Sentencia Contencioso-Administrativo 1269/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 888/2024 de 04 de junio del 2025

PRIMERO.-Objeto del recurso presente es determinar si se ajustan a derecho la resolución de 18/07/2024 del TEARA, que desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 IRPF, confirmando la liquidación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, AEAT, Administración de Marbella, sobre la procedencia de exigir el recargo, previsto en el artículo 27 LGT, del 15% sobre la cuota resultante a ingresar de 22.774,38 euros derivada de la autoliquidación complementaria del Modelo 100 de D. Edemiro, por presentación extemporánea del IRPF ejercicio 2020, por 3.535,1 euros, intereses incluidos.

SEGUNDO.-La parte recurrente alega:

-Fallecimiento de D. Edemiro y constitución de la HERENCIA YACENTE Edemiro con el fin de proceder a liquidar la actividad del despacho profesional del causante - una vez producido el cese de su actividad como Procurador de los Tribunales tras su fallecimiento -.

1. Con motivo del fallecimiento de D. Edemiro en fecha 25 de julio de 2020, sus herederas - su cónyuge, Dña. Ruth, y sus hijas, Dña. Elsa y Dña. Maite - constituyeron con fecha 25 de septiembre de 2020 la HERENCIA YACENTE Edemiro , con el fin de proceder a liquidar la actividad del despacho profesional de D. Edemiro (una vez producido el cese de su actividad como Procurador de los Tribunales tras su fallecimiento) realizando las labores de facturación y cobro de minutas por honorarios de actuaciones realizadas en expedientes judiciales que habían sido iniciados con anterioridad.

2. De este modo, en vista del contexto normativo, en particular en aplicación de una interpretación conjunta de las reglas de imputación temporal reguladas en los artículos 14.2.b) y 14.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, "LIRPF"), y en aras de mantener en todo momento una actitud diligente en su proceder, con la debida observancia y en cumplimiento de las obligaciones tributarias heredadas, en fecha 28 de junio de 2022 esta parte procedió a presentar una primera autoliquidación complementaria del Modelo 100 del contribuyente fallecido D. Edemiro correspondiente al ejercicio 2020 - modelo que quedó debidamente presentado en tiempo y forma en fecha 23 de junio de 2021 -, con número de referencia NUM003, que resultó en un importe a ingresar de 100.918,86 euros, por los ingresos y gastos correspondientes a la liquidación de la actividad económica profesional llevada a cabo por la Herencia Yacente en el ejercicio 2021.

El fin perseguido por las partes con dicho proceder no era otro que imputar las rentas devengadas por la actividad desarrollada por D. Edemiro con anterioridad a su fallecimiento al período impositivo en que tuvo lugar el mismo, esto es, al ejercicio 2020, en tanto rentas percibidas por la Herencia Yacente en períodos posteriores a aquellos en que fueron exigibles por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente - como es, indiscutiblemente, su fallecimiento -. Con ello esta parte procedió a declarar dichas rentas, siguiendo un criterio de prudencia, por medio de la presentación de la correspondiente autoliquidación complementaria del ejercicio 2020, período de fallecimiento al que se deben imputar las mismas conforme a lo dispuesto legalmente, sin que por ello se deba devengar sanción, ni intereses de demora, ni recargo alguno.

3. Siguiendo el criterio anteriormente expuesto, con motivo de la continuidad en la liquidación de la actividad desarrollada por el despacho profesional del fallecido D. Edemiro por parte de la Herencia Yacente durante el ejercicio 2022, esta parte procedió a ingresar en el año 2023 una segunda autoliquidación complementaria del Modelo 100 correspondiente al ejercicio 2020 con el fin de imputar a dicho período los ingresos y gastos adicionales derivados de dicha liquidación.

No obstante, en este caso, por motivos ajenos a los intereses de esta parte - caducidad de la clave/ referencia para cumplimentar y pagar una segunda declaración complementaria de IRPF del ejercicio 2020, imposibilidad de obtener un nuevo número de referencia, etc. - la referida segunda autoliquidación complementaria del Modelo 100 quedó ingresada el 2 de agosto de 2023 Es más, interesa a esta parte poner de manifiesto ante esa Ilma. Sala su intención de mantener una actitud diligente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, ya que la misma solicitó en varias ocasiones una nueva clave por escrito a la Administración de Marbella competente - dado que era imposible presentar una segunda autoliquidación complementaria con la clave del ejercicio anterior y no existiendo ya el certificado digital del contribuyente fallecido por caducidad -, si bien la citada Administración mantuvo silencio hasta el pasado mes de abril de 2024 - ocho meses después de haber realizado su solicitud y trascurrido ya el plazo para la presentación de la citada autoliquidación - en el que comunicó a esta parte la resolución a su consulta.

-Propuesta de Liquidación y presentación de escrito de alegaciones frente a la misma.

1. En fecha 24 de septiembre de 2023, esta parte recibió notificación electrónica de Propuesta de liquidación de recargo emitida por la referida Administración de Marbella, con número de referencia NUM001, por la que se proponía a esta parte la imposición de un recargo del 15%, más el interés de demora correspondiente, sobre la cuota resultante a ingresar, de 22.774,38 euros, derivada de la autoliquidación complementaria del Modelo 100 de D. Edemiro, correspondiente al ejercicio 2020, ingresada por esta parte, como ya se ha indicado, el 2 de agosto de 2023, con número de justificante NUM004, con motivo del fallecimiento del citado contribuyente, siendo el importe del recargo a pagar de 3.535,10 euros.

2. Disconforme con la citada liquidación por ser contraria a Derecho y lesiva para sus intereses, esta parte presentó en fecha 16 de octubre de 2023, dentro del citado plazo concedido a estos efectos y en la forma debida, el correspondiente escrito de alegaciones frente a la misma en el que se solicitó a la referida la Administración de Marbella la atención de sus pretensiones.

En concreto, esta parte puso de manifiesto la incorrección en el cálculo del recargo aplicable e intereses de demora devengados incurrida por la Administración de Marbella al considerar un "dies a quo" incorrecto, pues no cabe en modo alguno entender el mismo retrotraído al 30 de junio de 2021, sino en todo caso al 30 de junio de 2023, en tanto fecha de vencimiento del plazo voluntario para presentar las declaraciones de IRPF inmediato siguiente al de la rentas declaradas - rentas percibidas extemporáneamente por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente -, tal y como regula la propia LIRPF en interpretación conjunta de las reglas de imputación temporal reguladas en los artículos 14.2.b) y 14.4 de la LIRPF, como ya ha quedado expuesto.

