Sentencia Contencioso-Administrativo 1197/2025 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 153/2022 de 04 de noviembre del 2025

PRIMERO.- Resolución impugnada y posiciones de las partes.

Las diferentes resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León (Sala de Valladolid) de 29.10.2021 dictadas en las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000; NUM001; NUM002; NUM003; NUM004; NUM005; NUM006; NUM007; NUM008; NUM009; NUM010; NUM000; NUM011; NUM012; NUM013 y NUM014 fueron interpuestas contra los acuerdos desestimatorios del recurso de reposición interpuestos contra las liquidaciones provisionales dictadas por la Dependencia de Gestión Tributaria por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los periodos 1T a 4T de los ejercicios 2016, 2017, 2018 y 2019, y los acuerdos sancionadores dimanantes, estimando parcialmente las mismas, principalmente en la modificación de la base tenida en cuenta para la imposición de las sanciones y recordando que la carga de la prueba de la deducibilidad del IVA soportado recae sobre el actor, entendiendo plenamente motivado el acuerdo liquidador, así como avalando la decisión de la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Ello porque entendió correctamente notificada la resolución, descartó la planteada caducidad, la inexistencia de vulneración de la doctrina de los actos propios, la inviabilidad de la visita solicitada. Sobre el fondo reitera el Tribunal Económico-Administrativo Regional lo que ya hizo la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria; la falta de acreditación del desarrollo de una actividad económica probada, más allá de la plantación de chopos. Se apoya en la existencia en su secretaría de expedientes referidos al IVA 2013 en adelante hasta 2019 así como de su IRPF, que le permiten tener una visión global de la actividad que dice desarrollar y por ello rechazó la deducibilidad de determinados gastos que al no estar afectos de forma "exclusiva" al desarrollo de su actividad no originan el derecho a la deducción en el ejercicio de la misma conforme a lo establecido en el artículo 95.Uno de la Ley del IVA. En esencia, confirmó la precepción de la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de que el actor, en verdad no desarrolla actividad agrícola alguna ni de enseñanza, sino sólo una apariencia de la misma para deducirse lo que en verdad son meras adquisiciones de bienes para uso particular no afecto.

Frente a este acuerdo, la actora deduce pretensión anulatoria oponiendo, lo que con facilidad puede resumirse en:

1.- La vulneración de los límites del alcance de la comprobación limitada.

2.- Insiste en la realización de una actividad económica que denomina Centro de Cultivo Ecológico, por lo que a su juicio es manifiestamente arbitrario considerar que unas actividades (plantación de chopos) sí son actividad económica y otras no.

3.- La vulneración de la doctrina de los actos propios dado que se le han reconocido en otros ejercicios la deducibilidad que ahora pretende.

4.- Que la demandada ha reconocido el ejercicio de la actividad agrícola y de enseñanza, pues solo con esa premisa es deducible el IVA soportado.

5.- La falta de motivación del acuerdo de liquidación. La indefensión que le produjo el no reconocimiento de su finca.

6.- Enriquecimiento injusto de la administración, vulneración del principio de capacidad económica y de neutralidad del IVA.

7.- La ausencia de los elementos subjetivos y objetivos en la infracción observada y en la sanción impuesta.

La administración demandada, como es legalmente preceptivo ( art. 7 de la Ley 52/1997, de 27 de noviembre, de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas), defiende la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada, pese al error observado en su escrito de contestación, dados los términos de su escrito de conclusiones, de los que se colige la defensa de la acción de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

SEGUNDO.-Precisiones procesales necesarias, sobre la motivación de la liquidación.

I.- Como punto de partida, ha de advertirse que la deducibilidad del IVA soportado en la adquisición de un determinado bien o servicio, en un determinado ejercicio no presupone, ni mucho menos que otras adquisiciones similares lo sean. Cierto es que así suele ocurrir, pero ello está supeditado, entre otras muchas cuestiones esencialmente casuísticas, a que se trate de un mismo, exactamente el mismo supuesto. Y ello no siempre ocurre en este caso. Por ello las reiteradas remisiones que realiza el actor en relación con lo afirmado por la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en otras propuestas de liquidación o liquidaciones, de ser cierto, no impone de un modo absoluto la misma conclusión. Habría que descender al caso concreto, factura por factura y ser comparadas, algo que, no se ha realizado. Igualmente, ha de advertirse que si bien la Agencia Estatal de Administración Tributaria en un tributo diferente o igual y anterior, no queda vinculada a lo anteriormente afirmado, salvo que se trate de supuestos absolutamente idénticos, tanto desde un punto de vista procedimental como material.

II.- Consecuentemente, lo acontecido respecto de otras liquidaciones o procedimientos no supone que se deba adoptar exacta conclusión; habrá de estarse a las circunstancias jurídico-fácticas para determinar si cabe extraer alguna vinculación.

