Sentencia Contencioso-Administrativo 381/2026 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 358/2025 de 04 de marzo del 2026

PRIMERO.-Objeto del recurso presente es determinar si se ajustan a derecho la resolución del TEARA de 27/02/2025, que desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000, interpuesta contra la liquidación número NUM002 de la Gerencia Provincial en Málaga de la Agencia Tributaria de Andalucía, ATRIAN, dictada en relación con el Impuesto sobre el Patrimonio, IP, del ejercicio 2.020, por importes a ingresar de 17.564,91 euros.

El TEARA, tras reproducir en sus antecedentes la liquidación, fundamenta la desestimación concluyendo que la ahora recurrente no tiene derecho a la exención del art. 4.8.Dos de la ley 19/1991 del IP, en relación con el art. 5 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones en el IP.

Entiende que las sumas percibidas por la recurrente y sus hijos de Zenon Geninver, S.L., entidad participada al 100% por Don Zenón, S.L., cuyos titulares directos son el mentado grupo familiar, sin ostentar participación directa éstos en la primera mercantil, no son remuneraciones a efectos de la exención.

SEGUNDO.-La demanda contine la siguiente fundamentación, en extracto:

- De la nulidad del procedimiento: imposibilidad de examinar documentos contables en sede del procedimiento de comprobación limitada.

La regularización del Impuesto sobre el Patrimonio se realizó por parte de la Agencia Tributaria de Andalucía en el seno de un procedimiento de comprobación limitada, el cual, como se expondrá a continuación, resultaba inadecuado a tenor de la documentación utilizada para ello.

Para la determinación del valor de las participaciones sociales de dos entidades en las que participaba el contribuyente, TORROLEX S.L. y DON ZENON, S.L., el Servicio de Gestión Tributaria, se basó en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, según el cual:

"En el caso de que el balance no haya sido auditado o el informe de auditoría no resultase favorable, la valoración se realizará por el mayor valor de los tres siguientes: el valor nominal, el valor teórico resultante del último balance aprobado o el que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto"

Concretamente, en todas ellas, según se hace constar en la liquidación, se valoraron las citadas participaciones sociales atendiendo a su valor teórico, basándose para ello en el Impuesto sobre Sociedades, modelo 200, del ejercicio en cuestión, declaración no aportada por el contribuyente sino, entendemos - pues no se indica- facilitada por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

Pues bien, considera esta parte que el Servicio de Gestión Tributaria carecía de competencia material para efectuar valoraciones contables de las participaciones sociales, excediéndose de las competencias propias de este tipo de procedimiento e incurriendo en actuaciones propias del procedimiento inspector.

De acuerdo con el 136.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dentro del procedimiento de comprobación limitada no pueden examinarse la contabilidad mercantil, salvo que haya sido aportada voluntariamente por el propio obligado tributario, circunstancia que no ocurre en el presente caso. Por tanto, al haberse fundamentado la liquidación en valores obtenidos mediante un análisis indirecto de la contabilidad, a través del balance y los resultados de ejercicios anteriores consignados en el modelo del Impuesto sobre Sociedades, se ha vulnerado la normativa procedimental aplicable. Actuación aún más reprobable, si cabe, teniendo en cuenta que los datos consignados en el Impuesto sobre Sociedades no tienen que coincidir necesariamente con el resultado contable, como consecuencia de los ajustes, positivos o negativos, que establece la normativa propia del Impuesto.

Así lo ha establecido, entre otras, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, Sentencia 557/2024 de 21 de noviembre de 2024, rec. 493/2023.

(...)

- De la falta de comunicación formal al contribuyente del inicio del procedimiento de comprobación limitada. Nulidad del procedimiento.

Aun revelándose improcedente el procedimiento empleado para realizar la regularización, resulta además la existencia de otro vicio que determina su nulidad.

En relación a los procedimientos de comprobación limitada, el artículo 137 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, relativo a su iniciación, establece: (...)

En el caso que nos ocupa, la primera actuación que se notifica a la ahora reclamante, el 14 de marzo de 2024, es la propuesta de liquidación, en la que se hace constar que la Administración Tributaria de Andalucía inicia un procedimiento de comprobación limitada, de acuerdo con los antecedentes de que dispone.

Se utilizan, en reiteradas ocasiones, a lo largo de la citada propuesta de liquidación expresiones tales como:

"QUINTO.- De los datos que constan en la Agencia Estatal de Administración Tributaria y en esta Agencia Tributaria de Andalucía, a 31 de diciembre de 2020, es titular de los siguientes bienes"

"BIENES URBANOS:

De acuerdo con los datos que constan en la Agencia Estatal de Administración Tributaria y en esta Agencia Tributaria de Andalucía es titular de los siguientes inmuebles:"

"DEPÓSITOS EN CUENTA CORRIENTE O DE AHORRO, A LA VISTA O A PLAZO:

De los datos que constan en la Agencia Estatal de Administración Tributaria, facilitados por las entidades financieras a través del modelo 196"

"VALORES REPRESENTATIVOS DE LA PARTICIPACIÓN EN FONDOS PROPIOS DE CUALQUIER TIPO DE ENTIDAD, NO NEGOCIADOS EN MERCADOS ORGANIZADOS:

De los datos que constan en la Agencia Estatal de Administración Tributaria, facilitados por las entidades financieras a través del modelo 189, es titular a 31 de diciembre de 2020, de los siguiente activos financieros"

Es decir, la propuesta de liquidación que se notifica como acuerdo que inicia el procedimiento de comprobación limitada, se practica al amparo de una información, parte con la que contaba propiamente la Agencia Tributaria de Andalucía y parte que precisó que le facilitara la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT). Así, constan en las páginas 1 a 38 del expediente administrativo, documentos tales como el modelo 200, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, y el modelo 100, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ambos de carácter estatal, los cuales, no cabe duda, tuvieron que ser requeridos a la AEAT para su incorporación al expediente.

A pesar de ello, no existe en el expediente documento alguno que acredite dicha solicitud de información.

Resulta evidente que, con carácter previo a la notificación de la propuesta de liquidación al interesado, se realizaron por parte de la Agencia Tributaria de Andalucía una serie de actuaciones de investigación previas que denotan que el inicio del procedimiento de comprobación limitada no podemos situarlo con la notificación de la propuesta de liquidación al contribuyente sino en un momento anterior.

Aunque no es posible precisar con exactitud en qué fecha se iniciaron las actuaciones de comprobación y solicitud a la AEAT de la documentación obrante en su poder, en el archivo "33_02_01_MODELO_714_y_DOC_INICIO_EXTE.PDF" constan las siguientes fechas:

Pág. 68: "Informe generado el 07/02/2024 a las 10:03"

Esto es, podemos concluir que, al menos con fecha de 7 de febrero de 2.024, ya se había iniciado el procedimiento.

Sentado lo precedente, ha de destacarse en este punto la reciente doctrina jurisprudencial establecida por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en su Sentencia de 1 de marzo de 2.024, recurso de casación núm. 7146/2022, referida al inicio de un procedimiento de comprobación de valores, por la cual se aclara el carácter iniciador del procedimiento de comprobación de valores de la solicitud de un dictamen pericial por la Administración Tributaria a través de una de las unidades de la misma Administración y de forma previa al inicio formal del procedimiento de comprobación. Se determina lo siguiente en su Fundamento de Derecho Séptimo: (...)

Dicho criterio ha sido acogido por el Tribunal Económico-Administrativo Central en su Resolución, núm. 00/01366/2022/00/00, de 29 de abril de 2.024.

De las citadas resoluciones se desprende que, desde que se solicita información a otra Administración, se ha iniciado un procedimiento de comprobación, pues tales actuaciones han de tener un cauce procedimental, y en ese momento se deberá notificar la incoación del procedimiento al interesado, sin que pueda producirse un diferimiento del efecto iniciador, a efectos del cómputo del plazo de caducidad del procedimiento, a la fecha de otro acuerdo, este formal, de incoación y propuesta de liquidación.

A la vista de la precitada doctrina jurisprudencial fijada por el Alto Tribunal, centrándonos en el caso que nos ocupa, ha de darse a las actuaciones previas de investigación realizadas por la Agencia Tributaria de Andalucía y de solicitud de información a la AEAT, el carácter iniciador del procedimiento de comprobación limitada, actuaciones que, en todo caso, deberían haberse comunicado formalmente al contribuyente y que, no habiéndose realizado, suponen la nulidad del procedimiento.

- De la exención de las participaciones sociales en la mercantil DON ZENÓN, S.L.

1.Antecedentes.

La controversia, en lo que se refiere a la exención de las participaciones en la sociedad Don Zenón, SL, se centra en lo siguiente: si percibir justo el 50% de las remuneraciones de la sociedad directamente participada, Don Zenón, SL, y el otro 50% de la sociedad íntegramente participada por Don Zenón, SL, la mercantil Geninver, SL, permite considerar cumplido todos los requisitos exigidos por la normativa vigente para que las participaciones que este contribuyente posee en Don Zenón, SL, estén exentas del Impuesto sobre el Patrimonio, en adelante IP.

Interesa destacar al respecto que Geninver, SL es una sociedad unipersonal cuyo socio único es Don Zenón, S.L. y que el órgano de administración de ambas sociedades está compuesto, exactamente, por las mismas personas. En acreditación de ambas afirmaciones se acompañaron notas informáticas del Registro Mercantil de las dos sociedades en el que constan esas circunstancias como documentos nº 1 y nº 2. No hay, pues, socios distintos que pudieran exigir una actuación diferente ni administradores que pudieran mantener alguna postura discrepante. Convendría incidir en la razón de ser de esta exención, que se establece para reducir la carga tributaria de las empresas familiares siempre que estas constituyan la principal fuente de ingresos de algún miembro, o varios, de la familia. Creemos que la interpretación finalista de la norma puede ayudar a resolver la duda. Dada la estructura accionarial de estas dos sociedades, es evidente, en nuestra opinión, que ambas son empresas familiares, y que las ventajas tributarias establecidas para ellas no deberían limitarse a la matriz, sino que deben extenderse a la filial; siendo esto así, que la mitad de las retribuciones se perciban por cada administrador de cada sociedad no debería alterar la calificación de empresas familiares de las dos ni el derecho a quedar exentas del Impuesto sobre el Patrimonio.

2.La posición de la Agencia Tributaria de la Junta de Andalucía, y su fundamentación.

La Administración autonómica mantiene en la liquidación aquí impugnada que la exención de las participaciones en Don Zenón, SL, no es procedente debido a que las remuneraciones percibidas de Don Zenón, SL, no son superiores a la mitad del total de las percibidas.

Hay que señalar que la diferencia entre lo percibido de Don Zenón, SL (73.000.- € y 58.000.- €) y las remuneraciones totales (146.000.- € y 116.000.- €) son importes iguales a los reseñados, precisamente otros 73.000.- € y 58.000.- €, y que han sido percibidos, no de una tercera sociedad u de otro concepto retributivo, sino de la filial íntegramente participada Geninver SL. Esto es, representan una cifra idéntica a la percibida de la entidad directamente participada. Importes que suponen exactamente el 50% y que fueron acordados basándose en la doctrina reiteradísima de la DGT que a continuación haremos referencia, que no discutía la procedencia de esta exención cuando se daban esas circunstancias.

La liquidación impugnada se basa, según se dice en ella, en la consulta vinculante nº 3715-16, a la que no hemos podido acceder de ninguna forma. Suponemos que habrá un error de transcripción, pero no hemos podido evaluar si se refiere a un hecho equiparable al presente caso, ni los argumentos vertidos en ella por la DGT. Pero lo cierto es que contradice una doctrina reiterada al menos desde 2014 y hasta 2023.

Además de en esa CV, quiere fundamentarse en la STS de 18 de junio de 2020, indicando en la pág. 8 de la liquidación:

(....)

Pero resulta que está Sentencia, única en ese sentido, es relativa al

3. La postura del contribuyente, y su apoyo doctrinal.

La remuneración percibida en el año de Don Zenón, SL es exactamente igual a la percibida de Geninver, SL.

Ante esta situación de las remuneraciones, La Dirección General de Tributos se muestra clara, y así lo pone de manifiesto en la Consulta Vinculante V0758-18, de 21 de marzo de 2018, cuando dice así: (...)

Cumpliendo tales exigencias, el artículo 7.bis de los estatutos sociales de Don Zenón SL, en la redacción dada por acuerdo de su Junta General Extraordinaria y Universal de Socios de 31 de marzo de 2017 (se acompañó copia de dicha acta, debidamente legalizada en el Registro Mercantil de Málaga, como documento nº 5) establece:

"Artículo 7 bis.

Las retribuciones de los administradores, a las que se refieren el artículo 7, serán satisfechas, hasta un máximo del 50% por la sociedad filial Geninver SL con CIF B 29086592, sociedad íntegramente participada"

En el segundo acuerdo de dicha Junta, se dice:

"Se aprueba una retribución anual máxima de los consejeros de 342.000,00 €, de los que Don Zenón SL abonará el 50%, es decir, 171.000,00 €, y Geninver SL abonará el 50%, es decir, 171.000,00 €, posibilidad recogida en los estatutos sociales tras la creación del artículo 7.bis en el punto anterior."

Paralelamente, en la sociedad filial Geninver, sus estatutos sociales dicen:

"Artículo 8 bis. -

El cargo de administrador será retribuido mediante el sistema de retribución siguiente:

Los miembros del Consejo de Administración serán retribuidos mediante una remuneración periódica fija mensual, que será determinada anualmente por acuerdo de la Junta General. Tal y como se recoge en los estatutos de la sociedad matriz, Don Zenón SL, con estas remuneraciones se complementará la retribución a los miembros del consejo por las funciones directivas que realizan en dicha sociedad Holding..."

Por su parte, en el acta de consignación de decisiones del socio único de 31 de marzo de 2017, se incluye la siguiente:

"...SEGUNDO.- La sociedad matriz Don Zenón SL, ha aprobado en el día de hoy una retribución de los consejeros de 342.000,00 €, de los que Don Zenón abonará el 50%, es decir, 171.000,00 € y Geninver SL abonará el 50%, es decir, 171.000,00 €, posibilidad, ahora, recogida en los estatutos sociales, en su virtud se aprueba que la retribución máxima de los consejeros que abonará Geninver SL será de 171.000,00 €"."

Se acompañó copia de dicha acta, que está debidamente legalizada en el Registro Mercantil de Málaga, como documento nº 6.

En definitiva, queda probado que las retribuciones cumplen lo dispuesto en la Ley en la interpretación de la doctrina administrativa, y al objeto o finalidad de la norma, respecto a que, en conjunto, superan el importe que las retribuciones que pudieran percibir cualquier miembro del grupo familiar respecto de los que se pudieran percibir fuera del grupo de empresas. Al respecto, señalar que no hay ninguna retribución percibida fuera del grupo de empresas. Destacar que se pagan a través de la sociedad holding y de la filial, tal y como se recogen en los respectivos estatutos, posibilidad que la Dirección General de Tributos considera correcta y ajustada a derecho para aplicar la exención como empresa familiar. En este sentido, no desconoce el que suscribe que, en algunos supuestos, se ha rechazado incluir en el cómputo de remuneraciones a las recibidas de una sociedad no directamente participada por los perceptores. Pero en este caso de sociedad unipersonal y con la previsión estatutaria de que las retribuciones pueden ser percibidas de la matriz o de la filial, se cumple la razón de ser de esta institución de la empresa familiar, la finalidad de la exención: que los miembros de la familia dependan económicamente de las sociedades familiares.

La DGT ha venido interpretando que el requisito de que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad y de la percepción del nivel de remuneraciones que la Ley establece, no está vinculado a que sean satisfechas por la entidad de que se trate, si bien tal previsión debe contenerse de forma expresa en la escritura de constitución o en los estatutos sociales de la propia entidad o de la entidad holding titular de las participaciones de aquella (DGT CV 14-1-20; CV 15-4-21; CV 23-11-21). Se debe hacer constar, en el caso de la matriz, que las remuneraciones por el ejercicio de funciones directivas serán satisfechas por la filial o filiales de que se trate y, a la inversa, en la documentación social de estas, ha de hacerse una previsión de remuneración de quienes ejerzan funciones directivas en la holding (DGT CV 21-3- 18)".

En las CV158/14. de 24.1.14, CV970/16, de 16.11.16, CV758/18, de 21.3.18, CV810/18, de 23.3.18, CV026/19, de 1.2.19, CV926/21, de 15.4.21, y CV2969/21, de 23.11.21, se reitera que no es trascendente que la retribución se perciba de la sociedad matriz o de una o más filiales. Que las abone Don Zenón, SL, directamente participada por los miembros de la familia, o la filial Geninver, SL, indirectamente participada por todos ellos.

Recordemos que la filial está íntegramente participada por la matriz y tiene idéntico órgano de administración. Es pues una estructura societaria perfectamente acomodada al fundamento de la exención y a la naturaleza de la empresa familiar, de la cual aquí podemos predicar que es un grupo familiar.

Que esta estructura societaria y política remuneratoria son plenamente conformes con la finalidad de la exención, podemos observarlo en la reciente STS de 31.10.2024:

"Por otra parte, no cabe desconocer, que esta Sala viene afirmando que la reducción discutida es consecuencia de la preocupación por la continuidad de las empresas familiares, también demostrada por la Unión Europea, pues la recomendación de la Comisión de 7 de diciembre de 2004 sobre la transmisión de pequeñas y medianas empresas...El criterio jurisprudencial implica una interpretación finalista de la norma, considerando que lo que la ley persigue no es sino la concesión de un beneficio a las empresas familiares que facilite en lo posible su transmisión evitando una eventual liquidación para el pago del impuesto de donaciones y que lo lógico es interpretar la norma de una manera tendente a dicha finalidad. Dicho criterio ha sido asumido por el propio TEAC, en resolución de fecha 16 de enero de 2014, cuando concluye que es "por la interpretación finalista que propugna la jurisprudencia de que en caso de duda siempre se ha de estar a la interpretación finalista de la norma".

Y el TS reproduce lo que se dice por una de las partes:

"Ahora bien, "ni en uno ni en otro tributo se aprueban beneficios fiscales para las empresas en general, sino específicamente para aquellas que, por su carácter familiar, son merecedoras de la protección del legislador", motivo por el cual tanto las normas del Impuesto sobre el Patrimonio como las del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones "establecen requisitos para que los patrimonios empresariales beneficiados sean realmente "familiares" y constituyan el modo de vida (la principal fuente de renta) de sus titulares".

4. Cambio de postura del Tribunal Supremo

No obstante que ese criterio se ha mantenido invariado en el tiempo durante muchos años, tanto la Agencia Tributaria de Andalucía, como el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, niegan la aplicación de la procedencia de la exención basándose en la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de junio de 2.020 antes referida.

De cualquier forma, después de dictada la referida STS, la DGT continuó manteniendo la interpretación inicial. Transcribimos seguidamente la parte que nos afecta de dos de las muchas contestaciones vinculantes, que hemos escogido precisamente por ser posteriores a la STS de 18 de junio de 2020, dictada, como hemos señalado, en el ámbito de la transmisión de una empresa familiar sometida al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y no para la valoración de un grupo de empresas familiar en el IP.

DGT V926/2021 de 15 abril de 2021

"En cuanto al pago de la retribución por las funciones directivas, en las consultas V0158-14, de 24 de enero y V0026-19 de 1 de febrero se afirma que "el requisito de que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad y de la percepción del nivel de remuneraciones que la Ley establece no está vinculado a que sean precisamente satisfechas por la entidad de que se trate, si bien tal previsión habrá de contenerse de forma expresa en la escritura de constitución o en los estatutos sociales, ya de la propia entidad ya de la entidad "holding" titular de las participaciones de aquella." Así, no es preciso que sea la propia entidad holding en la que se ejerzan las funciones la que satisfaga su importe, si bien habrá de hacerse la previsión oportuna en la escritura o estatutos".

DGT V2969/2021 de 23 noviembre de 2021

"Segundo: Entidad de la que han de proceder las retribuciones del consultante por la realización de funciones directivas en IP.

Se indica en el escrito de consulta que el consultante realiza funciones de dirección efectivas tanto en IP como WMT y GPI, que por las realizadas en IP percibe retribuciones que representan más del 50 por ciento de su renta, y que por las realizadas en WMT y en IP no percibe retribución alguna.

Respecto a la cuestión de la remuneración por las funciones de dirección, en diversas resoluciones, como la V0158-14, de 24 de enero de 2014, la V4970-16, de 16 de noviembre de 2016, y la V0810-18, de 23 de marzo de 2018, en contestación a consultas vinculantes, este Centro Directivo ha señalado que el requisito de que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad y de la percepción del nivel de remuneraciones que la Ley establece no está vinculado a que sean precisamente satisfechas por la entidad de que se trate, si bien tal previsión habrá de contenerse de forma expresa en la escritura de constitución o en los estatutos sociales ya de la propia entidad ya de la entidad "holding" titular de las participaciones de aquella, es decir, siempre que exista constancia expresa de tal circunstancia en la escritura social o estatutos de una y otra. El hecho de que se ejerzan las funciones de dirección en la filial operativa implica que no solo intervenga efectivamente en las decisiones que atañen a esta, sino que, en tanto en cuanto las lleva a cabo, también desempeña una efectiva intervención en las decisiones de la entidad cabecera, cuya actividad principal sería la gestión de su participación directa tanto en la filial intermedia -si la hay-, como en la subfilial operativa".

5. Actuación del grupo de empresa familiar posterior

Ante el posible cambio de interpretación de la normativa del IP sobre el computo de ciertas remuneraciones que parecía presagiar la STS de 18 de junio de 2020 en relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, los socios de las dos sociedades del grupo familiar, Don Zenón, S.L. y Geninver, S.L. decidieron unánimemente que era, como mínimo, imprudente mantener esa interpretación de la Administración para el ejercicio 2021. Por ello, dado el carácter íntegramente familiar (el 100% del capital social de Don Zenón, SL, es propiedad de la familia Alberto y esta sociedad es la socia única de Geninver, SL, como ya se ha manifestado más arriba), se convocan las respectivas juntas y se acuerda modificar ligeramente la cuantía máxima de las retribuciones a percibir por los administradores para el propio año de forma que las aprobadas y abonadas en 2021 por la mercantil Don Zenón, SL, superen en su importe las aprobadas y abonadas por Geninver, SL. De esta forma, las percibidas de la sociedad directamente participada son superiores al 50% de todas las percibidas, computando las obtenidas de la filial indirectamente participada.

Por esta razón, en la comprobación limitada llevada a cabo para el ejercicio 2021, no se produce regularización alguna relativa a la exención en el IP de las participaciones poseídas en la empresa familiar Don Zenón, S.L., lo cual se desprende de la liquidación recaída respecto al citado ejercicio, obrante en el expediente.

- De la inexistencia de jurisprudencia y del principio de confianza legítima.

Pues bien, como se indicaba en el fundamento anterior, la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de junio de 2.020, es la única sentencia que existe, hasta la fecha, en el sentido anteriormente indicado, no existiendo, en consecuencia, jurisprudencia del Tribunal Supremo en la citada materia.

Ruboriza tener que recordar que, de conformidad con el artículo 1.6 del Código Civil, la jurisprudencia es la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo al interpretar la ley, la costumbre y los principios generales del Derecho.

En definitiva, para poder afirmar que existe jurisprudencia es preciso que más de una sentencia resuelva una cuestión en el mismo sentido, con el mismo criterio, es decir, que sea reiterada, para lo cual deben existir, al menos, dos sentencias con la misma doctrina, lo cual no acontece en el presente caso.

Llegados a este punto, resulta de especial relevancia traer a colación la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 23 de junio de 2.022, 00/01539/2020/00/00, que se pronuncia sobre cómo influye el cambio de criterio de la jurisprudencia del Tribunal Supremo y el momento temporal a partir del cual se procede su aplicación.

"A este respecto, resulta relevante traer a colación la doctrina de este TEAC contenida en la reciente resolución de fecha 23 de marzo de 2022 (R.G. 004189-2019), que reitera el criterio de la resolución de 11 de junio de 2020 (R.G. 00-1483-2017), concluyendo que un cambio de criterio del Tribunal Supremo que perjudique al contribuyente únicamente puede aplicarse desde que dicho cambio de criterio se produce, en tanto que ello podría ir en contra de una confianza legítima merecedora de protección jurídica.

"(...) En definitiva, el debate jurídico radica en dilucidar el momento temporal a partir del cuál se aplican un cambio de criterio del Tribunal Supremo, al entender el obligado tributario que de aplicarse las sentencias que cambian el criterio tras el devengo IS 2016 pero antes de autoliquidar el citado impuesto infringiría la prohibición de irretroactividad de las normas previsto en el artículo 9.3 de la Constitución Española :

<<3. La Constitución garantiza el principio de legalidad, la jerarquía normativa, la publicidad de las normas, la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos>>.

Y, específicamente en el ámbito tributario, en el artículo 10 apartado segundo de la Ley 58/2003, General Tributaria , que prevé la no retroactividad de las normas tributarias:

<<2. Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento.

No obstante, las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado>>.

Dejando de lado que ambos preceptos se refieren a la no retroactividad de las "disposiciones sancionadoras no favorables" y de las "normas tributarias"; conceptos jurídicos distintos de la jurisprudencia del Tribunal Supremo que sería, en el presente caso, la que sería susceptible de generar esa suerte de "retroactividad", este TEAC quiere traer a colación lo que ya afirmamos en nuestra resolución de 11 de junio de 2020 (RG 1483/2017) en la que tratamos la eficacia de un cambio posterior en la jurisprudencia del Tribunal Supremo en relación a los requisitos para acogerse al régimen especial FEAC del impuesto sobre sociedades (el resaltado es nuestro):

< STS de 30-04-2012 - rec. n.º. 928/2010 ) y STS de 04-06-2012 - rec. n.º. 1767/2010 )***sin hacer específica referencia a ello, observamos que posteriormente, y cuando se centra en la cuestión de aplicación retroactiva de criterios no favorables al contribuyente, se inclina claramente por una respuesta negativa y así, es claro que tanto la Audiencia Nacional ("cualquiera que fuere el ámbito revisor en el que tuviera lugar") como el Tribunal Supremo ("el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable") protegen la seguridad jurídica y confianza legítima del contribuyente en todas las escalas (DGT, TEAC, AN y TS).

A la vista de lo anterior, este Tribunal Central no puede sino estimar las alegaciones de la recurrente en este punto, anulando el Acuerdo de liquidación impugnado por entender que el cambio de criterio del Tribunal Supremo y de este TEAC vincula a toda la Administración tributaria pero únicamente desde que dicho cambio de criterio se produce, no pudiendo regularizarse situaciones pretéritas en las que los obligados tributarios aplicaron el criterio administrativo vigente en el momento de presentar su autoliquidación>>

En consecuencia, teniendo en cuenta que a la fecha de devengo del Impuesto existía una única sentencia en tal sentido, no puede predicarse la existencia de jurisprudencia y, por ende, de un cambio de criterio por parte del Tribunal Supremo, dicho lo cual, puede concluirse que en el ejercicio 2.020, la empresa familiar Don Zenón, S.L. cumplía los requisitos establecidos por la normativa y doctrina entonces vigente para gozar de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.

Refuerza lo anterior, el hecho de que en consultas vinculantes V926/2021 de 15 abril de 2021 y V2969/2021 de 23 noviembre de 2021, posteriores a la citada sentencia, la Dirección General de Tributos seguía manteniendo el mismo criterio hasta entonces seguido.

Cualquier otra conclusión, atentaría contra el principio de confianza legítima.

TERCERO.-La Administración estatal opone en extracto:

-En la demanda se añaden ahora otras cuestiones de carácter formal que no ha sido objeto de alegación previa ni ante la ATA ni ante el TEARA (en relación con la pretendida nulidad del procedimiento de comprobación por supuestamente incluir análisis de documentación contable, o por la supuesta falta de notificación del inicio del procedimiento hasta el momento de notificación de la propuesta de liquidación, con cita de la STS de 1 de marzo de 2024 (recurso nº 7146/2022) respecto de las que - habida cuenta del carácter eminentemente revisor de la jurisdicción contenciosa y de su falta de invocación previa en la sede administrativa previa (vid, documento del EA ref. 18_ALEGACIONES_ANTE_EL_TEARA_EJERCICIO_2020_ Regina, de alegaciones ante el TEARA en que sobre tales cuestiones se guarda un absoluto silencio) - entendemos que, de entrada, concurre un evidente supuesto de desviación procesal en la medida en que no han sido sometidas a consideración previa ante la Administración y se invocan ahora ex novo, con lo que debieran de ser rechazadas respecto de su análisis y resolución.

Sin perjuicio de ello, entiende esta representación que tales defectos formales en realidad no son tales, puesto que, respecto de la pretendida extralimitación de las facultades que en sede de comprobación limitada establece el art. 138 de la LGT con respecto a los documentos contables, como es de ver en el citado precepto y en las propias manifestaciones del recurrente resulta evidente que la misma se ha limitado a constatar los datos proporcionados por la sociedad DON ZENON SL en sus declaraciones fiscales ante la AEAT y en el depósito de sus cuentas anuales en el Registro Mercantil y, por tanto, se trata de datos de naturaleza contable incluidos dentro del ámbito definido en las letras b) y c) del citado art. 138 de la LGT.

Y con respecto a las actuaciones de verificación de tales datos por parte de la ATA antes del inicio del procedimiento de comprobación, y que implican una mera consulta a las bases de datos de la AEAT al Registro Mercantil, en modo alguno implican, frente a lo que se sostiene de contrario, un inicio previo y "clandestino" del procedimiento de comprobación limitada al margen del contribuyente, si no que tienen perfecta cabida, desde el punto de vista jurídico, en el ámbito de la recogida de información y actuaciones previas que consagra el art. 56 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del procedimiento administrativo común para el conjunto de la actuación de todas las Administraciones Públicas (incluida la Administración Tributaria) como mecanismo natural y habitual de recabar la mínima información necesaria "...a fin de conocer las circunstancias del caso concreto y la conveniencia o no de iniciar el procedimiento ..." nos dice literalmente el precepto y que desde luego no tiene absoluto y tajante con que a menudo se viene interpretando, de manera subjetiva e interesada, la doctrina jurisprudencial contenida la invocada STS de 1 de marzo de 2024, respecto de cualquier actuación previa de la Administración Tributaria tendente a constatar las circunstancias contenidas en cualquier tipo de autoliquidación.

- En cuanto a los motivos de impugnación de la liquidación complementaria practicada, por razones de fondo, en realidad es uno sólo; la exclusión de la exención tributaria sostenida por el contribuyente en relación a las participaciones que el mismo ostenta en la sociedad familiar DON ZENÓN SL

Se trata por tanto y una vez más, al margen de la falta inicial de la autoliquidación, y a los efectos de la regularización en sí misma considerada, de un problema de prueba y de carga de la misma en los términos que resultan de lo dispuesto en el art. 105.1 de la LGT de modo y manera que a la vista del contenido del mismo, no cabe albergar duda alguna de que es al interesado a quien compete la obligación de probar - de modo bastante y sin que quepa albergar duda alguna - la concurrencia de los requisitos exigidos en la normativa de aplicación para que proceda la exención tributaria que se invoca Como quiera que dichos requisitos aparecen contenidos en el art. 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, reguladora del Impuesto del Patrimonio y que tanto la liquidación, como la posterior resolución del TEARA como, finalmente, el propio escrito de demanda, lo trascriben, en aras de la deseable brevedad y para evitar reiteraciones innecesarias, se da aquí su texto por reproducido.

Mucho más útil - por ser menos invocado y conocido - procede reseñar aquí el tenor literal del art. 5 del RD 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio y que literalmente a estos efectos, dispone que: (...)