3. No obstante lo anterior, en fecha 20 de noviembre de 2023, esta parte recibió notificación electrónica de Liquidación de recargo por presentación fuera de plazo de autoliquidación emitida por la referida Administración de Marbella, con número de referencia NUM001 y clave de liquidación NUM002, por la que se desestiman íntegramente las alegaciones presentadas por esta parte y se impone a la misma el pago del importe total de 3.535,10 euros (2.562,12 euros relativos al recargo reducido del 15% calculado sobre la cuota resultante a ingresar, de 22.774,38 euros, derivada de la autoliquidación complementaria del Modelo 100 de D. Edemiro, correspondiente al ejercicio 2020, ingresada por esta parte el 2 de agosto de 2023, con número de justificante NUM004, con motivo del fallecimiento del citado contribuyente, más el interés de demora correspondiente devengado hasta la fecha por importe de 972,98 euros)

- Pago del recargo impuesto por medio de la Liquidación definitiva notificada e interposición de Reclamación Económico-Administrativa contra la misma.

1. En vista de lo anterior, y en cumplimiento de sus obligaciones tributarias, en fecha 18 de diciembre de 2023, esta parte procedió al pago del recargo impuesto por la Administración de Marbella por importe total de por total de 3.535,10 euros dentro del plazo concedido y con el fin de evitar el devengo de perjuicios adicionales para sus intereses 3.2. Adicionalmente, en tanto disconforme con la citada Liquidación, por ser contraria a Derecho y lesiva para sus intereses, y en aplicación de lo dispuesto en los artículos 226 y siguientes de la

Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, "LGT") y demás correlativos del Reglamento General de Revisión en vía Administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (en adelante, "RGRVA"), en fecha 20 de diciembre de 2023 esta parte interpuso Reclamación Económico-Administrativa frente a la Administración de Marbella, para su remisión al Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, junto con las correspondientes alegaciones, por medio del trámite abreviado Interposición de Recurso contencioso-administrativo por la vía del procedimiento abreviado.

En fecha 16 de septiembre de 2024, esta parte ha recibido notificación vía correo postal relativa a la Resolución emitida por el TEARA por la que se desestima la Reclamación Económico-Administrativa nº NUM000 interpuesta por la misma en sede del procedimiento abreviado contra la Liquidación de recargo por presentación fuera de plazo de autoliquidación emitida por la Administración de Marbella, con número de referencia NUM001 y clave de liquidación NUM002, por la que se desestimaban a su vez las alegaciones presentadas por esta parte contra la Propuesta de liquidación anteriormente notificada, con número de referencia NUM001, y se imponía a la misma el pago de un recargo del 15%, más el interés de demora correspondiente sobre la cuota resultante a ingresar de 22.774,38 euros derivada de la autoliquidación complementaria del Modelo 100 de D. Edemiro, correspondiente al ejercicio 2020, ingresada por esta parte el 2 de agosto de 2023, con número de justificante NUM004, con motivo del fallecimiento del citado contribuyente - importe total de 3.535,10 euros que esta parte ha ingresado en tiempo y forma debidos, como ha quedado indicado- .

Disconforme con la citada Resolución desestimatoria, y en aplicación de lo dispuesto en los artículos 8 y 25 de LRJCA, así como en el artículo 78 de dicha Ley, por el que se establecen los trámites propios del procedimiento abreviado que aquí corresponden, esta parte respetuosamente comparece ante esa Ilma. Sala de lo Contencioso-Administrativo, en tiempo y forma debidos, y evacúa el trámite de INTERPOSICIÓN DE RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO, con la consiguiente formalización de escrito de DEMANDA.

La mencionada demanda se realiza sobre la base de los Antecedentes de Hecho descritos en los expositivos anteriores y en mérito de los Fundamentos de Derecho que se detallan a continuación.

- Nulidad de la Resolución desestimatoria emitida por el TEARA y, por consiguiente, improcedencia de la Liquidación de recargo notificada a esta parte, dado el error de derecho incurrido por la Administración en el cálculo del mismo.

Primero.- Inobservancia y errónea interpretación por parte de la Administración de la normativa tributaria española en detrimento de los intereses de esta parte.

1. La LIRPF regula en su artículo 14 una serie de reglas de imputación temporal de la renta obtenida por los contribuyentes sujetos al Impuesto.

En lo que al presente supuesto interesa, dicho artículo 14 establece una regla de cierre en su apartado 4 que estipula que "En el caso de fallecimiento del contribuyente todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible del último período impositivo que deba declararse".

Asimismo, la LIRPF regula en el apartado 14.2.b) de su texto normativo una regla especial de imputación temporal adicional que establece que:

"b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.

La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto".

Además, en relación con lo anterior cabe observar lo dispuesto en el artículo 122.1 de la LGT que establece que "Los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. En este último caso tendrán el carácter de extemporáneas".

2. Así, en aplicación conjunta de una interpretación razonable de las reglas especiales de imputación temporal reguladas en los artículos 14.2.b) y 14.4 de la LIRPF, las rentas devengadas por la actividad desarrollada por D. Edemiro con anterioridad a su fallecimiento, en tanto percibidas por la Herencia Yacente en períodos posteriores a aquellos en que fueron exigibles por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente - como es, indiscutiblemente, su fallecimiento - han sido declaradas por esta parte, siguiendo un criterio prudente e indudablemente conservador, por medio de la presentación de las correspondientes autoliquidaciones complementarias del ejercicio 2020 - periodo impositivo del fallecimiento del causante, como ha quedado expuesto -.

En concreto, como ha quedado manifestado en los Antecedentes de hecho del presente escrito de demanda, en el curso de la liquidación del despacho profesional de D. Edemiro tras el cese de su actividad con motivo de su fallecimiento, esta parte procedió a presentar en fecha 28 de junio de 2022 una primera autoliquidación complementaria del Modelo 100 del contribuyente fallecido D. Edemiro correspondiente al ejercicio 2020, con número de referencia NUM003, que resultó en un importe a ingresar de 100.918,86 euros, por los ingresos (minutas emitidas por honorarios profesionales correspondientes a procedimientos judiciales comenzados antes del fallecimiento del titular de la actividad) y gastos (necesarios para la obtención de dichos ingresos) correspondientes a la liquidación de la actividad económica profesional llevada a cabo por la Herencia Yacente en el ejercicio 2021. Dicha primera autoliquidación complementaria no devengó sanción, ni interés de demora, ni recargo alguno, en virtud de lo dispuesto en la regla especial de imputación temporal que recoge el artículo 14.2.b) de la LIRPF.