III.- Ha de recordarse que por STSJCyL 214 de 01.03.2018, PO 216/2016, en la que se revisó el IVA 2013, con similares cuestiones y argumentaciones que las que aquí se revisan (con independencia de su potencial proyección al presente caso) se dijo "En esencia, el recurrente entiende que una vez acreditada la realidad del gasto, su contabilización y la afectación de los bienes y el mobiliario a la actividad del Centro de Cultivo Ecológico, corresponde a la Administración probar el motivo por el que rechaza su deducibilidad. Sin embargo, este modo de argumentar hace supuesto de la cuestión ya que si, en efecto, el contribuyente hubiese acreditado tales extremos no parece que pudiera objetarse motivo alguno a su deducción; la cuestión es si con las pruebas obrantes en el expediente -u ofrecidas -por el interesado - cabe considerar o no acreditada dicha afectación.".

Igualmente, como quiera que la parte recurrente insiste, ha de recordarse que ya allí, en 2018, se le dijo respecto a la solicitud de prueba de reconocimiento judicial que "Finalmente, hemos de significar que la Sala rechazó por Auto de 14 de noviembre de 2017, confirmado en reposición por Auto de 13 de diciembre, la prueba de reconocimiento judicial del Centro de Cultivo Ecológico interesada por el recurrente mediante otrosí digo de la demanda; como ya dijimos en estas resoluciones que no vienen sino a -confirmar la falta de atención de la Administración tributaria a los ofrecimientos del interesado -, dicha prueba era inútil a los fines pretendidos pues aparte de que nos encontramos ante un debate de carácter señaladamente jurídico en cuanto a la potencial afectación exclusiva del mobiliario a la actividad según la naturaleza de ambos, en todo caso su posible y fácil reubicación temporal a conveniencia caso -de que la prueba hubiese sido finalmente admitida - impide que dicha prueba pudiera servir para alcanzar conforme a las reglas de la sana crítica una convicción firme sobre la real ubicación del mobiliario en el Centro en una época coetánea con el ejercicio fiscal del año 2013 que nos ocupa".

Y en esa sentencia se le vino a recordar que ex. Art. 95 de la LIVA, se precisa de la acreditación de una afectación exclusiva de los bienes cuyo IVA soportado pretende deducirse, sin que ello se admitiese respecto de los bienes que pueden ser utilizados simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privada (fue el caso de la telefonía móvil, la mesa comedor SAVOY", las dos "alfombras" o la "tumbona LE COURBOUSIER").

IV.- Se constatan contradicciones argumentativas en el escrito de demanda que dificultan su análisis, quizá motivadas por su extensión, como por ejemplo, la pretendida contratación de personal para también afirmar que es un centro gestionado por la unidad familiar.

V.- Sobre la motivación es de recordar una vez más que la exigencia de motivación de los actos administrativos constituye una constante de nuestro ordenamiento jurídico y así lo proclama el artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (como antes el art. 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y antes, el artículo 43 de la Ley Procedimiento Administrativo de 1958), así como también en el artículo 13.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (y en la actualidad el artículo 102 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria), teniendo como finalidad la de que el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, de poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto. Motivación que, a su vez, es consecuencia de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad enunciados en el apartado 3 del artículo 9 de la Constitución y que también, desde otra perspectiva, puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el artículo 24.2 de la propia Constitución, sino también por el artículo 103 (principio de legalidad en la actuación administrativa). Por su parte la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, proclamada por el Consejo Europeo de Niza de 8 de diciembre de 2000, incluye dentro de su artículo 41, dedicado al "Derecho a una buena Administración" como entre otros particulares, "la obligación que incumbe a la Administración de motivar sus decisiones". La vigente Ley General Tributaria, en su artículo 102, dispone:

«(...) 1. Las liquidaciones tributarias deberán notificarse a los obligados tributarios con expresión de:

c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho (...)».

Lo dispuesto en este precepto no es sino la adaptación por parte del legislador tributario de los criterios exigidos con carácter general para cualquier procedimiento administrativo con la finalidad, en definitiva, de permitir al contribuyente que conozca desde un primer momento los criterios mantenidos por la Administración actuante, permitiéndole así el ejercicio a la tutela judicial efectiva reconocido en el artículo 24 de la Constitución, tal y como tiene reiteradamente declarado la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

Y en el presente caso, con facilidad cabe rechazar la queja de inmotivación que plantea la defensa de la recurrente pues de la extensión de su escrito de demanda, de aproximadamente 100 folios permite concluir que el actor ha podido conocer las razones en virtud de las cuales la Agencia Estatal de Administración Tributaria primero y el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León (Sala de Valladolid) después han rechazado sus argumentos. Más aún; el detalle expositivo del citado escrito rector junto con la prueba documental aportada, superior a los 80 megabites, en modo alguno cabe colegir que el actor desconoce las razones por las que se le ha negado la deducibilidad que pretende.

VI.- En relación con la imputación de enriquecimiento injusto de la administración, vulneración del principio de capacidad económica, del devengo de los intereses de demora y de neutralidad del IVA, son argumentos ofrecidos en términos apodícticos sin concreción al caso ni ofreciendo un mínimo contenido por lo que procede sin mayores consideraciones su desestimación.