A la vista de la regulación (reglamentaria) anterior que, como no puede ser de otra forma, completa y desarrolla la contenida en la Ley de 1991, y teniendo en cuenta también lo previsto en el artículo 3 del RD 1074/1999 parcialmente trascrito en la resolución del TEARA que se impugna, se está ya en condiciones de abordar los motivos de impugnación que de contrario se invocan. Y en particular en lo relativo a la exención de las participaciones que a la recurrente le corresponden en la sociedad familiar DON ZENON SL.

-En cuanto a la pretendida exención en el IP de 2020 de la participación que a la recurrente corresponde en la referida sociedad, como señala la resolución del TEARA que se impugna, para que proceda la misma "...resulta necesario que la misma, o el grupo familiar en el que se encuentra integrada, ejerza funciones de dirección en la empresa, independientemente de la denominación de dichas funciones y que perciba por ello una remuneración que represente más del 50% de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal..."y, en el caso presente tal y como la propia demanda reconoce, la recurrente no percibe más del 50% de sus retribuciones totales, en dicho ejercicio según resulta de su propia declaración del IRPF.

Es más, como expresamente se explicita en la demanda, por decisión del órgano de administración de la referida sociedad, las retribuciones satisfechas por la misma a los miembros del grupo familiar, solo asciende justamente al 50% - por tanto, no son más del 50% que es lo que exige la normativa de aplicación. El otro 50% restante es satisfecho por una sociedad distinta, GENINVER SL, sociedad 100% perteneciente a la anterior (Don Zenon SL, que en expresión de la propia demanda es la sociedad matriz) y respecto de la que es calificada como entidad filial.

A este respecto, y partiendo del hecho cierto y no discutido que a la actora no le corresponde la propiedad de ninguna participación de la sociedad GENINVER S.L, la discusión principal se centra en cómo se califican las remuneraciones percibidas indirectamente por los miembros del grupo familiar (compuesto por la reclamante y sus hijos) de la entidad GENINVER S.L, la cual es participada en un 100% por la mercantil DON ZENON, S.L. cuyos titulares directos son los miembros del citado grupo familiar, y por lo tanto, ninguno de los miembros del grupo familiar ostenta participación directa en GENINVER S.L, lo que, con cita (y parcial trascripción por el TEARA) de la STS de 18 de junio de 2020 y también de la consulta vinculante de la DGT V2752/2023 de 10 de octubre (que s.e.u.o de nuestra parte, la demanda omite) a nuestro entender, supone que;

(i)Al no superar los rendimientos percibidos de la sociedad DON ZENON, S.L. más del 50% del total de los rendimientos obtenidos por la recurrente en dicho ejercicio (sino que justamente alcanza el 50% pero no lo superan como exigen los preceptos de aplicación) la tenencia de las participaciones sociales de dicha entidad, no resultan legalmente exentas en el Impuesto del Patrimonio, como de contrario se pretende.

(ii)Y que para realizar dicho cómputo, no puede incrementarse el 50% de los restantes rendimientos aunque provengan de otra sociedad del grupo familiar (GENINVER S.L) puesto que la recurrente no ostenta ninguna participación en la misma sino que, todas sus participaciones pertenecen a la sociedad matriz (DON ZENON, S.L) y la regulación no permite esta suma entre rendimientos procedentes de sociedades en los que son partícipes directos, junto con los que puedan proceder de participaciones que jurídicamente pertenecen a otro (en este caso a la sociedad DON ZENON SL y, por tanto, en todo caso, indirectas.

La propia actora es consciente de dicha situación en cuanto que viene a señalar en su propio escrito de demanda (vid pág. 22 de la misma) al razonar que;

"...Ante el posible cambio de interpretación de la normativa del IP sobre el computo de ciertas remuneraciones que parecía presagiar la STS de 18 de ju-nio de 2020 en relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, los socios de las dos sociedades del grupo familiar, Don Zenón, S.L. y Geninver, S.L. decidieron unánimemente que era, como mínimo, imprudente mantener esa interpretación de la Administración para el ejercicio 2021. Por ello, dado el carácter íntegramente familiar (el 100% del capital social de Don Zenón, SL, es propiedad de la familia Alberto y esta sociedad es la socia única de Geninver, SL, como ya se ha manifestado más arriba), se convocan las respectivas juntas y se acuerda modificar ligeramente la cuantía máxima de las retribuciones a percibir por los administradores para el propio año de forma que las aprobadas y abonadas en 2021 por la mercantil Don Zenón, SL, superen en su importe las aprobadas y abonadas por Geninver, SL. De esta forma, las percibidas de la sociedad directamente participada son superiores al 50% de todas las percibidas, computando las obtenidas de la filial indirectamente participada.

Por esta razón, en la comprobación limitada llevada a cabo para el ejercicio 2021, no se produce regularización alguna relativa a la exención en el IP de las participaciones poseídas en la empresa familiar Don Zenón, S.L., lo cual se desprende de la liquidación recaída respecto al citado ejercicio, obrante en el expediente..."

Lo que, amén de evidenciar el control familiar absoluto y total en ambas compañías y el que las decisiones en su seno son adoptadas en base a criterios de puro ahorro fiscal de sus dueños y últimos beneficiarios (en lugar de regirse por criterios netamente empresariales y económicos) a nuestro juicio pone de manifiesto la procedencia de rechazar la pretendida exención de las participaciones de Don Zenón, SL, puesto que, como ya se ha visto, los rendimientos de que de ella percibieron sus socios en 2020 no suponían más del 50% del total de los rendimientos recibidos en dicho ejercicio (sino justamente, el 50% y por tanto inferior al exigido en la norma).

Razón por la cual entendemos, junto con todo lo previamente señalado, que procede, con desestimación del presente recurso la plena confirmación de las resoluciones que han sido impugnadas. Lo que expresamente se deja interesado.

Por lo demás, y s.e.u o de esta parte, en la demanda se abandona el último motivo de impugnación que se invocaba ante el TEARA con respecto a cuál debía ser el valor que debía de predicarse de las citadas participaciones (valor teórico resultante del último balance aprobado) aceptándose, por tanto, el aplicado por la ATA.

CUARTO.-La Administración autonómica opone, en extracto:

- Sobre la adecuada utilización del procedimiento de comprobación limitada y de la inexistencia de vicio procedimental.

La parte actora alude ex novo, con evidente desviación procesal, a una supuesta indebida aplicación del método de comprobación limitada el cual, según se dice, debió ser un procedimiento de inspección tributaria porque supuestamente se ha realizado un análisis de documentación contable y a una supuesta falta de notificación del inicio del procedimiento, procediendo por tanto la nulidad de todo lo actuado.

No podemos compartir dicho alegato.

(i)En orden al procedimiento elegido. -

Como puede comprobarse, en el caso que nos ocupa, los órganos de gestión se han limitado a comprobar si es posible aplicar un beneficio fiscal, siendo que la comprobación de los beneficios fiscales es una comprobación compartida entre los órganos de Gestión e Inspección, como se desprende claramente del artículo 117.1.c de la LGT, que establece que la gestión tributaria consiste, entre otros, en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: "c) El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente procedimiento".

Con dicha base normativa la ATRIAN, por medio del método de comprobación limitada, procede a comprobar que se cumplen los requisitos previstos en el artículo 4.Ocho de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (LIP).

Además, la actuación llevada a cabo igualmente está amparada por el artículo 163 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos que señala: (...)

Y por el artículo 136 de la LGT, que en la versión introducida por el art. único.5 de la Ley 13/2023, de 24 de mayo, en vigor desde el 26 de mayo de 2023 y, por ende, aplicable al caso que nos ocupa establece: (...)

Frente a ello, no puede oponerse lo resuelto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, en la Sentencia 557/2024 de 21 de noviembre de 2024, rec. 493/2023, cuya aplicación extensiva se pretende de adverso, pues como puede constatar la Sala no sólo las conclusiones plasmadas las extrae de la interpretación de una versión distinta del precepto en cuestión, la introducida por el apartado 2 por el art. único.26 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, que limitaba el examen de la contabilidad mercantil al caso de que el obligado tributario decidiera aportarla, lo que ya no acontece en la versión vigente aplicable a nuestro caso sino que también porque dicha Sentencia se refiere a un supuesto distinto, la regularización de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de valores no cotizados conforme a lo previsto en el artículo 37.1.b ) LIRPF, para lo que era necesario el examen y valoración de los datos contables, es decir la comprobación de documentos contables y ello, evidentemente no ocurre en nuestro caso, habiéndose limitado la Administración a constatar datos de naturaleza contable sin comprobación alguna y con respeto absoluto a lo contemplado en las letras b) y c) del artículo 138 de la LGT.

En definitiva, la interpretación pretendida por la parte actora, que supondría la aplicación de un pronunciamiento sobre una versión distinta del precepto y que, además, no se refiere al mismo supuesto, no puede vincular de forma alguna y, a sensu contrario, resulta aplicable la doctrina de la Ilustre Sala ante la que comparezco que ha rechazado esta supuesta inadecuación del procedimiento de comprobación limitada para verificar por la ATRIAN el cumplimiento de los requisitos establecidos para la aplicación de un beneficio fiscal, pudiendo citar por todas la Sentencia del TSJA de Málaga de 14 de marzo de 2024 (Recurso nº 754/2022) y la Sentencia nº 2366/2024, de 25 de septiembre de 2024 (Recurso 926/23) en la que dispone: (...)

(ii)Sobre el inicio del procedimiento. -

Dispone el artículo Artículo 137. De la LGT: (...)

Sentado lo anterior, en el caso concreto que nos ocupa, al disponer ya la Administración de todos los datos en su poder el procedimiento se inició con la notificación en fecha 14 de marzo de 2024 de la propuesta de liquidación firmada el 9 de febrero de 2024.

Cuestiona la actora que el inicio del procedimiento se pudiera situar con la notificación de la propuesta de liquidación pues la misma se practica al amparo de una información que provenía tanto de la propia ATRIAN como de la AEAT, insinuando con ello que no se cumpliría la premisa de la excepción prevista en el segundo párrafo del artículo 137.2 de la LGT y que hemos destacado en negrita.

Con los debidos respetos es un argumento que no tiene amparo alguno, en primer lugar no puede e soslayarse que el expediente de comprobación limitada se ha seguido en relación a un impuesto cedido: el Impuesto sobre el Patrimonio, lo que implica que la AEAT y las comunidades autónomas colaboran compartiendo información relevante para la gestión de tributos cedidos, siendo inherente el cruce de datos y la coordinación entre ambas administraciones para el correcto funcionamiento del sistema tributario, como así se desprende de lo dispuesto en el artículo 61 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre.

Además, lo que exige el precepto en cuestión es que los datos estén en poder de la Administración tributaria y estando integrada la Administración Tributaria, conforme al artículo 5 de la LGT, por los órganos y entidades de derecho público que desarrollen las funciones reguladas en sus títulos III, IV, V, VI y VII , y permitiendo el artículo 95.1.b) de la misma norma la cesión de datos tributarios entre administraciones publicas cuando sea necesario para el ejercicio de sus competencias, resulta evidente que los datos de la AEAT que han servido para formular la propuesta están en poder de la Administración tributaria sin necesidad de requerimiento externo alguno sino que se ha obtenido mediante consulta a las bases de datos compartidas entre la AEAT y la ATRIAN por lo que a diferencia de lo señalado de adverso SÍ se cumple la premisa establecida en el meritado artículo 137.2 de la LGT, no siendo, por tanto, en modo alguno trasladable al caso que nos ocupa la doctrina jurisprudencial establecida por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en su Sentencia de 1 de marzo de 2.024, recurso de casación núm. 7146/2022, referida al inicio de un procedimiento de comprobación de valores.

- Sobre la conformidad a derecho de la Resolución recurrida. Improcedencia de la aplicación de las exenciones contempladas en el artículo 4. Ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

Considera la actora que cumple todos los requisitos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la LIP para la aplicación de la exención tributaria en el Impuesto de Patrimonio correspondiente al ejercicio 2020.

A diferencia de lo sostenido de adverso no logra acreditar el cumplimiento de los requisitos para aplicar las exenciones.

El artículo 4.8. de la Ley 19/1991 establece que: (...)

En desarrollo de la anterior prescripción legal se aprobó el Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, cuyo artículo 5.1 prescribe que (...)

Finalmente, en cuanto a la interpretación que haya de hacerse de todo este conjunto normativo es necesario remitirnos a lo que al respecto ha señalado la Sala del TSJA de Málaga en Sentencia de 8 de marzo de 2019 (Recurso n.º 182/2017) "... esta interpretación "finalista" que se postula entra en conflicto con la regla general de interpretación restrictiva de los beneficios fiscales, que venimos sosteniendo en aplicación de lo previsto en el art. 14 de la LGT , que es expresión del principio de generalidad tributaria solo excepcionable por motivos concretos, legalmente previstos y con pleno ajuste a los requisitos previstos normativamente".

Y esa interpretación restrictiva de la concurrencia de un beneficio fiscal ha de cohonestarse con la carga de la prueba en estos casos y que, conforme el artículo 105.1 de la LGT en principio, recae sobre la recurrente, que es quien pretende aplicarse a su favor la reducción. Como señala la Sentencia del TSJA de Málaga de 10 de febrero de 2022 (Recurso nº 199/2019) (...)

Sentado lo anterior respecto de los requisitos legales y reglamentarios y la carga probatoria de los mismos para apreciar la exención que se reclama, en el presente supuesto la documental obrante en el expediente no permite entender justificada mínimamente la concurrencia de la exención, de facto, como con acierto resalta la Abogacía del Estado en su escrito de contestación, el propio demandante viene a reconocer dicho incumplimiento en la página 22 de la demanda cuando reconoce que ninguno de los Administradores de la sociedad Don Zenón, S.L percibieron remuneraciones, que supongan más del 50% de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas, no cumpliéndose, por tanto, los requisitos para aplicar la exención.

- Sobre la inexistencia de jurisprudencia y del principio de confianza legítima. -

La parte actora consciente de lo débil de sus alegatos apela en el cuarto motivo de la demanda a que al ser una única la Sentencia del Tribunal Supremo- nº801/2020 de 18 Jun. 2020, Rec. 5159/2017 ( RJ\2020\2100)- que resuelve la cuestión sobre la imposibilidad de tomar en consideración, a efectos de aplicar la reducción, las retribuciones que el sujeto pasivo pueda percibir de otras sociedades en las que participe indirectamente a través de sociedades familiares es claro que no conforma Jurisprudencia, conforme a lo señalado en el artículo 1.6 del Cc.

Ello en modo alguno obsta al acierto de la Resolución impugnada, el que una única sentencia no conforme Jurisprudencia conforme al Código civil no le resta valor alguno ni merma la función nomofiláctica de su pronunciamiento, máxime tras la reforma legal del recurso de casación operada por la L.O. 7/2015, como así destaca el ATS 26/09/2018, RC 2475/2018, que dispone: «Resulta obligado recordar que el vigente recurso de casación contencioso administrativo, según resulta de la modificación operada por la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, pone el acento en «reforzar [el mismo] como instrumento por excelencia para asegurar la uniformidad en la aplicación judicial del derecho», siendo así que «el recurso de casación podrá ser admitido a trámite cuando, invocada una concreta infracción del ordenamiento jurídico, tanto procesal como sustantiva, o de la jurisprudencia, la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo estime que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia», siendo así que, con la finalidad de que «la casación no se convierta en una tercera instancia, sino que cumpla estrictamente su función nomofiláctica, se diseña un mecanismo de admisión de los recursos basado en la descripción de los supuestos en los que un asunto podrá acceder al Tribunal Supremo por concurrir un interés casacional» (exposición de motivos de la norma citada). Es claro, pues, que el actual recurso de casación se aparta del caso concreto y de la solución particularizada y se dirige a la solución de situaciones problemáticas generales y potencialmente relevantes para un gran número de situaciones, de modo que sólo se puede estimar presente un interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia cuando la interpretación normativa pretendida por la parte tiene una proyección significativa para una multitud de circunstancias presentes y, en particular, futuras, sirviendo así el principio de seguridad jurídica exigido por el art. 9.3 de la CE »

En el mismo sentido, y recapitulando la doctrina de la Sala, vid. AATS 19/01/2023, RQ 547/2022, y 01/02/2023, RQ 519/2022.

De hecho, ello está admitido procesalmente, pues la prejudicialidad casacional introducida por el Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, mediante la adición de un nuevo apartado 5.º al artículo 56 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, precepto que ordena al juzgado o tribunal que esté conociendo de un asunto que acuerde la suspensión del procedimiento cuando tenga conocimiento de que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo ha admitido un recurso de casación que presenta una identidad jurídica sustancial y cuya resolución pueda resultar relevante para resolver su propio recurso, como vemos exige la admisión de un solo recurso.

Y en cuanto a cómo influye el cambio de criterio del Tribunal Supremo y el momento temporal a partir del cual se procede su aplicación, la propia Resolución del TEAC de 23 de junio de 2022 invocada de adverso no otorga razón alguna al recurrente, pues en el caso que nos ocupa el supuesto cambio de criterio, que como expondremos a continuación no es tal, se produjo según la actora con el pronunciamiento del Tribunal Supremo de 18 de junio de 2020 siendo que la actora presentó su autoliquidación con fecha 25 de junio de 2021, prácticamente un año después.

Tampoco merma el ajuste a derecho de la Resolución impugnada el que supuestamente existan consultas vinculantes posteriores al pronunciamiento del Tribunal Supremo.

En efecto, el artículo 89 .1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece los efectos de las contestaciones a las consultas tributarias escritas:

"1. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante.

En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese formulado en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta.

Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta".

Por ende, la consulta tributaria, aunque sea vinculante, sólo produce sus efectos Inter partes, de modo que, aun cuando la Oficina Gestora pueda considerarla como guía útil y valiosa de actuación, lo cierto es que la Administración Tributaria únicamente resulta obligada respecto del consultante y en relación al caso contemplado, bien que el tercero podrá alegarla como criterio interpretativo razonable siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias.

En el caso que nos ocupa se traen a colación de adverso dos consultas vinculantes que supuestamente mantienen un criterio distinto al sentado por el Tribunal Supremo, pero en modo alguno acredita, prueba que le incumbe ex artículo 105 de la LGT, que se encuentre en identidad de hechos y circunstancias.

Y, a sensu contrario, si está acreditado en el expediente que el criterio seguido por la Administración no era novedoso como consecuencia de un cambio de criterio del Tribunal Supremo -la propia Sentencia que ratifica el actuar seguido por la Administración en el supuesto enjuiciado acredita que se aplicaba con anterioridad- sino que se aplicaba de forma reiterada y así se hace referencia a la CV V3715-16.

Por ende, tampoco puede apreciarse atentado alguno contra el principio de confianza legítima, no concurriendo los requisitos que, de forma acumulada, exige el Tribunal Supremo para entender aplicable el principio de confianza legítima, máxime teniendo en cuenta que este principio no garantiza la perpetuación de la situación existente, la cual puede ser modificada en el marco de la facultad de apreciación de las instituciones y poderes públicos en consideración a las necesidades del interés general ( STS de 10 de mayo de 1999). Ni este principio, ni el de seguridad jurídica, aseguran que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles, así el Tribunal Supremo entiende que este principio «no garantiza a los agentes económicos la perpetuación de la situación existente... ni les reconoce un derecho adquirido al mantenimiento de una ventaja» ( SSTS de 30 de junio de 2001, de 22 de junio de 2016 y de 13 de junio de 2018).

En definitiva, el Alto Tribunal entiende que debe compaginarse la protección de la confianza legítima junto con la exigencia de evitar la "petrificación" del ordenamiento jurídico.

QUINTO.-La parte recurrente alega vicios procedimentales: nulidad del procedimiento de comprobación por incluir análisis de documentación contable, y por falta de notificación del inicio del procedimiento hasta el momento de notificación de la propuesta de liquidación, con cita de la STS de 1 de marzo de 2024 (recurso nº 7146/2022).

En primer lugar, contra la alegado por el Abogado del Estado, no existe desviación procesal, los referidos son argumentos nuevos y no pretensiones nuevas. Se incurre en desviación procesal cuando se varía en el proceso contencioso-administrativo la pretensión previamente formulada en vía administrativa, introduciéndose cuestiones (pretensiones) nuevas, lo que comporta su inadmisión de conformidad con lo dispuesto en el art. 69 c) de la Ley de la Jurisdicción (en este sentido, STS de 26 de febrero de 2015 , RJ 2015, 1281). Dicho lo cual, es preciso distinguir también entre "cuestiones nuevas" y "nuevos motivos de impugnación". Las primeras, son las planteadas en sede jurisdiccional que no lo fueron sin embargo, en sede administrativa, en relación con las cuales, el Tribunal Constitucional en sentencia 185/2005, de 10 de junio , tomando como fundamento la función revisora de la jurisdicción contencioso-administrativa y la consecuente inadmisibilidad de las cuestiones nuevas, ha dicho que supone la asunción de "(...) una vinculación entre las pretensiones deducidas en vía judicial y las que se ejercieron frente a la Administración, que impide que puedan planteares judicialmente cuestiones no suscitadas antes en vía administrativa" . Así pues, existe "cuestión nueva" cuando se modifican los hechos que individualizan la causa a pedir, en tanto que nos hallaremos ante "motivos nuevos de impugnación" cuando nuevos argumentos jurídicos vengan a justificar los hechos que individualizan la causa a pedir sin alterar las pretensiones inicialmente planteadas. Dicho en otros términos, la distinción entre «cuestiones nuevas» y «nuevos motivos de impugnación» corresponde a la diferenciación entre los hechos que identifican las respectivas pretensiones y los fundamentos jurídicos que las justifican, por lo que, así como es posible que las partes alteren los motivos alegatorios en que en derecho fundan sus pretensiones, no es admisible que modifiquen los hechos que individualizan la causa de pedir.

En segundo lugar, la notificación del inicio del procedimiento es realizada simultáneamente con la propuesta de liquidación, el 14 de marzo de 2024, cuyo alcance de actuaciones tiene por objeto la comprobación de los requisitos para aplicar la exención de participaciones en entidades, establecida en el art. 4.8.dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, así como la correcta valoración de los bienes, correspondiente al ejercicio 2020. La propuesta señala que es realizada con documentación que obra en el expediente, así como de los justificantes aportados.Luego añade En la autoliquidación del Impuesto sobre el Patrimonio declara exenta la participaciones en la mercantil DON ZENON S.L., valorando su participación en 22.388.454,68 euros, que corresponden con el total del patrimonio neto de la sociedad durante el ejercicio 2019.

De acuerdo con los datos que constan en la Agencia Estatal de Administración Tributaria es titular, a la fecha del devengo, del 27,88% de las participaciones. De acuerdo con las reglas del artículo 16 de la Ley 19/1991 , mencionado, se valoran las participaciones por el valor teórico, de acuerdo con el Balance incluido en el Impuesto sobre sociedades del ejercicio 2020. Teniendo en cuenta que el patrimonio asciende a 22.411.833,44 euros, corresponde a la participación del 27,88% la cantidad de 6.248.419,16 euros

La obtención de datos por la Agencia Tributaria de Andalucía, ATRIAN, que constan en la Agencia Estatal de la Administración Tributaria,, AEAT, en el ámbito del IP, tributo estatal cedido a las Comunidades autónomas, no implica ninguna actuación de comprobación externa, los datos están en poder de la Administración tributaria, integrada según al artículo 5 de la LGT, por los órganos y entidades de derecho público que desarrollen las funciones reguladas en sus títulos III, IV, V, VI y VII , y permitiendo el artículo 95.1.b) de la misma norma la cesión de datos tributarios entre administraciones publicas cuando sea necesario para el ejercicio de sus competencias. Los datos están en poder de ATRIAM sin necesidad de requerimiento externo alguno estando a su alcance con la simple consulta a las bases de datos compartidas entre la AEAT y la ATRIAN, por lo que no es de aplicación la jurisprudencia invocada.

Y, en tercer lugar, si bien el 136.2 LGT determina que dentro del procedimiento de comprobación limitada no pueden examinarse la contabilidad mercantil, salvo que haya sido aportada voluntariamente por el propio obligado tributario, al caso el órgano gestor no ha examinado la contabilidad mercantil, se ha limitado a constatar que autoliquidación incluye la participación del16,66% en la mercantil TORROLEX S.L., por importe de 11.460,78 euros, que corresponden con el total del patrimonio neto de la sociedad durante el ejercicio 2019, estimando que de acuerdo con las reglas del artículo 16 de la Ley 19/1991, mencionado, se valoran las participaciones por el valor teórico, de acuerdo con el Balance incluido en el Impuesto sobre sociedades del ejercicio 2020, balance que estaba a su disposición conforma a loa antes dicho sobre colaboración entre ATRIAN y AEAT, ateniéndose, como dice el acuerdo del TEARA, a aplicar la doctrina sentada por el TS en la sentencia 873/13, de 14 de febrero 2013, sobre que el último balance aprobado es el aprobado en plazo legal para presentar la autoliquidación, de modo que si en esta fecha está aprobado el ejercicio que se liquida, aunque esto haya acontecido con posterioridad a la fecha del devengo, habrá de ser el tenido en cuenta por relejarse en él con mayor precisión el patrimonio del que es titular el sujeto pasivo a la fecha de devengo.

SEXTO.-El requisito b) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio -que es el artículo que regula la exención de las participaciones y acciones- establece que para que tus acciones estén exentas en el Impuesto sobre Patrimonio:

"b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción".

La norma habla de participación, sin especificar si es directa o indirecta. Ante la falta de concreción la interpretación de los Tribunales superiores ha sido diversa.

Por una parte están sentencias que mantienen la posibilidad de participación indirecta. Así el TSJA de Madrid en su Sentencia 1006/2015, de 21 de octubre de 2015, recurso número 601/2013:

"Pues bien, tanto el artículo 4.8.Dos.b) de la Ley 19/1991, de 6 de junio , como el artículo 5.1.c) del Real Decreto 1704/1999 , de noviembre, hacen referencia a la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sin distinguir entre participación directa e indirecta, distinción que tampoco hacen ni la Ley ni el Reglamento cuando la participación sea conjunta con alguna o algunas de las personas del mismo grupo familiar y por tanto no hay razón para excluir la participación indirecta como la Administración pretende.

Cuando el legislador quiere referirse solo a la participación directa así lo hace expresamente al regular las condiciones de la exención en el artículo 5.2 del Real Decreto 1704/99 , más arriba transcrito.

Por otra parte, si el texto de la norma revela que la finalidad de la exención es disminuir la carga tributaria impuesta a las entidades familiares que llevan a cabo actividades económicas, no incluyendo por ello a las entidades que tengan por actividad principal la gestión de patrimonios mobiliarios e inmobiliarios, y favorecer que aquellas continúen desarrollando su actividad en el tráfico mercantil, la participación indirecta no tiene porque excluir esa finalidad.

En el supuesto litigioso se cumple el requisito que niega la Administración: dentro del mismo grupo familiar integrado por la madre y sus dos hijas, la participación conjunta, directa de la madre e indirecta de las hijas mediante su participación mayoritaria en dos sociedades integradas por sus respectivas familias, en el capital social de la entidad supera el 20%".

En el mismo sentido, el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en su Sentencia 1089/2015, de 29 de octubre de 2015, recurso número 114/2012:

"Tercero.

En cuanto al fondo de la cuestión, se centra en determinar si la exención prevista en el art 4-8 de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio , es aplicable a todas las participaciones de las que era titular el recurrente en la entidad Jinedar SL, de las que era titular el recurrente en un 99.997 por ciento, considerando que esta sociedad era titular en su totalidad de Eloscram SL [...]

La Sala, considera que hay que entender a aquella proporción considerando;

1.- Que la literalidad del art.4-ocho-dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio , en la redacción vigente en el ejercicio 2001 era de «participaciones en entidades», y «la exención solo alcanzará al valor de las participaciones», lo que no excluye que la titularidad de las participaciones pueda ser directa o indirecta, en este caso a través de sociedades interpuestas, como es el caso, en el que el recurrente era titular del 99,997% de las sociedades situadas en el cuarto nivel, es decir, de aquella cuya participación no superaba el 5% del capital social y de la Simcav".

Y en el mismo sentido pueden citarse las sentencias del Tribunal Superior de Islas Baleares, número 610/2024, del 23 de diciembre de 2024, recurso: 427/2022, número 112/2025, del 24 de marzo de 2025, recurso: 426/2022, o de 5 de Mayo de 2025, recurso 402/2022.

En cambio otras sentencias mantiene que la participación ha de ser directa. Así el TSJ de Madrid, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 9ª, Sentencia 466/2017 de 6 de julio de 2017, Rec. 1135/2015: "..la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991 [...]» (art. 20.2.c/ Ley del impuesto de sucesiones). La exención, según el número dos de ese apartado octavo, recae sobre bla plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades» que se ajusten a ciertas condiciones, entre otras que esa participación alcance un determinado volumen (5% si es individual y 20% si lo es con el grupo de parentesco), que el sujeto pasivo ejerza de forma efectiva las funciones de dirección y que perciba por ello una remuneración superior al 50% de sus ingresos. Cuando la participación en la entidad sea conjunta con otros miembros del grupo de parentesco, estas dos últimas condiciones pueden darse en el sujeto pasivo del impuesto o en otra de las personas del grupo. El Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, desarrolla tal determinación disponiendo en el art. 4.1 que quedan exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio blas participaciones en entidades cuya titularidad corresponda directamente al sujeto pasivo, siempre que se cumplan las demás condiciones señaladas en el artículo siguiente», y añade: bA estos efectos, se entenderá por participación la titularidad en el capital o patrimonio de una entidad».

Para el cálculo del 50% de los ingresos del administrador se establecen determinadas reglas especiales. Por un lado, en virtud del art. 4.Ocho.Dos.c), segundo párrafo, no son computables los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de ese apartado, es decir, blas remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades a que se refiere el número dos de este apartado, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan su causa de la participación en dichas entidades». Esta regla aparece especificada en el art. 5 del Reglamento, cuyo apartado 1.d) señala: bno se computarán los rendimientos de las actividades económicas cuyos bienes y derechos afectos disfruten de exención en este impuesto», y el número 2 establece:

Cuando una misma persona sea directamente titular de participaciones en varias entidades y en ellas concurran las restantes condiciones enumeradas en los párrafos a), b), c) y d) del apartado anterior, el cómputo del porcentaje a que se refiere el párrafo d) se efectuará de forma separada para cada una de dichas entidades.

A tal efecto, para la determinación del porcentaje que representa la remuneración por las funciones de dirección ejercidas en cada entidad respecto de la totalidad de los rendimientos del trabajo y por actividades económicas del sujeto pasivo, no se incluirán los rendimientos derivados de las funciones de dirección en las otras entidades.

No es difícil deducir que estas reglas tienden a evitar que sea un obstáculo para la exención la existencia de más de una empresa familiar que genere ingresos para el administrador, en concreto cuando los ingresos provienen de otras empresas también favorecidas por la exención, como literalmente prevé el art. 5.1.d) del Reglamento. Esta es la única solución que responde a la previsión del legislador de que el medio de vida principal provenga de esa clase de empresas. Nótese que, en cualquier caso, las sociedades participadas han de cumplir las condiciones del art. 4.Ocho.Dos de la Ley del impuesto, lo que determinaría su exención. De todos modos, una de estas condiciones es que la participación del sujeto pasivo en el capital alcance la cuota del 5% en caso de participación individual y el 20% en caso de participación conjunta.

Al contrario de lo que sostienen los recurrentes, estima la Sala que estos porcentajes deben atribuirse a la participación directa, no a la participación indirecta. Por un lado, ya hemos visto que los arts. 4.1 y 5.2 se refieren a participación directa, único modo de ostentar la titularidad del capitalque exige el primero de estos preceptos. El término participación, sin más especificaciones, se refiere a la intervención o titularidad inmediata o directa, no a la indirecta o a través de personas o entidades interpuestas (precisión esta que debe hacer la Sección aunque disienta de la citada sentencia 1006/2015 de la Sección 5 a). A ello podría añadirse que el art. 5.1.a) del Reglamento, en su tercer párrafo, al contemplar la participación indirecta en entidades, establece la exención sólo en favor de las participaciones en la entidad intermedia....