Posteriormente, siguiendo el criterio anteriormente expuesto, en estricto cumplimiento de los preceptos legales anteriormente transcritos y con el fin de mantener una coherencia en sus actos, esta parte procedió a ingresar en el año 2023 la cuota de 22.774,38 euros resultante de una segunda autoliquidación complementaria del Modelo 100 del contribuyente fallecido correspondiente al ejercicio 2020 con el fin de imputar a dicho período los ingresos y gastos adicionales, por los mismos conceptos anteriores, derivados de la liquidación de la actividad profesional cesada durante el ejercicio 2022.

No obstante, en este caso, como se ha indicado, por motivos ajenos a los intereses de esta parte - caducidad de la clave/ referencia para cumplimentar y pagar una segunda declaración complementaria de IRPF del ejercicio 2020, imposibilidad de obtener un nuevo número de referencia, etc. - la referida cuota resultante de la segunda autoliquidación complementaria del Modelo 100 quedó ingresada el 2 de agosto de 2023, fuera del plazo que regula la LIRPF para estos supuestos especiales bajo su artículo 14.2.b), que establece que:

"La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto".

3. Como consecuencia de lo anterior, la Administración de Marbella procedió a notificar a esta parte la correspondiente Liquidación en la que se imponía a la misma el pago de un recargo de 3.535,10 euros, la cual es posteriormente refrendada por el TEARA en la Resolución notificada el pasado 16 de septiembre de 2024, desestimando lo alegado por esta parte que, en todo, la considera improcedente y contraria a Derecho, como se argumenta a continuación.

En concreto, la Administración argumenta la Liquidación girada sobre la base de que

"El plazo para la presentación de la citada autoliquidación terminó el día 30-06-2021.

Por lo tanto, ha presentado la misma con un retraso de 763 días.

(...)

Si acudimos al art.27 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria , cuando se produce un retraso superior a 12 meses desde el fin del periodo voluntario de declaración, corresponderá un recargo del 15% más intereses de demora desde el día siguiente a la finalización del plazo voluntario de declaración hasta la presentación extemporánea.

Por lo tanto, corresponde el cálculo del recargo desde el fin del plazo de presentación, esto es desde el día 30/06/2021 hasta la fecha de presentación, en fecha 02/08/2023."

Lo anterior, considera esta parte, desvirtúa en su totalidad el espíritu de las reglas especiales de imputación temporal reguladas en la LIRPF, pues la Administración está aplicando de forma estanca los preceptos de la Ley General Tributaria, sin tener en cuenta la finalidad dinámica que debe llevar aparejada la interpretación y aplicación de nuestro sistema normativo.

En la medida en que se trata de rentas obtenidas con posterioridad al fallecimiento del contribuyente D. Edemiro, y no solo eso, sino incluso con posterioridad al plazo voluntario originario de presentación de la autoliquidación de IRPF (Modelo 100) correspondiente al ejercicio 2020 (i.e. 30 de junio de 2021), era del todo imposible que esta parte pudiese haber declarado las rentas percibidas imputándolas a ese periodo.

Es así por lo que conforme la Herencia Yacente creada expresamente a estos efectos ha ido liquidando la actividad desarrollada por el despacho profesional de D. Edemiro hasta el momento de su fallecimiento, procediendo al cobro de los honorarios devengados por la misma con posterioridad a dicho cese, durante los ejercicios 2021 y 2022 - esto es, con posterioridad a dicha fecha 30 de junio de 2021 - esta parte ha cumplido con sus obligaciones tributarias practicando las autoliquidaciones complementarias debidas del Modelo 100 de 2020 con el fin de declarar las rentas percibidas imputándolas al periodo de fallecimiento, como así lo establece la propia normativa reguladora del tributo.

Este ha sido asimismo el criterio manifestado por la propia Administración en diversos pronunciamientos, motivo que refuerza aún más la postura de prudencia y diligencia debida adoptada por esta parte en el criterio seguido al declarar las rentas percibidas a raíz de la liquidación del despacho profesional del fallecido. Conviene a estos efectos mencionar las Consultas Vinculantes publicadas por la Dirección General de Tributos V3475-20, V0522-20 o V0240-17, entre otras.

Es más, para mayor refuerzo de su postura, interesa a esta parte poner de manifiesto que el propio TEARA en su Resolución notificada el pasado 16 de septiembre ha validado igualmente el anterior criterio de imputación temporal de las rentas al manifestar:

"El titular del despacho profesional, Don Edemiro, falleció el 25 de julio de 2020, luego, según lo dispuesto en el artículo 14.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , "En el caso de fallecimiento del contribuyente todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible del último período impositivo que deba declararse", de forma que, los rendimientos percibidos con posterioridad a la finalización del plazo de presentación de la autoliquidación del ejercicio 2020, el 30 de junio de 2021, deberán declararse mediante autoliquidación complementaria, como señala el artículo 122 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ".

Por tanto, a tenor de lo anterior, el criterio de imputación temporal seguido por esta parte en aplicación de las reglas especiales previstas en la LIRPF para un supuesto extraordinario de percepción de rentas derivadas del trabajo como el que aquí acontece, ha sido irrefutablemente validado por la Administración, con lo cual esta parte se muestra conforme.

No obstante, es la aplicación estanca y aislada de las reglas de la LIRPF y de la LGT por parte de la Administración lo que esta parte refuta, por ser contraria a Derecho y lesiva para sus intereses particulares.

4. El TEARA, en su Resolución desestimatoria, tras validar el criterio de imputación temporal seguido por esta parte, como ha quedado anteriormente expuesto, procede a manifestar que "a este respecto, debe destacarse que el régimen de recargos resulta autónomo en relación a la causa que ha dado lugar a su presentación tardía" (...) "sin que se tengan en cuenta los posibles motivos que pudieron llevar al contribuyente a su presentación extemporánea".