TERCERO.-Sobre la vulneración de los límites de la comprobación limitada.

Sin citar precepto legal alguno, el actor plantea que la acción de la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, al negar el ejercicio de sus actividades económicas, ha sobrepasado los límites legales.

Sobre este extremo, la norma es clara ( art. 136.2 LGT) : "1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.

El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.".El ámbito de la comprobación excluye aquellas actuaciones que exijan el examen de toda la contabilidad del sujeto pasivo y los documentos que la sustentan, conforme a lo establecido en el art. 129.2, de la Ley General Tributaria. Este encorsetamiento procedimental de la facultad de comprobación impide, también, el que pueda modificarse el régimen de tributación, tanto por parte de la Administración, como a propuesta del sujeto pasivo, en aquellos supuestos en los que se pretenda aplicar un régimen de tributación distinto al que es objeto de comprobación, es decir, de aquel régimen por el que se formalizó la correspondiente declaración-liquidación, pues la aplicación de un régimen exige la total comprobación de la situación contable del sujeto pasivo (v. STSJ de Madrid Sala de lo Contencioso-Administrativo, sec. 5ª, S 16-6-2014, nº 804/2014, rec. 304/2012 o STSJ de Cantabria Sala de lo Contencioso-Administrativo, sec. 1ª, S 30-5-2014, nº 220/2014, rec. 169/2013).

De la lectura del anterior precepto y atendiendo al hecho de que la decisión de la Administración se ha limitado a discrepar jurídicamente sin llevar a cabo labor alguna de investigación, la Sala concluye no existe extralimitación del procedimiento seguido pues, como indica la STS, Sala 3ª, sec. 2ª, 10-10-2013, rec. 2854/2012, «la liquidación se limita a corregir datos que proporciona la misma declaración sin actuación adicional que pueda considerarse fuera de la competencia de los órganos de gestión tributaria... partiendo de la exclusivamente de los datos declarados... se procedió a la verificación de la declaración y se detectó, a juicio del órgano gestor, que no se había declarado correctamente...». Efectivamente, la Administración efectúa su propuesta de liquidación «exclusivamente» a partir de los datos aportados por el actor en la declaración sin efectuar comprobación alguna sobre la realidad material subyacente; la Administración no ha realizado investigación alguna sobre la actividad desarrollada por el recurrente. La actuación gestora, consistente en solicitar al actor que aporte la documentación que, sin integrar la contabilidad mercantil, permitan justificar los gastos deducidos, hemos de entender que se ajusta a Derecho.

Nótese que incluso no se apreciaría exceso en la comprobación limitada si, discutiéndose la procedencia del método de estimación objetiva, la propia Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria modificase la misma (v. en STS, Contencioso sección 2 del 05 de febrero de 2024 ROJ: STS 487/2024 - ECLI:ES:TS:2024:487 Sentencia: 189/2024 Recurso: 6559/2022) que fijó como doctrina "... en el marco de un procedimiento de comprobación limitada en el que se detecte, sirviéndose de los datos que constaban a la Administración y sin examen de la contabilidad del obligado tributario, la improcedencia de aplicación del método de estimación objetiva para la determinación de la base imponible de un impuesto, los órganos de gestión están facultados para fijar este elemento mediante la estimación directa y emitir la liquidación tributaria resultante.").

CUARTO.-Deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas. Normativa y jurisprudencia.

El artículo 94 de la Ley 37/1992, Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción establece:

"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.

c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 20 bis, 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2.º de este apartado.

d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.

2.º Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.

3.º Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así como las bancarias o financieras, que estarían exentas si se hubiesen realizado en el territorio de aplicación del impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 16.º y 18.º de esta Ley, siempre que el destinatario de tales prestaciones esté establecido fuera de la Comunidad o que las citadas operaciones estén directamente relacionadas con exportaciones fuera de la Comunidad y se efectúen a partir del momento en que los bienes se expidan con tal destino, cualquiera que sea el momento en que dichas operaciones se hubiesen concertado.

A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, las personas o entidades que no tengan la condición de empresarios o profesionales se considerarán no establecidas en la Comunidad cuando no esté situado en dicho territorio ningún lugar de residencia habitual o secundaria, ni el centro de sus intereses económicos, ni presten con habitualidad en el mencionado territorio servicios en régimen de dependencia derivados de relaciones laborales o administrativas. (...)".

El artículo 95, sobre limitaciones del derecho a deducir, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente: "Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo Jeep''.

No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:

a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados en servicios de vigilancia.

3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo.

Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:

1.º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.

2.º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.

3.º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.

4.º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos".

