancionables resultaran impunes". En esta misma línea cabe citar las Sentencias del Tribunal supremo de 3-10-98 y 24-10-98 en las que se señala que la alegación de esta causa se debe basar en la constatación objetiva de que la dificultad de la norma existe y que se deriva de las diversas interpretaciones que admite siendo todas ellas razonables. Criterio reiterado en la resolución del TEAC de 05/10/2017 (RG 5441/14). En el presente caso, a juicio de esta Jefatura, no cabe la posibilidad de entender que la conducta del sujeto pasivo se ha basado en una interpretación razonable de la norma, pues la legislación del Impuesto sobre Valor Añadido (expuesta en los fundamentos de derecho del acta y del acuerdo de liquidación que se han transcritos anteriormente) es clara y determinante en cuanto a la necesidadde comprobación de los requisitos para la aplicación de la exención por exportación en el régimen de viajeros, como sí ha hecho el propio obligado tributario respecto de otros clientes solicitando la acreditación de la residencia fuera de la Comunidad Europea por cualquier medio admitido en derecho. Ello no implica que los sujetos pasivos del IVA tengan la obligación de investigar la residencia habitual de sus clientes, sino que, a efectos de aplicar la exención en cuestión, la norma obliga a acreditar la residencia fuera del territorio comunitario por cualquier medio de prueba admitido a derecho. Ello significa que cuando un viajero pretenda disfrutar del derecho a la citada exención el vendedor deberá ver un documento, cualquiera admitido en derecho, donde conste la residencia habitual del viajero y posteriormente recibir la factura de venta diligenciada por la Aduana, que certifique que la mercancía ha salido de la UE, no existiendo lagunas interpretativas ni dificultades en el análisis de la norma. Por todos estos argumentos cabe desestimar las alegaciones del obligado en este punto y confirmar las razones aducidas por la Inspección para considerar sancionable la conducta del contribuyente, sin que proceda considerar que la misma se encuentra amparada en una interpretación razonable de la norma. Además, hay que tener en cuenta que sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo, pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca, y teniendo en cuenta las circunstancias psicológicas y de cultura del infractor. Por tanto, siendo cierto que la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe y que corresponde a la Administración la prueba de la concurrencia de las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor, también lo es que la Inspección ha llevado a cabo la actividad probatoria necesaria y la constatación de las circunstancias determinantes de la culpabilidad o, al menos, negligencia de la recurrente. La Inspección ha tenido que realizar la actividad de comprobación necesaria para constatar las incorrecciones producidas en el IVA en los periodos enero 2016 a diciembre 2016, sustrato en el que se fundamenta tanto la tipicidad de la infracción tributaria grave que se imputa como el propio juicio de culpabilidad o, al menos, negligencia. Por todo lo expuesto, de conformidad con lo establecido en el artículo 211.5.d) LGT y 25 RGRST, SE ACUERDA imponer a GÓMEZ Y MOLINA MARBELLA, SL, NIF B93303311, por la comisión de la infracción tributaria GRAVE consistente en acreditar improcedentemente importes a compensar en la cuota de declaraciones futuras, la sanción que se detalla a continuación:

......."Así pues como ya se dijo en la Sentencia 1446/2020 :Actuaciones todas que excluyen la concurrencia de un error o interpretación razonable de la norma, máxime cuando estamos ante una entidad dedicada profesionalmente a la venta de artículos de joyería en su establecimiento de Puesto Banús (Marbella), y como profesional se presupone que ha adquirido una formación técnica que le preserva(formalmente) contra el error, y quien ejerce una actividad especializada está obligado a adoptar precauciones especiales para evitarlo, con la posibilidad, además, de acudir a la colaboren profesionales y/o, sin olvidar, por otra parte, que el ejercicio de la profesión

(actividad especializada en general) implica la asunción voluntaria de singulares así como de responsabilidades específicas frente a la Administración y terceros.. SÉPTIMO.-La desestimación del recurso, implica que procede la condena en costas a la parte recurrente, conforme al art. 139.1 Ley 29/98, en redacción dada por Ley 37/11,sin necesidad de más razonamiento, puesto que, como dice el ATS, Sala Contenciosoadministrativo, Sección 1ª, del 01/12/16, Recurso: 368/2016:

"no existe un deber de motivación en los casos de vencimiento objetivo, ya que, como hemos expuesto en la sentencia de la Sala de 18 de enero de 2016 (recurso de casación nº1096/2014 ), "la fórmula imperativa utilizada ("... impondrá las costas a la parte que haya visto razonamiento adicional ("... y así lo razone...") se reserva para la salvedad de que aprecie que "... el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho...", lo que determina que cuando la Sala de instancia aplique el criterio del vencimiento objetivo,sin hacer uso de la aplicación de la excepción, no necesitará motivar o razonar la imposición de las costas".

En el mismo sentido dice la STS de 12 de febrero de 2018, Recurso: 3011/2016, en su FD 6º:

".....Decíamos recientemente, en sentencia de 19 de enero de 2017 -recurso de casación 168/2016 -, y debemos reiterar ahora lo siguiente:

"El principio objetivo del vencimiento, como criterio para la imposición de costas que establece el artículo 139 LJCA , se matiza en el segundo inciso del mismo precepto con la atribución al tribunal de la posibilidad de apreciar la concurrencia en el proceso de serias dudas de hecho o de derecho que justifiquen la no-imposición de costas a la parte que ha visto rechazadas todas sus pretensiones.

Esta previsión se configura como una facultad del juez, discrecional aunque no arbitraria puesto que su apreciación ha de estar suficientemente motivada, y su aplicación no está condicionada a la petición de las partes.

Habrá que convenir que, la fórmula utilizada de "... serias dudas de hecho o de derecho", constituye un concepto jurídico indeterminado teñido de subjetividad que dificultará no

sólo la razonabilidad de la no imposición de costas en virtud del criterio del vencimiento

sino también las posibilidades de fiscalización en vía de recurso.

Este Sala, además, tiene dicho que la expresión «serias dudas» demanda una aplicación restrictiva, pues las discrepancias sobre una determinada cuestión, de hecho o de derecho han de revestir una entidad tal que justifique la excepción ( ATS 5 de junio de 2012, rec. 258/2012 )".