De admitir la participación indirecta, no tendría sentido exigir que el sujeto pasivo ejerza de forma habitual, personal y directa la actividad empresarial exenta (arts. 4.Ocho.Uno de la ley del impuesto sobre el patrimonio y 3.1 del reglamento), ni tampoco que ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad (arts. 4.Ocho.Dos.c/ de la Ley y 5.1.d/ del Reglamento)."

Esta segunda postura fue ya apuntada por el TS Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 18 de julio de 2013, rec. 114/2009, en relación con el Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio: "...C.- Decisión del debate:

Con los datos referidos es necesario estimar la pretensión de los recurrentes pues el Decreto 1704/1999 mencionado, en el artículo 5.2 establece: "Cuando una misma persona sea directamente titular de participaciones en varias entidades y en ellas concurran las restantes condiciones enumeradas en los párrafos a), b), c) y d) del apartado anterior, el cómputo del porcentaje a que se refiere el párrafo d) se efectuará de forma separada para cada una de dichas entidades. A tal efecto, para la determinación del porcentaje que representa la remuneración por las funciones de dirección ejercidas en cada entidad respecto de la totalidad de los rendimientos del trabajo y por actividades económicas del sujeto pasivo, no se incluirán los rendimientos derivados de las funciones de dirección en las otras entidades".

La claridad del último inciso parece excluir toda discusión. "

Y es el criterio que mantiene la STS 801/2020, de 18 de junio de 2020, recurso 5159/2017, en su FD 4º

«CUARTO. Cuestión debatida.

..........12.En primer lugar, considera la Sala, coincidiendo con la sentencia impugnada, que la participación indirecta no se compadece con los términos del artículo 4.Ocho Uno de la LIP y el artículo 3.1 del Reglamento, en cuanto que exige que el sujeto pasivo ejerza de forma habitual, personal y directa la actividad empresarial exenta, ni con los términos del art. 4. Ocho. Dos c) de la LIP que exige que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad.

...

2. En segundo lugar, esta interpretación es la que mejor se acomoda al fundamento de la exención y a la naturaleza de la empresa familiar.

En efecto, ya se ha expuesto por esta Sala que con el beneficio fiscal en cuestión, el legislador quiso favorecer exclusivamente a patrimonios empresariales que reunieran ciertos requisitos a través de los que se exteriorizaba su carácter «familiar», siendo la reducción prevista en el precepto - art. 20.2 c) de la Ley 29/1987 - consecuencia de la preocupación por la continuidad de las empresas familiares, también demostrada por la Unión Europea, pues la recomendación de la Comisión de 7 de diciembre de 2004 sobre la transmisión de pequeñas y medianas empresas puso de manifiesto la necesidad de que los Estados adopten una serie de la transmisión, y a que se dispense un trato fiscal adecuado en sucesiones y donaciones, cuando la empresa siga en funcionamiento.

También resulta más ajustada a la naturaleza de las empresas familiares que, como recoge la sentencia impugnada, son «aquellas en las que la propiedad o el poder de decisión pertenecen, total o parcialmente, a un grupo de personas que son parientes consanguíneos o afines entre sí» y que, por tanto, sus miembros son personas físicas y como tales sujetos pasivos del Impuesto sobre el Patrimonio, lo que se corrobora por el hecho de que el desarrollo de la actividad debe ejercerse de forma habitual y directa por el sujeto pasivo, persona física, como dispone el artículo 4.Ocho.Uno, primer inciso, de la LIP.

3. En tercer lugar, atendiendo a una interpretación finalista de la norma, que pretende amparar la titularidad directa de las participaciones de los miembros, personas físicas, de la empresa familiar, no de las participaciones de esos miembros en otras empresas participadas.

4. En cuarto lugar, atendiendo a la claridad de los términos del Real Decreto 1704/2009, cuyo artículo 4.1 dispone que "quedarán exentas en el IP las participaciones en entidades cuya titularidad corresponda directamente al sujeto pasivo siempre que se cumplan las demás condiciones señaladas en el artículo siguiente", añadiendo el artículo 5.2 que "Cuando una misma persona sea directamente titular de participaciones en varias entidades y en ellas concurran las restantes condiciones enumeradas en los párrafos a), b,) c) y d) del apartado anterior, el cómputo del porcentaje a que se refiere el párrafo d) se efectuará de forma separada para cada una de dichas entidades. A tal efecto, para la determinación del porcentaje que representa la remuneración por las funciones de dirección ejercidas en cada entidad respecto de la totalidad de los rendimientos del trabajo y por actividades económicas del sujeto pasivo, no se incluirán los rendimientos derivados de las funciones de dirección en otras entidades.".

La claridad de estos preceptos, en principio, excluiría mayor discusión.

Frente a ello, no cabe cuestionar la aplicabilidad de los preceptos reglamentarios referidos al impuesto sobre sucesiones, pues el artículo 4 de la LIP, al que se remite expresamente el artículo 20.2.c) de la LISD, contiene, a su vez, una remisión expresa al desarrollo reglamentario para determinar los requisitos que deben cumplir las participaciones en entidades para poder ser objeto de exención, al señalar el apartado Ocho.Tres del precepto que:

«Tres. Reglamentariamente se determinarán:

b) Las condiciones que han de reunir las participaciones en entidades».

A su vez, el Capítulo II del Real Decreto 1704/1999, del que forman parte los artículos 4.1 y 5.2 aplicados por la sentencia impugnada, tiene por título el de «Participaciones en entidades».

En consecuencia, si el artículo 20.2.c) LISD declara aplicable la reducción únicamente a aquellos supuestos «a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991 «, y dicho apartado Octavo del artículo 4, en su punto Tres, se remite expresamente al desarrollo reglamentario para determinar las condiciones que han de cumplir las participaciones en entidades, es obvio que los artículos 4.1 y 5.2 del Real Decreto 1704/1999 , aplicados por la Sala de instancia, resultan aplicables al Impuesto sobre Sucesiones".

Em definitiva la aplicación la exención regulada en el art. 4.8 LIP/1991, requiere el ejercicio efectivo de funciones de dirección en la entidad, percibiendo una remuneración que suponga al menos el 50 por 100 de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal considerando a estos efectos únicamente de la remuneración percibida de la entidad respecto a la que se pretende la reducción, no pudiendo tenerse en cuenta los percibidos de otras entidades relacionadas, aunque su valor haya sido también incluido en la base imponible pero respecto de las cuales no se pretende la reducción

Doctrina a la que se atiene el acuerdo del TEARA objeto de recurso.

SÉPTIMO.-La aplicación de la doctrina expuesta no vulnera el principio de irretroactividad. Como se señalan en las sentencias de este Tribunal y Sala, sede Sevilla, de fecha 21 de febrero de 2025, recurso 712/2022, o esta sede de Málaga, de fecha 9 de septiembre 2025, recurso, 429/2023, entre otras "Nuestra Constitución garantiza en su artículo 9 "la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales". Y el artículo 1 del Código Civil establece que "Las fuentes del ordenamiento jurídico español son la ley, la costumbre y los principios generales del derecho" (apartado 1) y que "La jurisprudencia complementará el ordenamiento jurídico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del derecho"(apartado 6).

Así las cosas, la aplicación de la jurisprudencia a hechos anteriores a la misma, pero acaecidos bajo la vigencia de la norma interpretada por el Alto Tribunal, no comporta infracción de aquel principio constitucional teniendo en cuenta: 1º) Que esa jurisprudencia no constituye norma, ni la crea, sino que procede a su interpretación para aplicarla seguidamente al caso concreto sometido a la decisión del Tribunal Supremo, no constituyendo por tanto disposición a los efectos del artículo 9 CE. Y 2º) Que la normativa interpretada por la Sala 3ª del Tribunal Supremo en su Sentencia núm. 801/2020, no es sancionadora ni restrictiva de derechos individuales, sino tributaria, por lo que queda fuera del ámbito de aplicación de ese artículo 9 CE. , y ya era aplicada con anterioridad por algunos Tribunales

La primera afirmación se corresponde con el criterio mantenido por la sentencia del Tribunal Constitucional nº 179/2015, de 7 de septiembre de 2015, en el sentido de que: "Cabe resaltar, a mayor abundamiento, que el Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha señalado que las exigencias de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima de los litigantes no generan un derecho adquirido a una determinada jurisprudencia, por más que hubiera sido constante ( STEDH de 18 de diciembre de 2008, caso Unédic contra Francia , § 74), pues la evolución de la jurisprudencia no es en sí contraria a la correcta administración de justicia, ya que lo contrario impediría cualquier cambio o mejora en la interpretación de las leyes ( STEDH de 14 de enero de 2010, caso Atanasovski contra la ex República Yugoslava de Macedonia, § 38).

A lo anterior debemos añadir, finalmente, que en el sistema de civil law en que se desenvuelve la labor jurisprudencial encomendada al Tribunal Supremo español, la jurisprudencia no es, propiamente, fuente del Derecho -las Sentencias no crean la norma-, por lo que no son miméticamente trasladables las reglas que se proyectan sobre el régimen de aplicación de las leyes. A diferencia del sistema del common law, en el que el precedente actúa como una norma y el overruling, o cambio de precedente, innova el ordenamiento jurídico, con lo que es posible limitar la retroactividad de la decisión judicial, en el Derecho continental los tribunales no están vinculados por la regla del prospective overruling, rigiendo, por el contrario, el retrospective overruling (sin perjuicio de la excepción que, por disposición legal, establezca el efecto exclusivamente prospectivo de la sentencia, como así se prevé en el art. 100.7 LJCA en el recurso de casación en interés de ley).

Así tuvimos ocasión de señalarlo ya en nuestra STC 95/1993 , de 22 de marzo , en la que subrayamos que la Sentencia que introduce un cambio jurisprudencial "hace decir a la norma lo que la norma desde un principio decía, sin que pueda entenderse que la jurisprudencia contradictoria anterior haya alterado esa norma, o pueda imponerse como Derecho consuetudinario frente a lo que la norma correctamente entendida dice" (FJ 3).".

Y la segunda aseveración sobre la naturaleza de la legislación interpretada, es acorde con lo declarado, entre otras, en la Sentencia de la Sala 3ª, Sección 2ª, del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2011 (recurso de casación núm. 2884/2010), que afirma: "En primer lugar, «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva que pueda hacerse derivar del principio de irretroactividad tal como está consagrado» en el art. 9.3 C.E ., pues el «límite expreso de la retroactividad "in peius" de las leyes que el art. 9.3 de la Norma suprema garantiza no es general, sino que está referido exclusivamente a las leyes "ex post facto" sancionadoras o restrictivas de derechos individuales.... No cabe considerar, pues, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que se refiere expresamente el citado art. 9.3 C.E ., por cuanto tales normas no tienen por objeto una restricción de derechos individuales, sino que responden y tienen un fundamento propio en la medida en que son directa y obligada consecuencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental» ( STC 173/1996 , fundamento jurídico 3., que se apoya en las SSTC 27/1981 , fundamento jurídico 10 , 6/1983 , fundamento jurídico 3 , 126/1987 , fundamento jurídico 9 , y 150/1990 , fundamento jurídico 8.) (...). Y es que, en la medida en que la cuestionada es una disposición de carácter tributario, y éstas, como ha señalado el Tribunal Constitucional, «no son normas sancionadoras o restrictivas de derechos individuales », es evidente que «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva» o, dicho de otra forma, que «no cabe considerar, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que expresamente se refiere el art. 9.3 de la Constitución , por cuanto tales normas tienen un fundamento autónomo en la medida en que son consecuencia obligada del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental» ( STC 89/2009, de 20 de abril , FJ 3).".

Como dirá la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Superior de Justicia de Asturias núm. 436/2023 de 17 de abril de 2023 (recurso contencioso-administrativo núm. 283/2022) que recoge la anterior doctrina "Si las normas tributarias no son sancionadoras ni restrictivas de derechos individuales no puede afirmarse que la jurisprudencia en que se basa la resolución recurrida comporte una infracción del art. 9.3 de la CE "".

Así, la ley tributaria sustantiva que interpretó el Tribunal Supremo en sus dos sentencias mentadas no tenía carácter sancionador ni era restrictiva de derechos individuales, sino lo que hacen es interpretar el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio redacción era, y sigue siendo, exactamente la misma que la que estaba en vigor se produjo la liquidación y cuando se devengó el impuesto por lo que el ámbito temporal de aplicación de esa jurisprudencia es el mismo que el de la ley que interpreta. Cobra aquí plenamente sentido la afirmación del Tribunal Constitucional contenida en las supramencionadas sentencias de que la jurisprudencia «ha hecho decir a la norma lo que la norma desde un principio decía».Así lo hemos señalado, entre otras, en la sentencia de esta Sala de 24 de octubre de 2024, recurso 444/2023.

Por otra parte, en lo que respecta al principio de confianza legítima y seguridad jurídica invocado en la demanda, como decíamos en nuestra sentencia de 24 de octubre de 2024, recurso 444/2023, sobre este principio, actualmente positivizado en el art. 3.1.e) de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, se pronuncia, con cita de otras anteriores, la STS de 17 de diciembre de 2020 (rec. 373/2019): «DECIMOTERCERO: La jurisprudencia de este Tribunal Supremo, ha establecido que el principio de la confianza legítima tiene su origen en el Derecho Administrativo Alemán (Sentencia de 14 de mayo de 1956 del Tribunal Contencioso-Administrativo de Berlín), del que fue recepcionado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea que lo acoge ya en las sentencias de 22 de marzo de 1961 y 13 de julio de 1965 (Asunto Lemmerz-Werk) y se acepta como un principio general del Derecho Comunitario ( STS de 22 de Marzo del 2012, recurso 2998/2008). En Derecho Administrativo Español, regido por el principio de legalidad estricta de inspiración francesa, la institución no fue acogida hasta ya tardíamente, si bien la Jurisprudencia de esta Sala aplicó la confianza legítima como fundamento del examen de legalidad de las actuaciones administrativas (entre otras, en las sentencias de 1 de febrero de 1990, 13 de febrero de 1992, 17 de febrero, 5 de junio, 28 de julio de 1997, 10 de mayo, 13 y 24 de julio de 1999, 4 de junio de 2001 y 15 de abril de 2002, citadas en la de 22 de marzo de 2012, ya mencionada), vinculando la confianza legítima con los principios más generales de la seguridad jurídica y buena fe, de larga tradición en nuestro Derecho Administrativo ( SSTS 10 de mayo de 1999 y la de 26 de abril de 2012).

Conforme a lo declarado por la sentencia de 6 de julio de 2012 el principio de confianza legítima comporta que "la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O dicho, en otros términos, la virtualidad del principio invocado puede suponer la anulación de un acto o norma y, cuando menos, obliga a responder, en el marco comunitario de la alteración de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento del criterio. Esta posición se reitera frecuentemente por la Jurisprudencia de esta Sala, asimilando la confianza legítima con el precedente administrativo, porque en éste lo que existe es una previa decisión de la Administración que, para un supuesto ulterior, no puede desconocer sin la preceptiva motivación". (...)

En palabras del Tribunal Constitucional los principios de seguridad jurídica y confianza legítima no «permiten consagrar un pretendido derecho a la congelación del ordenamiento jurídico existente» ( STC 183/2014). Y además, la protección de la confianza legítima «no abarca cualquier tipo de convicción psicológica subjetiva en el particular» ( STS 16 de junio de 2014, recurso 4588/2011), sino «la creencia racional y fundada de que por actos anteriores, la Administración adoptará una determinada decisión» ( STS 3 de marzo de 2016, rec. 3012/2014), (...)».

En la STS de 22 de febrero de 2016 (rec. 4.048/2013) se dice que la confianza legítima requiere de la concurrencia de tres requisitos esenciales:

«A saber, que se base en signos innegables y externos (1); que las esperanzas generadas en el administrado han de ser legítimas (2); y que la conducta final de la Administración resulte contradictoria con los actos anteriores, sea sorprendente e incoherente (3). (...)

Recordemos que, respecto de la confianza legítima, venimos declarando de modo reiterado, por todas, Sentencia de 22 de diciembre de 2010 (recurso contencioso-administrativo núm. 257/2009), que "el principio de la buena fe protege la confianza legítima que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno e impone el deber de coherencia en el comportamiento propio. Lo que es tanto como decir que el principio implica la exigencia de un deber de comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara al futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los propios actos constituyendo un supuesto de lesión a la confianza legítima de las partes "venire contra factum propium""».

Por otra parte, en la STS de 10 de noviembre de 2020 (rec. 4.377/2019), con mención de otras anteriores del Alto Tribunal, se recuerda que «(...) este principio no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos y/u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma. O, dicho en otros términos, la doctrina invocada de los "actos propios" sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomia de la voluntad como metodo ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el solo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta"».

De conformidad con lo expuesto, no apreciamos vulneración de los principios de confianza legítima y seguridad jurídica que se invocan en la demanda. Partimos de que, como hemos visto líneas arriba, el principio de confianza legítima no es de aplicación frente al principio de legalidad -aquí, legalidad tributaria en la determinación del hecho imponible, art. 8.a) LGT- por lo que ha de proyectarse al ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no al de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho Administrativo, no puede prevalecer lo que fuera contrario a aquellos, y a la interpretación que establece la doctrina jurisprudencial, como fuente complementaria del ordenamiento jurídico ( art. 1.6 del C.C.).

La interpretación del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio, no fue pacífica entre las Salas territoriales, pronunciamientos que, en todo caso, no constituyen jurisprudencia ex artículo 1.6 CC. No se aporta por la parte recurrente un acto concluyente de la Agencia Tributaria a la fecha del devengo del Impuesto, 31 de diciembre de 2020 - artículo 29 de la Ley 19/1991, y la autoliquidación presentada el 5 de junio de 2021 mediante modelo 7141763414116, declarando una Base Imponible de 1.919.708,63 euros, que contenga una declaración precisa sobre la aplicación de la llamada participación indirecta: hay pronunciamientos de la Dirección General de Tributos (consultas vinculantes V0810- 18, V2067-19 y V0058-20), que acogen la posibilidad de tener en cuanta la participación indirecta, pero otros no como la consulta vinculante V3715-16.

En todo caso los Tribunales no se encuentra vinculado por consulta tributaria alguna sino, en exclusiva, por la Ley y por el resto del ordenamiento jurídico. Así la STS de 1 de marzo de 2022, rec. 3942/2020 )dice "mantiene el reiterado y constante criterio, de que, las resoluciones o declaraciones contenidas en respuesta a consultas vinculantes o en resoluciones del TEAC creadoras de la llamada doctrina administrativa, despliegan sus efectos en los ámbitos que respectivamente les son propios: las primeras, en relación, en principio, con los consultantes y terceros que se encuentren en idéntica situación jurídica; las segundas, en lo que concierne a los órganos de la propia administración, sea activa o revisora, no son fuentes del Derecho a que se deba someter cualquier órgano judicial en toda clase de procesos, pues no son ni ley, ni costumbre, ni principios generales del derecho".Criterio que reitera la STS núm. 88/2024 de 22 enero , pronunciándose sobre las consultas vinculantesy el control judicial de una liquidación tributaria llegando a la conclusión de que: "...-recordémoslo una vez más- el auto de Admisión se refiere al alcance del control de legalidad del juez contencioso administrativo y, de acuerdo con lo anteriormente expresado, es evidente que no se encuentra vinculado a las consultas de la Dirección General de Tributos, vinculación que tampoco cabe predicar con relación a la Administración fuera de los términos previstos en el artículo 89 LGT , términos que, en este caso, conforme a todo lo expuesto, no concurren."Criterio que ha sido confirmado por seguridad jurídica y unidad de doctrina en la Sentencia núm. 117/2024 de 25 enero. JUR 2024\41410.

La Administración tributaria regional podía, dentro del plazo de prescripción, comprobar, y en ese ínterin, procede a practicar la misma con la consiguiente propuesta de liquidación, sin que pueda interpretarse que ha existido una aquiescencia a la asunción de la posibilidad de participación indirecta, lo que posteriormente se ha consolidado con el dictado de la sentencias del Tribunal Supremo a partir de 2013 y sobre todo la de junio de del año 2020, estando por ello sometido el contribuyente a la potestad comprobadora de la Administración, sin ningún derecho adquirido o situación consolidada en orden a disfrutar de la no sujeción al impuesto que declaró.

La fijación de esa jurisprudencia complementadora del ordenamiento jurídico desempeña una función nomofiláctica y proporciona una deseable seguridad jurídica, garantizada por la Constitución en su art. 9.3, a todos los obligados tributarios y a la propia Administración que, en ejercicio legítimo de sus potestades de gestión tributaria, procedió a comprobar y liquidar el impuesto, haciendo una acertada aplicación de las sentencias del Tribunal Supremo y dando así efectividad al principio constitucional que inspira nuestro sistema tributario consagrado en el art. 31.1 de la Carta Magna conforme al cual todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos.

SÉPTIMO.-En cuanto al pago de las costas procesales causadas, aun cuando el recurso se desestima, a la vista de que la no tributación obedeció a la existencia de distintos pronunciamientos judiciales, procede no hacer especial pronunciamiento, por lo que cada parte abonará las causadas a su instancia y la mitad de las comunes ( párrafo primero in fine del art. 139.1 LJCA) .

PRIMERO.-Objeto del recurso presente es determinar si se ajustan a derecho la resolución del TEARA de 27/02/2025, que desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000, interpuesta contra la liquidación número NUM002 de la Gerencia Provincial en Málaga de la Agencia Tributaria de Andalucía, ATRIAN, dictada en relación con el Impuesto sobre el Patrimonio, IP, del ejercicio 2.020, por importes a ingresar de 17.564,91 euros.

El TEARA, tras reproducir en sus antecedentes la liquidación, fundamenta la desestimación concluyendo que la ahora recurrente no tiene derecho a la exención del art. 4.8.Dos de la ley 19/1991 del IP, en relación con el art. 5 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones en el IP.

Entiende que las sumas percibidas por la recurrente y sus hijos de Zenon Geninver, S.L., entidad participada al 100% por Don Zenón, S.L., cuyos titulares directos son el mentado grupo familiar, sin ostentar participación directa éstos en la primera mercantil, no son remuneraciones a efectos de la exención.

SEGUNDO.-La demanda contine la siguiente fundamentación, en extracto:

- De la nulidad del procedimiento: imposibilidad de examinar documentos contables en sede del procedimiento de comprobación limitada.

La regularización del Impuesto sobre el Patrimonio se realizó por parte de la Agencia Tributaria de Andalucía en el seno de un procedimiento de comprobación limitada, el cual, como se expondrá a continuación, resultaba inadecuado a tenor de la documentación utilizada para ello.

Para la determinación del valor de las participaciones sociales de dos entidades en las que participaba el contribuyente, TORROLEX S.L. y DON ZENON, S.L., el Servicio de Gestión Tributaria, se basó en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, según el cual:

"En el caso de que el balance no haya sido auditado o el informe de auditoría no resultase favorable, la valoración se realizará por el mayor valor de los tres siguientes: el valor nominal, el valor teórico resultante del último balance aprobado o el que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto"

Concretamente, en todas ellas, según se hace constar en la liquidación, se valoraron las citadas participaciones sociales atendiendo a su valor teórico, basándose para ello en el Impuesto sobre Sociedades, modelo 200, del ejercicio en cuestión, declaración no aportada por el contribuyente sino, entendemos - pues no se indica- facilitada por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

Pues bien, considera esta parte que el Servicio de Gestión Tributaria carecía de competencia material para efectuar valoraciones contables de las participaciones sociales, excediéndose de las competencias propias de este tipo de procedimiento e incurriendo en actuaciones propias del procedimiento inspector.

De acuerdo con el 136.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dentro del procedimiento de comprobación limitada no pueden examinarse la contabilidad mercantil, salvo que haya sido aportada voluntariamente por el propio obligado tributario, circunstancia que no ocurre en el presente caso. Por tanto, al haberse fundamentado la liquidación en valores obtenidos mediante un análisis indirecto de la contabilidad, a través del balance y los resultados de ejercicios anteriores consignados en el modelo del Impuesto sobre Sociedades, se ha vulnerado la normativa procedimental aplicable. Actuación aún más reprobable, si cabe, teniendo en cuenta que los datos consignados en el Impuesto sobre Sociedades no tienen que coincidir necesariamente con el resultado contable, como consecuencia de los ajustes, positivos o negativos, que establece la normativa propia del Impuesto.

Así lo ha establecido, entre otras, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, Sentencia 557/2024 de 21 de noviembre de 2024, rec. 493/2023.

(...)

- De la falta de comunicación formal al contribuyente del inicio del procedimiento de comprobación limitada. Nulidad del procedimiento.

Aun revelándose improcedente el procedimiento empleado para realizar la regularización, resulta además la existencia de otro vicio que determina su nulidad.

En relación a los procedimientos de comprobación limitada, el artículo 137 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, relativo a su iniciación, establece: (...)

En el caso que nos ocupa, la primera actuación que se notifica a la ahora reclamante, el 14 de marzo de 2024, es la propuesta de liquidación, en la que se hace constar que la Administración Tributaria de Andalucía inicia un procedimiento de comprobación limitada, de acuerdo con los antecedentes de que dispone.

Se utilizan, en reiteradas ocasiones, a lo largo de la citada propuesta de liquidación expresiones tales como:

"QUINTO.- De los datos que constan en la Agencia Estatal de Administración Tributaria y en esta Agencia Tributaria de Andalucía, a 31 de diciembre de 2020, es titular de los siguientes bienes"

"BIENES URBANOS:

De acuerdo con los datos que constan en la Agencia Estatal de Administración Tributaria y en esta Agencia Tributaria de Andalucía es titular de los siguientes inmuebles:"

"DEPÓSITOS EN CUENTA CORRIENTE O DE AHORRO, A LA VISTA O A PLAZO:

De los datos que constan en la Agencia Estatal de Administración Tributaria, facilitados por las entidades financieras a través del modelo 196"

"VALORES REPRESENTATIVOS DE LA PARTICIPACIÓN EN FONDOS PROPIOS DE CUALQUIER TIPO DE ENTIDAD, NO NEGOCIADOS EN MERCADOS ORGANIZADOS:

De los datos que constan en la Agencia Estatal de Administración Tributaria, facilitados por las entidades financieras a través del modelo 189, es titular a 31 de diciembre de 2020, de los siguiente activos financieros"

Es decir, la propuesta de liquidación que se notifica como acuerdo que inicia el procedimiento de comprobación limitada, se practica al amparo de una información, parte con la que contaba propiamente la Agencia Tributaria de Andalucía y parte que precisó que le facilitara la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT). Así, constan en las páginas 1 a 38 del expediente administrativo, documentos tales como el modelo 200, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, y el modelo 100, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ambos de carácter estatal, los cuales, no cabe duda, tuvieron que ser requeridos a la AEAT para su incorporación al expediente.

A pesar de ello, no existe en el expediente documento alguno que acredite dicha solicitud de información.

Resulta evidente que, con carácter previo a la notificación de la propuesta de liquidación al interesado, se realizaron por parte de la Agencia Tributaria de Andalucía una serie de actuaciones de investigación previas que denotan que el inicio del procedimiento de comprobación limitada no podemos situarlo con la notificación de la propuesta de liquidación al contribuyente sino en un momento anterior.

Aunque no es posible precisar con exactitud en qué fecha se iniciaron las actuaciones de comprobación y solicitud a la AEAT de la documentación obrante en su poder, en el archivo "33_02_01_MODELO_714_y_DOC_INICIO_EXTE.PDF" constan las siguientes fechas:

Pág. 68: "Informe generado el 07/02/2024 a las 10:03"

Esto es, podemos concluir que, al menos con fecha de 7 de febrero de 2.024, ya se había iniciado el procedimiento.

Sentado lo precedente, ha de destacarse en este punto la reciente doctrina jurisprudencial establecida por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en su Sentencia de 1 de marzo de 2.024, recurso de casación núm. 7146/2022, referida al inicio de un procedimiento de comprobación de valores, por la cual se aclara el carácter iniciador del procedimiento de comprobación de valores de la solicitud de un dictamen pericial por la Administración Tributaria a través de una de las unidades de la misma Administración y de forma previa al inicio formal del procedimiento de comprobación. Se determina lo siguiente en su Fundamento de Derecho Séptimo: (...)

Dicho criterio ha sido acogido por el Tribunal Económico-Administrativo Central en su Resolución, núm. 00/01366/2022/00/00, de 29 de abril de 2.024.

De las citadas resoluciones se desprende que, desde que se solicita información a otra Administración, se ha iniciado un procedimiento de comprobación, pues tales actuaciones han de tener un cauce procedimental, y en ese momento se deberá notificar la incoación del procedimiento al interesado, sin que pueda producirse un diferimiento del efecto iniciador, a efectos del cómputo del plazo de caducidad del procedimiento, a la fecha de otro acuerdo, este formal, de incoación y propuesta de liquidación.

A la vista de la precitada doctrina jurisprudencial fijada por el Alto Tribunal, centrándonos en el caso que nos ocupa, ha de darse a las actuaciones previas de investigación realizadas por la Agencia Tributaria de Andalucía y de solicitud de información a la AEAT, el carácter iniciador del procedimiento de comprobación limitada, actuaciones que, en todo caso, deberían haberse comunicado formalmente al contribuyente y que, no habiéndose realizado, suponen la nulidad del procedimiento.

- De la exención de las participaciones sociales en la mercantil DON ZENÓN, S.L.

1.Antecedentes.

La controversia, en lo que se refiere a la exención de las participaciones en la sociedad Don Zenón, SL, se centra en lo siguiente: si percibir justo el 50% de las remuneraciones de la sociedad directamente participada, Don Zenón, SL, y el otro 50% de la sociedad íntegramente participada por Don Zenón, SL, la mercantil Geninver, SL, permite considerar cumplido todos los requisitos exigidos por la normativa vigente para que las participaciones que este contribuyente posee en Don Zenón, SL, estén exentas del Impuesto sobre el Patrimonio, en adelante IP.

Interesa destacar al respecto que Geninver, SL es una sociedad unipersonal cuyo socio único es Don Zenón, S.L. y que el órgano de administración de ambas sociedades está compuesto, exactamente, por las mismas personas. En acreditación de ambas afirmaciones se acompañaron notas informáticas del Registro Mercantil de las dos sociedades en el que constan esas circunstancias como documentos nº 1 y nº 2. No hay, pues, socios distintos que pudieran exigir una actuación diferente ni administradores que pudieran mantener alguna postura discrepante. Convendría incidir en la razón de ser de esta exención, que se establece para reducir la carga tributaria de las empresas familiares siempre que estas constituyan la principal fuente de ingresos de algún miembro, o varios, de la familia. Creemos que la interpretación finalista de la norma puede ayudar a resolver la duda. Dada la estructura accionarial de estas dos sociedades, es evidente, en nuestra opinión, que ambas son empresas familiares, y que las ventajas tributarias establecidas para ellas no deberían limitarse a la matriz, sino que deben extenderse a la filial; siendo esto así, que la mitad de las retribuciones se perciban por cada administrador de cada sociedad no debería alterar la calificación de empresas familiares de las dos ni el derecho a quedar exentas del Impuesto sobre el Patrimonio.

2.La posición de la Agencia Tributaria de la Junta de Andalucía, y su fundamentación.

La Administración autonómica mantiene en la liquidación aquí impugnada que la exención de las participaciones en Don Zenón, SL, no es procedente debido a que las remuneraciones percibidas de Don Zenón, SL, no son superiores a la mitad del total de las percibidas.