En interpretación de las reglas 2ª y 4ª del artículo 95.Tres, la STS de 5 de febrero de 2018, recurso de casación 102/2016, reproducida por otras posteriores -por todas, STS de 22 de julio de 2020, recurso 2764/2018-, señala lo siguiente: «Bajo la rúbrica "limitaciones del derecho a deducir", el artículo 95 de la Ley del IVA establece (i) una prohibición general (de deducción) cuando los bienes o servicios "no se afecten directa o indirectamente a la actividad empresarial o profesional", (ii) una presunción de "no afectación" de determinados bienes, derechos o servicios que concreta y (iii) una posibilidad limitada- de deducción de las cuotas soportadas en la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso "de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional". ...».

Y, finalmente, la STS, Contencioso sección 2 del 03 de febrero de 2016 (ROJ: STS 243/2016 - ECLI:ES:TS:2016:243 Recurso: 4066/2014) citada por la recurrente, en el IRPF razonó sobre bastantes más cuestiones que el recurrente transcribe, y si bien declaró que "QUINTO.- Examen del alcance de la existencia de pérdidas

Es manifiesto que el artículo 25 de la Ley reguladora del IRPF no supedita la existencia de actividad económica a la obtención de ganancias o pérdidas en el ejercicio. El precepto invocado únicamente condiciona la existencia de actividad económica a la ordenación del trabajo y capital por cuenta propia con la intención de intervenir en el mercado de bienes y servicios.

Queda, por tanto, excluido que la obtención de pérdidas en una actividad sea susceptible de eliminar, por sí misma, el ejercicio de una actividad de económica.

SEXTO.- Sobre la relevancia de la persistencia de pérdidas económicas en la calificación de actividad económica

No es dudoso, según lo razonado, que la concurrencia de pérdidas no excluye la existencia de actividad económica.

La cuestión, ahora, es si la conclusión precedente puede sostenerse cuando las mencionadas pérdidas resultan mantenidas en diversos ejercicios.

Por lo pronto, habrá de entenderse, desde el estricto punto de vista económico, y dado que los resultados económicos no son un elemento condicionante de la existencia de actividad económica, que la permanencia de estos durante varios ejercicios es irrelevante para mantener la calificación de «actividad económica» sujeta al régimen que para esta clase de actividades establece la ley, puesto que la ley no introduce esa circunstancia como elemento excluyente de la actividad económica.",seguidamente esa STS realiza una declaración singularmente contraria a lo pretendido por el hoy actor, declaración decimos, silenciada. Y lo que el Alto tribunal añadió a continuación fue: "Es indudable, sin embargo, que si la esencia de toda actividad económica es la obtención de beneficio, es evidente que no puede sostenerse su existencia desde un punto de vista racional, cuando las pérdidas son constantes y mantenidas durante diversos ejercicios. Ahora bien, la conclusión precedente requiere un análisis exhaustivo y completo de la actividad que demuestre, tanto por los medios, de todo orden utilizados, como por los fines pretendidos, su irracionalidad. Este análisis no se ha realizado ni por la Administración ni por la sala de instancia, lo que comporta rechazar la irracionalidad pretendida, pues las meras afirmaciones apodícticas sobre la concurrencia de la irracionalidad no son de recibo. Conviene tener en cuenta que las actividades cuestionadas, «hípica» y «forestal» no producen beneficios inicialmente, lo que justificaría las pérdidas de los ejercicios iniciales y exigiría un esfuerzo probatorio superior al efectuado para demostrar su concurrencia.

De otra parte, la irracionalidad en el comportamiento humano, pese a las pérdidas, no se presume. Lo que se presume es la racionalidad, y la afirmación de la irracionalidad tiene que ser probada, mediante un razonamiento completo y acabado de su concurrencia en el ejercicio y desarrollo de la actividad económica examinada, lo que en este caso no se ha hecho.

Es decir, la actividad económica de «hípica», aquí cuestionada, no puede ser rechazada por la concurrencia de pérdidas de manera continuada en diversos ejercicios. Menos aún, si, como en este caso sucede, un órgano jurisdiccional ha excluido con anterioridad el pronunciamiento que la Administración y la sala de instancia formulan.",continuando sobre la admisión como entretenimiento de esas actividades económicas.

Habrá que ir entonces al caso.

QUINTO.-Sobre la pretendida deducibilidad del IVA soportado.

Late en el presente debate la posición de la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que puede resumirse en la incredulidad o falta de asunción del desempeño de actividades económicas en el sentido y dimensión que el actor pretende (actividad económica agrícola y de enseñanza de agricultura ecológica) dados sus exiguos ingresos. De su actividad como abogado, puede decirse que no es la principal dados sus pequeños rendimientos (p. ej. 3.312 € en 2017), mientras que para el año 2020, p. ej., no ha acreditado ingreso alguno. Y de ahí, el rechazo a la deducibilidad de determinadas facturas.

Y el fondo del debate es esencialmente diáfano; si cabe sostener que el actor, a la sazón funcionario del Ayuntamiento de Salamanca y Consejero del Organismo Autónomo de Gestión y Recaudación del Ayuntamiento de Salamanca, en verdad desarrolla una actividad económica agrícola y de enseñanza del cultivo ecológico, mas allá de la actividad económica dasocrática, que fue lo admitido por el Tribunal Económico-Administrativo Regional. Actividad que puede ser complementaria a esa actividad principal por cuenta ajena, como pretende el actor o realmente inexistente, pretendiendo simplemente la deducción de unas cuotas soportadas a efectos de IVA, y desarrollando una importante prueba de tal actividad que la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria considera aparente.