Esta parte considera del todo errónea la interpretación del TEARA por la total inobservancia de los preceptos de la normativa tributaria, como ya se ha anticipado:

-Por un lado, la LIRPF establece en su artículo 14.2.b) un supuesto especial de imputación temporal de las rentas que un contribuyente perciba por causas no imputables al mismo por medio de la presentación de declaraciones complementarias, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Y no solo eso, la propia LIRPF regula para ello un plazo de presentación excepcional que media entre la fecha en que se perciban dichas rentas y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto.

-El artículo 122 de la LGT regula las declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones complementarias o sustitutivas manifestando que los contribuyentes podrán presentar autoliquidaciones complementarias "dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. En este último caso tendrán el carácter de extemporáneas".

-Finalmente, la normativa tributaria regula los recargos aplicables a aquellos supuestos de presentación extemporánea de declaraciones en el artículo 27 LGT estableciendo que "Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria".

Pues bien, para que dicho precepto 27 de la LGT resultase de aplicación al presente caso debería haberse producido la extemporaneidad que el propio artículo reza. Si bien, por el propio espíritu del artículo 14.2.b) de la LIRPF que regula la imputación temporal en supuestos especiales y extraordinarios de percepción de la renta por los contribuyentes estableciendo para ello un nuevo plazo voluntario de presentación de las correspondientes autoliquidaciones complementarias, en consonancia con lo dispuesto en el artículo 122 de la LGT, dicha extemporaneidad en el supuesto que nos ocupa no tiene lugar. Y ello se pone de manifiesto en lo que el propio artículo 14.2.b) de la LIPRF determina al manifestar que esas declaraciones complementarias no conllevarán la imposición de sanción, ni intereses ni recargo alguno, en tanto presentadas en el plazo que media entre la fecha en que se perciban las rentas y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto - considerándose éste como nuevo plazo voluntario fijado por la propia Ley -.

Atendiendo a dicha interpretación razonable de los preceptos tributarios transcritos, considera esta parte que la postura del TEARA al señalar de forma expresa que el citado recargo del artículo 27 de la LGT es de aplicación automática y autónoma a los motivos que conlleven la presentación de una declaración complementaria vulnera completamente los derechos y capacidad económica del contribuyente, y en concreto, en lo que aquí respecta, de esta parte.

No puede esta parte ocultar su sorpresa ante la postura manifestada por dicho Tribunal en la Resolución notificada pues, por un lado, ratifica que efectivamente las rentas derivadas de la liquidación de la actividad profesional de D. Edemiro deben imputarse vía presentación de autoliquidación complementaria al periodo de fallecimiento de dicho obligado tributario - esto es, a 2020 -, en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de la LIRPF, como esta parte ha venido haciendo, pero al mismo tiempo determina que ello conlleva inevitablemente la aplicación automática de un recargo.

Es decir, esta parte ha seguido rigurosamente lo dispuesto en la normativa del tributo al aplicar un criterio conservador en la liquidación de sus obligaciones tributarias derivadas de la actividad profesional de su familiar fallecido y, pese a que la normativa expresamente dispone lo contrario, la Administración procede a imponer a esta parte una penalización por aplicar correctamente la normativa sin más argumentación que alegar un "funcionamiento autónomo"del citado recargo del artículo 27 LGT.

Pues bien, considera esta parte que dicha argumentación carece de toda cabida en nuestro sistema jurídico por vulnerar no solo el principio de capacidad económica que regula la Constitución española (en adelante " CE") en su artículo 31, sino por contravenir directamente el principio de buena fe y seguridad jurídica que recoge el artículo 9 del texto constitucional, la igualdad en la aplicación de la ley ( artículo 14 de la Constitución) y el respeto de la reserva de ley en materia tributaria ( artículos 31.3 y 133.1 y 2 de la Constitución) que deben ser motor de todo el ordenamiento jurídico e inspirar un sistema tributario justo. La normativa del tributo no puede imponer al obligado tributario la aplicación de un criterio normativo y al mismo tiempo penalizar su actuación, pues ello se opone frontalmente al propio espíritu ya no solo de la norma, sino de todo el sistema jurídico.

Recuerda así el Tribunal Supremo en su sentencia de 29 de septiembre de 2014 (rec. 1014/2013), que:

"[...] en esas situaciones, la negativa a reconocer a la Administración una tercera oportunidad deriva del principio de buena fe al que están sujetas las administraciones públicas en su actuación ( artículo 3.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común ) y es consecuencia de la fuerza inherente al principio de proporcionalidad que debe presidir la aplicación del sistema tributario (...) entendido como la adecuación entre medios y fines. Es, además, corolario de la proscripción del abuso de derecho, que a su vez dimana del pleno sometimiento de las administraciones públicas a la ley y al derecho ex artículo 103.1 de la Constitución Española . Jurídicamente resulta intolerable la actitud contumaz de la Administración tributaria, la obstinación en el error, la repetición de idéntico yerro, por atentar contra su deber de eficacia, impuesto en el mencionado precepto constitucional, desconociendo el principio de seguridad jurídica, proclamado en el artículo 9.3 de la propia Norma Fundamental. En el caso de resoluciones jurisdiccionales, habría que añadir que la nueva liquidación que reincide en el error constituye en realidad un acto dictado en contradicción con lo ejecutoriado, nulo de pleno derecho en virtud del artículo 103.4 de la Ley de esta jurisdicción ".

La labor de los Tribunales debe implicar una interpretación integrativa del sistema normativo, con base en los principios de buena administración y confianza legítima, y no de forma autónoma y aislada como ha hecho el TEARA en sede de la Resolución aquí recurrida.

Así lo ha manifestado el Tribunal Supremo en diversos pronunciamientos entre los que cabe mencionar la Sentencia de 15 de enero de 2015 (rec. 1370/2013) al afirmar que "Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación (véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común ), sin que después puedan alterarla de manera arbitraria."

Por tanto, la postura seguida por la Administración no hace sino afectar a la esencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica de los contribuyentes que enuncia el art. 31.1 de la Constitución Española, junto con los principios de igualdad y progresividad.

Segundo.- Incorrecta determinación del "dies a quo" para el cálculo del recargo que resultaría aplicable al presente supuesto.

1. En virtud de lo anterior, interesa a esta parte recordar, como ha quedado evidenciado, que en la aplicación de las normas especiales de imputación temporal a efectos del IRPF es inadmisible considerar la imposición automática de un recargo sin observar los motivos que conllevan la presentación de una declaración complementaria, pues ello vulnera los principios de seguridad jurídica y buena fe consagrados en nuestra Norma Fundamental española.