Hay que señalar que la diferencia entre lo percibido de Don Zenón, SL (73.000.- € y 58.000.- €) y las remuneraciones totales (146.000.- € y 116.000.- €) son importes iguales a los reseñados, precisamente otros 73.000.- € y 58.000.- €, y que han sido percibidos, no de una tercera sociedad u de otro concepto retributivo, sino de la filial íntegramente participada Geninver SL. Esto es, representan una cifra idéntica a la percibida de la entidad directamente participada. Importes que suponen exactamente el 50% y que fueron acordados basándose en la doctrina reiteradísima de la DGT que a continuación haremos referencia, que no discutía la procedencia de esta exención cuando se daban esas circunstancias.

La liquidación impugnada se basa, según se dice en ella, en la consulta vinculante nº 3715-16, a la que no hemos podido acceder de ninguna forma. Suponemos que habrá un error de transcripción, pero no hemos podido evaluar si se refiere a un hecho equiparable al presente caso, ni los argumentos vertidos en ella por la DGT. Pero lo cierto es que contradice una doctrina reiterada al menos desde 2014 y hasta 2023.

Además de en esa CV, quiere fundamentarse en la STS de 18 de junio de 2020, indicando en la pág. 8 de la liquidación:

(....)

Pero resulta que está Sentencia, única en ese sentido, es relativa al

3. La postura del contribuyente, y su apoyo doctrinal.

La remuneración percibida en el año de Don Zenón, SL es exactamente igual a la percibida de Geninver, SL.

Ante esta situación de las remuneraciones, La Dirección General de Tributos se muestra clara, y así lo pone de manifiesto en la Consulta Vinculante V0758-18, de 21 de marzo de 2018, cuando dice así: (...)

Cumpliendo tales exigencias, el artículo 7.bis de los estatutos sociales de Don Zenón SL, en la redacción dada por acuerdo de su Junta General Extraordinaria y Universal de Socios de 31 de marzo de 2017 (se acompañó copia de dicha acta, debidamente legalizada en el Registro Mercantil de Málaga, como documento nº 5) establece:

"Artículo 7 bis.

Las retribuciones de los administradores, a las que se refieren el artículo 7, serán satisfechas, hasta un máximo del 50% por la sociedad filial Geninver SL con CIF B 29086592, sociedad íntegramente participada"

En el segundo acuerdo de dicha Junta, se dice:

"Se aprueba una retribución anual máxima de los consejeros de 342.000,00 €, de los que Don Zenón SL abonará el 50%, es decir, 171.000,00 €, y Geninver SL abonará el 50%, es decir, 171.000,00 €, posibilidad recogida en los estatutos sociales tras la creación del artículo 7.bis en el punto anterior."

Paralelamente, en la sociedad filial Geninver, sus estatutos sociales dicen:

"Artículo 8 bis. -

El cargo de administrador será retribuido mediante el sistema de retribución siguiente:

Los miembros del Consejo de Administración serán retribuidos mediante una remuneración periódica fija mensual, que será determinada anualmente por acuerdo de la Junta General. Tal y como se recoge en los estatutos de la sociedad matriz, Don Zenón SL, con estas remuneraciones se complementará la retribución a los miembros del consejo por las funciones directivas que realizan en dicha sociedad Holding..."

Por su parte, en el acta de consignación de decisiones del socio único de 31 de marzo de 2017, se incluye la siguiente:

"...SEGUNDO.- La sociedad matriz Don Zenón SL, ha aprobado en el día de hoy una retribución de los consejeros de 342.000,00 €, de los que Don Zenón abonará el 50%, es decir, 171.000,00 € y Geninver SL abonará el 50%, es decir, 171.000,00 €, posibilidad, ahora, recogida en los estatutos sociales, en su virtud se aprueba que la retribución máxima de los consejeros que abonará Geninver SL será de 171.000,00 €"."

Se acompañó copia de dicha acta, que está debidamente legalizada en el Registro Mercantil de Málaga, como documento nº 6.

En definitiva, queda probado que las retribuciones cumplen lo dispuesto en la Ley en la interpretación de la doctrina administrativa, y al objeto o finalidad de la norma, respecto a que, en conjunto, superan el importe que las retribuciones que pudieran percibir cualquier miembro del grupo familiar respecto de los que se pudieran percibir fuera del grupo de empresas. Al respecto, señalar que no hay ninguna retribución percibida fuera del grupo de empresas. Destacar que se pagan a través de la sociedad holding y de la filial, tal y como se recogen en los respectivos estatutos, posibilidad que la Dirección General de Tributos considera correcta y ajustada a derecho para aplicar la exención como empresa familiar. En este sentido, no desconoce el que suscribe que, en algunos supuestos, se ha rechazado incluir en el cómputo de remuneraciones a las recibidas de una sociedad no directamente participada por los perceptores. Pero en este caso de sociedad unipersonal y con la previsión estatutaria de que las retribuciones pueden ser percibidas de la matriz o de la filial, se cumple la razón de ser de esta institución de la empresa familiar, la finalidad de la exención: que los miembros de la familia dependan económicamente de las sociedades familiares.

La DGT ha venido interpretando que el requisito de que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad y de la percepción del nivel de remuneraciones que la Ley establece, no está vinculado a que sean satisfechas por la entidad de que se trate, si bien tal previsión debe contenerse de forma expresa en la escritura de constitución o en los estatutos sociales de la propia entidad o de la entidad holding titular de las participaciones de aquella (DGT CV 14-1-20; CV 15-4-21; CV 23-11-21). Se debe hacer constar, en el caso de la matriz, que las remuneraciones por el ejercicio de funciones directivas serán satisfechas por la filial o filiales de que se trate y, a la inversa, en la documentación social de estas, ha de hacerse una previsión de remuneración de quienes ejerzan funciones directivas en la holding (DGT CV 21-3- 18)".

En las CV158/14. de 24.1.14, CV970/16, de 16.11.16, CV758/18, de 21.3.18, CV810/18, de 23.3.18, CV026/19, de 1.2.19, CV926/21, de 15.4.21, y CV2969/21, de 23.11.21, se reitera que no es trascendente que la retribución se perciba de la sociedad matriz o de una o más filiales. Que las abone Don Zenón, SL, directamente participada por los miembros de la familia, o la filial Geninver, SL, indirectamente participada por todos ellos.

Recordemos que la filial está íntegramente participada por la matriz y tiene idéntico órgano de administración. Es pues una estructura societaria perfectamente acomodada al fundamento de la exención y a la naturaleza de la empresa familiar, de la cual aquí podemos predicar que es un grupo familiar.

Que esta estructura societaria y política remuneratoria son plenamente conformes con la finalidad de la exención, podemos observarlo en la reciente STS de 31.10.2024:

"Por otra parte, no cabe desconocer, que esta Sala viene afirmando que la reducción discutida es consecuencia de la preocupación por la continuidad de las empresas familiares, también demostrada por la Unión Europea, pues la recomendación de la Comisión de 7 de diciembre de 2004 sobre la transmisión de pequeñas y medianas empresas...El criterio jurisprudencial implica una interpretación finalista de la norma, considerando que lo que la ley persigue no es sino la concesión de un beneficio a las empresas familiares que facilite en lo posible su transmisión evitando una eventual liquidación para el pago del impuesto de donaciones y que lo lógico es interpretar la norma de una manera tendente a dicha finalidad. Dicho criterio ha sido asumido por el propio TEAC, en resolución de fecha 16 de enero de 2014, cuando concluye que es "por la interpretación finalista que propugna la jurisprudencia de que en caso de duda siempre se ha de estar a la interpretación finalista de la norma".

Y el TS reproduce lo que se dice por una de las partes:

"Ahora bien, "ni en uno ni en otro tributo se aprueban beneficios fiscales para las empresas en general, sino específicamente para aquellas que, por su carácter familiar, son merecedoras de la protección del legislador", motivo por el cual tanto las normas del Impuesto sobre el Patrimonio como las del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones "establecen requisitos para que los patrimonios empresariales beneficiados sean realmente "familiares" y constituyan el modo de vida (la principal fuente de renta) de sus titulares".

4. Cambio de postura del Tribunal Supremo

No obstante que ese criterio se ha mantenido invariado en el tiempo durante muchos años, tanto la Agencia Tributaria de Andalucía, como el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, niegan la aplicación de la procedencia de la exención basándose en la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de junio de 2.020 antes referida.

De cualquier forma, después de dictada la referida STS, la DGT continuó manteniendo la interpretación inicial. Transcribimos seguidamente la parte que nos afecta de dos de las muchas contestaciones vinculantes, que hemos escogido precisamente por ser posteriores a la STS de 18 de junio de 2020, dictada, como hemos señalado, en el ámbito de la transmisión de una empresa familiar sometida al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y no para la valoración de un grupo de empresas familiar en el IP.

DGT V926/2021 de 15 abril de 2021

"En cuanto al pago de la retribución por las funciones directivas, en las consultas V0158-14, de 24 de enero y V0026-19 de 1 de febrero se afirma que "el requisito de que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad y de la percepción del nivel de remuneraciones que la Ley establece no está vinculado a que sean precisamente satisfechas por la entidad de que se trate, si bien tal previsión habrá de contenerse de forma expresa en la escritura de constitución o en los estatutos sociales, ya de la propia entidad ya de la entidad "holding" titular de las participaciones de aquella." Así, no es preciso que sea la propia entidad holding en la que se ejerzan las funciones la que satisfaga su importe, si bien habrá de hacerse la previsión oportuna en la escritura o estatutos".

DGT V2969/2021 de 23 noviembre de 2021

"Segundo: Entidad de la que han de proceder las retribuciones del consultante por la realización de funciones directivas en IP.

Se indica en el escrito de consulta que el consultante realiza funciones de dirección efectivas tanto en IP como WMT y GPI, que por las realizadas en IP percibe retribuciones que representan más del 50 por ciento de su renta, y que por las realizadas en WMT y en IP no percibe retribución alguna.

Respecto a la cuestión de la remuneración por las funciones de dirección, en diversas resoluciones, como la V0158-14, de 24 de enero de 2014, la V4970-16, de 16 de noviembre de 2016, y la V0810-18, de 23 de marzo de 2018, en contestación a consultas vinculantes, este Centro Directivo ha señalado que el requisito de que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad y de la percepción del nivel de remuneraciones que la Ley establece no está vinculado a que sean precisamente satisfechas por la entidad de que se trate, si bien tal previsión habrá de contenerse de forma expresa en la escritura de constitución o en los estatutos sociales ya de la propia entidad ya de la entidad "holding" titular de las participaciones de aquella, es decir, siempre que exista constancia expresa de tal circunstancia en la escritura social o estatutos de una y otra. El hecho de que se ejerzan las funciones de dirección en la filial operativa implica que no solo intervenga efectivamente en las decisiones que atañen a esta, sino que, en tanto en cuanto las lleva a cabo, también desempeña una efectiva intervención en las decisiones de la entidad cabecera, cuya actividad principal sería la gestión de su participación directa tanto en la filial intermedia -si la hay-, como en la subfilial operativa".

5. Actuación del grupo de empresa familiar posterior

Ante el posible cambio de interpretación de la normativa del IP sobre el computo de ciertas remuneraciones que parecía presagiar la STS de 18 de junio de 2020 en relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, los socios de las dos sociedades del grupo familiar, Don Zenón, S.L. y Geninver, S.L. decidieron unánimemente que era, como mínimo, imprudente mantener esa interpretación de la Administración para el ejercicio 2021. Por ello, dado el carácter íntegramente familiar (el 100% del capital social de Don Zenón, SL, es propiedad de la familia Alberto y esta sociedad es la socia única de Geninver, SL, como ya se ha manifestado más arriba), se convocan las respectivas juntas y se acuerda modificar ligeramente la cuantía máxima de las retribuciones a percibir por los administradores para el propio año de forma que las aprobadas y abonadas en 2021 por la mercantil Don Zenón, SL, superen en su importe las aprobadas y abonadas por Geninver, SL. De esta forma, las percibidas de la sociedad directamente participada son superiores al 50% de todas las percibidas, computando las obtenidas de la filial indirectamente participada.

Por esta razón, en la comprobación limitada llevada a cabo para el ejercicio 2021, no se produce regularización alguna relativa a la exención en el IP de las participaciones poseídas en la empresa familiar Don Zenón, S.L., lo cual se desprende de la liquidación recaída respecto al citado ejercicio, obrante en el expediente.

- De la inexistencia de jurisprudencia y del principio de confianza legítima.

Pues bien, como se indicaba en el fundamento anterior, la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de junio de 2.020, es la única sentencia que existe, hasta la fecha, en el sentido anteriormente indicado, no existiendo, en consecuencia, jurisprudencia del Tribunal Supremo en la citada materia.

Ruboriza tener que recordar que, de conformidad con el artículo 1.6 del Código Civil, la jurisprudencia es la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo al interpretar la ley, la costumbre y los principios generales del Derecho.

En definitiva, para poder afirmar que existe jurisprudencia es preciso que más de una sentencia resuelva una cuestión en el mismo sentido, con el mismo criterio, es decir, que sea reiterada, para lo cual deben existir, al menos, dos sentencias con la misma doctrina, lo cual no acontece en el presente caso.

Llegados a este punto, resulta de especial relevancia traer a colación la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 23 de junio de 2.022, 00/01539/2020/00/00, que se pronuncia sobre cómo influye el cambio de criterio de la jurisprudencia del Tribunal Supremo y el momento temporal a partir del cual se procede su aplicación.

"A este respecto, resulta relevante traer a colación la doctrina de este TEAC contenida en la reciente resolución de fecha 23 de marzo de 2022 (R.G. 004189-2019), que reitera el criterio de la resolución de 11 de junio de 2020 (R.G. 00-1483-2017), concluyendo que un cambio de criterio del Tribunal Supremo que perjudique al contribuyente únicamente puede aplicarse desde que dicho cambio de criterio se produce, en tanto que ello podría ir en contra de una confianza legítima merecedora de protección jurídica.

"(...) En definitiva, el debate jurídico radica en dilucidar el momento temporal a partir del cuál se aplican un cambio de criterio del Tribunal Supremo, al entender el obligado tributario que de aplicarse las sentencias que cambian el criterio tras el devengo IS 2016 pero antes de autoliquidar el citado impuesto infringiría la prohibición de irretroactividad de las normas previsto en el artículo 9.3 de la Constitución Española :

<<3. La Constitución garantiza el principio de legalidad, la jerarquía normativa, la publicidad de las normas, la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos>>.

Y, específicamente en el ámbito tributario, en el artículo 10 apartado segundo de la Ley 58/2003, General Tributaria , que prevé la no retroactividad de las normas tributarias:

<<2. Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento.

No obstante, las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado>>.

Dejando de lado que ambos preceptos se refieren a la no retroactividad de las "disposiciones sancionadoras no favorables" y de las "normas tributarias"; conceptos jurídicos distintos de la jurisprudencia del Tribunal Supremo que sería, en el presente caso, la que sería susceptible de generar esa suerte de "retroactividad", este TEAC quiere traer a colación lo que ya afirmamos en nuestra resolución de 11 de junio de 2020 (RG 1483/2017) en la que tratamos la eficacia de un cambio posterior en la jurisprudencia del Tribunal Supremo en relación a los requisitos para acogerse al régimen especial FEAC del impuesto sobre sociedades (el resaltado es nuestro):

< STS de 30-04-2012 - rec. n.º. 928/2010 ) y STS de 04-06-2012 - rec. n.º. 1767/2010 )***sin hacer específica referencia a ello, observamos que posteriormente, y cuando se centra en la cuestión de aplicación retroactiva de criterios no favorables al contribuyente, se inclina claramente por una respuesta negativa y así, es claro que tanto la Audiencia Nacional ("cualquiera que fuere el ámbito revisor en el que tuviera lugar") como el Tribunal Supremo ("el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable") protegen la seguridad jurídica y confianza legítima del contribuyente en todas las escalas (DGT, TEAC, AN y TS).

A la vista de lo anterior, este Tribunal Central no puede sino estimar las alegaciones de la recurrente en este punto, anulando el Acuerdo de liquidación impugnado por entender que el cambio de criterio del Tribunal Supremo y de este TEAC vincula a toda la Administración tributaria pero únicamente desde que dicho cambio de criterio se produce, no pudiendo regularizarse situaciones pretéritas en las que los obligados tributarios aplicaron el criterio administrativo vigente en el momento de presentar su autoliquidación>>

En consecuencia, teniendo en cuenta que a la fecha de devengo del Impuesto existía una única sentencia en tal sentido, no puede predicarse la existencia de jurisprudencia y, por ende, de un cambio de criterio por parte del Tribunal Supremo, dicho lo cual, puede concluirse que en el ejercicio 2.020, la empresa familiar Don Zenón, S.L. cumplía los requisitos establecidos por la normativa y doctrina entonces vigente para gozar de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.

Refuerza lo anterior, el hecho de que en consultas vinculantes V926/2021 de 15 abril de 2021 y V2969/2021 de 23 noviembre de 2021, posteriores a la citada sentencia, la Dirección General de Tributos seguía manteniendo el mismo criterio hasta entonces seguido.

Cualquier otra conclusión, atentaría contra el principio de confianza legítima.

TERCERO.-La Administración estatal opone en extracto:

-En la demanda se añaden ahora otras cuestiones de carácter formal que no ha sido objeto de alegación previa ni ante la ATA ni ante el TEARA (en relación con la pretendida nulidad del procedimiento de comprobación por supuestamente incluir análisis de documentación contable, o por la supuesta falta de notificación del inicio del procedimiento hasta el momento de notificación de la propuesta de liquidación, con cita de la STS de 1 de marzo de 2024 (recurso nº 7146/2022) respecto de las que - habida cuenta del carácter eminentemente revisor de la jurisdicción contenciosa y de su falta de invocación previa en la sede administrativa previa (vid, documento del EA ref. 18_ALEGACIONES_ANTE_EL_TEARA_EJERCICIO_2020_ Regina, de alegaciones ante el TEARA en que sobre tales cuestiones se guarda un absoluto silencio) - entendemos que, de entrada, concurre un evidente supuesto de desviación procesal en la medida en que no han sido sometidas a consideración previa ante la Administración y se invocan ahora ex novo, con lo que debieran de ser rechazadas respecto de su análisis y resolución.

Sin perjuicio de ello, entiende esta representación que tales defectos formales en realidad no son tales, puesto que, respecto de la pretendida extralimitación de las facultades que en sede de comprobación limitada establece el art. 138 de la LGT con respecto a los documentos contables, como es de ver en el citado precepto y en las propias manifestaciones del recurrente resulta evidente que la misma se ha limitado a constatar los datos proporcionados por la sociedad DON ZENON SL en sus declaraciones fiscales ante la AEAT y en el depósito de sus cuentas anuales en el Registro Mercantil y, por tanto, se trata de datos de naturaleza contable incluidos dentro del ámbito definido en las letras b) y c) del citado art. 138 de la LGT.

Y con respecto a las actuaciones de verificación de tales datos por parte de la ATA antes del inicio del procedimiento de comprobación, y que implican una mera consulta a las bases de datos de la AEAT al Registro Mercantil, en modo alguno implican, frente a lo que se sostiene de contrario, un inicio previo y "clandestino" del procedimiento de comprobación limitada al margen del contribuyente, si no que tienen perfecta cabida, desde el punto de vista jurídico, en el ámbito de la recogida de información y actuaciones previas que consagra el art. 56 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del procedimiento administrativo común para el conjunto de la actuación de todas las Administraciones Públicas (incluida la Administración Tributaria) como mecanismo natural y habitual de recabar la mínima información necesaria "...a fin de conocer las circunstancias del caso concreto y la conveniencia o no de iniciar el procedimiento ..." nos dice literalmente el precepto y que desde luego no tiene absoluto y tajante con que a menudo se viene interpretando, de manera subjetiva e interesada, la doctrina jurisprudencial contenida la invocada STS de 1 de marzo de 2024, respecto de cualquier actuación previa de la Administración Tributaria tendente a constatar las circunstancias contenidas en cualquier tipo de autoliquidación.

- En cuanto a los motivos de impugnación de la liquidación complementaria practicada, por razones de fondo, en realidad es uno sólo; la exclusión de la exención tributaria sostenida por el contribuyente en relación a las participaciones que el mismo ostenta en la sociedad familiar DON ZENÓN SL

Se trata por tanto y una vez más, al margen de la falta inicial de la autoliquidación, y a los efectos de la regularización en sí misma considerada, de un problema de prueba y de carga de la misma en los términos que resultan de lo dispuesto en el art. 105.1 de la LGT de modo y manera que a la vista del contenido del mismo, no cabe albergar duda alguna de que es al interesado a quien compete la obligación de probar - de modo bastante y sin que quepa albergar duda alguna - la concurrencia de los requisitos exigidos en la normativa de aplicación para que proceda la exención tributaria que se invoca Como quiera que dichos requisitos aparecen contenidos en el art. 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, reguladora del Impuesto del Patrimonio y que tanto la liquidación, como la posterior resolución del TEARA como, finalmente, el propio escrito de demanda, lo trascriben, en aras de la deseable brevedad y para evitar reiteraciones innecesarias, se da aquí su texto por reproducido.

Mucho más útil - por ser menos invocado y conocido - procede reseñar aquí el tenor literal del art. 5 del RD 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio y que literalmente a estos efectos, dispone que: (...)

A la vista de la regulación (reglamentaria) anterior que, como no puede ser de otra forma, completa y desarrolla la contenida en la Ley de 1991, y teniendo en cuenta también lo previsto en el artículo 3 del RD 1074/1999 parcialmente trascrito en la resolución del TEARA que se impugna, se está ya en condiciones de abordar los motivos de impugnación que de contrario se invocan. Y en particular en lo relativo a la exención de las participaciones que a la recurrente le corresponden en la sociedad familiar DON ZENON SL.

-En cuanto a la pretendida exención en el IP de 2020 de la participación que a la recurrente corresponde en la referida sociedad, como señala la resolución del TEARA que se impugna, para que proceda la misma "...resulta necesario que la misma, o el grupo familiar en el que se encuentra integrada, ejerza funciones de dirección en la empresa, independientemente de la denominación de dichas funciones y que perciba por ello una remuneración que represente más del 50% de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal..."y, en el caso presente tal y como la propia demanda reconoce, la recurrente no percibe más del 50% de sus retribuciones totales, en dicho ejercicio según resulta de su propia declaración del IRPF.

Es más, como expresamente se explicita en la demanda, por decisión del órgano de administración de la referida sociedad, las retribuciones satisfechas por la misma a los miembros del grupo familiar, solo asciende justamente al 50% - por tanto, no son más del 50% que es lo que exige la normativa de aplicación. El otro 50% restante es satisfecho por una sociedad distinta, GENINVER SL, sociedad 100% perteneciente a la anterior (Don Zenon SL, que en expresión de la propia demanda es la sociedad matriz) y respecto de la que es calificada como entidad filial.

A este respecto, y partiendo del hecho cierto y no discutido que a la actora no le corresponde la propiedad de ninguna participación de la sociedad GENINVER S.L, la discusión principal se centra en cómo se califican las remuneraciones percibidas indirectamente por los miembros del grupo familiar (compuesto por la reclamante y sus hijos) de la entidad GENINVER S.L, la cual es participada en un 100% por la mercantil DON ZENON, S.L. cuyos titulares directos son los miembros del citado grupo familiar, y por lo tanto, ninguno de los miembros del grupo familiar ostenta participación directa en GENINVER S.L, lo que, con cita (y parcial trascripción por el TEARA) de la STS de 18 de junio de 2020 y también de la consulta vinculante de la DGT V2752/2023 de 10 de octubre (que s.e.u.o de nuestra parte, la demanda omite) a nuestro entender, supone que;

(i)Al no superar los rendimientos percibidos de la sociedad DON ZENON, S.L. más del 50% del total de los rendimientos obtenidos por la recurrente en dicho ejercicio (sino que justamente alcanza el 50% pero no lo superan como exigen los preceptos de aplicación) la tenencia de las participaciones sociales de dicha entidad, no resultan legalmente exentas en el Impuesto del Patrimonio, como de contrario se pretende.

(ii)Y que para realizar dicho cómputo, no puede incrementarse el 50% de los restantes rendimientos aunque provengan de otra sociedad del grupo familiar (GENINVER S.L) puesto que la recurrente no ostenta ninguna participación en la misma sino que, todas sus participaciones pertenecen a la sociedad matriz (DON ZENON, S.L) y la regulación no permite esta suma entre rendimientos procedentes de sociedades en los que son partícipes directos, junto con los que puedan proceder de participaciones que jurídicamente pertenecen a otro (en este caso a la sociedad DON ZENON SL y, por tanto, en todo caso, indirectas.

La propia actora es consciente de dicha situación en cuanto que viene a señalar en su propio escrito de demanda (vid pág. 22 de la misma) al razonar que;

"...Ante el posible cambio de interpretación de la normativa del IP sobre el computo de ciertas remuneraciones que parecía presagiar la STS de 18 de ju-nio de 2020 en relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, los socios de las dos sociedades del grupo familiar, Don Zenón, S.L. y Geninver, S.L. decidieron unánimemente que era, como mínimo, imprudente mantener esa interpretación de la Administración para el ejercicio 2021. Por ello, dado el carácter íntegramente familiar (el 100% del capital social de Don Zenón, SL, es propiedad de la familia Alberto y esta sociedad es la socia única de Geninver, SL, como ya se ha manifestado más arriba), se convocan las respectivas juntas y se acuerda modificar ligeramente la cuantía máxima de las retribuciones a percibir por los administradores para el propio año de forma que las aprobadas y abonadas en 2021 por la mercantil Don Zenón, SL, superen en su importe las aprobadas y abonadas por Geninver, SL. De esta forma, las percibidas de la sociedad directamente participada son superiores al 50% de todas las percibidas, computando las obtenidas de la filial indirectamente participada.

Por esta razón, en la comprobación limitada llevada a cabo para el ejercicio 2021, no se produce regularización alguna relativa a la exención en el IP de las participaciones poseídas en la empresa familiar Don Zenón, S.L., lo cual se desprende de la liquidación recaída respecto al citado ejercicio, obrante en el expediente..."

Lo que, amén de evidenciar el control familiar absoluto y total en ambas compañías y el que las decisiones en su seno son adoptadas en base a criterios de puro ahorro fiscal de sus dueños y últimos beneficiarios (en lugar de regirse por criterios netamente empresariales y económicos) a nuestro juicio pone de manifiesto la procedencia de rechazar la pretendida exención de las participaciones de Don Zenón, SL, puesto que, como ya se ha visto, los rendimientos de que de ella percibieron sus socios en 2020 no suponían más del 50% del total de los rendimientos recibidos en dicho ejercicio (sino justamente, el 50% y por tanto inferior al exigido en la norma).

Razón por la cual entendemos, junto con todo lo previamente señalado, que procede, con desestimación del presente recurso la plena confirmación de las resoluciones que han sido impugnadas. Lo que expresamente se deja interesado.

Por lo demás, y s.e.u o de esta parte, en la demanda se abandona el último motivo de impugnación que se invocaba ante el TEARA con respecto a cuál debía ser el valor que debía de predicarse de las citadas participaciones (valor teórico resultante del último balance aprobado) aceptándose, por tanto, el aplicado por la ATA.

CUARTO.-La Administración autonómica opone, en extracto:

- Sobre la adecuada utilización del procedimiento de comprobación limitada y de la inexistencia de vicio procedimental.

La parte actora alude ex novo, con evidente desviación procesal, a una supuesta indebida aplicación del método de comprobación limitada el cual, según se dice, debió ser un procedimiento de inspección tributaria porque supuestamente se ha realizado un análisis de documentación contable y a una supuesta falta de notificación del inicio del procedimiento, procediendo por tanto la nulidad de todo lo actuado.

No podemos compartir dicho alegato.

(i)En orden al procedimiento elegido. -

Como puede comprobarse, en el caso que nos ocupa, los órganos de gestión se han limitado a comprobar si es posible aplicar un beneficio fiscal, siendo que la comprobación de los beneficios fiscales es una comprobación compartida entre los órganos de Gestión e Inspección, como se desprende claramente del artículo 117.1.c de la LGT, que establece que la gestión tributaria consiste, entre otros, en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: "c) El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente procedimiento".

Con dicha base normativa la ATRIAN, por medio del método de comprobación limitada, procede a comprobar que se cumplen los requisitos previstos en el artículo 4.Ocho de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (LIP).

Además, la actuación llevada a cabo igualmente está amparada por el artículo 163 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos que señala: (...)

Y por el artículo 136 de la LGT, que en la versión introducida por el art. único.5 de la Ley 13/2023, de 24 de mayo, en vigor desde el 26 de mayo de 2023 y, por ende, aplicable al caso que nos ocupa establece: (...)

Frente a ello, no puede oponerse lo resuelto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, en la Sentencia 557/2024 de 21 de noviembre de 2024, rec. 493/2023, cuya aplicación extensiva se pretende de adverso, pues como puede constatar la Sala no sólo las conclusiones plasmadas las extrae de la interpretación de una versión distinta del precepto en cuestión, la introducida por el apartado 2 por el art. único.26 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, que limitaba el examen de la contabilidad mercantil al caso de que el obligado tributario decidiera aportarla, lo que ya no acontece en la versión vigente aplicable a nuestro caso sino que también porque dicha Sentencia se refiere a un supuesto distinto, la regularización de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de valores no cotizados conforme a lo previsto en el artículo 37.1.b ) LIRPF, para lo que era necesario el examen y valoración de los datos contables, es decir la comprobación de documentos contables y ello, evidentemente no ocurre en nuestro caso, habiéndose limitado la Administración a constatar datos de naturaleza contable sin comprobación alguna y con respeto absoluto a lo contemplado en las letras b) y c) del artículo 138 de la LGT.

En definitiva, la interpretación pretendida por la parte actora, que supondría la aplicación de un pronunciamiento sobre una versión distinta del precepto y que, además, no se refiere al mismo supuesto, no puede vincular de forma alguna y, a sensu contrario, resulta aplicable la doctrina de la Ilustre Sala ante la que comparezco que ha rechazado esta supuesta inadecuación del procedimiento de comprobación limitada para verificar por la ATRIAN el cumplimiento de los requisitos establecidos para la aplicación de un beneficio fiscal, pudiendo citar por todas la Sentencia del TSJA de Málaga de 14 de marzo de 2024 (Recurso nº 754/2022) y la Sentencia nº 2366/2024, de 25 de septiembre de 2024 (Recurso 926/23) en la que dispone: (...)

(ii)Sobre el inicio del procedimiento. -

Dispone el artículo Artículo 137. De la LGT: (...)

Sentado lo anterior, en el caso concreto que nos ocupa, al disponer ya la Administración de todos los datos en su poder el procedimiento se inició con la notificación en fecha 14 de marzo de 2024 de la propuesta de liquidación firmada el 9 de febrero de 2024.

Cuestiona la actora que el inicio del procedimiento se pudiera situar con la notificación de la propuesta de liquidación pues la misma se practica al amparo de una información que provenía tanto de la propia ATRIAN como de la AEAT, insinuando con ello que no se cumpliría la premisa de la excepción prevista en el segundo párrafo del artículo 137.2 de la LGT y que hemos destacado en negrita.

Con los debidos respetos es un argumento que no tiene amparo alguno, en primer lugar no puede e soslayarse que el expediente de comprobación limitada se ha seguido en relación a un impuesto cedido: el Impuesto sobre el Patrimonio, lo que implica que la AEAT y las comunidades autónomas colaboran compartiendo información relevante para la gestión de tributos cedidos, siendo inherente el cruce de datos y la coordinación entre ambas administraciones para el correcto funcionamiento del sistema tributario, como así se desprende de lo dispuesto en el artículo 61 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre.