Y de lo actuado cabe compartir, con la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y el Tribunal Económico-Administrativo Regional que sus retribuciones como empleado municipal le permiten mantener esa más que deficiente actividad económica que afirma desarrollar. Y por ello; se comparte lo que la administración rechaza, que es la afectación exclusiva de los bienes a la pretendida actividad.

Sin rendimientos por sistema no cabe plantear la realidad de una actividad económica, la STS citada por el actor, reconoce que "si la esencia de toda actividad económica es la obtención de beneficio, es evidente que no puede sostenerse su existencia desde un punto de vista racional, cuando las pérdidas son constantes y mantenidas durante diversos ejercicios",exigiendo seguidamente una prueba de esa irracionalidad. En el presente caso no se trata de la existencia de pérdidas durante diversos ejercicios, sino que se trata de inexistencia de ingresos. Cuestión esencialmente diferente. Los ingresos obtenidos por el actor de las actividades de enseñanza y agricultura son nulos (desde 2012 hasta 2017 en enseñanza y desde 2012 hasta 2016 en agricultura) o exiguos (en enseñanza 496€ en 2018 y 991€ en 2019 y en agricultura €263 en 2017 116 en 2018 y 312 en 2019). No es objeto del presente recurso, pero el rendimiento negativo de su actividad agrícola a efectos de IRPF es sencillamente insostenible arrojando una media aproximada de €25000 de pérdidas entre 2012 y 2018, lo que de suyo vuelve a ratificar la inexistencia de una actividad económica real.

Toda la ingente actividad probatoria desempeñada por el actor, como puedan ser la obtención de inscripciones en registros públicos o en el IAE, de licencias urbanísticas...etc. no es sino prueba claudicante, que no permite concluir en la realidad de la actividad.

Refiere, por ejemplo que "ha de entenderse la afectación de la explotación al desarrollo de la actividad económica agrícola, es la única deducción lógica a la que conduce la titularidad de una superficie de 10.000 m2 de huerta, que por sus dimensiones y usos es imposible que obedezca a un destino particular, nadie consume 200 kilos de peras (20 kg. por peral) ni 150 kilos de manzanas (15 kg. por manzano), etc.",cuando, inversamente cabe apreciar que esa producción es notoriamente exigua o testimonial si de una explotación agrícola al uso se está hablando. También resulta poco asumible por la Sala el argumento expuesto de que con la finalidad de ir "testando la adaptabilidad ecológica de diversos frutales a las características del suelo del Centro de Cultivo, se ha procedido a realizar una plantación diversificada de frutales y otros arbustos de protección de frutales",afirmación que no casa con el hecho de haber encargado a la Ingeniera Agrónoma Dña. Antonieta la elaboración de la Memoria de Autorización de Uso para Cultivos Ecológicos en las parcelas 70 y 71 (hoy unidas en la 70) del polígono 514 de Aldearrubia en las que se ubica el Centro de Cultivo Ecológico. De la existencia de la misma se colige la falta de necesidad de esa testa, y por el contrario aflora nuevamente la duda; que esas adquisiciones hayan sido destinadas a fines diferentes.

La Sala no comparte la pretendida deducibilidad de los gastos que pretende el recurrente pues coincide con la Dependencia de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en que la única actividad económica que realmente desarrolla este es la de plantación de álamos (chopos), sin que se estime una realización veraz de su actividad agrícola o de enseñanza de agricultura ecológica.

Vaya por delante que es significativa la falta de utilización de medios personales para tales actividades, lo cual resulta en extremo necesario. Refiere el recurrente que la explotación la realiza la unidad familiar, pero es lo cierto que, pese a la utilización en ocasiones de maquinista y plantadores que efectuó el gradeo en la chopera, no consta, por ejemplo, que se haya contratado a personal cualificado para la utilización de productos fitosanitarios, sin que el actor haya acreditado que la posee.