Ahora bien, en lo que aquí respecta, reconoce esta parte que, por causas ajenas a sus intereses, como ha quedado indicado anteriormente, la segunda autoliquidación complementaria del citado Modelo 100 del ejercicio 2020 quedó ingresada fuera del plazo que regula la LIRPF para estos supuestos especiales bajo su artículo 14.2.b) -la misma se ingresó el 2 de agosto de 2023, venciendo el plazo voluntario para la presentación de dicha segunda declaración complementaria el 30 de junio de 2023-. Es por ello que, en todo caso, el "dies a quo" a considerar para la liquidación del recargo correspondiente debería ser el 30 de junio de 2023, pero en ningún caso el 30 de junio de 2021, como erróneamente ha considerado la Administración.

Y ello no solo porque contradice frontalmente la literalidad de la norma, al disponer el artículo 14.2.b) que "La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto", como ya ha quedado expuesto, pero que interesa a esta parte reiterar, sino porque se opone asimismo a la postura confirmada por los Tribunales españoles a estos efectos.

A modo de ejemplo, interesa a esta parte destacar lo dispuesto por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid en su reciente Resolución 14441/2021, de 25 de octubre de 2022, en un supuesto similar al aquí expuesto y que está parte considera que le es íntegramente aplicable, al confirmar

"Se observa por este Tribunal que la Oficina Gestora ha liquidado intereses de demora a la obligada tributaria desde el 01/07/2017, tomando como dies a quo para el devengo de los mismos el día siguiente a la finalización del plazo reglamentario de declaración del IRPF correspondiente al ejercicio de exigibilidad de los rendimientos.

No obstante, tomando en consideración lo dispuesto por el artículo 14.2.b) de la LIRPF y el artículo 26 de la LGT , entiende este Órgano Revisor que la actuación administrativa no es correcta en este punto, pues cabría exigir únicamente intereses de demora desde el día siguiente a la finalización del plazo específico que establece la Ley para la presentación de la oportuna declaración-liquidación complementaria, esto es, a partir del 01/07/2020, en tanto en ese momento había finalizado el plazo establecido para la presentación de declaración sin que la misma hubiese sido efectuada, tal y como establece el artículo 26.2.b) de la LGT . En otro caso, se le estarían exigiendo a la contribuyente intereses de demora por un periodo en el que, no sólo no había recibido las cuantías exigibles, sino que no tenía todavía obligación de declarar las mismas según la propia normativa del Impuesto.

Por lo anterior, procede estimar parcialmente en cuanto a este extremo las pretensiones de la parte reclamante."

En términos similares se pronunció el Tribunal Superior de Justicia de Madrid ( STSJ M 944/2004, rec. núm. 1131/2000) que resolvió a favor de la parte actora confirmando sus pretensiones en relación con el "dies a quo" a considerar para el devengo de intereses de demora derivados de la presentación de una autoliquidación complementaria del IRPF para la declaración de rentas percibidas de forma extemporánea.

En particular, el Tribunal Superior de Justicia de Madrid concluyó afirmando que

"La actora discrepa de los intereses de demora liquidados y por tanto admite el resto de las partidas que integran la deuda, es decir la cuota diferencial y el importe devuelto de forma improcedente, pues bien con relación al ejercicio de 1994 la Administración liquida los intereses de demora sobre el importe devuelto, pero lo hace sobre un periodo de devengo incorrecto en cuanto al dies a quo porque conforme a las normas examinadas el inicio del devengo debió fijarse a partir del vencimiento del plazo voluntario de ingreso del importe de la liquidación complementaria, es decir a partir del 21 de junio de 1997, teniendo en cuenta que se trata de rendimientos de trabajo devengados con anterioridad que se percibieron en el ejercicio de 1996 y que el plazo de presentación de la declaración del impuesto de este mismo ejercicio finalizó el 20 de junio de 1997, de acuerdo con lo previsto en el apartado séptimo de la Orden del Departamento de Economía y Hacienda de 26 de marzo de 1997, en relación con los arts 96.4 de la Ley 18/1991 y 38.4 del Real Decreto 1841/1991 , pero no a partir de la fecha del 20 de septiembre de 1995 como hace la Administración.

Por lo que se refiere al ejercicio de 1995 la deuda tributaria liquidada por la Administración contiene una primera partida de intereses de demora devengados por el importe devuelto por un periodo cuyo inicio no puede fijarse en el de 21 de junio de 1996, sino en el del vencimiento del periodo voluntario de presentación de la declaración complementaria es decir a partir del 21 de junio de 1997 y contiene una segunda partida de intereses de demora de 9.574 Ptas. sobre la cantidad de 36.638 Ptas. cuya procedencia al no coincidir ni con la cuota diferencial positiva ni con el importe de lo devuelto que se consigna, no puede determinarse con los datos que obran en el expediente generando indefensión a la parte e imposibilidad a la Sala de poder verificar su legalidad.

Las consideraciones anteriores determinan la estimación en parte del recurso para que en su caso los intereses se liquiden por el periodo correcto de devengo y se anule la partida de 9.574 Ptas. que contiene la liquidación provisional correspondiente al ejercicio de 1995."

Por tanto, a la luz de lo anterior y de la lectura de los preceptos normativos anteriormente expuestos, considera esta parte indiscutible y evidente el error incurrido por la Administración en la Liquidación notificada, en tanto basa su cálculo en un "dies a quo" incorrecto, en detrimento y total inobservancia de los intereses de esta parte que, como ha quedado expuesto, en cumplimiento de sus obligaciones tributarias y para evitar mayores perjuicios, ha procedido al pago íntegro del recargo impuesto.

Todo ello, de nuevo, pone en entredicho la salvaguarda de los principios de legalidad y seguridad jurídica que consagra la Constitución española en su artículo 9, así como del principio de capacidad económica del artículo 31 de la Norma Fundamental, en tanto se le ha impuesto a esta parte el pago de una cuota tributaria por un periodo en el que, no sólo no había recibido las cuantías exigibles, sino que no tenía todavía obligación de declarar las mismas según lo dispuesto en la propia normativa del Impuesto.