Además, lo que exige el precepto en cuestión es que los datos estén en poder de la Administración tributaria y estando integrada la Administración Tributaria, conforme al artículo 5 de la LGT, por los órganos y entidades de derecho público que desarrollen las funciones reguladas en sus títulos III, IV, V, VI y VII , y permitiendo el artículo 95.1.b) de la misma norma la cesión de datos tributarios entre administraciones publicas cuando sea necesario para el ejercicio de sus competencias, resulta evidente que los datos de la AEAT que han servido para formular la propuesta están en poder de la Administración tributaria sin necesidad de requerimiento externo alguno sino que se ha obtenido mediante consulta a las bases de datos compartidas entre la AEAT y la ATRIAN por lo que a diferencia de lo señalado de adverso SÍ se cumple la premisa establecida en el meritado artículo 137.2 de la LGT, no siendo, por tanto, en modo alguno trasladable al caso que nos ocupa la doctrina jurisprudencial establecida por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en su Sentencia de 1 de marzo de 2.024, recurso de casación núm. 7146/2022, referida al inicio de un procedimiento de comprobación de valores.

- Sobre la conformidad a derecho de la Resolución recurrida. Improcedencia de la aplicación de las exenciones contempladas en el artículo 4. Ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

Considera la actora que cumple todos los requisitos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la LIP para la aplicación de la exención tributaria en el Impuesto de Patrimonio correspondiente al ejercicio 2020.

A diferencia de lo sostenido de adverso no logra acreditar el cumplimiento de los requisitos para aplicar las exenciones.

El artículo 4.8. de la Ley 19/1991 establece que: (...)

En desarrollo de la anterior prescripción legal se aprobó el Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, cuyo artículo 5.1 prescribe que (...)

Finalmente, en cuanto a la interpretación que haya de hacerse de todo este conjunto normativo es necesario remitirnos a lo que al respecto ha señalado la Sala del TSJA de Málaga en Sentencia de 8 de marzo de 2019 (Recurso n.º 182/2017) "... esta interpretación "finalista" que se postula entra en conflicto con la regla general de interpretación restrictiva de los beneficios fiscales, que venimos sosteniendo en aplicación de lo previsto en el art. 14 de la LGT , que es expresión del principio de generalidad tributaria solo excepcionable por motivos concretos, legalmente previstos y con pleno ajuste a los requisitos previstos normativamente".

Y esa interpretación restrictiva de la concurrencia de un beneficio fiscal ha de cohonestarse con la carga de la prueba en estos casos y que, conforme el artículo 105.1 de la LGT en principio, recae sobre la recurrente, que es quien pretende aplicarse a su favor la reducción. Como señala la Sentencia del TSJA de Málaga de 10 de febrero de 2022 (Recurso nº 199/2019) (...)

Sentado lo anterior respecto de los requisitos legales y reglamentarios y la carga probatoria de los mismos para apreciar la exención que se reclama, en el presente supuesto la documental obrante en el expediente no permite entender justificada mínimamente la concurrencia de la exención, de facto, como con acierto resalta la Abogacía del Estado en su escrito de contestación, el propio demandante viene a reconocer dicho incumplimiento en la página 22 de la demanda cuando reconoce que ninguno de los Administradores de la sociedad Don Zenón, S.L percibieron remuneraciones, que supongan más del 50% de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas, no cumpliéndose, por tanto, los requisitos para aplicar la exención.

- Sobre la inexistencia de jurisprudencia y del principio de confianza legítima. -

La parte actora consciente de lo débil de sus alegatos apela en el cuarto motivo de la demanda a que al ser una única la Sentencia del Tribunal Supremo- nº801/2020 de 18 Jun. 2020, Rec. 5159/2017 ( RJ\2020\2100)- que resuelve la cuestión sobre la imposibilidad de tomar en consideración, a efectos de aplicar la reducción, las retribuciones que el sujeto pasivo pueda percibir de otras sociedades en las que participe indirectamente a través de sociedades familiares es claro que no conforma Jurisprudencia, conforme a lo señalado en el artículo 1.6 del Cc.

Ello en modo alguno obsta al acierto de la Resolución impugnada, el que una única sentencia no conforme Jurisprudencia conforme al Código civil no le resta valor alguno ni merma la función nomofiláctica de su pronunciamiento, máxime tras la reforma legal del recurso de casación operada por la L.O. 7/2015, como así destaca el ATS 26/09/2018, RC 2475/2018, que dispone: «Resulta obligado recordar que el vigente recurso de casación contencioso administrativo, según resulta de la modificación operada por la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, pone el acento en «reforzar [el mismo] como instrumento por excelencia para asegurar la uniformidad en la aplicación judicial del derecho», siendo así que «el recurso de casación podrá ser admitido a trámite cuando, invocada una concreta infracción del ordenamiento jurídico, tanto procesal como sustantiva, o de la jurisprudencia, la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo estime que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia», siendo así que, con la finalidad de que «la casación no se convierta en una tercera instancia, sino que cumpla estrictamente su función nomofiláctica, se diseña un mecanismo de admisión de los recursos basado en la descripción de los supuestos en los que un asunto podrá acceder al Tribunal Supremo por concurrir un interés casacional» (exposición de motivos de la norma citada). Es claro, pues, que el actual recurso de casación se aparta del caso concreto y de la solución particularizada y se dirige a la solución de situaciones problemáticas generales y potencialmente relevantes para un gran número de situaciones, de modo que sólo se puede estimar presente un interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia cuando la interpretación normativa pretendida por la parte tiene una proyección significativa para una multitud de circunstancias presentes y, en particular, futuras, sirviendo así el principio de seguridad jurídica exigido por el art. 9.3 de la CE »

En el mismo sentido, y recapitulando la doctrina de la Sala, vid. AATS 19/01/2023, RQ 547/2022, y 01/02/2023, RQ 519/2022.

De hecho, ello está admitido procesalmente, pues la prejudicialidad casacional introducida por el Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, mediante la adición de un nuevo apartado 5.º al artículo 56 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, precepto que ordena al juzgado o tribunal que esté conociendo de un asunto que acuerde la suspensión del procedimiento cuando tenga conocimiento de que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo ha admitido un recurso de casación que presenta una identidad jurídica sustancial y cuya resolución pueda resultar relevante para resolver su propio recurso, como vemos exige la admisión de un solo recurso.

Y en cuanto a cómo influye el cambio de criterio del Tribunal Supremo y el momento temporal a partir del cual se procede su aplicación, la propia Resolución del TEAC de 23 de junio de 2022 invocada de adverso no otorga razón alguna al recurrente, pues en el caso que nos ocupa el supuesto cambio de criterio, que como expondremos a continuación no es tal, se produjo según la actora con el pronunciamiento del Tribunal Supremo de 18 de junio de 2020 siendo que la actora presentó su autoliquidación con fecha 25 de junio de 2021, prácticamente un año después.

Tampoco merma el ajuste a derecho de la Resolución impugnada el que supuestamente existan consultas vinculantes posteriores al pronunciamiento del Tribunal Supremo.

En efecto, el artículo 89 .1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece los efectos de las contestaciones a las consultas tributarias escritas:

"1. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante.

En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese formulado en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta.

Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta".

Por ende, la consulta tributaria, aunque sea vinculante, sólo produce sus efectos Inter partes, de modo que, aun cuando la Oficina Gestora pueda considerarla como guía útil y valiosa de actuación, lo cierto es que la Administración Tributaria únicamente resulta obligada respecto del consultante y en relación al caso contemplado, bien que el tercero podrá alegarla como criterio interpretativo razonable siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias.

En el caso que nos ocupa se traen a colación de adverso dos consultas vinculantes que supuestamente mantienen un criterio distinto al sentado por el Tribunal Supremo, pero en modo alguno acredita, prueba que le incumbe ex artículo 105 de la LGT, que se encuentre en identidad de hechos y circunstancias.

Y, a sensu contrario, si está acreditado en el expediente que el criterio seguido por la Administración no era novedoso como consecuencia de un cambio de criterio del Tribunal Supremo -la propia Sentencia que ratifica el actuar seguido por la Administración en el supuesto enjuiciado acredita que se aplicaba con anterioridad- sino que se aplicaba de forma reiterada y así se hace referencia a la CV V3715-16.

Por ende, tampoco puede apreciarse atentado alguno contra el principio de confianza legítima, no concurriendo los requisitos que, de forma acumulada, exige el Tribunal Supremo para entender aplicable el principio de confianza legítima, máxime teniendo en cuenta que este principio no garantiza la perpetuación de la situación existente, la cual puede ser modificada en el marco de la facultad de apreciación de las instituciones y poderes públicos en consideración a las necesidades del interés general ( STS de 10 de mayo de 1999). Ni este principio, ni el de seguridad jurídica, aseguran que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles, así el Tribunal Supremo entiende que este principio «no garantiza a los agentes económicos la perpetuación de la situación existente... ni les reconoce un derecho adquirido al mantenimiento de una ventaja» ( SSTS de 30 de junio de 2001, de 22 de junio de 2016 y de 13 de junio de 2018).

En definitiva, el Alto Tribunal entiende que debe compaginarse la protección de la confianza legítima junto con la exigencia de evitar la "petrificación" del ordenamiento jurídico.

QUINTO.-La parte recurrente alega vicios procedimentales: nulidad del procedimiento de comprobación por incluir análisis de documentación contable, y por falta de notificación del inicio del procedimiento hasta el momento de notificación de la propuesta de liquidación, con cita de la STS de 1 de marzo de 2024 (recurso nº 7146/2022).

En primer lugar, contra la alegado por el Abogado del Estado, no existe desviación procesal, los referidos son argumentos nuevos y no pretensiones nuevas. Se incurre en desviación procesal cuando se varía en el proceso contencioso-administrativo la pretensión previamente formulada en vía administrativa, introduciéndose cuestiones (pretensiones) nuevas, lo que comporta su inadmisión de conformidad con lo dispuesto en el art. 69 c) de la Ley de la Jurisdicción (en este sentido, STS de 26 de febrero de 2015 , RJ 2015, 1281). Dicho lo cual, es preciso distinguir también entre "cuestiones nuevas" y "nuevos motivos de impugnación". Las primeras, son las planteadas en sede jurisdiccional que no lo fueron sin embargo, en sede administrativa, en relación con las cuales, el Tribunal Constitucional en sentencia 185/2005, de 10 de junio , tomando como fundamento la función revisora de la jurisdicción contencioso-administrativa y la consecuente inadmisibilidad de las cuestiones nuevas, ha dicho que supone la asunción de "(...) una vinculación entre las pretensiones deducidas en vía judicial y las que se ejercieron frente a la Administración, que impide que puedan planteares judicialmente cuestiones no suscitadas antes en vía administrativa" . Así pues, existe "cuestión nueva" cuando se modifican los hechos que individualizan la causa a pedir, en tanto que nos hallaremos ante "motivos nuevos de impugnación" cuando nuevos argumentos jurídicos vengan a justificar los hechos que individualizan la causa a pedir sin alterar las pretensiones inicialmente planteadas. Dicho en otros términos, la distinción entre «cuestiones nuevas» y «nuevos motivos de impugnación» corresponde a la diferenciación entre los hechos que identifican las respectivas pretensiones y los fundamentos jurídicos que las justifican, por lo que, así como es posible que las partes alteren los motivos alegatorios en que en derecho fundan sus pretensiones, no es admisible que modifiquen los hechos que individualizan la causa de pedir.

En segundo lugar, la notificación del inicio del procedimiento es realizada simultáneamente con la propuesta de liquidación, el 14 de marzo de 2024, cuyo alcance de actuaciones tiene por objeto la comprobación de los requisitos para aplicar la exención de participaciones en entidades, establecida en el art. 4.8.dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, así como la correcta valoración de los bienes, correspondiente al ejercicio 2020. La propuesta señala que es realizada con documentación que obra en el expediente, así como de los justificantes aportados.Luego añade En la autoliquidación del Impuesto sobre el Patrimonio declara exenta la participaciones en la mercantil DON ZENON S.L., valorando su participación en 22.388.454,68 euros, que corresponden con el total del patrimonio neto de la sociedad durante el ejercicio 2019.

De acuerdo con los datos que constan en la Agencia Estatal de Administración Tributaria es titular, a la fecha del devengo, del 27,88% de las participaciones. De acuerdo con las reglas del artículo 16 de la Ley 19/1991 , mencionado, se valoran las participaciones por el valor teórico, de acuerdo con el Balance incluido en el Impuesto sobre sociedades del ejercicio 2020. Teniendo en cuenta que el patrimonio asciende a 22.411.833,44 euros, corresponde a la participación del 27,88% la cantidad de 6.248.419,16 euros

La obtención de datos por la Agencia Tributaria de Andalucía, ATRIAN, que constan en la Agencia Estatal de la Administración Tributaria,, AEAT, en el ámbito del IP, tributo estatal cedido a las Comunidades autónomas, no implica ninguna actuación de comprobación externa, los datos están en poder de la Administración tributaria, integrada según al artículo 5 de la LGT, por los órganos y entidades de derecho público que desarrollen las funciones reguladas en sus títulos III, IV, V, VI y VII , y permitiendo el artículo 95.1.b) de la misma norma la cesión de datos tributarios entre administraciones publicas cuando sea necesario para el ejercicio de sus competencias. Los datos están en poder de ATRIAM sin necesidad de requerimiento externo alguno estando a su alcance con la simple consulta a las bases de datos compartidas entre la AEAT y la ATRIAN, por lo que no es de aplicación la jurisprudencia invocada.

Y, en tercer lugar, si bien el 136.2 LGT determina que dentro del procedimiento de comprobación limitada no pueden examinarse la contabilidad mercantil, salvo que haya sido aportada voluntariamente por el propio obligado tributario, al caso el órgano gestor no ha examinado la contabilidad mercantil, se ha limitado a constatar que autoliquidación incluye la participación del16,66% en la mercantil TORROLEX S.L., por importe de 11.460,78 euros, que corresponden con el total del patrimonio neto de la sociedad durante el ejercicio 2019, estimando que de acuerdo con las reglas del artículo 16 de la Ley 19/1991, mencionado, se valoran las participaciones por el valor teórico, de acuerdo con el Balance incluido en el Impuesto sobre sociedades del ejercicio 2020, balance que estaba a su disposición conforma a loa antes dicho sobre colaboración entre ATRIAN y AEAT, ateniéndose, como dice el acuerdo del TEARA, a aplicar la doctrina sentada por el TS en la sentencia 873/13, de 14 de febrero 2013, sobre que el último balance aprobado es el aprobado en plazo legal para presentar la autoliquidación, de modo que si en esta fecha está aprobado el ejercicio que se liquida, aunque esto haya acontecido con posterioridad a la fecha del devengo, habrá de ser el tenido en cuenta por relejarse en él con mayor precisión el patrimonio del que es titular el sujeto pasivo a la fecha de devengo.

SEXTO.-El requisito b) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio -que es el artículo que regula la exención de las participaciones y acciones- establece que para que tus acciones estén exentas en el Impuesto sobre Patrimonio:

"b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción".

La norma habla de participación, sin especificar si es directa o indirecta. Ante la falta de concreción la interpretación de los Tribunales superiores ha sido diversa.

Por una parte están sentencias que mantienen la posibilidad de participación indirecta. Así el TSJA de Madrid en su Sentencia 1006/2015, de 21 de octubre de 2015, recurso número 601/2013:

"Pues bien, tanto el artículo 4.8.Dos.b) de la Ley 19/1991, de 6 de junio , como el artículo 5.1.c) del Real Decreto 1704/1999 , de noviembre, hacen referencia a la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sin distinguir entre participación directa e indirecta, distinción que tampoco hacen ni la Ley ni el Reglamento cuando la participación sea conjunta con alguna o algunas de las personas del mismo grupo familiar y por tanto no hay razón para excluir la participación indirecta como la Administración pretende.

Cuando el legislador quiere referirse solo a la participación directa así lo hace expresamente al regular las condiciones de la exención en el artículo 5.2 del Real Decreto 1704/99 , más arriba transcrito.

Por otra parte, si el texto de la norma revela que la finalidad de la exención es disminuir la carga tributaria impuesta a las entidades familiares que llevan a cabo actividades económicas, no incluyendo por ello a las entidades que tengan por actividad principal la gestión de patrimonios mobiliarios e inmobiliarios, y favorecer que aquellas continúen desarrollando su actividad en el tráfico mercantil, la participación indirecta no tiene porque excluir esa finalidad.

En el supuesto litigioso se cumple el requisito que niega la Administración: dentro del mismo grupo familiar integrado por la madre y sus dos hijas, la participación conjunta, directa de la madre e indirecta de las hijas mediante su participación mayoritaria en dos sociedades integradas por sus respectivas familias, en el capital social de la entidad supera el 20%".

En el mismo sentido, el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en su Sentencia 1089/2015, de 29 de octubre de 2015, recurso número 114/2012:

"Tercero.

En cuanto al fondo de la cuestión, se centra en determinar si la exención prevista en el art 4-8 de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio , es aplicable a todas las participaciones de las que era titular el recurrente en la entidad Jinedar SL, de las que era titular el recurrente en un 99.997 por ciento, considerando que esta sociedad era titular en su totalidad de Eloscram SL [...]

La Sala, considera que hay que entender a aquella proporción considerando;

1.- Que la literalidad del art.4-ocho-dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio , en la redacción vigente en el ejercicio 2001 era de «participaciones en entidades», y «la exención solo alcanzará al valor de las participaciones», lo que no excluye que la titularidad de las participaciones pueda ser directa o indirecta, en este caso a través de sociedades interpuestas, como es el caso, en el que el recurrente era titular del 99,997% de las sociedades situadas en el cuarto nivel, es decir, de aquella cuya participación no superaba el 5% del capital social y de la Simcav".

Y en el mismo sentido pueden citarse las sentencias del Tribunal Superior de Islas Baleares, número 610/2024, del 23 de diciembre de 2024, recurso: 427/2022, número 112/2025, del 24 de marzo de 2025, recurso: 426/2022, o de 5 de Mayo de 2025, recurso 402/2022.

En cambio otras sentencias mantiene que la participación ha de ser directa. Así el TSJ de Madrid, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 9ª, Sentencia 466/2017 de 6 de julio de 2017, Rec. 1135/2015: "..la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991 [...]» (art. 20.2.c/ Ley del impuesto de sucesiones). La exención, según el número dos de ese apartado octavo, recae sobre bla plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades» que se ajusten a ciertas condiciones, entre otras que esa participación alcance un determinado volumen (5% si es individual y 20% si lo es con el grupo de parentesco), que el sujeto pasivo ejerza de forma efectiva las funciones de dirección y que perciba por ello una remuneración superior al 50% de sus ingresos. Cuando la participación en la entidad sea conjunta con otros miembros del grupo de parentesco, estas dos últimas condiciones pueden darse en el sujeto pasivo del impuesto o en otra de las personas del grupo. El Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, desarrolla tal determinación disponiendo en el art. 4.1 que quedan exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio blas participaciones en entidades cuya titularidad corresponda directamente al sujeto pasivo, siempre que se cumplan las demás condiciones señaladas en el artículo siguiente», y añade: bA estos efectos, se entenderá por participación la titularidad en el capital o patrimonio de una entidad».

Para el cálculo del 50% de los ingresos del administrador se establecen determinadas reglas especiales. Por un lado, en virtud del art. 4.Ocho.Dos.c), segundo párrafo, no son computables los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de ese apartado, es decir, blas remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades a que se refiere el número dos de este apartado, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan su causa de la participación en dichas entidades». Esta regla aparece especificada en el art. 5 del Reglamento, cuyo apartado 1.d) señala: bno se computarán los rendimientos de las actividades económicas cuyos bienes y derechos afectos disfruten de exención en este impuesto», y el número 2 establece:

Cuando una misma persona sea directamente titular de participaciones en varias entidades y en ellas concurran las restantes condiciones enumeradas en los párrafos a), b), c) y d) del apartado anterior, el cómputo del porcentaje a que se refiere el párrafo d) se efectuará de forma separada para cada una de dichas entidades.

A tal efecto, para la determinación del porcentaje que representa la remuneración por las funciones de dirección ejercidas en cada entidad respecto de la totalidad de los rendimientos del trabajo y por actividades económicas del sujeto pasivo, no se incluirán los rendimientos derivados de las funciones de dirección en las otras entidades.

No es difícil deducir que estas reglas tienden a evitar que sea un obstáculo para la exención la existencia de más de una empresa familiar que genere ingresos para el administrador, en concreto cuando los ingresos provienen de otras empresas también favorecidas por la exención, como literalmente prevé el art. 5.1.d) del Reglamento. Esta es la única solución que responde a la previsión del legislador de que el medio de vida principal provenga de esa clase de empresas. Nótese que, en cualquier caso, las sociedades participadas han de cumplir las condiciones del art. 4.Ocho.Dos de la Ley del impuesto, lo que determinaría su exención. De todos modos, una de estas condiciones es que la participación del sujeto pasivo en el capital alcance la cuota del 5% en caso de participación individual y el 20% en caso de participación conjunta.

Al contrario de lo que sostienen los recurrentes, estima la Sala que estos porcentajes deben atribuirse a la participación directa, no a la participación indirecta. Por un lado, ya hemos visto que los arts. 4.1 y 5.2 se refieren a participación directa, único modo de ostentar la titularidad del capitalque exige el primero de estos preceptos. El término participación, sin más especificaciones, se refiere a la intervención o titularidad inmediata o directa, no a la indirecta o a través de personas o entidades interpuestas (precisión esta que debe hacer la Sección aunque disienta de la citada sentencia 1006/2015 de la Sección 5 a). A ello podría añadirse que el art. 5.1.a) del Reglamento, en su tercer párrafo, al contemplar la participación indirecta en entidades, establece la exención sólo en favor de las participaciones en la entidad intermedia....

De admitir la participación indirecta, no tendría sentido exigir que el sujeto pasivo ejerza de forma habitual, personal y directa la actividad empresarial exenta (arts. 4.Ocho.Uno de la ley del impuesto sobre el patrimonio y 3.1 del reglamento), ni tampoco que ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad (arts. 4.Ocho.Dos.c/ de la Ley y 5.1.d/ del Reglamento)."

Esta segunda postura fue ya apuntada por el TS Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 18 de julio de 2013, rec. 114/2009, en relación con el Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio: "...C.- Decisión del debate:

Con los datos referidos es necesario estimar la pretensión de los recurrentes pues el Decreto 1704/1999 mencionado, en el artículo 5.2 establece: "Cuando una misma persona sea directamente titular de participaciones en varias entidades y en ellas concurran las restantes condiciones enumeradas en los párrafos a), b), c) y d) del apartado anterior, el cómputo del porcentaje a que se refiere el párrafo d) se efectuará de forma separada para cada una de dichas entidades. A tal efecto, para la determinación del porcentaje que representa la remuneración por las funciones de dirección ejercidas en cada entidad respecto de la totalidad de los rendimientos del trabajo y por actividades económicas del sujeto pasivo, no se incluirán los rendimientos derivados de las funciones de dirección en las otras entidades".

La claridad del último inciso parece excluir toda discusión. "

Y es el criterio que mantiene la STS 801/2020, de 18 de junio de 2020, recurso 5159/2017, en su FD 4º

«CUARTO. Cuestión debatida.

..........12.En primer lugar, considera la Sala, coincidiendo con la sentencia impugnada, que la participación indirecta no se compadece con los términos del artículo 4.Ocho Uno de la LIP y el artículo 3.1 del Reglamento, en cuanto que exige que el sujeto pasivo ejerza de forma habitual, personal y directa la actividad empresarial exenta, ni con los términos del art. 4. Ocho. Dos c) de la LIP que exige que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad.

...

2. En segundo lugar, esta interpretación es la que mejor se acomoda al fundamento de la exención y a la naturaleza de la empresa familiar.

En efecto, ya se ha expuesto por esta Sala que con el beneficio fiscal en cuestión, el legislador quiso favorecer exclusivamente a patrimonios empresariales que reunieran ciertos requisitos a través de los que se exteriorizaba su carácter «familiar», siendo la reducción prevista en el precepto - art. 20.2 c) de la Ley 29/1987 - consecuencia de la preocupación por la continuidad de las empresas familiares, también demostrada por la Unión Europea, pues la recomendación de la Comisión de 7 de diciembre de 2004 sobre la transmisión de pequeñas y medianas empresas puso de manifiesto la necesidad de que los Estados adopten una serie de la transmisión, y a que se dispense un trato fiscal adecuado en sucesiones y donaciones, cuando la empresa siga en funcionamiento.

También resulta más ajustada a la naturaleza de las empresas familiares que, como recoge la sentencia impugnada, son «aquellas en las que la propiedad o el poder de decisión pertenecen, total o parcialmente, a un grupo de personas que son parientes consanguíneos o afines entre sí» y que, por tanto, sus miembros son personas físicas y como tales sujetos pasivos del Impuesto sobre el Patrimonio, lo que se corrobora por el hecho de que el desarrollo de la actividad debe ejercerse de forma habitual y directa por el sujeto pasivo, persona física, como dispone el artículo 4.Ocho.Uno, primer inciso, de la LIP.

3. En tercer lugar, atendiendo a una interpretación finalista de la norma, que pretende amparar la titularidad directa de las participaciones de los miembros, personas físicas, de la empresa familiar, no de las participaciones de esos miembros en otras empresas participadas.

4. En cuarto lugar, atendiendo a la claridad de los términos del Real Decreto 1704/2009, cuyo artículo 4.1 dispone que "quedarán exentas en el IP las participaciones en entidades cuya titularidad corresponda directamente al sujeto pasivo siempre que se cumplan las demás condiciones señaladas en el artículo siguiente", añadiendo el artículo 5.2 que "Cuando una misma persona sea directamente titular de participaciones en varias entidades y en ellas concurran las restantes condiciones enumeradas en los párrafos a), b,) c) y d) del apartado anterior, el cómputo del porcentaje a que se refiere el párrafo d) se efectuará de forma separada para cada una de dichas entidades. A tal efecto, para la determinación del porcentaje que representa la remuneración por las funciones de dirección ejercidas en cada entidad respecto de la totalidad de los rendimientos del trabajo y por actividades económicas del sujeto pasivo, no se incluirán los rendimientos derivados de las funciones de dirección en otras entidades.".

La claridad de estos preceptos, en principio, excluiría mayor discusión.

Frente a ello, no cabe cuestionar la aplicabilidad de los preceptos reglamentarios referidos al impuesto sobre sucesiones, pues el artículo 4 de la LIP, al que se remite expresamente el artículo 20.2.c) de la LISD, contiene, a su vez, una remisión expresa al desarrollo reglamentario para determinar los requisitos que deben cumplir las participaciones en entidades para poder ser objeto de exención, al señalar el apartado Ocho.Tres del precepto que:

«Tres. Reglamentariamente se determinarán:

b) Las condiciones que han de reunir las participaciones en entidades».

A su vez, el Capítulo II del Real Decreto 1704/1999, del que forman parte los artículos 4.1 y 5.2 aplicados por la sentencia impugnada, tiene por título el de «Participaciones en entidades».

En consecuencia, si el artículo 20.2.c) LISD declara aplicable la reducción únicamente a aquellos supuestos «a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991 «, y dicho apartado Octavo del artículo 4, en su punto Tres, se remite expresamente al desarrollo reglamentario para determinar las condiciones que han de cumplir las participaciones en entidades, es obvio que los artículos 4.1 y 5.2 del Real Decreto 1704/1999 , aplicados por la Sala de instancia, resultan aplicables al Impuesto sobre Sucesiones".

Em definitiva la aplicación la exención regulada en el art. 4.8 LIP/1991, requiere el ejercicio efectivo de funciones de dirección en la entidad, percibiendo una remuneración que suponga al menos el 50 por 100 de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal considerando a estos efectos únicamente de la remuneración percibida de la entidad respecto a la que se pretende la reducción, no pudiendo tenerse en cuenta los percibidos de otras entidades relacionadas, aunque su valor haya sido también incluido en la base imponible pero respecto de las cuales no se pretende la reducción

Doctrina a la que se atiene el acuerdo del TEARA objeto de recurso.

SÉPTIMO.-La aplicación de la doctrina expuesta no vulnera el principio de irretroactividad. Como se señalan en las sentencias de este Tribunal y Sala, sede Sevilla, de fecha 21 de febrero de 2025, recurso 712/2022, o esta sede de Málaga, de fecha 9 de septiembre 2025, recurso, 429/2023, entre otras "Nuestra Constitución garantiza en su artículo 9 "la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales". Y el artículo 1 del Código Civil establece que "Las fuentes del ordenamiento jurídico español son la ley, la costumbre y los principios generales del derecho" (apartado 1) y que "La jurisprudencia complementará el ordenamiento jurídico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del derecho"(apartado 6).

Así las cosas, la aplicación de la jurisprudencia a hechos anteriores a la misma, pero acaecidos bajo la vigencia de la norma interpretada por el Alto Tribunal, no comporta infracción de aquel principio constitucional teniendo en cuenta: 1º) Que esa jurisprudencia no constituye norma, ni la crea, sino que procede a su interpretación para aplicarla seguidamente al caso concreto sometido a la decisión del Tribunal Supremo, no constituyendo por tanto disposición a los efectos del artículo 9 CE. Y 2º) Que la normativa interpretada por la Sala 3ª del Tribunal Supremo en su Sentencia núm. 801/2020, no es sancionadora ni restrictiva de derechos individuales, sino tributaria, por lo que queda fuera del ámbito de aplicación de ese artículo 9 CE. , y ya era aplicada con anterioridad por algunos Tribunales

La primera afirmación se corresponde con el criterio mantenido por la sentencia del Tribunal Constitucional nº 179/2015, de 7 de septiembre de 2015, en el sentido de que: "Cabe resaltar, a mayor abundamiento, que el Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha señalado que las exigencias de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima de los litigantes no generan un derecho adquirido a una determinada jurisprudencia, por más que hubiera sido constante ( STEDH de 18 de diciembre de 2008, caso Unédic contra Francia , § 74), pues la evolución de la jurisprudencia no es en sí contraria a la correcta administración de justicia, ya que lo contrario impediría cualquier cambio o mejora en la interpretación de las leyes ( STEDH de 14 de enero de 2010, caso Atanasovski contra la ex República Yugoslava de Macedonia, § 38).

A lo anterior debemos añadir, finalmente, que en el sistema de civil law en que se desenvuelve la labor jurisprudencial encomendada al Tribunal Supremo español, la jurisprudencia no es, propiamente, fuente del Derecho -las Sentencias no crean la norma-, por lo que no son miméticamente trasladables las reglas que se proyectan sobre el régimen de aplicación de las leyes. A diferencia del sistema del common law, en el que el precedente actúa como una norma y el overruling, o cambio de precedente, innova el ordenamiento jurídico, con lo que es posible limitar la retroactividad de la decisión judicial, en el Derecho continental los tribunales no están vinculados por la regla del prospective overruling, rigiendo, por el contrario, el retrospective overruling (sin perjuicio de la excepción que, por disposición legal, establezca el efecto exclusivamente prospectivo de la sentencia, como así se prevé en el art. 100.7 LJCA en el recurso de casación en interés de ley).

Así tuvimos ocasión de señalarlo ya en nuestra STC 95/1993 , de 22 de marzo , en la que subrayamos que la Sentencia que introduce un cambio jurisprudencial "hace decir a la norma lo que la norma desde un principio decía, sin que pueda entenderse que la jurisprudencia contradictoria anterior haya alterado esa norma, o pueda imponerse como Derecho consuetudinario frente a lo que la norma correctamente entendida dice" (FJ 3).".