No hay acreditación de haber empleado o contratado a personal docente, ni que el actor posea esa titulación. Refiere que "El Centro ha contratado personal como lo acredita el alta como empresario en el sistema de Seguridad Social con Código Cuenta Cotización 37 106451940, en el Régimen 0163 RG (S.E. Agrario CCC), Actividad Económica Cultivo de cereales, leguminosas y semillas oleaginosas, y la asignación del código de cuentas de cotización a la Seguridad Social como empresario en régimen 0163 RG (S.E. AGRARIO CCC) (documentos adjuntos con su demanda) y las nóminas del trabajador y las cuotas de la seguridad social pagadas, cuyos justificantes han sido entregados a la AEAT." , pero más allá de esas altas, la contratación no consta a esta Sala, ni lo ha intentado acreditar, hecho que contrasta con la exhaustiva prueba desplegada para otras afirmaciones. Y en fin, el por la actora denominado "Centro de Cultivo Ecológico" no acredita la realización de esa actividad económica, ya se dijo que la inscripción catastral o registral nada añade pues se hace según declaración del titular. Se refiere, por ejemplo, que el Centro de Cultivo Ecológico realiza una actividad promocional de su actividad económica mediante camisetas y etiquetas autoadhesivas de los productos hortofrutícolas con remisión al documento adjunto, el cual ni siquiera aclara cuantas unidades se han impreso o camisetas se han logotipado. O refiere "Por tanto, es obvio que el Centro de Cultivo Ecológico realiza una actividad agraria pues lleva a cabo un conjunto de trabajos para la obtención de productos agrícolas -tomates, cebollas, ajos, pimientos, melones, sandias, peras, manzanas, huevos...- (documentos adjuntos 1, 2, 3) y la venta directa de la producción propia (que excede con mucho el consumo familiar), conservación del espacio natural y enseñanza y divulgación de la agricultura ecológica, con el fin de diversificar la actividad del Centro y sus ingresos",cuando, por ejemplo el doc. 2 es -parece- una simple fotografía de un chopo y el doc. 3 es una fotografía de mera actividad de siega.

Igualmente, arroja sombras sobre la real existencia de una actividad agrícola la falta de acreditación de las ventas de los productos agrícolas que dice generar, nótese que la resolución impugnada refiere que las facturas simplificadas emitidas por el actor no tienen el NIF, y ni el nombre, ni la razón social del destinatario, ni el concepto de las operaciones. Menos aún los justificantes del cobro. Respecto de las 3 facturas de enseñanza, refiere la Administración Tributaria que han podido ser ingresadas por cualquier persona, y esta Sala constata la falta de prueba en tal sentido. Hubiera resultado en extremo sencillo traer como testigos al señor Carlos Francisco, al señor Roman, o al señor Avelino. No lo ha hecho.

En otras ocasiones, la parte actora en verdad tergiversa determinadas resoluciones dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Avelino y León (Sala de Valladolid) o por la Agencia Estatal de Administración Tributaria respecto a la acreditación de un determinado hecho. Así por ejemplo, indica "Y en las resoluciones de 29 de octubre de 2021 del TEAR (documentos adjuntos 66, 67 y 68) reconocen la existencia de ingresos en el ejercicio de la actividad agrícola y de enseñanza cuando afirman (págs. 23, 22 y 25, respectivamente):

«Este Tribunal, en relación con la actividad agrícola y de enseñanza [...] considera probados los siguientes hechos. -Los ingresos obtenidos por el reclamante de las actividades de enseñanza y agricultura son [...] en enseñanza 496,00 euros en 2018 y 991,74 en 2019 y en agricultura 263,12 euros en 2017 (en IVA una base de 153,52 euros), 116,99 euros en 2018 y 312,48 euros en 2019».", pues si bien ese reconocimiento no es controvertido, lo que sí importa, esto es, el real ejercicio de actividades agrícolas y de enseñanza, por ejemplo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Avelino y León (Sala de Valladolid) de 29.10.2021 -doc. adjuntado con demanda refiere: "En conclusión, este Tribunal considera que no resulta acreditado el ejercicio de actividades agrícolas y de enseñanza ... "

Y así las cosas, más allá de la admisión de la actividad económica de plantación de álamos, la sala no comparte la pretendida deducibilidad del IVA que plantea el actor, precisamente porque no está acreditada la afectación exclusiva de lo adquirido a sus actividades:

Lo que cabe sostener es que, entre otras cuestiones, no es deducible:

1. La plantación ecológica diversificada de frutales y otros arbustos de protección de cultivos (20 pinos, 10 nogales, 10 perales, 10 manzanos y 9 higueras de tres savias) con el fin de ir testando la adaptabilidad ecológica de diversos frutales a las características edafológicas del suelo del Centro de Cultivo ya se ha dicho que no resulta coherente esa prueba con el hecho de contar con el asesoramiento de una ingeniera agrónoma, siendo perfectamente compatible esa adquisición con una mera finalidad de ornato en la finca.

2. Las compras de productos farmacéuticos refiere que se han realizado con el fin de dotar el botiquín de primeros auxilios exigido por el anexo VI, A), 3 del Real Decreto 486/1997, de 14 de abril, por el que se establecen las disposiciones mínimas de seguridad y salud en los lugares de trabajo y por la normativa vigente para este tipo de centros, argumento que hace supuesto de la cuestión discutida. Si no hay actividad de enseñanza, difícilmente pueden ser deducible esos gastos en botiquín. Por otro lado, son compatibles con una mera necesidad y utilización privada. De hecho no constan empleados en su actividad.

3. La adquisición de agua potable se realiza con el fin de dar cumplimiento a lo dispuesto en el anexo V, A), 1 del Real Decreto 486/1997, de 14 de abril, que establece: «Los lugares de trabajo dispondrán de agua potable en cantidad suficiente y fácilmente accesible», sin que sea calificable su establecimiento como centro de trabajo y existiendo siempre el evidente uso en su esfera privada.