2. En virtud de lo anterior, entiende esta parte que, en cualquier caso, el recargo aplicable sobre la cuota de 22.774,38 euros derivada de la autoliquidación complementaria del Modelo 100 de D. Edemiro, correspondiente al ejercicio 2020, ingresada por esta parte el 2 de agosto de 2023, con número de justificante NUM004, debería ser del 2%, sin que resulte de aplicación devengo de interés de demora alguno, en virtud de lo dispuesto en el artículo 27.2 de la LGT y en el artículo 26.2.b) de la LGT, que establecen

Artículo 27.2 de la LGT:

"El recargo será un porcentaje igual al 1 por ciento más otro 1 por ciento adicional por cada mes completo de retraso con que se presente la autoliquidación o declaración respecto al término del plazo establecido para la presentación e ingreso.

Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración.

(...)

En las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo no se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario correspondiente a la liquidación que se practique, sin perjuicio de los recargos e intereses que corresponda exigir por la presentación extemporánea".

Artículo 26.2.b) de la LGT:

"2. El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos:

b) Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo."

La regla especial contenida en el apartado 14.2.b) de la LIRPF permite practicar autoliquidación complementaria, sin sanción, ni intereses de demora, ni recargo alguno, para declarar aquellas rentas percibidas en períodos posteriores al de su exigibilidad por motivos no imputables al contribuyente, estableciendo como plazo para presentar dicha autoliquidación complementaria el que media entre la fecha en que se perciban y el final del plazo inmediato siguiente de declaraciones por el impuesto.

Por tanto, el plazo para la presentación de la citada segunda autoliquidación complementaria del Modelo 100 del ejercicio 2020 de D. Edemiro habría finalizado el pasado 30 de junio de 2023 - no el 30 de junio de 2021, en cualquier caso, pues a dicha fecha no sólo no había recibido esta parte las cuantías exigibles, sino que no tenía todavía obligación de declarar las mismas según lo dispuesto en la propia normativa del Impuesto, lo cual ha sido refrendado por los Tribunales españoles, como ha quedado expuesto -.

De este modo, en tanto la autoliquidación complementaria quedó presentada el 2 de agosto de 2023 de forma voluntaria por esta parte, sin requerimiento previo, habría incurrido la misma en un retraso de dos (2) meses - considerando, como se ha indicado, el "dies a quo" correcto el 30 de junio de 2023 -, y no de más de doce (12) meses como indica incorrectamente la Administración, siendo el único recargo procedente de aplicación en el presente caso sobre la cuota de 22.774,38 euros derivada de la autoliquidación complementaria del Modelo 100 de D. Edemiro, correspondiente al ejercicio 2020, aquel equivalente al 2%, sin el devengo de interés de demora alguno a estos efectos conforme a lo dispuesto en los artículos 27.2 y 26.2.b) de la LGT transcritos anteriormente. Esto es, un importe de 455,49 euros, más las reducciones que correspondan en aplicación de lo dispuesto en el apartado quinto del artículo 27 de la LGT.

3. A la vista de lo expuesto en sede del presente escrito de demanda, queda claramente evidenciada la absoluta incongruencia en la postura adoptada por la Administración, pues no solo considera la aplicación del régimen de recargos de forma independiente y autónoma a la normativa tributaria específica sobre la imputación de las rentas, sino que además ignora la normativa propia del tributo en la determinación de los mismos, desplazando a esta parte a una situación de completa indefensión jurídica.

Por tanto, la improcedencia de la Liquidación notificada a esta parte que respalda el TEARA en la Resolución objeto de la presente demanda no puede ser en modo alguno cuestionada, en tanto el contenido de la misma se opone frontalmente a la literalidad del artículo 14.2.b) de la LIRPF, en interpretación conjunta con los artículos 27.2 y 26.2.b) de la LGT, al tiempo que contradice la postura los Tribunales españoles, en perjuicio de los intereses legítimos de esta parte, que han sido perjudicados al vulnerar de manera clara los principios de capacidad económica y seguridad jurídica consagrados en la CE.

Así, la citada Liquidación debe ser anulada y, en su caso, corregida, considerando como el "dies a quo" el 30 de junio de 2023, siendo imposible retrotraer los efectos jurídicos al 30 de junio de 2021, ejercicio en el que la renta declarada ni se había percibido y, por tanto, era en todo imposible proceder a su declaración.

Asimismo, debe procederse a la devolución del ingreso indebidamente efectuado a estos efectos por importe de 3.535,10 euros, junto con los correspondientes intereses de demora devengados a favor de la misma en virtud de lo dispuesto en el artículo 32 de la LGT.

TERCERO.-La parte recurrida opone:

- La parte actora realiza idénticas alegaciones que las que hizo en vía administrativa sobre el fondo del asunto, debidamente contestadas por las resoluciones impugnadas.

No obstante, tales alegaciones no pueden ser acogidas como acertadamente resuelve el TEAR a la vista de los hechos acreditados en el expediente.

- El artículo 27 LGT dispone que:

(....)

En aplicación del precepto, la AEAT exigió el recargo puesto que -tal y como se fundamenta en la propuesta formulada y el acuerdo de liquidación- la presentación y autoliquidación complementaria del IRPF, ejercicio 2020, fueron realizadas el 2 de agosto de 2023, de forma espontánea, fuera de plazo pues éste concluyó el 30 de junio de 2021, 763 días antes.

Por ello, se aplicó el recargo del 15% previsto en el precepto transcrito. También se le aplicó la reducción del 25% prevista a la vista de la redacción del precepto.

En cuanto a las alegaciones que se realizan poniendo de relieve que una vez obtenidos los oportunos datos que complementaban la declaración inicial, así se hizo, por lo que no cabría achacar ningún incumplimiento por demora, lo cierto es que tales rentas, fruto del cobro de minutas y otros honorarios pendientes, resultantes de la liquidación del despacho profesional del fallecido, lo cierto es que aquellas debían ser integradas en la declaración del ejercicio 2020, cuando falleció el titular del despacho profesional, según lo dispuesto en el artículo 14.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Y los obligados tributarios tenían la obligación de presentar la correspondiente declaración complementaria a fin de completar o modificar las presentadas con anterioridad al amparo de lo establecido en el artículo 122 LGT, teniendo el carácter de extemporáneas si se presentan fuera del plazo establecido para la declaración del ejercicio.

En cuanto a la invocación del artículo 14.2 de la LIRPF, no se prueba que se optase por el criterio del devengo ni que existiera aplazamiento pactado para la percepción de los ingresos devengados con anterioridad. La consulta V2916-23 respecto de como declarar los ingresos a percibir por un abogado que cesa en su actividad en un ejercicio peor previsiblemente se obtendrán en otro posterior concluye que "de los datos aportados no parece que en las operaciones que intervino el consultante se cumpliera el requisito consistente en que "el período transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año", al no haberse pactado ningún aplazamiento por lo que no se trataría de operaciones a plazos o con precio aplazado, siendo aplicable a su imputación temporal el criterio de devengo".