Y la segunda aseveración sobre la naturaleza de la legislación interpretada, es acorde con lo declarado, entre otras, en la Sentencia de la Sala 3ª, Sección 2ª, del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2011 (recurso de casación núm. 2884/2010), que afirma: "En primer lugar, «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva que pueda hacerse derivar del principio de irretroactividad tal como está consagrado» en el art. 9.3 C.E ., pues el «límite expreso de la retroactividad "in peius" de las leyes que el art. 9.3 de la Norma suprema garantiza no es general, sino que está referido exclusivamente a las leyes "ex post facto" sancionadoras o restrictivas de derechos individuales.... No cabe considerar, pues, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que se refiere expresamente el citado art. 9.3 C.E ., por cuanto tales normas no tienen por objeto una restricción de derechos individuales, sino que responden y tienen un fundamento propio en la medida en que son directa y obligada consecuencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental» ( STC 173/1996 , fundamento jurídico 3., que se apoya en las SSTC 27/1981 , fundamento jurídico 10 , 6/1983 , fundamento jurídico 3 , 126/1987 , fundamento jurídico 9 , y 150/1990 , fundamento jurídico 8.) (...). Y es que, en la medida en que la cuestionada es una disposición de carácter tributario, y éstas, como ha señalado el Tribunal Constitucional, «no son normas sancionadoras o restrictivas de derechos individuales », es evidente que «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva» o, dicho de otra forma, que «no cabe considerar, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que expresamente se refiere el art. 9.3 de la Constitución , por cuanto tales normas tienen un fundamento autónomo en la medida en que son consecuencia obligada del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental» ( STC 89/2009, de 20 de abril , FJ 3).".

Como dirá la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Superior de Justicia de Asturias núm. 436/2023 de 17 de abril de 2023 (recurso contencioso-administrativo núm. 283/2022) que recoge la anterior doctrina "Si las normas tributarias no son sancionadoras ni restrictivas de derechos individuales no puede afirmarse que la jurisprudencia en que se basa la resolución recurrida comporte una infracción del art. 9.3 de la CE "".

Así, la ley tributaria sustantiva que interpretó el Tribunal Supremo en sus dos sentencias mentadas no tenía carácter sancionador ni era restrictiva de derechos individuales, sino lo que hacen es interpretar el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio redacción era, y sigue siendo, exactamente la misma que la que estaba en vigor se produjo la liquidación y cuando se devengó el impuesto por lo que el ámbito temporal de aplicación de esa jurisprudencia es el mismo que el de la ley que interpreta. Cobra aquí plenamente sentido la afirmación del Tribunal Constitucional contenida en las supramencionadas sentencias de que la jurisprudencia «ha hecho decir a la norma lo que la norma desde un principio decía».Así lo hemos señalado, entre otras, en la sentencia de esta Sala de 24 de octubre de 2024, recurso 444/2023.

Por otra parte, en lo que respecta al principio de confianza legítima y seguridad jurídica invocado en la demanda, como decíamos en nuestra sentencia de 24 de octubre de 2024, recurso 444/2023, sobre este principio, actualmente positivizado en el art. 3.1.e) de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, se pronuncia, con cita de otras anteriores, la STS de 17 de diciembre de 2020 (rec. 373/2019): «DECIMOTERCERO: La jurisprudencia de este Tribunal Supremo, ha establecido que el principio de la confianza legítima tiene su origen en el Derecho Administrativo Alemán (Sentencia de 14 de mayo de 1956 del Tribunal Contencioso-Administrativo de Berlín), del que fue recepcionado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea que lo acoge ya en las sentencias de 22 de marzo de 1961 y 13 de julio de 1965 (Asunto Lemmerz-Werk) y se acepta como un principio general del Derecho Comunitario ( STS de 22 de Marzo del 2012, recurso 2998/2008). En Derecho Administrativo Español, regido por el principio de legalidad estricta de inspiración francesa, la institución no fue acogida hasta ya tardíamente, si bien la Jurisprudencia de esta Sala aplicó la confianza legítima como fundamento del examen de legalidad de las actuaciones administrativas (entre otras, en las sentencias de 1 de febrero de 1990, 13 de febrero de 1992, 17 de febrero, 5 de junio, 28 de julio de 1997, 10 de mayo, 13 y 24 de julio de 1999, 4 de junio de 2001 y 15 de abril de 2002, citadas en la de 22 de marzo de 2012, ya mencionada), vinculando la confianza legítima con los principios más generales de la seguridad jurídica y buena fe, de larga tradición en nuestro Derecho Administrativo ( SSTS 10 de mayo de 1999 y la de 26 de abril de 2012).

Conforme a lo declarado por la sentencia de 6 de julio de 2012 el principio de confianza legítima comporta que "la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O dicho, en otros términos, la virtualidad del principio invocado puede suponer la anulación de un acto o norma y, cuando menos, obliga a responder, en el marco comunitario de la alteración de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento del criterio. Esta posición se reitera frecuentemente por la Jurisprudencia de esta Sala, asimilando la confianza legítima con el precedente administrativo, porque en éste lo que existe es una previa decisión de la Administración que, para un supuesto ulterior, no puede desconocer sin la preceptiva motivación". (...)

En palabras del Tribunal Constitucional los principios de seguridad jurídica y confianza legítima no «permiten consagrar un pretendido derecho a la congelación del ordenamiento jurídico existente» ( STC 183/2014). Y además, la protección de la confianza legítima «no abarca cualquier tipo de convicción psicológica subjetiva en el particular» ( STS 16 de junio de 2014, recurso 4588/2011), sino «la creencia racional y fundada de que por actos anteriores, la Administración adoptará una determinada decisión» ( STS 3 de marzo de 2016, rec. 3012/2014), (...)».

En la STS de 22 de febrero de 2016 (rec. 4.048/2013) se dice que la confianza legítima requiere de la concurrencia de tres requisitos esenciales:

«A saber, que se base en signos innegables y externos (1); que las esperanzas generadas en el administrado han de ser legítimas (2); y que la conducta final de la Administración resulte contradictoria con los actos anteriores, sea sorprendente e incoherente (3). (...)

Recordemos que, respecto de la confianza legítima, venimos declarando de modo reiterado, por todas, Sentencia de 22 de diciembre de 2010 (recurso contencioso-administrativo núm. 257/2009), que "el principio de la buena fe protege la confianza legítima que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno e impone el deber de coherencia en el comportamiento propio. Lo que es tanto como decir que el principio implica la exigencia de un deber de comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara al futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los propios actos constituyendo un supuesto de lesión a la confianza legítima de las partes "venire contra factum propium""».

Por otra parte, en la STS de 10 de noviembre de 2020 (rec. 4.377/2019), con mención de otras anteriores del Alto Tribunal, se recuerda que «(...) este principio no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos y/u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma. O, dicho en otros términos, la doctrina invocada de los "actos propios" sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomia de la voluntad como metodo ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el solo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta"».

De conformidad con lo expuesto, no apreciamos vulneración de los principios de confianza legítima y seguridad jurídica que se invocan en la demanda. Partimos de que, como hemos visto líneas arriba, el principio de confianza legítima no es de aplicación frente al principio de legalidad -aquí, legalidad tributaria en la determinación del hecho imponible, art. 8.a) LGT- por lo que ha de proyectarse al ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no al de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho Administrativo, no puede prevalecer lo que fuera contrario a aquellos, y a la interpretación que establece la doctrina jurisprudencial, como fuente complementaria del ordenamiento jurídico ( art. 1.6 del C.C.).

La interpretación del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio, no fue pacífica entre las Salas territoriales, pronunciamientos que, en todo caso, no constituyen jurisprudencia ex artículo 1.6 CC. No se aporta por la parte recurrente un acto concluyente de la Agencia Tributaria a la fecha del devengo del Impuesto, 31 de diciembre de 2020 - artículo 29 de la Ley 19/1991, y la autoliquidación presentada el 5 de junio de 2021 mediante modelo 7141763414116, declarando una Base Imponible de 1.919.708,63 euros, que contenga una declaración precisa sobre la aplicación de la llamada participación indirecta: hay pronunciamientos de la Dirección General de Tributos (consultas vinculantes V0810- 18, V2067-19 y V0058-20), que acogen la posibilidad de tener en cuanta la participación indirecta, pero otros no como la consulta vinculante V3715-16.

En todo caso los Tribunales no se encuentra vinculado por consulta tributaria alguna sino, en exclusiva, por la Ley y por el resto del ordenamiento jurídico. Así la STS de 1 de marzo de 2022, rec. 3942/2020 )dice "mantiene el reiterado y constante criterio, de que, las resoluciones o declaraciones contenidas en respuesta a consultas vinculantes o en resoluciones del TEAC creadoras de la llamada doctrina administrativa, despliegan sus efectos en los ámbitos que respectivamente les son propios: las primeras, en relación, en principio, con los consultantes y terceros que se encuentren en idéntica situación jurídica; las segundas, en lo que concierne a los órganos de la propia administración, sea activa o revisora, no son fuentes del Derecho a que se deba someter cualquier órgano judicial en toda clase de procesos, pues no son ni ley, ni costumbre, ni principios generales del derecho".Criterio que reitera la STS núm. 88/2024 de 22 enero , pronunciándose sobre las consultas vinculantesy el control judicial de una liquidación tributaria llegando a la conclusión de que: "...-recordémoslo una vez más- el auto de Admisión se refiere al alcance del control de legalidad del juez contencioso administrativo y, de acuerdo con lo anteriormente expresado, es evidente que no se encuentra vinculado a las consultas de la Dirección General de Tributos, vinculación que tampoco cabe predicar con relación a la Administración fuera de los términos previstos en el artículo 89 LGT , términos que, en este caso, conforme a todo lo expuesto, no concurren."Criterio que ha sido confirmado por seguridad jurídica y unidad de doctrina en la Sentencia núm. 117/2024 de 25 enero. JUR 2024\41410.

La Administración tributaria regional podía, dentro del plazo de prescripción, comprobar, y en ese ínterin, procede a practicar la misma con la consiguiente propuesta de liquidación, sin que pueda interpretarse que ha existido una aquiescencia a la asunción de la posibilidad de participación indirecta, lo que posteriormente se ha consolidado con el dictado de la sentencias del Tribunal Supremo a partir de 2013 y sobre todo la de junio de del año 2020, estando por ello sometido el contribuyente a la potestad comprobadora de la Administración, sin ningún derecho adquirido o situación consolidada en orden a disfrutar de la no sujeción al impuesto que declaró.

La fijación de esa jurisprudencia complementadora del ordenamiento jurídico desempeña una función nomofiláctica y proporciona una deseable seguridad jurídica, garantizada por la Constitución en su art. 9.3, a todos los obligados tributarios y a la propia Administración que, en ejercicio legítimo de sus potestades de gestión tributaria, procedió a comprobar y liquidar el impuesto, haciendo una acertada aplicación de las sentencias del Tribunal Supremo y dando así efectividad al principio constitucional que inspira nuestro sistema tributario consagrado en el art. 31.1 de la Carta Magna conforme al cual todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos.

SÉPTIMO.-En cuanto al pago de las costas procesales causadas, aun cuando el recurso se desestima, a la vista de que la no tributación obedeció a la existencia de distintos pronunciamientos judiciales, procede no hacer especial pronunciamiento, por lo que cada parte abonará las causadas a su instancia y la mitad de las comunes ( párrafo primero in fine del art. 139.1 LJCA) .

PRIMERO.-Objeto del recurso presente es determinar si se ajustan a derecho la resolución del TEARA de 27/02/2025, que desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000, interpuesta contra la liquidación número NUM002 de la Gerencia Provincial en Málaga de la Agencia Tributaria de Andalucía, ATRIAN, dictada en relación con el Impuesto sobre el Patrimonio, IP, del ejercicio 2.020, por importes a ingresar de 17.564,91 euros.

El TEARA, tras reproducir en sus antecedentes la liquidación, fundamenta la desestimación concluyendo que la ahora recurrente no tiene derecho a la exención del art. 4.8.Dos de la ley 19/1991 del IP, en relación con el art. 5 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones en el IP.

Entiende que las sumas percibidas por la recurrente y sus hijos de Zenon Geninver, S.L., entidad participada al 100% por Don Zenón, S.L., cuyos titulares directos son el mentado grupo familiar, sin ostentar participación directa éstos en la primera mercantil, no son remuneraciones a efectos de la exención.

SEGUNDO.-La demanda contine la siguiente fundamentación, en extracto:

- De la nulidad del procedimiento: imposibilidad de examinar documentos contables en sede del procedimiento de comprobación limitada.

La regularización del Impuesto sobre el Patrimonio se realizó por parte de la Agencia Tributaria de Andalucía en el seno de un procedimiento de comprobación limitada, el cual, como se expondrá a continuación, resultaba inadecuado a tenor de la documentación utilizada para ello.

Para la determinación del valor de las participaciones sociales de dos entidades en las que participaba el contribuyente, TORROLEX S.L. y DON ZENON, S.L., el Servicio de Gestión Tributaria, se basó en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, según el cual:

"En el caso de que el balance no haya sido auditado o el informe de auditoría no resultase favorable, la valoración se realizará por el mayor valor de los tres siguientes: el valor nominal, el valor teórico resultante del último balance aprobado o el que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto"

Concretamente, en todas ellas, según se hace constar en la liquidación, se valoraron las citadas participaciones sociales atendiendo a su valor teórico, basándose para ello en el Impuesto sobre Sociedades, modelo 200, del ejercicio en cuestión, declaración no aportada por el contribuyente sino, entendemos - pues no se indica- facilitada por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

Pues bien, considera esta parte que el Servicio de Gestión Tributaria carecía de competencia material para efectuar valoraciones contables de las participaciones sociales, excediéndose de las competencias propias de este tipo de procedimiento e incurriendo en actuaciones propias del procedimiento inspector.

De acuerdo con el 136.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dentro del procedimiento de comprobación limitada no pueden examinarse la contabilidad mercantil, salvo que haya sido aportada voluntariamente por el propio obligado tributario, circunstancia que no ocurre en el presente caso. Por tanto, al haberse fundamentado la liquidación en valores obtenidos mediante un análisis indirecto de la contabilidad, a través del balance y los resultados de ejercicios anteriores consignados en el modelo del Impuesto sobre Sociedades, se ha vulnerado la normativa procedimental aplicable. Actuación aún más reprobable, si cabe, teniendo en cuenta que los datos consignados en el Impuesto sobre Sociedades no tienen que coincidir necesariamente con el resultado contable, como consecuencia de los ajustes, positivos o negativos, que establece la normativa propia del Impuesto.

Así lo ha establecido, entre otras, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, Sentencia 557/2024 de 21 de noviembre de 2024, rec. 493/2023.

(...)

- De la falta de comunicación formal al contribuyente del inicio del procedimiento de comprobación limitada. Nulidad del procedimiento.

Aun revelándose improcedente el procedimiento empleado para realizar la regularización, resulta además la existencia de otro vicio que determina su nulidad.

En relación a los procedimientos de comprobación limitada, el artículo 137 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, relativo a su iniciación, establece: (...)

En el caso que nos ocupa, la primera actuación que se notifica a la ahora reclamante, el 14 de marzo de 2024, es la propuesta de liquidación, en la que se hace constar que la Administración Tributaria de Andalucía inicia un procedimiento de comprobación limitada, de acuerdo con los antecedentes de que dispone.

Se utilizan, en reiteradas ocasiones, a lo largo de la citada propuesta de liquidación expresiones tales como:

"QUINTO.- De los datos que constan en la Agencia Estatal de Administración Tributaria y en esta Agencia Tributaria de Andalucía, a 31 de diciembre de 2020, es titular de los siguientes bienes"

"BIENES URBANOS:

De acuerdo con los datos que constan en la Agencia Estatal de Administración Tributaria y en esta Agencia Tributaria de Andalucía es titular de los siguientes inmuebles:"

"DEPÓSITOS EN CUENTA CORRIENTE O DE AHORRO, A LA VISTA O A PLAZO:

De los datos que constan en la Agencia Estatal de Administración Tributaria, facilitados por las entidades financieras a través del modelo 196"

"VALORES REPRESENTATIVOS DE LA PARTICIPACIÓN EN FONDOS PROPIOS DE CUALQUIER TIPO DE ENTIDAD, NO NEGOCIADOS EN MERCADOS ORGANIZADOS:

De los datos que constan en la Agencia Estatal de Administración Tributaria, facilitados por las entidades financieras a través del modelo 189, es titular a 31 de diciembre de 2020, de los siguiente activos financieros"

Es decir, la propuesta de liquidación que se notifica como acuerdo que inicia el procedimiento de comprobación limitada, se practica al amparo de una información, parte con la que contaba propiamente la Agencia Tributaria de Andalucía y parte que precisó que le facilitara la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT). Así, constan en las páginas 1 a 38 del expediente administrativo, documentos tales como el modelo 200, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, y el modelo 100, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ambos de carácter estatal, los cuales, no cabe duda, tuvieron que ser requeridos a la AEAT para su incorporación al expediente.

A pesar de ello, no existe en el expediente documento alguno que acredite dicha solicitud de información.

Resulta evidente que, con carácter previo a la notificación de la propuesta de liquidación al interesado, se realizaron por parte de la Agencia Tributaria de Andalucía una serie de actuaciones de investigación previas que denotan que el inicio del procedimiento de comprobación limitada no podemos situarlo con la notificación de la propuesta de liquidación al contribuyente sino en un momento anterior.

Aunque no es posible precisar con exactitud en qué fecha se iniciaron las actuaciones de comprobación y solicitud a la AEAT de la documentación obrante en su poder, en el archivo "33_02_01_MODELO_714_y_DOC_INICIO_EXTE.PDF" constan las siguientes fechas:

Pág. 68: "Informe generado el 07/02/2024 a las 10:03"

Esto es, podemos concluir que, al menos con fecha de 7 de febrero de 2.024, ya se había iniciado el procedimiento.

Sentado lo precedente, ha de destacarse en este punto la reciente doctrina jurisprudencial establecida por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en su Sentencia de 1 de marzo de 2.024, recurso de casación núm. 7146/2022, referida al inicio de un procedimiento de comprobación de valores, por la cual se aclara el carácter iniciador del procedimiento de comprobación de valores de la solicitud de un dictamen pericial por la Administración Tributaria a través de una de las unidades de la misma Administración y de forma previa al inicio formal del procedimiento de comprobación. Se determina lo siguiente en su Fundamento de Derecho Séptimo: (...)

Dicho criterio ha sido acogido por el Tribunal Económico-Administrativo Central en su Resolución, núm. 00/01366/2022/00/00, de 29 de abril de 2.024.

De las citadas resoluciones se desprende que, desde que se solicita información a otra Administración, se ha iniciado un procedimiento de comprobación, pues tales actuaciones han de tener un cauce procedimental, y en ese momento se deberá notificar la incoación del procedimiento al interesado, sin que pueda producirse un diferimiento del efecto iniciador, a efectos del cómputo del plazo de caducidad del procedimiento, a la fecha de otro acuerdo, este formal, de incoación y propuesta de liquidación.

A la vista de la precitada doctrina jurisprudencial fijada por el Alto Tribunal, centrándonos en el caso que nos ocupa, ha de darse a las actuaciones previas de investigación realizadas por la Agencia Tributaria de Andalucía y de solicitud de información a la AEAT, el carácter iniciador del procedimiento de comprobación limitada, actuaciones que, en todo caso, deberían haberse comunicado formalmente al contribuyente y que, no habiéndose realizado, suponen la nulidad del procedimiento.

- De la exención de las participaciones sociales en la mercantil DON ZENÓN, S.L.

1.Antecedentes.

La controversia, en lo que se refiere a la exención de las participaciones en la sociedad Don Zenón, SL, se centra en lo siguiente: si percibir justo el 50% de las remuneraciones de la sociedad directamente participada, Don Zenón, SL, y el otro 50% de la sociedad íntegramente participada por Don Zenón, SL, la mercantil Geninver, SL, permite considerar cumplido todos los requisitos exigidos por la normativa vigente para que las participaciones que este contribuyente posee en Don Zenón, SL, estén exentas del Impuesto sobre el Patrimonio, en adelante IP.

Interesa destacar al respecto que Geninver, SL es una sociedad unipersonal cuyo socio único es Don Zenón, S.L. y que el órgano de administración de ambas sociedades está compuesto, exactamente, por las mismas personas. En acreditación de ambas afirmaciones se acompañaron notas informáticas del Registro Mercantil de las dos sociedades en el que constan esas circunstancias como documentos nº 1 y nº 2. No hay, pues, socios distintos que pudieran exigir una actuación diferente ni administradores que pudieran mantener alguna postura discrepante. Convendría incidir en la razón de ser de esta exención, que se establece para reducir la carga tributaria de las empresas familiares siempre que estas constituyan la principal fuente de ingresos de algún miembro, o varios, de la familia. Creemos que la interpretación finalista de la norma puede ayudar a resolver la duda. Dada la estructura accionarial de estas dos sociedades, es evidente, en nuestra opinión, que ambas son empresas familiares, y que las ventajas tributarias establecidas para ellas no deberían limitarse a la matriz, sino que deben extenderse a la filial; siendo esto así, que la mitad de las retribuciones se perciban por cada administrador de cada sociedad no debería alterar la calificación de empresas familiares de las dos ni el derecho a quedar exentas del Impuesto sobre el Patrimonio.

2.La posición de la Agencia Tributaria de la Junta de Andalucía, y su fundamentación.

La Administración autonómica mantiene en la liquidación aquí impugnada que la exención de las participaciones en Don Zenón, SL, no es procedente debido a que las remuneraciones percibidas de Don Zenón, SL, no son superiores a la mitad del total de las percibidas.

Hay que señalar que la diferencia entre lo percibido de Don Zenón, SL (73.000.- € y 58.000.- €) y las remuneraciones totales (146.000.- € y 116.000.- €) son importes iguales a los reseñados, precisamente otros 73.000.- € y 58.000.- €, y que han sido percibidos, no de una tercera sociedad u de otro concepto retributivo, sino de la filial íntegramente participada Geninver SL. Esto es, representan una cifra idéntica a la percibida de la entidad directamente participada. Importes que suponen exactamente el 50% y que fueron acordados basándose en la doctrina reiteradísima de la DGT que a continuación haremos referencia, que no discutía la procedencia de esta exención cuando se daban esas circunstancias.

La liquidación impugnada se basa, según se dice en ella, en la consulta vinculante nº 3715-16, a la que no hemos podido acceder de ninguna forma. Suponemos que habrá un error de transcripción, pero no hemos podido evaluar si se refiere a un hecho equiparable al presente caso, ni los argumentos vertidos en ella por la DGT. Pero lo cierto es que contradice una doctrina reiterada al menos desde 2014 y hasta 2023.

Además de en esa CV, quiere fundamentarse en la STS de 18 de junio de 2020, indicando en la pág. 8 de la liquidación:

(....)

Pero resulta que está Sentencia, única en ese sentido, es relativa al

3. La postura del contribuyente, y su apoyo doctrinal.

La remuneración percibida en el año de Don Zenón, SL es exactamente igual a la percibida de Geninver, SL.

Ante esta situación de las remuneraciones, La Dirección General de Tributos se muestra clara, y así lo pone de manifiesto en la Consulta Vinculante V0758-18, de 21 de marzo de 2018, cuando dice así: (...)

Cumpliendo tales exigencias, el artículo 7.bis de los estatutos sociales de Don Zenón SL, en la redacción dada por acuerdo de su Junta General Extraordinaria y Universal de Socios de 31 de marzo de 2017 (se acompañó copia de dicha acta, debidamente legalizada en el Registro Mercantil de Málaga, como documento nº 5) establece:

"Artículo 7 bis.

Las retribuciones de los administradores, a las que se refieren el artículo 7, serán satisfechas, hasta un máximo del 50% por la sociedad filial Geninver SL con CIF B 29086592, sociedad íntegramente participada"

En el segundo acuerdo de dicha Junta, se dice:

"Se aprueba una retribución anual máxima de los consejeros de 342.000,00 €, de los que Don Zenón SL abonará el 50%, es decir, 171.000,00 €, y Geninver SL abonará el 50%, es decir, 171.000,00 €, posibilidad recogida en los estatutos sociales tras la creación del artículo 7.bis en el punto anterior."

Paralelamente, en la sociedad filial Geninver, sus estatutos sociales dicen:

"Artículo 8 bis. -

El cargo de administrador será retribuido mediante el sistema de retribución siguiente:

Los miembros del Consejo de Administración serán retribuidos mediante una remuneración periódica fija mensual, que será determinada anualmente por acuerdo de la Junta General. Tal y como se recoge en los estatutos de la sociedad matriz, Don Zenón SL, con estas remuneraciones se complementará la retribución a los miembros del consejo por las funciones directivas que realizan en dicha sociedad Holding..."

Por su parte, en el acta de consignación de decisiones del socio único de 31 de marzo de 2017, se incluye la siguiente:

"...SEGUNDO.- La sociedad matriz Don Zenón SL, ha aprobado en el día de hoy una retribución de los consejeros de 342.000,00 €, de los que Don Zenón abonará el 50%, es decir, 171.000,00 € y Geninver SL abonará el 50%, es decir, 171.000,00 €, posibilidad, ahora, recogida en los estatutos sociales, en su virtud se aprueba que la retribución máxima de los consejeros que abonará Geninver SL será de 171.000,00 €"."

Se acompañó copia de dicha acta, que está debidamente legalizada en el Registro Mercantil de Málaga, como documento nº 6.

En definitiva, queda probado que las retribuciones cumplen lo dispuesto en la Ley en la interpretación de la doctrina administrativa, y al objeto o finalidad de la norma, respecto a que, en conjunto, superan el importe que las retribuciones que pudieran percibir cualquier miembro del grupo familiar respecto de los que se pudieran percibir fuera del grupo de empresas. Al respecto, señalar que no hay ninguna retribución percibida fuera del grupo de empresas. Destacar que se pagan a través de la sociedad holding y de la filial, tal y como se recogen en los respectivos estatutos, posibilidad que la Dirección General de Tributos considera correcta y ajustada a derecho para aplicar la exención como empresa familiar. En este sentido, no desconoce el que suscribe que, en algunos supuestos, se ha rechazado incluir en el cómputo de remuneraciones a las recibidas de una sociedad no directamente participada por los perceptores. Pero en este caso de sociedad unipersonal y con la previsión estatutaria de que las retribuciones pueden ser percibidas de la matriz o de la filial, se cumple la razón de ser de esta institución de la empresa familiar, la finalidad de la exención: que los miembros de la familia dependan económicamente de las sociedades familiares.

La DGT ha venido interpretando que el requisito de que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad y de la percepción del nivel de remuneraciones que la Ley establece, no está vinculado a que sean satisfechas por la entidad de que se trate, si bien tal previsión debe contenerse de forma expresa en la escritura de constitución o en los estatutos sociales de la propia entidad o de la entidad holding titular de las participaciones de aquella (DGT CV 14-1-20; CV 15-4-21; CV 23-11-21). Se debe hacer constar, en el caso de la matriz, que las remuneraciones por el ejercicio de funciones directivas serán satisfechas por la filial o filiales de que se trate y, a la inversa, en la documentación social de estas, ha de hacerse una previsión de remuneración de quienes ejerzan funciones directivas en la holding (DGT CV 21-3- 18)".

En las CV158/14. de 24.1.14, CV970/16, de 16.11.16, CV758/18, de 21.3.18, CV810/18, de 23.3.18, CV026/19, de 1.2.19, CV926/21, de 15.4.21, y CV2969/21, de 23.11.21, se reitera que no es trascendente que la retribución se perciba de la sociedad matriz o de una o más filiales. Que las abone Don Zenón, SL, directamente participada por los miembros de la familia, o la filial Geninver, SL, indirectamente participada por todos ellos.

Recordemos que la filial está íntegramente participada por la matriz y tiene idéntico órgano de administración. Es pues una estructura societaria perfectamente acomodada al fundamento de la exención y a la naturaleza de la empresa familiar, de la cual aquí podemos predicar que es un grupo familiar.

Que esta estructura societaria y política remuneratoria son plenamente conformes con la finalidad de la exención, podemos observarlo en la reciente STS de 31.10.2024:

"Por otra parte, no cabe desconocer, que esta Sala viene afirmando que la reducción discutida es consecuencia de la preocupación por la continuidad de las empresas familiares, también demostrada por la Unión Europea, pues la recomendación de la Comisión de 7 de diciembre de 2004 sobre la transmisión de pequeñas y medianas empresas...El criterio jurisprudencial implica una interpretación finalista de la norma, considerando que lo que la ley persigue no es sino la concesión de un beneficio a las empresas familiares que facilite en lo posible su transmisión evitando una eventual liquidación para el pago del impuesto de donaciones y que lo lógico es interpretar la norma de una manera tendente a dicha finalidad. Dicho criterio ha sido asumido por el propio TEAC, en resolución de fecha 16 de enero de 2014, cuando concluye que es "por la interpretación finalista que propugna la jurisprudencia de que en caso de duda siempre se ha de estar a la interpretación finalista de la norma".

Y el TS reproduce lo que se dice por una de las partes:

"Ahora bien, "ni en uno ni en otro tributo se aprueban beneficios fiscales para las empresas en general, sino específicamente para aquellas que, por su carácter familiar, son merecedoras de la protección del legislador", motivo por el cual tanto las normas del Impuesto sobre el Patrimonio como las del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones "establecen requisitos para que los patrimonios empresariales beneficiados sean realmente "familiares" y constituyan el modo de vida (la principal fuente de renta) de sus titulares".

4. Cambio de postura del Tribunal Supremo

No obstante que ese criterio se ha mantenido invariado en el tiempo durante muchos años, tanto la Agencia Tributaria de Andalucía, como el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, niegan la aplicación de la procedencia de la exención basándose en la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de junio de 2.020 antes referida.

De cualquier forma, después de dictada la referida STS, la DGT continuó manteniendo la interpretación inicial. Transcribimos seguidamente la parte que nos afecta de dos de las muchas contestaciones vinculantes, que hemos escogido precisamente por ser posteriores a la STS de 18 de junio de 2020, dictada, como hemos señalado, en el ámbito de la transmisión de una empresa familiar sometida al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y no para la valoración de un grupo de empresas familiar en el IP.

DGT V926/2021 de 15 abril de 2021

"En cuanto al pago de la retribución por las funciones directivas, en las consultas V0158-14, de 24 de enero y V0026-19 de 1 de febrero se afirma que "el requisito de que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad y de la percepción del nivel de remuneraciones que la Ley establece no está vinculado a que sean precisamente satisfechas por la entidad de que se trate, si bien tal previsión habrá de contenerse de forma expresa en la escritura de constitución o en los estatutos sociales, ya de la propia entidad ya de la entidad "holding" titular de las participaciones de aquella." Así, no es preciso que sea la propia entidad holding en la que se ejerzan las funciones la que satisfaga su importe, si bien habrá de hacerse la previsión oportuna en la escritura o estatutos".

DGT V2969/2021 de 23 noviembre de 2021

"Segundo: Entidad de la que han de proceder las retribuciones del consultante por la realización de funciones directivas en IP.

Se indica en el escrito de consulta que el consultante realiza funciones de dirección efectivas tanto en IP como WMT y GPI, que por las realizadas en IP percibe retribuciones que representan más del 50 por ciento de su renta, y que por las realizadas en WMT y en IP no percibe retribución alguna.

Respecto a la cuestión de la remuneración por las funciones de dirección, en diversas resoluciones, como la V0158-14, de 24 de enero de 2014, la V4970-16, de 16 de noviembre de 2016, y la V0810-18, de 23 de marzo de 2018, en contestación a consultas vinculantes, este Centro Directivo ha señalado que el requisito de que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad y de la percepción del nivel de remuneraciones que la Ley establece no está vinculado a que sean precisamente satisfechas por la entidad de que se trate, si bien tal previsión habrá de contenerse de forma expresa en la escritura de constitución o en los estatutos sociales ya de la propia entidad ya de la entidad "holding" titular de las participaciones de aquella, es decir, siempre que exista constancia expresa de tal circunstancia en la escritura social o estatutos de una y otra. El hecho de que se ejerzan las funciones de dirección en la filial operativa implica que no solo intervenga efectivamente en las decisiones que atañen a esta, sino que, en tanto en cuanto las lleva a cabo, también desempeña una efectiva intervención en las decisiones de la entidad cabecera, cuya actividad principal sería la gestión de su participación directa tanto en la filial intermedia -si la hay-, como en la subfilial operativa".