4. Para las adquisiciones de productos de limpieza, cabe referir idéntico razonamiento, pellets para la calefacción.

5. Las adquisiciones de materiales y herramientas como un contenedor de residuos, guantes de cuero, mangueras, alambre, pala, tablero, vallas, soportes y tensores de plantones, rastrillo, cables para la protección de cultivos, plásticos de cobertura invernaderos, etiquetas identificadoras de cultivos, casetones para afianzar los bancales y aporcados, horca, cuerdas, semilleros, herramienta multifunción, tutores, lona de protección plantones, tablero mesa cultivo, capazos de acarreo, hacha, gubias, eje de carretillo, etc. no consta su afección exclusiva a la plantación de chopos por lo que no cabe su deducibilidad, siendo susceptibles de utilización no exclusiva, precisamente en su esfera privada, afirmación extensible a las adquisiciones de libros, gastos en seguridad y protección.

6. Respecto del IVA soportado de las adquisiciones de pienso para sus gallinas, maíz, tolvas, etc., no cabe admitir su deducibilidad pues ni siquiera (v. Real Decreto 637/2021) se ha acreditado que esa explotación avícola -incluidas las de autoconsumo- esté inscrita en el Registro de Explotaciones Agrarias (REA), en la sección ganadera, con el oportuno Código CEA. No se ha acreditado esta modalidad.

7. Respecto de la deducibilidad del IVA soportado de los gastos correspondientes a la explotación de chopos, pretende la ampliación de lo admitido por el Tribunal Económico-Administrativo Regional al contador del agua extraída instalado con la bomba sumergible en el sondeo para el riego de los chopos (contador que viene exigido por la autorización del sondeo de la Confederación Hidrográfica), lo que no se admite por su susceptibilidad de utilización no exclusiva, razonamiento extensible a los 50 tubos de cobertura para regadío de 50X6, 20 juntas de doble labio, inversores, válvulas de esfera, codos, tapones, aspersores, racor, empalmes y tapones finales de tuberías, instalación eléctrica que conecta los paneles solares y los acumuladores con la bomba del sondeo, estiércol. Los gastos de la comida, en tanto que trabajadores autónomos, no son deducibles o la comida con la geóloga de la Confederación Hidrográfica del Duero como consecuencia del sondeo realizado, regalo de cuestionable legalidad.

8. El IVA soportado correspondiente a la furgoneta Renault Master NUM015 no es deducible. No consta que la furgoneta se utiliza para el transporte dentro de la chopera del abono y cobertura vegetal que hay que realizar al pie de cada chopo, para el transporte de las mangueras y demás elementos para el riego de los chopos, para el transporte de la maquinaria y herramientas necesarias para el mantenimiento de la chopera (desbrozadora, escalera para la poda, tijeras de poda, etc.), para el transporte de la ferralla (declarada deducible por el TEAR) desde el almacén de hierros a la chopera, para el desplazamiento casi diario del contribuyente desde su domicilio en Salamanca hasta la chopera sito en Aldearrubia, distante 10 km, para desplazarse a los viveros a examinar y comprobar los plantones de chopos para su adquisición antes de su traslado a la chopera, etc. El actor se desplaza a la chopera, sí, pero también a su finca de uso particular.

Más difícilmente asumible es la pretendida deducibilidad del IVA soportado por el alquiler mensual de la plaza de garaje DIRECCION000 de Salamanca para la furgoneta Renault Master NUM015. No consta factura y así, la falta de localización de la arrendadora Dña. Luz en periodo probatorio no puede por menos que sustentar la idea de su no deducibilidad. Es ciertamente poco habitual que un arrendatario carezca de posibilidad material de identificación y localización de su arrendador. No se comparte tampoco, por irracional, la defendida necesidad del gasto por evitar el robo de la furgoneta o de las herramientas en ella depositadas para su transporte, evitar rayones, roturas de retrovisores, etc. dado que lo normal sería su estacionamiento y uso en la propiedad.

9. Los equipos de protección personal si bien son exigidos obligatoriamente por el art. 17 de la Ley 31/1995, de 8 de noviembre, de prevención de Riesgos Laborales, ello no obsta para su utilización en actividades privadas, falta de afectación que puede defenderse del material de relleno para el camino de la chopera (2017/113) es deducible, pues tiene por finalidad mejorar el acceso a la propiedad y chopera. En fin, paradigma de la pretendida confusión de actividades lo es la planteada deducibilidad del IVA soportado en la adquisición del manual de la propia AEAT para la formulación de las autoliquidaciones, pues sus autoliquidaciones también incluyen rendimientos del trabajo por cuenta ajena, no siendo deducible entonces.