Por ello, las circunstancias invocadas no pueden ser base para excluir la aplicación del recargo por presentación extemporánea previsto en el artículo 27 LGT, dada la naturaleza resarcitoria que tiene el mismo.

En este sentido cabe traer a colación la STC 76/1990, de 26 de abril, FJ 9, que justificaba el incremento del interés de demora tributario en un 25% sobre el interés legal del dinero, establecido inicialmente por la Ley 10/1985, de 26 de abril, y que perdura en el artículo 26.6 de la vigente LGT, por la necesidad de «evitar el grave perjuicio que para la Hacienda supondría que grupos enteros de contribuyentes dejaran en masa de pagar tempestivamente sus cuotas tributarias porque el coste del retraso le supusiera, de todos modos, un ahorro respecto del interés de mercado del dinero».

El TC rechaza la naturaleza sancionadora de este tipo de medidas. Así afirma que los intereses de demora incrementados «más que una penalización en sentido estricto, son una especie de compensación específica, con arreglo a un módulo objetivo, del coste financiero que para la Administración tributaria supone dejar de disponer a tiempo cantidades dinerarias que le son legalmente debidas».

En cuanto a los recargos por presentación extemporánea la STC 164/1995, de 13 de noviembre considera que (i) tienen una función «coercitiva, disuasoria o de estímulo»(ii) «su función no es represiva, siempre y cuando... cuantitativamente no alcancen el valor de las sanciones (ni siquiera de las atenuadas)»,y (iii) su funcionalidad «no es la de una sanción en sentido propio, pues no supone un castigo por la realización de una conducta ilícita administrativamente, sino un estímulo para el cumplimiento de las obligaciones tributarias o, lo que es lo mismo, una disuasión para el incumplimiento»(FJ 5). En virtud de esta doctrina, en los Autos del TC 57/1998, de 3 de marzo (NCJ065132), FJ 4, y 237/1998, de 10 de noviembre (NCJ065133), FJ 4, consideraron En este sentido la STC 276/2000, de 16 de noviembre consideró que el recargo del 50% previsto por el artículo 61.2 LGT (en su redacción dada por la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF) era inconstitucional pues «no existiendo una diferencia importante entre la cuantía de este recargo y la de las sanciones [...] este recargo cumple, además de las ya indicadas, la misma función de castigo que es propia de los actos sancionadores»(FJ 5.º).

CUARTO.-El artículo 27 de la Ley General Tributaria, dispone en su apartado 1 que "los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria".

Añade el apartado 2º: " ...Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 15 por ciento y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado...".

En consecuencia, los recargos se giran de forma automática cuando se hace efectivo el pago de una deuda tributaria en el periodo que transcurre desde la finalización del plazo establecido para su pago en periodo voluntario y antes de que la Administración tributaria competente acuerde el inicio de las actuaciones correspondientes para exigir su pago. Recargos estos que tienen carácter reglado y que la mera declaración extemporánea lleva por imperativo legal la imposición del correspondiente recargo, sin que se puedan valorar a efectos de analizar su procedencia las circunstancias concurrentes ya que ello equivaldría a asimilarlos con las sanciones, lo es improcedente.

La doctrina del Tribunal Supremo sobre los presupuestos para que concurra el recargo, como se deduce de la sentencia de fecha 14 de enero de 2013, recurso 1040/2011, en su FD 8º: 1º) Extemporaneidad de la declaración o autoliquidación, es decir que se presente después de finalizar el plazo previsto en la normativa reguladora del tributo. 2º) Presentación de la declaración-liquidación o autoliquidación omitida o de la liquidación complementaria que rectifique la anterior, formulada en plazo, haciendo constar, en ambos casos, el periodo impositivo a que se refieren las bases y cuotas objeto de regularización. 3º) Existencia de una deuda tributaria a ingresar como consecuencia de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada. 4º) Espontaneidad de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada sin mediar requerimiento previo de los órganos de la Administración tributaria.

Es decir, para la aplicación del artículo 27 de la Ley General Tributaria es irrelevante que la presentación fuera de plazo sea ajena a la voluntad de los interesados, como señala igualmente la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fechas 27/11/2018, 11/12/2018, 28/01/2019 y 06/02/2019, dictadas en los Procedimientos Ordinarios 283/2017, 550/2017, 878/2017 y 876/2017: los recargos se giran de forma automática de conformidad con el artículo 27 de la Ley General Tributaria, sin que la norma tenga en cuenta, ni la voluntad ni el ánimo de los interesados, sino solamente el dato objetivo del transcurso del plazo legal o reglamentario de declaración

Tanto la doctrina como jurisprudencia han proclamado prácticamente de forma unánime que la finalidad del recargo es disuasoria del pago extemporáneo, habiendo puesto de manifiesto la sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional 164/1995, de 13 noviembre , que "el hecho de que el recargo impugnado pueda tener una finalidad disuasoria del pago impuntual de las deudas tributarias no lo convierte en una sanción".

La doctrina del Tribunal Constitucional ( además de la citada sentencia, la n º 276/2000, de 16 de noviembre, 93/2001, de 2 de abril) se ha pronunciado en el sentido de entender que los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo, que nos ocupan, no tienen naturaleza sancionadora, aun cuando cumplan una función distributiva o disuasoria, salvo que cuantitativamente alcancen el valor de las sanciones. Al efecto, señala el Alto Tribunal que no constituyen una manifestación del "ius punendi" del Estado y no vulneran los principios de igualdad, justicia distributiva y capacidad económica, más bien responden a la idea de facilitar la aplicación de los tributos, sirviendo de estímulo al cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias. En similares términos cabe citar, entre otras, las sentencias del Tribunal Supremo, de 27 de septiembre de 2010 (recurso 308/2008 ), 3 de mayo de 2011(recurso 108/2009 ), 15 de septiembre de 2001 y 31 de mayo de 2013 (recurso 3056/2010 ).