5. Actuación del grupo de empresa familiar posterior

Ante el posible cambio de interpretación de la normativa del IP sobre el computo de ciertas remuneraciones que parecía presagiar la STS de 18 de junio de 2020 en relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, los socios de las dos sociedades del grupo familiar, Don Zenón, S.L. y Geninver, S.L. decidieron unánimemente que era, como mínimo, imprudente mantener esa interpretación de la Administración para el ejercicio 2021. Por ello, dado el carácter íntegramente familiar (el 100% del capital social de Don Zenón, SL, es propiedad de la familia Alberto y esta sociedad es la socia única de Geninver, SL, como ya se ha manifestado más arriba), se convocan las respectivas juntas y se acuerda modificar ligeramente la cuantía máxima de las retribuciones a percibir por los administradores para el propio año de forma que las aprobadas y abonadas en 2021 por la mercantil Don Zenón, SL, superen en su importe las aprobadas y abonadas por Geninver, SL. De esta forma, las percibidas de la sociedad directamente participada son superiores al 50% de todas las percibidas, computando las obtenidas de la filial indirectamente participada.

Por esta razón, en la comprobación limitada llevada a cabo para el ejercicio 2021, no se produce regularización alguna relativa a la exención en el IP de las participaciones poseídas en la empresa familiar Don Zenón, S.L., lo cual se desprende de la liquidación recaída respecto al citado ejercicio, obrante en el expediente.

- De la inexistencia de jurisprudencia y del principio de confianza legítima.

Pues bien, como se indicaba en el fundamento anterior, la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de junio de 2.020, es la única sentencia que existe, hasta la fecha, en el sentido anteriormente indicado, no existiendo, en consecuencia, jurisprudencia del Tribunal Supremo en la citada materia.

Ruboriza tener que recordar que, de conformidad con el artículo 1.6 del Código Civil, la jurisprudencia es la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo al interpretar la ley, la costumbre y los principios generales del Derecho.

En definitiva, para poder afirmar que existe jurisprudencia es preciso que más de una sentencia resuelva una cuestión en el mismo sentido, con el mismo criterio, es decir, que sea reiterada, para lo cual deben existir, al menos, dos sentencias con la misma doctrina, lo cual no acontece en el presente caso.

Llegados a este punto, resulta de especial relevancia traer a colación la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 23 de junio de 2.022, 00/01539/2020/00/00, que se pronuncia sobre cómo influye el cambio de criterio de la jurisprudencia del Tribunal Supremo y el momento temporal a partir del cual se procede su aplicación.

"A este respecto, resulta relevante traer a colación la doctrina de este TEAC contenida en la reciente resolución de fecha 23 de marzo de 2022 (R.G. 004189-2019), que reitera el criterio de la resolución de 11 de junio de 2020 (R.G. 00-1483-2017), concluyendo que un cambio de criterio del Tribunal Supremo que perjudique al contribuyente únicamente puede aplicarse desde que dicho cambio de criterio se produce, en tanto que ello podría ir en contra de una confianza legítima merecedora de protección jurídica.

"(...) En definitiva, el debate jurídico radica en dilucidar el momento temporal a partir del cuál se aplican un cambio de criterio del Tribunal Supremo, al entender el obligado tributario que de aplicarse las sentencias que cambian el criterio tras el devengo IS 2016 pero antes de autoliquidar el citado impuesto infringiría la prohibición de irretroactividad de las normas previsto en el artículo 9.3 de la Constitución Española :

<<3. La Constitución garantiza el principio de legalidad, la jerarquía normativa, la publicidad de las normas, la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos>>.

Y, específicamente en el ámbito tributario, en el artículo 10 apartado segundo de la Ley 58/2003, General Tributaria , que prevé la no retroactividad de las normas tributarias:

<<2. Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento.

No obstante, las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado>>.

Dejando de lado que ambos preceptos se refieren a la no retroactividad de las "disposiciones sancionadoras no favorables" y de las "normas tributarias"; conceptos jurídicos distintos de la jurisprudencia del Tribunal Supremo que sería, en el presente caso, la que sería susceptible de generar esa suerte de "retroactividad", este TEAC quiere traer a colación lo que ya afirmamos en nuestra resolución de 11 de junio de 2020 (RG 1483/2017) en la que tratamos la eficacia de un cambio posterior en la jurisprudencia del Tribunal Supremo en relación a los requisitos para acogerse al régimen especial FEAC del impuesto sobre sociedades (el resaltado es nuestro):

< STS de 30-04-2012 - rec. n.º. 928/2010 ) y STS de 04-06-2012 - rec. n.º. 1767/2010 )***sin hacer específica referencia a ello, observamos que posteriormente, y cuando se centra en la cuestión de aplicación retroactiva de criterios no favorables al contribuyente, se inclina claramente por una respuesta negativa y así, es claro que tanto la Audiencia Nacional ("cualquiera que fuere el ámbito revisor en el que tuviera lugar") como el Tribunal Supremo ("el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable") protegen la seguridad jurídica y confianza legítima del contribuyente en todas las escalas (DGT, TEAC, AN y TS).

A la vista de lo anterior, este Tribunal Central no puede sino estimar las alegaciones de la recurrente en este punto, anulando el Acuerdo de liquidación impugnado por entender que el cambio de criterio del Tribunal Supremo y de este TEAC vincula a toda la Administración tributaria pero únicamente desde que dicho cambio de criterio se produce, no pudiendo regularizarse situaciones pretéritas en las que los obligados tributarios aplicaron el criterio administrativo vigente en el momento de presentar su autoliquidación>>

En consecuencia, teniendo en cuenta que a la fecha de devengo del Impuesto existía una única sentencia en tal sentido, no puede predicarse la existencia de jurisprudencia y, por ende, de un cambio de criterio por parte del Tribunal Supremo, dicho lo cual, puede concluirse que en el ejercicio 2.020, la empresa familiar Don Zenón, S.L. cumplía los requisitos establecidos por la normativa y doctrina entonces vigente para gozar de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.

Refuerza lo anterior, el hecho de que en consultas vinculantes V926/2021 de 15 abril de 2021 y V2969/2021 de 23 noviembre de 2021, posteriores a la citada sentencia, la Dirección General de Tributos seguía manteniendo el mismo criterio hasta entonces seguido.

Cualquier otra conclusión, atentaría contra el principio de confianza legítima.

TERCERO.-La Administración estatal opone en extracto:

-En la demanda se añaden ahora otras cuestiones de carácter formal que no ha sido objeto de alegación previa ni ante la ATA ni ante el TEARA (en relación con la pretendida nulidad del procedimiento de comprobación por supuestamente incluir análisis de documentación contable, o por la supuesta falta de notificación del inicio del procedimiento hasta el momento de notificación de la propuesta de liquidación, con cita de la STS de 1 de marzo de 2024 (recurso nº 7146/2022) respecto de las que - habida cuenta del carácter eminentemente revisor de la jurisdicción contenciosa y de su falta de invocación previa en la sede administrativa previa (vid, documento del EA ref. 18_ALEGACIONES_ANTE_EL_TEARA_EJERCICIO_2020_ Regina, de alegaciones ante el TEARA en que sobre tales cuestiones se guarda un absoluto silencio) - entendemos que, de entrada, concurre un evidente supuesto de desviación procesal en la medida en que no han sido sometidas a consideración previa ante la Administración y se invocan ahora ex novo, con lo que debieran de ser rechazadas respecto de su análisis y resolución.

Sin perjuicio de ello, entiende esta representación que tales defectos formales en realidad no son tales, puesto que, respecto de la pretendida extralimitación de las facultades que en sede de comprobación limitada establece el art. 138 de la LGT con respecto a los documentos contables, como es de ver en el citado precepto y en las propias manifestaciones del recurrente resulta evidente que la misma se ha limitado a constatar los datos proporcionados por la sociedad DON ZENON SL en sus declaraciones fiscales ante la AEAT y en el depósito de sus cuentas anuales en el Registro Mercantil y, por tanto, se trata de datos de naturaleza contable incluidos dentro del ámbito definido en las letras b) y c) del citado art. 138 de la LGT.

Y con respecto a las actuaciones de verificación de tales datos por parte de la ATA antes del inicio del procedimiento de comprobación, y que implican una mera consulta a las bases de datos de la AEAT al Registro Mercantil, en modo alguno implican, frente a lo que se sostiene de contrario, un inicio previo y "clandestino" del procedimiento de comprobación limitada al margen del contribuyente, si no que tienen perfecta cabida, desde el punto de vista jurídico, en el ámbito de la recogida de información y actuaciones previas que consagra el art. 56 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del procedimiento administrativo común para el conjunto de la actuación de todas las Administraciones Públicas (incluida la Administración Tributaria) como mecanismo natural y habitual de recabar la mínima información necesaria "...a fin de conocer las circunstancias del caso concreto y la conveniencia o no de iniciar el procedimiento ..." nos dice literalmente el precepto y que desde luego no tiene absoluto y tajante con que a menudo se viene interpretando, de manera subjetiva e interesada, la doctrina jurisprudencial contenida la invocada STS de 1 de marzo de 2024, respecto de cualquier actuación previa de la Administración Tributaria tendente a constatar las circunstancias contenidas en cualquier tipo de autoliquidación.

- En cuanto a los motivos de impugnación de la liquidación complementaria practicada, por razones de fondo, en realidad es uno sólo; la exclusión de la exención tributaria sostenida por el contribuyente en relación a las participaciones que el mismo ostenta en la sociedad familiar DON ZENÓN SL

Se trata por tanto y una vez más, al margen de la falta inicial de la autoliquidación, y a los efectos de la regularización en sí misma considerada, de un problema de prueba y de carga de la misma en los términos que resultan de lo dispuesto en el art. 105.1 de la LGT de modo y manera que a la vista del contenido del mismo, no cabe albergar duda alguna de que es al interesado a quien compete la obligación de probar - de modo bastante y sin que quepa albergar duda alguna - la concurrencia de los requisitos exigidos en la normativa de aplicación para que proceda la exención tributaria que se invoca Como quiera que dichos requisitos aparecen contenidos en el art. 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, reguladora del Impuesto del Patrimonio y que tanto la liquidación, como la posterior resolución del TEARA como, finalmente, el propio escrito de demanda, lo trascriben, en aras de la deseable brevedad y para evitar reiteraciones innecesarias, se da aquí su texto por reproducido.

Mucho más útil - por ser menos invocado y conocido - procede reseñar aquí el tenor literal del art. 5 del RD 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio y que literalmente a estos efectos, dispone que: (...)

A la vista de la regulación (reglamentaria) anterior que, como no puede ser de otra forma, completa y desarrolla la contenida en la Ley de 1991, y teniendo en cuenta también lo previsto en el artículo 3 del RD 1074/1999 parcialmente trascrito en la resolución del TEARA que se impugna, se está ya en condiciones de abordar los motivos de impugnación que de contrario se invocan. Y en particular en lo relativo a la exención de las participaciones que a la recurrente le corresponden en la sociedad familiar DON ZENON SL.

-En cuanto a la pretendida exención en el IP de 2020 de la participación que a la recurrente corresponde en la referida sociedad, como señala la resolución del TEARA que se impugna, para que proceda la misma "...resulta necesario que la misma, o el grupo familiar en el que se encuentra integrada, ejerza funciones de dirección en la empresa, independientemente de la denominación de dichas funciones y que perciba por ello una remuneración que represente más del 50% de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal..."y, en el caso presente tal y como la propia demanda reconoce, la recurrente no percibe más del 50% de sus retribuciones totales, en dicho ejercicio según resulta de su propia declaración del IRPF.

Es más, como expresamente se explicita en la demanda, por decisión del órgano de administración de la referida sociedad, las retribuciones satisfechas por la misma a los miembros del grupo familiar, solo asciende justamente al 50% - por tanto, no son más del 50% que es lo que exige la normativa de aplicación. El otro 50% restante es satisfecho por una sociedad distinta, GENINVER SL, sociedad 100% perteneciente a la anterior (Don Zenon SL, que en expresión de la propia demanda es la sociedad matriz) y respecto de la que es calificada como entidad filial.

A este respecto, y partiendo del hecho cierto y no discutido que a la actora no le corresponde la propiedad de ninguna participación de la sociedad GENINVER S.L, la discusión principal se centra en cómo se califican las remuneraciones percibidas indirectamente por los miembros del grupo familiar (compuesto por la reclamante y sus hijos) de la entidad GENINVER S.L, la cual es participada en un 100% por la mercantil DON ZENON, S.L. cuyos titulares directos son los miembros del citado grupo familiar, y por lo tanto, ninguno de los miembros del grupo familiar ostenta participación directa en GENINVER S.L, lo que, con cita (y parcial trascripción por el TEARA) de la STS de 18 de junio de 2020 y también de la consulta vinculante de la DGT V2752/2023 de 10 de octubre (que s.e.u.o de nuestra parte, la demanda omite) a nuestro entender, supone que;

(i)Al no superar los rendimientos percibidos de la sociedad DON ZENON, S.L. más del 50% del total de los rendimientos obtenidos por la recurrente en dicho ejercicio (sino que justamente alcanza el 50% pero no lo superan como exigen los preceptos de aplicación) la tenencia de las participaciones sociales de dicha entidad, no resultan legalmente exentas en el Impuesto del Patrimonio, como de contrario se pretende.

(ii)Y que para realizar dicho cómputo, no puede incrementarse el 50% de los restantes rendimientos aunque provengan de otra sociedad del grupo familiar (GENINVER S.L) puesto que la recurrente no ostenta ninguna participación en la misma sino que, todas sus participaciones pertenecen a la sociedad matriz (DON ZENON, S.L) y la regulación no permite esta suma entre rendimientos procedentes de sociedades en los que son partícipes directos, junto con los que puedan proceder de participaciones que jurídicamente pertenecen a otro (en este caso a la sociedad DON ZENON SL y, por tanto, en todo caso, indirectas.

La propia actora es consciente de dicha situación en cuanto que viene a señalar en su propio escrito de demanda (vid pág. 22 de la misma) al razonar que;

"...Ante el posible cambio de interpretación de la normativa del IP sobre el computo de ciertas remuneraciones que parecía presagiar la STS de 18 de ju-nio de 2020 en relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, los socios de las dos sociedades del grupo familiar, Don Zenón, S.L. y Geninver, S.L. decidieron unánimemente que era, como mínimo, imprudente mantener esa interpretación de la Administración para el ejercicio 2021. Por ello, dado el carácter íntegramente familiar (el 100% del capital social de Don Zenón, SL, es propiedad de la familia Alberto y esta sociedad es la socia única de Geninver, SL, como ya se ha manifestado más arriba), se convocan las respectivas juntas y se acuerda modificar ligeramente la cuantía máxima de las retribuciones a percibir por los administradores para el propio año de forma que las aprobadas y abonadas en 2021 por la mercantil Don Zenón, SL, superen en su importe las aprobadas y abonadas por Geninver, SL. De esta forma, las percibidas de la sociedad directamente participada son superiores al 50% de todas las percibidas, computando las obtenidas de la filial indirectamente participada.

Por esta razón, en la comprobación limitada llevada a cabo para el ejercicio 2021, no se produce regularización alguna relativa a la exención en el IP de las participaciones poseídas en la empresa familiar Don Zenón, S.L., lo cual se desprende de la liquidación recaída respecto al citado ejercicio, obrante en el expediente..."

Lo que, amén de evidenciar el control familiar absoluto y total en ambas compañías y el que las decisiones en su seno son adoptadas en base a criterios de puro ahorro fiscal de sus dueños y últimos beneficiarios (en lugar de regirse por criterios netamente empresariales y económicos) a nuestro juicio pone de manifiesto la procedencia de rechazar la pretendida exención de las participaciones de Don Zenón, SL, puesto que, como ya se ha visto, los rendimientos de que de ella percibieron sus socios en 2020 no suponían más del 50% del total de los rendimientos recibidos en dicho ejercicio (sino justamente, el 50% y por tanto inferior al exigido en la norma).

Razón por la cual entendemos, junto con todo lo previamente señalado, que procede, con desestimación del presente recurso la plena confirmación de las resoluciones que han sido impugnadas. Lo que expresamente se deja interesado.

Por lo demás, y s.e.u o de esta parte, en la demanda se abandona el último motivo de impugnación que se invocaba ante el TEARA con respecto a cuál debía ser el valor que debía de predicarse de las citadas participaciones (valor teórico resultante del último balance aprobado) aceptándose, por tanto, el aplicado por la ATA.

CUARTO.-La Administración autonómica opone, en extracto:

- Sobre la adecuada utilización del procedimiento de comprobación limitada y de la inexistencia de vicio procedimental.

La parte actora alude ex novo, con evidente desviación procesal, a una supuesta indebida aplicación del método de comprobación limitada el cual, según se dice, debió ser un procedimiento de inspección tributaria porque supuestamente se ha realizado un análisis de documentación contable y a una supuesta falta de notificación del inicio del procedimiento, procediendo por tanto la nulidad de todo lo actuado.

No podemos compartir dicho alegato.

(i)En orden al procedimiento elegido. -

Como puede comprobarse, en el caso que nos ocupa, los órganos de gestión se han limitado a comprobar si es posible aplicar un beneficio fiscal, siendo que la comprobación de los beneficios fiscales es una comprobación compartida entre los órganos de Gestión e Inspección, como se desprende claramente del artículo 117.1.c de la LGT, que establece que la gestión tributaria consiste, entre otros, en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: "c) El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente procedimiento".

Con dicha base normativa la ATRIAN, por medio del método de comprobación limitada, procede a comprobar que se cumplen los requisitos previstos en el artículo 4.Ocho de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (LIP).

Además, la actuación llevada a cabo igualmente está amparada por el artículo 163 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos que señala: (...)

Y por el artículo 136 de la LGT, que en la versión introducida por el art. único.5 de la Ley 13/2023, de 24 de mayo, en vigor desde el 26 de mayo de 2023 y, por ende, aplicable al caso que nos ocupa establece: (...)

Frente a ello, no puede oponerse lo resuelto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, en la Sentencia 557/2024 de 21 de noviembre de 2024, rec. 493/2023, cuya aplicación extensiva se pretende de adverso, pues como puede constatar la Sala no sólo las conclusiones plasmadas las extrae de la interpretación de una versión distinta del precepto en cuestión, la introducida por el apartado 2 por el art. único.26 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, que limitaba el examen de la contabilidad mercantil al caso de que el obligado tributario decidiera aportarla, lo que ya no acontece en la versión vigente aplicable a nuestro caso sino que también porque dicha Sentencia se refiere a un supuesto distinto, la regularización de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de valores no cotizados conforme a lo previsto en el artículo 37.1.b ) LIRPF, para lo que era necesario el examen y valoración de los datos contables, es decir la comprobación de documentos contables y ello, evidentemente no ocurre en nuestro caso, habiéndose limitado la Administración a constatar datos de naturaleza contable sin comprobación alguna y con respeto absoluto a lo contemplado en las letras b) y c) del artículo 138 de la LGT.

En definitiva, la interpretación pretendida por la parte actora, que supondría la aplicación de un pronunciamiento sobre una versión distinta del precepto y que, además, no se refiere al mismo supuesto, no puede vincular de forma alguna y, a sensu contrario, resulta aplicable la doctrina de la Ilustre Sala ante la que comparezco que ha rechazado esta supuesta inadecuación del procedimiento de comprobación limitada para verificar por la ATRIAN el cumplimiento de los requisitos establecidos para la aplicación de un beneficio fiscal, pudiendo citar por todas la Sentencia del TSJA de Málaga de 14 de marzo de 2024 (Recurso nº 754/2022) y la Sentencia nº 2366/2024, de 25 de septiembre de 2024 (Recurso 926/23) en la que dispone: (...)

(ii)Sobre el inicio del procedimiento. -

Dispone el artículo Artículo 137. De la LGT: (...)

Sentado lo anterior, en el caso concreto que nos ocupa, al disponer ya la Administración de todos los datos en su poder el procedimiento se inició con la notificación en fecha 14 de marzo de 2024 de la propuesta de liquidación firmada el 9 de febrero de 2024.

Cuestiona la actora que el inicio del procedimiento se pudiera situar con la notificación de la propuesta de liquidación pues la misma se practica al amparo de una información que provenía tanto de la propia ATRIAN como de la AEAT, insinuando con ello que no se cumpliría la premisa de la excepción prevista en el segundo párrafo del artículo 137.2 de la LGT y que hemos destacado en negrita.

Con los debidos respetos es un argumento que no tiene amparo alguno, en primer lugar no puede e soslayarse que el expediente de comprobación limitada se ha seguido en relación a un impuesto cedido: el Impuesto sobre el Patrimonio, lo que implica que la AEAT y las comunidades autónomas colaboran compartiendo información relevante para la gestión de tributos cedidos, siendo inherente el cruce de datos y la coordinación entre ambas administraciones para el correcto funcionamiento del sistema tributario, como así se desprende de lo dispuesto en el artículo 61 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre.

Además, lo que exige el precepto en cuestión es que los datos estén en poder de la Administración tributaria y estando integrada la Administración Tributaria, conforme al artículo 5 de la LGT, por los órganos y entidades de derecho público que desarrollen las funciones reguladas en sus títulos III, IV, V, VI y VII , y permitiendo el artículo 95.1.b) de la misma norma la cesión de datos tributarios entre administraciones publicas cuando sea necesario para el ejercicio de sus competencias, resulta evidente que los datos de la AEAT que han servido para formular la propuesta están en poder de la Administración tributaria sin necesidad de requerimiento externo alguno sino que se ha obtenido mediante consulta a las bases de datos compartidas entre la AEAT y la ATRIAN por lo que a diferencia de lo señalado de adverso SÍ se cumple la premisa establecida en el meritado artículo 137.2 de la LGT, no siendo, por tanto, en modo alguno trasladable al caso que nos ocupa la doctrina jurisprudencial establecida por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en su Sentencia de 1 de marzo de 2.024, recurso de casación núm. 7146/2022, referida al inicio de un procedimiento de comprobación de valores.

- Sobre la conformidad a derecho de la Resolución recurrida. Improcedencia de la aplicación de las exenciones contempladas en el artículo 4. Ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

Considera la actora que cumple todos los requisitos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la LIP para la aplicación de la exención tributaria en el Impuesto de Patrimonio correspondiente al ejercicio 2020.

A diferencia de lo sostenido de adverso no logra acreditar el cumplimiento de los requisitos para aplicar las exenciones.

El artículo 4.8. de la Ley 19/1991 establece que: (...)

En desarrollo de la anterior prescripción legal se aprobó el Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, cuyo artículo 5.1 prescribe que (...)

Finalmente, en cuanto a la interpretación que haya de hacerse de todo este conjunto normativo es necesario remitirnos a lo que al respecto ha señalado la Sala del TSJA de Málaga en Sentencia de 8 de marzo de 2019 (Recurso n.º 182/2017) "... esta interpretación "finalista" que se postula entra en conflicto con la regla general de interpretación restrictiva de los beneficios fiscales, que venimos sosteniendo en aplicación de lo previsto en el art. 14 de la LGT , que es expresión del principio de generalidad tributaria solo excepcionable por motivos concretos, legalmente previstos y con pleno ajuste a los requisitos previstos normativamente".

Y esa interpretación restrictiva de la concurrencia de un beneficio fiscal ha de cohonestarse con la carga de la prueba en estos casos y que, conforme el artículo 105.1 de la LGT en principio, recae sobre la recurrente, que es quien pretende aplicarse a su favor la reducción. Como señala la Sentencia del TSJA de Málaga de 10 de febrero de 2022 (Recurso nº 199/2019) (...)

Sentado lo anterior respecto de los requisitos legales y reglamentarios y la carga probatoria de los mismos para apreciar la exención que se reclama, en el presente supuesto la documental obrante en el expediente no permite entender justificada mínimamente la concurrencia de la exención, de facto, como con acierto resalta la Abogacía del Estado en su escrito de contestación, el propio demandante viene a reconocer dicho incumplimiento en la página 22 de la demanda cuando reconoce que ninguno de los Administradores de la sociedad Don Zenón, S.L percibieron remuneraciones, que supongan más del 50% de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas, no cumpliéndose, por tanto, los requisitos para aplicar la exención.

- Sobre la inexistencia de jurisprudencia y del principio de confianza legítima. -

La parte actora consciente de lo débil de sus alegatos apela en el cuarto motivo de la demanda a que al ser una única la Sentencia del Tribunal Supremo- nº801/2020 de 18 Jun. 2020, Rec. 5159/2017 ( RJ\2020\2100)- que resuelve la cuestión sobre la imposibilidad de tomar en consideración, a efectos de aplicar la reducción, las retribuciones que el sujeto pasivo pueda percibir de otras sociedades en las que participe indirectamente a través de sociedades familiares es claro que no conforma Jurisprudencia, conforme a lo señalado en el artículo 1.6 del Cc.

Ello en modo alguno obsta al acierto de la Resolución impugnada, el que una única sentencia no conforme Jurisprudencia conforme al Código civil no le resta valor alguno ni merma la función nomofiláctica de su pronunciamiento, máxime tras la reforma legal del recurso de casación operada por la L.O. 7/2015, como así destaca el ATS 26/09/2018, RC 2475/2018, que dispone: «Resulta obligado recordar que el vigente recurso de casación contencioso administrativo, según resulta de la modificación operada por la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, pone el acento en «reforzar [el mismo] como instrumento por excelencia para asegurar la uniformidad en la aplicación judicial del derecho», siendo así que «el recurso de casación podrá ser admitido a trámite cuando, invocada una concreta infracción del ordenamiento jurídico, tanto procesal como sustantiva, o de la jurisprudencia, la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo estime que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia», siendo así que, con la finalidad de que «la casación no se convierta en una tercera instancia, sino que cumpla estrictamente su función nomofiláctica, se diseña un mecanismo de admisión de los recursos basado en la descripción de los supuestos en los que un asunto podrá acceder al Tribunal Supremo por concurrir un interés casacional» (exposición de motivos de la norma citada). Es claro, pues, que el actual recurso de casación se aparta del caso concreto y de la solución particularizada y se dirige a la solución de situaciones problemáticas generales y potencialmente relevantes para un gran número de situaciones, de modo que sólo se puede estimar presente un interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia cuando la interpretación normativa pretendida por la parte tiene una proyección significativa para una multitud de circunstancias presentes y, en particular, futuras, sirviendo así el principio de seguridad jurídica exigido por el art. 9.3 de la CE »

En el mismo sentido, y recapitulando la doctrina de la Sala, vid. AATS 19/01/2023, RQ 547/2022, y 01/02/2023, RQ 519/2022.

De hecho, ello está admitido procesalmente, pues la prejudicialidad casacional introducida por el Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, mediante la adición de un nuevo apartado 5.º al artículo 56 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, precepto que ordena al juzgado o tribunal que esté conociendo de un asunto que acuerde la suspensión del procedimiento cuando tenga conocimiento de que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo ha admitido un recurso de casación que presenta una identidad jurídica sustancial y cuya resolución pueda resultar relevante para resolver su propio recurso, como vemos exige la admisión de un solo recurso.

Y en cuanto a cómo influye el cambio de criterio del Tribunal Supremo y el momento temporal a partir del cual se procede su aplicación, la propia Resolución del TEAC de 23 de junio de 2022 invocada de adverso no otorga razón alguna al recurrente, pues en el caso que nos ocupa el supuesto cambio de criterio, que como expondremos a continuación no es tal, se produjo según la actora con el pronunciamiento del Tribunal Supremo de 18 de junio de 2020 siendo que la actora presentó su autoliquidación con fecha 25 de junio de 2021, prácticamente un año después.

Tampoco merma el ajuste a derecho de la Resolución impugnada el que supuestamente existan consultas vinculantes posteriores al pronunciamiento del Tribunal Supremo.

En efecto, el artículo 89 .1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece los efectos de las contestaciones a las consultas tributarias escritas:

"1. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante.

En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese formulado en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta.

Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta".

Por ende, la consulta tributaria, aunque sea vinculante, sólo produce sus efectos Inter partes, de modo que, aun cuando la Oficina Gestora pueda considerarla como guía útil y valiosa de actuación, lo cierto es que la Administración Tributaria únicamente resulta obligada respecto del consultante y en relación al caso contemplado, bien que el tercero podrá alegarla como criterio interpretativo razonable siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias.

En el caso que nos ocupa se traen a colación de adverso dos consultas vinculantes que supuestamente mantienen un criterio distinto al sentado por el Tribunal Supremo, pero en modo alguno acredita, prueba que le incumbe ex artículo 105 de la LGT, que se encuentre en identidad de hechos y circunstancias.

Y, a sensu contrario, si está acreditado en el expediente que el criterio seguido por la Administración no era novedoso como consecuencia de un cambio de criterio del Tribunal Supremo -la propia Sentencia que ratifica el actuar seguido por la Administración en el supuesto enjuiciado acredita que se aplicaba con anterioridad- sino que se aplicaba de forma reiterada y así se hace referencia a la CV V3715-16.

Por ende, tampoco puede apreciarse atentado alguno contra el principio de confianza legítima, no concurriendo los requisitos que, de forma acumulada, exige el Tribunal Supremo para entender aplicable el principio de confianza legítima, máxime teniendo en cuenta que este principio no garantiza la perpetuación de la situación existente, la cual puede ser modificada en el marco de la facultad de apreciación de las instituciones y poderes públicos en consideración a las necesidades del interés general ( STS de 10 de mayo de 1999). Ni este principio, ni el de seguridad jurídica, aseguran que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles, así el Tribunal Supremo entiende que este principio «no garantiza a los agentes económicos la perpetuación de la situación existente... ni les reconoce un derecho adquirido al mantenimiento de una ventaja» ( SSTS de 30 de junio de 2001, de 22 de junio de 2016 y de 13 de junio de 2018).

En definitiva, el Alto Tribunal entiende que debe compaginarse la protección de la confianza legítima junto con la exigencia de evitar la "petrificación" del ordenamiento jurídico.

QUINTO.-La parte recurrente alega vicios procedimentales: nulidad del procedimiento de comprobación por incluir análisis de documentación contable, y por falta de notificación del inicio del procedimiento hasta el momento de notificación de la propuesta de liquidación, con cita de la STS de 1 de marzo de 2024 (recurso nº 7146/2022).

En primer lugar, contra la alegado por el Abogado del Estado, no existe desviación procesal, los referidos son argumentos nuevos y no pretensiones nuevas. Se incurre en desviación procesal cuando se varía en el proceso contencioso-administrativo la pretensión previamente formulada en vía administrativa, introduciéndose cuestiones (pretensiones) nuevas, lo que comporta su inadmisión de conformidad con lo dispuesto en el art. 69 c) de la Ley de la Jurisdicción (en este sentido, STS de 26 de febrero de 2015 , RJ 2015, 1281). Dicho lo cual, es preciso distinguir también entre "cuestiones nuevas" y "nuevos motivos de impugnación". Las primeras, son las planteadas en sede jurisdiccional que no lo fueron sin embargo, en sede administrativa, en relación con las cuales, el Tribunal Constitucional en sentencia 185/2005, de 10 de junio , tomando como fundamento la función revisora de la jurisdicción contencioso-administrativa y la consecuente inadmisibilidad de las cuestiones nuevas, ha dicho que supone la asunción de "(...) una vinculación entre las pretensiones deducidas en vía judicial y las que se ejercieron frente a la Administración, que impide que puedan planteares judicialmente cuestiones no suscitadas antes en vía administrativa" . Así pues, existe "cuestión nueva" cuando se modifican los hechos que individualizan la causa a pedir, en tanto que nos hallaremos ante "motivos nuevos de impugnación" cuando nuevos argumentos jurídicos vengan a justificar los hechos que individualizan la causa a pedir sin alterar las pretensiones inicialmente planteadas. Dicho en otros términos, la distinción entre «cuestiones nuevas» y «nuevos motivos de impugnación» corresponde a la diferenciación entre los hechos que identifican las respectivas pretensiones y los fundamentos jurídicos que las justifican, por lo que, así como es posible que las partes alteren los motivos alegatorios en que en derecho fundan sus pretensiones, no es admisible que modifiquen los hechos que individualizan la causa de pedir.