No se comprende el cuestionamiento del ejercicio profesional de la abogacía, pues dependerá de qué gasto y de qué bien o servicio se trate para defender o no su deducibilidad, teniendo presente que, por ejemplo, los gastos de correo deben ser incluidos en las minutas giradas como gastos o suplidos. Y si el actor no desarrolla tal argumento, difícilmente puede exigir de esta Sala que lo haga, so pena de vulnerar el principio dispositivo, o el error matemático que se dice cometido en determinadas liquidaciones, error que no explica suficientemente.

SEXTO.-Sobre la existencia del elemento subjetivo en las sanciones.

Las resoluciones de la AEAT de imposición de sanciones IVA 2016 1T, de 7-1-2020, IVA 2016 2T, de 7-1-2020, IVA 2016 4T, de 7-1-2020, IVA 2017, de 8-102019 e IVA 2018, de 26-2-2020 resultan a juicio de la Sala notoriamente inmotivadas pues sólo exponen:

"MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES

La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente se aprecia una omisión de diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria.

Es de destacar que la Administración tributaria pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la citada obligación.

Por otra parte, no existe error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria.".

I.- El punto de inicio del análisis pasa, inexorablemente, por recordar la doctrina jurisprudencial aplicable, de la que es buen exponente la STS, Contencioso sección 2 del 15 de marzo de 2017 ROJ: STS 968/2017 - ECLI:ES:TS:2017:968 Sentencia: 455/2017 Recurso: 1080/2016: "2.- La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio.

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010, "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

3.- La aplicación de la expresada doctrina al recurso que se examina comporta el que no pueda ser acogido el motivo de casación del Abogado del Estado.

A.- El acto sancionador examinado, cuando motiva la culpabilidad, en su apartado 2.A), contiene una correcta doctrina que se sitúa en un plano teórico.

B.- Sin embargo, resulta insuficiente cuando, en su apartado 2.B) proyecta la exigencia al caso concreto, ya que se limita literalmente al siguiente razonamiento: "A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que ingresó una cuota inferior a la comprobada al haberse ingresado en sus cuentas corrientes cantidades cuyo origen no se ha justificado.

De los hechos probados por la Inspección resulta que el obligado tributario presentó declaraciones en las que dejó de ingresar, toda vez que:

En la cuenta corriente cuya titularidad le corresponde, se ha producido durante el ejercicio entradas de dinero que han sido calificadas como ganancias patrimoniales sin previa transmisión.

D. Sebastián, como declarante del IRPF debía conocer su obligación de declarar todos los rendimientos, así como la necesidad de justificar y declarar el origen de los fondos que percibe en la cuenta corriente.

Por tanto ha sido la tarea comprobadora de la Administración tributaria la que ha investigado los datos que permiten determinar la deuda tributaria que el contribuyente debió declarar e ingresar en los periodos comprobados.

Así, debe estimarse que la conducta del interesado fue voluntaria, no pudiéndose apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales [...]".

Y, a continuación, la resolución sancionadora se limita a transcribir parcialmente una serie de sentencias de la Sala de la Audiencia Nacional.

La insuficiencia de la motivación expuesta resulta de que, de aceptarse como válida, habría que reconocer una infracción tributaria dotada del elemento de culpabilidad en cualquier incremento patrimonial no justificado y en toda regularización derivada de una actuación inspectora.".

Hasta aquí la cita de la STS 15.03.2017.

II.- También es criterio reiterado (v. STS, a 02 de noviembre de 2017 - ROJ: STS 3939/2017 ECLI:ES:TS:2017:3939 Sala de lo Contencioso Nº de Resolución: 1664/2017 Nº Recurso: 3256/2016) que "b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario.

Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que «pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos"». Y es que, «no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables» [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que «no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable» ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Séptimo; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005 ), FD Octavo D); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.

En suma, de acuerdo con este Tribunal, a la hora de decidir si el obligado tributario actuó culpablemente, la Administración Tributaria no debe centrarse en sus circunstancias subjetivas, por lo que tampoco la condición de Notario del Consejero Delegado de la actora es fundamentación idónea para cumplir con las exigencias de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.".

Así las cosas, se estima plenamente el motivo planteado por la recurrente pues el acuerdo sancionador impone la consecuencia por el neto y mero hecho de dejar de ingresar. Adopta una posición de sanción automática, desconociendo el hecho elemental, y no controvertido de la aceptación parcial por la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de las alegaciones de la recurrente, aceptando la realidad de unas facturas, aunque no su plena imputación temporal, adoptando un criterio proporcional que denota un mero error de imputación y, desde luego, la falta de la acreditación de un elemento subjetivo culpable.

ÚLTIMO.-De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, no procede la imposición de costas al recurrente.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la LJCA cuando el recurso presente interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia; mencionado recurso se preparará ante esta Sala en el plazo de treinta días siguientes a la notificación de la sentencia y en la forma señalada en el artículo 89.2 de la LJCA.

Vistos los artículos precedentes y demás de pertinente aplicación, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Avelino y León, con sede en Valladolid, en nombre de S.M. el Rey y por la autoridad que le confiere el Pueblo Español dicta el siguiente