Una interpretación meramente literal de la norma conllevaría la confirmación de la resolución recurrida, pues la parte actora llevó a cabo una autoliquidación fuera de plazo sin requerimiento previo; pero la aplicación del referido recargo por extemporaneidad no puede desconocer las circunstancias determinantes del mismo, pesto que de otro modo se colocaría al contribuyente, en un ámbito distinto al sancionador en una posición más gravosa que la que tendría frente a la imposición de la sanción, en la que podría invocar las circunstancias que, afectantes al elemento subjetivo del tipo, pudieran determinar la improcedencia de la misma. Por ello entiende mayoritariamente que han de constarse las circunstancias en que se ha producido el retraso y la disposición del obligado tributario pueden (y deben) ser analizadas en cada caso concreto para determinar si resulta o no procedente la imposición del recargo, entiende aplicables los principios de proporcionalidad y justicia material (en este sentido SSAN de 22/10 2009, 1/02/2012, 22/01/2016, 11/04/2019, 20/04/2015, 19/12/2013, entre otras)

No son aplicables al recargo ni el procedimiento sancionador ni las causas de exoneración de responsabilidad previstas para las sanciones, pero siendo una prestación accesoria consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo, es factible la aplicación de las normas de derecho común sobre el cumplimiento de las obligaciones, disponiendo el art. 1.105 del Código civil que nadie responderá de aquellos sucesos que no hubieran podido preverse o que, previstos, fueran inevitables. De esta forma, cuando la presentación de la autoliquidación o declaración fuera de plazo fuera debida a caso fortuito o fuerza mayor, no procederá la aplicación del recargo, por ausencia de la esencia del incumplimiento, esto es, la falta de nexo causal entre la conducta del obligado tributario y ese cumplimiento extemporáneo de la obligación tributaria. Por ello en casos como riadas ( STS, Sala 1.ª, de 22 de octubre de 1971 ), terremoto ( STS, Sala 1.ª, de 26 de diciembre de 1942 ), conflicto bélico ( STS, Sala 1.ª, de 24 de septiembre de 1953 ) o revuelta popular ( STS, Sala 1.ª, de 3 de octubre de 1994 (RJ 1994, 7562) ), y otros supuestos ajenos al contribuyente, la extemporaneidad de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones no podrá conllevar la aplicación del recargo (es este sentido sentencias como las de los Tribunales Superiores de Galicia, en sentencia núm. 85/2016 de 9 marzo, Recurso núm. 15399/2015; de Aragón, sentencia núm. 85/2016 de 9 marzo, Recurso núm. 15399/2015; Cataluña en la sentencia núm. 334/2017 de 27 abril, JUR 2017\207618.

QUINTO.-Al caso de autos, autoliquidación complementaria del IRPF, ejercicio 2020, es realizada el 2 de agosto de 2023, una vez que el plazo pues de presentación concluyó el 30 de junio de 2021.

La demora se pretende justificar en la obtención de los datos con motivo del fallecimiento de D. Edemiro en fecha 25 de julio de 2020, y en cumplimiento de las obligaciones tributarias heredadas, siendo presentada a 28 de junio de 2022 una primera autoliquidación complementaria correspondiente al ejercicio 2020, que resultó en un importe a ingresar de 100.918,86 euros, por los ingresos y gastos correspondientes a la liquidación de la actividad económica profesional del fallecido.

Y posteriormente se procedió a practicar a 2 de agosto 2023 una segunda autoliquidación teniendo en cuenta los ingresos y gastos adicionales, con resultado a ingresar de 22.774,38 euros, que es la que da origen al recargo de autos aplicado por la AEAT.

Las rentas en cuestión, fruto del cobro de minutas y otros honorarios pendientes, resultantes de la liquidación del despacho profesional del fallecido, debieron ser integradas en la declaración del ejercicio 2020, cuando falleció el titular del despacho profesional, a realizar mediante autoliquidación hasta el 31 de junio 2021, según lo dispuesto en el artículo 14.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, finalizado el plazo de presentación voluntaria las autoliquidaciones tiene el carácter de extemporáneas ( art. 122.1 LGT) .

Las alegaciones sobre la reunión de documentación, cobro de minutas y honorarios, no están respaldadas en prueba que acredite se optase por el criterio del devengo ni que existiera aplazamiento pactado para la percepción de los ingresos devengados con anterioridad. Sin que tampoco tenga consistencia suasoria la alegación de que no pudo presentarse con anterioridad por tener las claves de acceso caducadas, ya que la AEAT pone a disposición de los contribuyentes una gran variedad de recursos para el cumplimiento de sus obligaciones en el plazo reglamentario. En definitiva, no consta prueba sobre que la presentación de la autoliquidación fuera de plazo fuera debida a caso fortuito o fuerza mayor, determinante de la improcedencia de la aplicación del recargo, por ausencia de la esencia del incumplimiento, esto es, la falta de nexo causal entre la conducta del obligado tributario y ese cumplimiento extemporáneo de la obligación tributaria.

SEXTO.-En cuanto a los intereses el régimen aplicable sobre intereses es el que prevé el propio artículo 27.2 LGT que distingue dos supuestos: la presentación de la autoliquidación dentro de los tres, seis o 12 meses, en cuyo caso el recargo excluye sanciones e intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación; y la presentación de la autoliquidación una vez transcurridos 12 meses, en cuyo supuesto el recargo excluye las sanciones que hubieran podido exigirse, pero no los intereses de demora que se exigirán por el periodo transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación se presente.

Siendo éste último el supuesto de autos, donde a 02/08/2023 ha sido presentada autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2020 con resultado a ingresar de 22.774,38 euros, cuando el plazo para la presentación de la citada autoliquidación terminó el día 30/06/2021, comenzando a devengar intereses 30/06/22, de ahí que la liquidación de la AEAT calcule los mismos correctamente, cuando dice:

30-06-2022/31-12-2022 (plazo) 184 (días) 3.7500 (tipo interés) 22.774,38 (cuota base) 430,53 (importe)

01-01-2023/02-08-2023 (plazo) 214 (días) 4.0625 (tipo interés) 22.774,38 (cuota base) 542,45 (importe)

SÉPTIMO.-De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la LRJCA procede imponer a la parte recurrente las costas procesales causadas en el presente recurso. Ahora bien, dada la índole del asunto y la actividad procesal desplegada por la parte demanda, procede limitar la cuantía de la condena en costas a la cifra de mil quinientos euros (1.500 €) por todos los conceptos, más IVA. Para la fijación de la expresada cantidad se tienen en cuenta los criterios seguidos habitualmente por esta Sección en razón de las circunstancias del asunto y de la dificultad que comporta.