En segundo lugar, la notificación del inicio del procedimiento es realizada simultáneamente con la propuesta de liquidación, el 14 de marzo de 2024, cuyo alcance de actuaciones tiene por objeto la comprobación de los requisitos para aplicar la exención de participaciones en entidades, establecida en el art. 4.8.dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, así como la correcta valoración de los bienes, correspondiente al ejercicio 2020. La propuesta señala que es realizada con documentación que obra en el expediente, así como de los justificantes aportados.Luego añade En la autoliquidación del Impuesto sobre el Patrimonio declara exenta la participaciones en la mercantil DON ZENON S.L., valorando su participación en 22.388.454,68 euros, que corresponden con el total del patrimonio neto de la sociedad durante el ejercicio 2019.

De acuerdo con los datos que constan en la Agencia Estatal de Administración Tributaria es titular, a la fecha del devengo, del 27,88% de las participaciones. De acuerdo con las reglas del artículo 16 de la Ley 19/1991 , mencionado, se valoran las participaciones por el valor teórico, de acuerdo con el Balance incluido en el Impuesto sobre sociedades del ejercicio 2020. Teniendo en cuenta que el patrimonio asciende a 22.411.833,44 euros, corresponde a la participación del 27,88% la cantidad de 6.248.419,16 euros

La obtención de datos por la Agencia Tributaria de Andalucía, ATRIAN, que constan en la Agencia Estatal de la Administración Tributaria,, AEAT, en el ámbito del IP, tributo estatal cedido a las Comunidades autónomas, no implica ninguna actuación de comprobación externa, los datos están en poder de la Administración tributaria, integrada según al artículo 5 de la LGT, por los órganos y entidades de derecho público que desarrollen las funciones reguladas en sus títulos III, IV, V, VI y VII , y permitiendo el artículo 95.1.b) de la misma norma la cesión de datos tributarios entre administraciones publicas cuando sea necesario para el ejercicio de sus competencias. Los datos están en poder de ATRIAM sin necesidad de requerimiento externo alguno estando a su alcance con la simple consulta a las bases de datos compartidas entre la AEAT y la ATRIAN, por lo que no es de aplicación la jurisprudencia invocada.

Y, en tercer lugar, si bien el 136.2 LGT determina que dentro del procedimiento de comprobación limitada no pueden examinarse la contabilidad mercantil, salvo que haya sido aportada voluntariamente por el propio obligado tributario, al caso el órgano gestor no ha examinado la contabilidad mercantil, se ha limitado a constatar que autoliquidación incluye la participación del16,66% en la mercantil TORROLEX S.L., por importe de 11.460,78 euros, que corresponden con el total del patrimonio neto de la sociedad durante el ejercicio 2019, estimando que de acuerdo con las reglas del artículo 16 de la Ley 19/1991, mencionado, se valoran las participaciones por el valor teórico, de acuerdo con el Balance incluido en el Impuesto sobre sociedades del ejercicio 2020, balance que estaba a su disposición conforma a loa antes dicho sobre colaboración entre ATRIAN y AEAT, ateniéndose, como dice el acuerdo del TEARA, a aplicar la doctrina sentada por el TS en la sentencia 873/13, de 14 de febrero 2013, sobre que el último balance aprobado es el aprobado en plazo legal para presentar la autoliquidación, de modo que si en esta fecha está aprobado el ejercicio que se liquida, aunque esto haya acontecido con posterioridad a la fecha del devengo, habrá de ser el tenido en cuenta por relejarse en él con mayor precisión el patrimonio del que es titular el sujeto pasivo a la fecha de devengo.

SEXTO.-El requisito b) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio -que es el artículo que regula la exención de las participaciones y acciones- establece que para que tus acciones estén exentas en el Impuesto sobre Patrimonio:

"b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción".

La norma habla de participación, sin especificar si es directa o indirecta. Ante la falta de concreción la interpretación de los Tribunales superiores ha sido diversa.

Por una parte están sentencias que mantienen la posibilidad de participación indirecta. Así el TSJA de Madrid en su Sentencia 1006/2015, de 21 de octubre de 2015, recurso número 601/2013:

"Pues bien, tanto el artículo 4.8.Dos.b) de la Ley 19/1991, de 6 de junio , como el artículo 5.1.c) del Real Decreto 1704/1999 , de noviembre, hacen referencia a la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sin distinguir entre participación directa e indirecta, distinción que tampoco hacen ni la Ley ni el Reglamento cuando la participación sea conjunta con alguna o algunas de las personas del mismo grupo familiar y por tanto no hay razón para excluir la participación indirecta como la Administración pretende.

Cuando el legislador quiere referirse solo a la participación directa así lo hace expresamente al regular las condiciones de la exención en el artículo 5.2 del Real Decreto 1704/99 , más arriba transcrito.

Por otra parte, si el texto de la norma revela que la finalidad de la exención es disminuir la carga tributaria impuesta a las entidades familiares que llevan a cabo actividades económicas, no incluyendo por ello a las entidades que tengan por actividad principal la gestión de patrimonios mobiliarios e inmobiliarios, y favorecer que aquellas continúen desarrollando su actividad en el tráfico mercantil, la participación indirecta no tiene porque excluir esa finalidad.

En el supuesto litigioso se cumple el requisito que niega la Administración: dentro del mismo grupo familiar integrado por la madre y sus dos hijas, la participación conjunta, directa de la madre e indirecta de las hijas mediante su participación mayoritaria en dos sociedades integradas por sus respectivas familias, en el capital social de la entidad supera el 20%".

En el mismo sentido, el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en su Sentencia 1089/2015, de 29 de octubre de 2015, recurso número 114/2012:

"Tercero.

En cuanto al fondo de la cuestión, se centra en determinar si la exención prevista en el art 4-8 de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio , es aplicable a todas las participaciones de las que era titular el recurrente en la entidad Jinedar SL, de las que era titular el recurrente en un 99.997 por ciento, considerando que esta sociedad era titular en su totalidad de Eloscram SL [...]

La Sala, considera que hay que entender a aquella proporción considerando;

1.- Que la literalidad del art.4-ocho-dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio , en la redacción vigente en el ejercicio 2001 era de «participaciones en entidades», y «la exención solo alcanzará al valor de las participaciones», lo que no excluye que la titularidad de las participaciones pueda ser directa o indirecta, en este caso a través de sociedades interpuestas, como es el caso, en el que el recurrente era titular del 99,997% de las sociedades situadas en el cuarto nivel, es decir, de aquella cuya participación no superaba el 5% del capital social y de la Simcav".

Y en el mismo sentido pueden citarse las sentencias del Tribunal Superior de Islas Baleares, número 610/2024, del 23 de diciembre de 2024, recurso: 427/2022, número 112/2025, del 24 de marzo de 2025, recurso: 426/2022, o de 5 de Mayo de 2025, recurso 402/2022.

En cambio otras sentencias mantiene que la participación ha de ser directa. Así el TSJ de Madrid, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 9ª, Sentencia 466/2017 de 6 de julio de 2017, Rec. 1135/2015: "..la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991 [...]» (art. 20.2.c/ Ley del impuesto de sucesiones). La exención, según el número dos de ese apartado octavo, recae sobre bla plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades» que se ajusten a ciertas condiciones, entre otras que esa participación alcance un determinado volumen (5% si es individual y 20% si lo es con el grupo de parentesco), que el sujeto pasivo ejerza de forma efectiva las funciones de dirección y que perciba por ello una remuneración superior al 50% de sus ingresos. Cuando la participación en la entidad sea conjunta con otros miembros del grupo de parentesco, estas dos últimas condiciones pueden darse en el sujeto pasivo del impuesto o en otra de las personas del grupo. El Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, desarrolla tal determinación disponiendo en el art. 4.1 que quedan exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio blas participaciones en entidades cuya titularidad corresponda directamente al sujeto pasivo, siempre que se cumplan las demás condiciones señaladas en el artículo siguiente», y añade: bA estos efectos, se entenderá por participación la titularidad en el capital o patrimonio de una entidad».

Para el cálculo del 50% de los ingresos del administrador se establecen determinadas reglas especiales. Por un lado, en virtud del art. 4.Ocho.Dos.c), segundo párrafo, no son computables los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de ese apartado, es decir, blas remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades a que se refiere el número dos de este apartado, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan su causa de la participación en dichas entidades». Esta regla aparece especificada en el art. 5 del Reglamento, cuyo apartado 1.d) señala: bno se computarán los rendimientos de las actividades económicas cuyos bienes y derechos afectos disfruten de exención en este impuesto», y el número 2 establece:

Cuando una misma persona sea directamente titular de participaciones en varias entidades y en ellas concurran las restantes condiciones enumeradas en los párrafos a), b), c) y d) del apartado anterior, el cómputo del porcentaje a que se refiere el párrafo d) se efectuará de forma separada para cada una de dichas entidades.

A tal efecto, para la determinación del porcentaje que representa la remuneración por las funciones de dirección ejercidas en cada entidad respecto de la totalidad de los rendimientos del trabajo y por actividades económicas del sujeto pasivo, no se incluirán los rendimientos derivados de las funciones de dirección en las otras entidades.

No es difícil deducir que estas reglas tienden a evitar que sea un obstáculo para la exención la existencia de más de una empresa familiar que genere ingresos para el administrador, en concreto cuando los ingresos provienen de otras empresas también favorecidas por la exención, como literalmente prevé el art. 5.1.d) del Reglamento. Esta es la única solución que responde a la previsión del legislador de que el medio de vida principal provenga de esa clase de empresas. Nótese que, en cualquier caso, las sociedades participadas han de cumplir las condiciones del art. 4.Ocho.Dos de la Ley del impuesto, lo que determinaría su exención. De todos modos, una de estas condiciones es que la participación del sujeto pasivo en el capital alcance la cuota del 5% en caso de participación individual y el 20% en caso de participación conjunta.

Al contrario de lo que sostienen los recurrentes, estima la Sala que estos porcentajes deben atribuirse a la participación directa, no a la participación indirecta. Por un lado, ya hemos visto que los arts. 4.1 y 5.2 se refieren a participación directa, único modo de ostentar la titularidad del capitalque exige el primero de estos preceptos. El término participación, sin más especificaciones, se refiere a la intervención o titularidad inmediata o directa, no a la indirecta o a través de personas o entidades interpuestas (precisión esta que debe hacer la Sección aunque disienta de la citada sentencia 1006/2015 de la Sección 5 a). A ello podría añadirse que el art. 5.1.a) del Reglamento, en su tercer párrafo, al contemplar la participación indirecta en entidades, establece la exención sólo en favor de las participaciones en la entidad intermedia....

De admitir la participación indirecta, no tendría sentido exigir que el sujeto pasivo ejerza de forma habitual, personal y directa la actividad empresarial exenta (arts. 4.Ocho.Uno de la ley del impuesto sobre el patrimonio y 3.1 del reglamento), ni tampoco que ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad (arts. 4.Ocho.Dos.c/ de la Ley y 5.1.d/ del Reglamento)."

Esta segunda postura fue ya apuntada por el TS Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 18 de julio de 2013, rec. 114/2009, en relación con el Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio: "...C.- Decisión del debate:

Con los datos referidos es necesario estimar la pretensión de los recurrentes pues el Decreto 1704/1999 mencionado, en el artículo 5.2 establece: "Cuando una misma persona sea directamente titular de participaciones en varias entidades y en ellas concurran las restantes condiciones enumeradas en los párrafos a), b), c) y d) del apartado anterior, el cómputo del porcentaje a que se refiere el párrafo d) se efectuará de forma separada para cada una de dichas entidades. A tal efecto, para la determinación del porcentaje que representa la remuneración por las funciones de dirección ejercidas en cada entidad respecto de la totalidad de los rendimientos del trabajo y por actividades económicas del sujeto pasivo, no se incluirán los rendimientos derivados de las funciones de dirección en las otras entidades".

La claridad del último inciso parece excluir toda discusión. "

Y es el criterio que mantiene la STS 801/2020, de 18 de junio de 2020, recurso 5159/2017, en su FD 4º

«CUARTO. Cuestión debatida.

..........12.En primer lugar, considera la Sala, coincidiendo con la sentencia impugnada, que la participación indirecta no se compadece con los términos del artículo 4.Ocho Uno de la LIP y el artículo 3.1 del Reglamento, en cuanto que exige que el sujeto pasivo ejerza de forma habitual, personal y directa la actividad empresarial exenta, ni con los términos del art. 4. Ocho. Dos c) de la LIP que exige que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad.

...

2. En segundo lugar, esta interpretación es la que mejor se acomoda al fundamento de la exención y a la naturaleza de la empresa familiar.

En efecto, ya se ha expuesto por esta Sala que con el beneficio fiscal en cuestión, el legislador quiso favorecer exclusivamente a patrimonios empresariales que reunieran ciertos requisitos a través de los que se exteriorizaba su carácter «familiar», siendo la reducción prevista en el precepto - art. 20.2 c) de la Ley 29/1987 - consecuencia de la preocupación por la continuidad de las empresas familiares, también demostrada por la Unión Europea, pues la recomendación de la Comisión de 7 de diciembre de 2004 sobre la transmisión de pequeñas y medianas empresas puso de manifiesto la necesidad de que los Estados adopten una serie de la transmisión, y a que se dispense un trato fiscal adecuado en sucesiones y donaciones, cuando la empresa siga en funcionamiento.

También resulta más ajustada a la naturaleza de las empresas familiares que, como recoge la sentencia impugnada, son «aquellas en las que la propiedad o el poder de decisión pertenecen, total o parcialmente, a un grupo de personas que son parientes consanguíneos o afines entre sí» y que, por tanto, sus miembros son personas físicas y como tales sujetos pasivos del Impuesto sobre el Patrimonio, lo que se corrobora por el hecho de que el desarrollo de la actividad debe ejercerse de forma habitual y directa por el sujeto pasivo, persona física, como dispone el artículo 4.Ocho.Uno, primer inciso, de la LIP.

3. En tercer lugar, atendiendo a una interpretación finalista de la norma, que pretende amparar la titularidad directa de las participaciones de los miembros, personas físicas, de la empresa familiar, no de las participaciones de esos miembros en otras empresas participadas.

4. En cuarto lugar, atendiendo a la claridad de los términos del Real Decreto 1704/2009, cuyo artículo 4.1 dispone que "quedarán exentas en el IP las participaciones en entidades cuya titularidad corresponda directamente al sujeto pasivo siempre que se cumplan las demás condiciones señaladas en el artículo siguiente", añadiendo el artículo 5.2 que "Cuando una misma persona sea directamente titular de participaciones en varias entidades y en ellas concurran las restantes condiciones enumeradas en los párrafos a), b,) c) y d) del apartado anterior, el cómputo del porcentaje a que se refiere el párrafo d) se efectuará de forma separada para cada una de dichas entidades. A tal efecto, para la determinación del porcentaje que representa la remuneración por las funciones de dirección ejercidas en cada entidad respecto de la totalidad de los rendimientos del trabajo y por actividades económicas del sujeto pasivo, no se incluirán los rendimientos derivados de las funciones de dirección en otras entidades.".

La claridad de estos preceptos, en principio, excluiría mayor discusión.

Frente a ello, no cabe cuestionar la aplicabilidad de los preceptos reglamentarios referidos al impuesto sobre sucesiones, pues el artículo 4 de la LIP, al que se remite expresamente el artículo 20.2.c) de la LISD, contiene, a su vez, una remisión expresa al desarrollo reglamentario para determinar los requisitos que deben cumplir las participaciones en entidades para poder ser objeto de exención, al señalar el apartado Ocho.Tres del precepto que:

«Tres. Reglamentariamente se determinarán:

b) Las condiciones que han de reunir las participaciones en entidades».

A su vez, el Capítulo II del Real Decreto 1704/1999, del que forman parte los artículos 4.1 y 5.2 aplicados por la sentencia impugnada, tiene por título el de «Participaciones en entidades».

En consecuencia, si el artículo 20.2.c) LISD declara aplicable la reducción únicamente a aquellos supuestos «a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991 «, y dicho apartado Octavo del artículo 4, en su punto Tres, se remite expresamente al desarrollo reglamentario para determinar las condiciones que han de cumplir las participaciones en entidades, es obvio que los artículos 4.1 y 5.2 del Real Decreto 1704/1999 , aplicados por la Sala de instancia, resultan aplicables al Impuesto sobre Sucesiones".

Em definitiva la aplicación la exención regulada en el art. 4.8 LIP/1991, requiere el ejercicio efectivo de funciones de dirección en la entidad, percibiendo una remuneración que suponga al menos el 50 por 100 de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal considerando a estos efectos únicamente de la remuneración percibida de la entidad respecto a la que se pretende la reducción, no pudiendo tenerse en cuenta los percibidos de otras entidades relacionadas, aunque su valor haya sido también incluido en la base imponible pero respecto de las cuales no se pretende la reducción

Doctrina a la que se atiene el acuerdo del TEARA objeto de recurso.

SÉPTIMO.-La aplicación de la doctrina expuesta no vulnera el principio de irretroactividad. Como se señalan en las sentencias de este Tribunal y Sala, sede Sevilla, de fecha 21 de febrero de 2025, recurso 712/2022, o esta sede de Málaga, de fecha 9 de septiembre 2025, recurso, 429/2023, entre otras "Nuestra Constitución garantiza en su artículo 9 "la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales". Y el artículo 1 del Código Civil establece que "Las fuentes del ordenamiento jurídico español son la ley, la costumbre y los principios generales del derecho" (apartado 1) y que "La jurisprudencia complementará el ordenamiento jurídico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del derecho"(apartado 6).

Así las cosas, la aplicación de la jurisprudencia a hechos anteriores a la misma, pero acaecidos bajo la vigencia de la norma interpretada por el Alto Tribunal, no comporta infracción de aquel principio constitucional teniendo en cuenta: 1º) Que esa jurisprudencia no constituye norma, ni la crea, sino que procede a su interpretación para aplicarla seguidamente al caso concreto sometido a la decisión del Tribunal Supremo, no constituyendo por tanto disposición a los efectos del artículo 9 CE. Y 2º) Que la normativa interpretada por la Sala 3ª del Tribunal Supremo en su Sentencia núm. 801/2020, no es sancionadora ni restrictiva de derechos individuales, sino tributaria, por lo que queda fuera del ámbito de aplicación de ese artículo 9 CE. , y ya era aplicada con anterioridad por algunos Tribunales

La primera afirmación se corresponde con el criterio mantenido por la sentencia del Tribunal Constitucional nº 179/2015, de 7 de septiembre de 2015, en el sentido de que: "Cabe resaltar, a mayor abundamiento, que el Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha señalado que las exigencias de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima de los litigantes no generan un derecho adquirido a una determinada jurisprudencia, por más que hubiera sido constante ( STEDH de 18 de diciembre de 2008, caso Unédic contra Francia , § 74), pues la evolución de la jurisprudencia no es en sí contraria a la correcta administración de justicia, ya que lo contrario impediría cualquier cambio o mejora en la interpretación de las leyes ( STEDH de 14 de enero de 2010, caso Atanasovski contra la ex República Yugoslava de Macedonia, § 38).

A lo anterior debemos añadir, finalmente, que en el sistema de civil law en que se desenvuelve la labor jurisprudencial encomendada al Tribunal Supremo español, la jurisprudencia no es, propiamente, fuente del Derecho -las Sentencias no crean la norma-, por lo que no son miméticamente trasladables las reglas que se proyectan sobre el régimen de aplicación de las leyes. A diferencia del sistema del common law, en el que el precedente actúa como una norma y el overruling, o cambio de precedente, innova el ordenamiento jurídico, con lo que es posible limitar la retroactividad de la decisión judicial, en el Derecho continental los tribunales no están vinculados por la regla del prospective overruling, rigiendo, por el contrario, el retrospective overruling (sin perjuicio de la excepción que, por disposición legal, establezca el efecto exclusivamente prospectivo de la sentencia, como así se prevé en el art. 100.7 LJCA en el recurso de casación en interés de ley).

Así tuvimos ocasión de señalarlo ya en nuestra STC 95/1993 , de 22 de marzo , en la que subrayamos que la Sentencia que introduce un cambio jurisprudencial "hace decir a la norma lo que la norma desde un principio decía, sin que pueda entenderse que la jurisprudencia contradictoria anterior haya alterado esa norma, o pueda imponerse como Derecho consuetudinario frente a lo que la norma correctamente entendida dice" (FJ 3).".

Y la segunda aseveración sobre la naturaleza de la legislación interpretada, es acorde con lo declarado, entre otras, en la Sentencia de la Sala 3ª, Sección 2ª, del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2011 (recurso de casación núm. 2884/2010), que afirma: "En primer lugar, «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva que pueda hacerse derivar del principio de irretroactividad tal como está consagrado» en el art. 9.3 C.E ., pues el «límite expreso de la retroactividad "in peius" de las leyes que el art. 9.3 de la Norma suprema garantiza no es general, sino que está referido exclusivamente a las leyes "ex post facto" sancionadoras o restrictivas de derechos individuales.... No cabe considerar, pues, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que se refiere expresamente el citado art. 9.3 C.E ., por cuanto tales normas no tienen por objeto una restricción de derechos individuales, sino que responden y tienen un fundamento propio en la medida en que son directa y obligada consecuencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental» ( STC 173/1996 , fundamento jurídico 3., que se apoya en las SSTC 27/1981 , fundamento jurídico 10 , 6/1983 , fundamento jurídico 3 , 126/1987 , fundamento jurídico 9 , y 150/1990 , fundamento jurídico 8.) (...). Y es que, en la medida en que la cuestionada es una disposición de carácter tributario, y éstas, como ha señalado el Tribunal Constitucional, «no son normas sancionadoras o restrictivas de derechos individuales », es evidente que «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva» o, dicho de otra forma, que «no cabe considerar, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que expresamente se refiere el art. 9.3 de la Constitución , por cuanto tales normas tienen un fundamento autónomo en la medida en que son consecuencia obligada del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental» ( STC 89/2009, de 20 de abril , FJ 3).".

Como dirá la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Superior de Justicia de Asturias núm. 436/2023 de 17 de abril de 2023 (recurso contencioso-administrativo núm. 283/2022) que recoge la anterior doctrina "Si las normas tributarias no son sancionadoras ni restrictivas de derechos individuales no puede afirmarse que la jurisprudencia en que se basa la resolución recurrida comporte una infracción del art. 9.3 de la CE "".

Así, la ley tributaria sustantiva que interpretó el Tribunal Supremo en sus dos sentencias mentadas no tenía carácter sancionador ni era restrictiva de derechos individuales, sino lo que hacen es interpretar el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio redacción era, y sigue siendo, exactamente la misma que la que estaba en vigor se produjo la liquidación y cuando se devengó el impuesto por lo que el ámbito temporal de aplicación de esa jurisprudencia es el mismo que el de la ley que interpreta. Cobra aquí plenamente sentido la afirmación del Tribunal Constitucional contenida en las supramencionadas sentencias de que la jurisprudencia «ha hecho decir a la norma lo que la norma desde un principio decía».Así lo hemos señalado, entre otras, en la sentencia de esta Sala de 24 de octubre de 2024, recurso 444/2023.

Por otra parte, en lo que respecta al principio de confianza legítima y seguridad jurídica invocado en la demanda, como decíamos en nuestra sentencia de 24 de octubre de 2024, recurso 444/2023, sobre este principio, actualmente positivizado en el art. 3.1.e) de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, se pronuncia, con cita de otras anteriores, la STS de 17 de diciembre de 2020 (rec. 373/2019): «DECIMOTERCERO: La jurisprudencia de este Tribunal Supremo, ha establecido que el principio de la confianza legítima tiene su origen en el Derecho Administrativo Alemán (Sentencia de 14 de mayo de 1956 del Tribunal Contencioso-Administrativo de Berlín), del que fue recepcionado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea que lo acoge ya en las sentencias de 22 de marzo de 1961 y 13 de julio de 1965 (Asunto Lemmerz-Werk) y se acepta como un principio general del Derecho Comunitario ( STS de 22 de Marzo del 2012, recurso 2998/2008). En Derecho Administrativo Español, regido por el principio de legalidad estricta de inspiración francesa, la institución no fue acogida hasta ya tardíamente, si bien la Jurisprudencia de esta Sala aplicó la confianza legítima como fundamento del examen de legalidad de las actuaciones administrativas (entre otras, en las sentencias de 1 de febrero de 1990, 13 de febrero de 1992, 17 de febrero, 5 de junio, 28 de julio de 1997, 10 de mayo, 13 y 24 de julio de 1999, 4 de junio de 2001 y 15 de abril de 2002, citadas en la de 22 de marzo de 2012, ya mencionada), vinculando la confianza legítima con los principios más generales de la seguridad jurídica y buena fe, de larga tradición en nuestro Derecho Administrativo ( SSTS 10 de mayo de 1999 y la de 26 de abril de 2012).

Conforme a lo declarado por la sentencia de 6 de julio de 2012 el principio de confianza legítima comporta que "la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O dicho, en otros términos, la virtualidad del principio invocado puede suponer la anulación de un acto o norma y, cuando menos, obliga a responder, en el marco comunitario de la alteración de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento del criterio. Esta posición se reitera frecuentemente por la Jurisprudencia de esta Sala, asimilando la confianza legítima con el precedente administrativo, porque en éste lo que existe es una previa decisión de la Administración que, para un supuesto ulterior, no puede desconocer sin la preceptiva motivación". (...)

En palabras del Tribunal Constitucional los principios de seguridad jurídica y confianza legítima no «permiten consagrar un pretendido derecho a la congelación del ordenamiento jurídico existente» ( STC 183/2014). Y además, la protección de la confianza legítima «no abarca cualquier tipo de convicción psicológica subjetiva en el particular» ( STS 16 de junio de 2014, recurso 4588/2011), sino «la creencia racional y fundada de que por actos anteriores, la Administración adoptará una determinada decisión» ( STS 3 de marzo de 2016, rec. 3012/2014), (...)».

En la STS de 22 de febrero de 2016 (rec. 4.048/2013) se dice que la confianza legítima requiere de la concurrencia de tres requisitos esenciales:

«A saber, que se base en signos innegables y externos (1); que las esperanzas generadas en el administrado han de ser legítimas (2); y que la conducta final de la Administración resulte contradictoria con los actos anteriores, sea sorprendente e incoherente (3). (...)

Recordemos que, respecto de la confianza legítima, venimos declarando de modo reiterado, por todas, Sentencia de 22 de diciembre de 2010 (recurso contencioso-administrativo núm. 257/2009), que "el principio de la buena fe protege la confianza legítima que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno e impone el deber de coherencia en el comportamiento propio. Lo que es tanto como decir que el principio implica la exigencia de un deber de comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara al futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los propios actos constituyendo un supuesto de lesión a la confianza legítima de las partes "venire contra factum propium""».

Por otra parte, en la STS de 10 de noviembre de 2020 (rec. 4.377/2019), con mención de otras anteriores del Alto Tribunal, se recuerda que «(...) este principio no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos y/u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma. O, dicho en otros términos, la doctrina invocada de los "actos propios" sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomia de la voluntad como metodo ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el solo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta"».

De conformidad con lo expuesto, no apreciamos vulneración de los principios de confianza legítima y seguridad jurídica que se invocan en la demanda. Partimos de que, como hemos visto líneas arriba, el principio de confianza legítima no es de aplicación frente al principio de legalidad -aquí, legalidad tributaria en la determinación del hecho imponible, art. 8.a) LGT- por lo que ha de proyectarse al ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no al de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho Administrativo, no puede prevalecer lo que fuera contrario a aquellos, y a la interpretación que establece la doctrina jurisprudencial, como fuente complementaria del ordenamiento jurídico ( art. 1.6 del C.C.).

La interpretación del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio, no fue pacífica entre las Salas territoriales, pronunciamientos que, en todo caso, no constituyen jurisprudencia ex artículo 1.6 CC. No se aporta por la parte recurrente un acto concluyente de la Agencia Tributaria a la fecha del devengo del Impuesto, 31 de diciembre de 2020 - artículo 29 de la Ley 19/1991, y la autoliquidación presentada el 5 de junio de 2021 mediante modelo 7141763414116, declarando una Base Imponible de 1.919.708,63 euros, que contenga una declaración precisa sobre la aplicación de la llamada participación indirecta: hay pronunciamientos de la Dirección General de Tributos (consultas vinculantes V0810- 18, V2067-19 y V0058-20), que acogen la posibilidad de tener en cuanta la participación indirecta, pero otros no como la consulta vinculante V3715-16.

En todo caso los Tribunales no se encuentra vinculado por consulta tributaria alguna sino, en exclusiva, por la Ley y por el resto del ordenamiento jurídico. Así la STS de 1 de marzo de 2022, rec. 3942/2020 )dice "mantiene el reiterado y constante criterio, de que, las resoluciones o declaraciones contenidas en respuesta a consultas vinculantes o en resoluciones del TEAC creadoras de la llamada doctrina administrativa, despliegan sus efectos en los ámbitos que respectivamente les son propios: las primeras, en relación, en principio, con los consultantes y terceros que se encuentren en idéntica situación jurídica; las segundas, en lo que concierne a los órganos de la propia administración, sea activa o revisora, no son fuentes del Derecho a que se deba someter cualquier órgano judicial en toda clase de procesos, pues no son ni ley, ni costumbre, ni principios generales del derecho".Criterio que reitera la STS núm. 88/2024 de 22 enero , pronunciándose sobre las consultas vinculantesy el control judicial de una liquidación tributaria llegando a la conclusión de que: "...-recordémoslo una vez más- el auto de Admisión se refiere al alcance del control de legalidad del juez contencioso administrativo y, de acuerdo con lo anteriormente expresado, es evidente que no se encuentra vinculado a las consultas de la Dirección General de Tributos, vinculación que tampoco cabe predicar con relación a la Administración fuera de los términos previstos en el artículo 89 LGT , términos que, en este caso, conforme a todo lo expuesto, no concurren."Criterio que ha sido confirmado por seguridad jurídica y unidad de doctrina en la Sentencia núm. 117/2024 de 25 enero. JUR 2024\41410.

La Administración tributaria regional podía, dentro del plazo de prescripción, comprobar, y en ese ínterin, procede a practicar la misma con la consiguiente propuesta de liquidación, sin que pueda interpretarse que ha existido una aquiescencia a la asunción de la posibilidad de participación indirecta, lo que posteriormente se ha consolidado con el dictado de la sentencias del Tribunal Supremo a partir de 2013 y sobre todo la de junio de del año 2020, estando por ello sometido el contribuyente a la potestad comprobadora de la Administración, sin ningún derecho adquirido o situación consolidada en orden a disfrutar de la no sujeción al impuesto que declaró.

La fijación de esa jurisprudencia complementadora del ordenamiento jurídico desempeña una función nomofiláctica y proporciona una deseable seguridad jurídica, garantizada por la Constitución en su art. 9.3, a todos los obligados tributarios y a la propia Administración que, en ejercicio legítimo de sus potestades de gestión tributaria, procedió a comprobar y liquidar el impuesto, haciendo una acertada aplicación de las sentencias del Tribunal Supremo y dando así efectividad al principio constitucional que inspira nuestro sistema tributario consagrado en el art. 31.1 de la Carta Magna conforme al cual todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos.

SÉPTIMO.-En cuanto al pago de las costas procesales causadas, aun cuando el recurso se desestima, a la vista de que la no tributación obedeció a la existencia de distintos pronunciamientos judiciales, procede no hacer especial pronunciamiento, por lo que cada parte abonará las causadas a su instancia y la mitad de las comunes ( párrafo primero in fine del art. 139.1 LJCA) .