Sentencia Contencioso-Administrativo 3098/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 273/2024 de 04 de julio del 2025

PRIMERO.-El recurso se interpone frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, de 15 de diciembre de 2023, relativa a la Reclamación número de Procedimiento 04/02045/2022.

SEGUNDO.-Posición de la parte recurrente

Expone el Letrado en la demanda rectora del proceso que con fecha 11 de junio de 2018 se otorgó escritura, protocolo número 872/2018, en la que se acredita que lo abonado y pagado como precio de la compraventa es la cantidad de 118.800 Euros, y que corresponde al valor real de dicha operación.

El precio de compraventa se abonó con 1.500 euros provenientes de fondos propios de los compradores y 117.300 euros de préstamo hipotecario de Banco Santander, el préstamo hipotecario total ascendía a 130.800 Euros, de los cuales 117.300 euros se destinaban a la compra de la vivienda y 13.500 Euros se destinaban a la compra de una plaza de garaje. Presentada autoliquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, se procedió a efectuar comprobación de valores por parte de la Agencia Tributaria de Andalucía, Gerencia Provincial de Almería y previo el trámite de alegaciones, se giró Liquidación. Dicha liquidación fue recurrida y se interpuso reclamación económico administrativa ( NUM000), la que fue estimada, y anulándose las actuaciones y reponiendo las mismas para realizar una nueva comprobación. Posteriormente y en ejecución del fallo, la oficina gestora emitió nuevo informe de valoración, y una nueva Liquidación, número NUM001, de fecha 13/05/2022, por importe de 4.228,12 euros (EXPEDIENTE NUM002).

Invoca los siguientes motivos de impugnación:

-Ausencia de motivación, de individualización, de concreción al caso específico del inmueble transmitido en la liquidación

El objeto de la comprobación de valores es la comprobación del valor real del bien objeto de la transmisión. En este sentido, el valor real del inmueble objeto de la transmisión es el señalado en la respectiva escritura compraventa y que se ajusta asimismo al valor de mercado de la vivienda en cuestión y a su estado de conservación y que se acredita por las fotografías aportadas en el expediente.

La comprobación efectuada no se ajusta a la legalidad y más aún cuando se limita a utilizar el valor de la tasación encargada por la entidad financiera, no comprobando la Administración la verdadera situación y estado del inmueble (en este caso muy deteriorado), así como no tiene en cuenta un aspecto tan importante como el verdadero valor de mercado. Es así como queda en evidencia que la oficina liquidadora no ha realizado un acto de determinación del valor real del inmueble de forma individual, ni ha motivado la misma, fruto de un examen del mismo, ni tampoco ha realizado una visita al lugar. Y así debería haber sido, como lo ha establecido el Tribunal Supremo a partir de dos Sentencias de 23 de mayo de 2018 (núm. 842/2018 y 843/2018, recaídas en recursos de casación números 1880/2017 y 4202/2017, respectivamente) cabe señalar además y tener en cuenta el evidente estado de deterioro en que se encontraba el inmueble a la fecha de la compraventa

-Error en la jurisprudencia utilizada por la oficina liquidadora.

Se equivoca la oficina liquidadora al aplicar la Jurisprudencia de 2011, porque ese criterio jurisprudencial ha sido superado por la STS de 23 de mayo de 2018.

-Precio de la Compraventa y aplicación del tipo especial del ITPAJD.

La contribuyente se acoge al tipo especial establecido en el artículo 35 del Decreto Legislativo 1/2018, de 19 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma en materia de tributos cedidos, el cual dispone que en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se aplicará el tipo de gravamen reducido del 3,5% en la transmisión de inmuebles cuyo valor real no supere 130.000 euros. El valor de tasación utilizado por el liquidador para la comprobación de valor no se corresponde con el valor real del bien. El importe total del préstamo hipotecario ascendió a 130.800€, de los cuales 117.300 euros correspondían a la compra de la vivienda objeto de la comprobación de valores, y 13.500 Euros se destinaban a la adquisición de una plaza de garaje (una plaza de garaje sita en otra finca registral e independiente y ajena a la vivienda).

Alega que acompaña a la demanda como documento número cuatro, tasación efectuada por el Arquitecto Sr. Vicente en la que se acredita un valor del inmueble de 122.370 euros . Se destaca que el mismo refleja que se tiene en cuenta la fecha de mayo de 2018 para la valoración y que su objetivo es determinar el valor de mercado de la vivienda a esa fecha. También se acompaña informe vinculante de valores de la Agencia Tributaria andaluza en el que se señala que se deduce que el valor del inmueble a los efectos señalados es de 128.099,31 euros como resultado de multiplicar el valor catastral por el coeficiente obtenido.

En el resto de la amplia demanda insiste sobre las ideas y planteamientos ya expuestos, relativos a que no se está dando cumplimiento a la exigencia de que se fije el valor real del bien transmitido y a la necesidad de motivación para aumentar la base imponible y al estado y situación del inmueble.

TERCERO.-Posición de la parte demandada

El Abogado del Estado, se remite a los fundamentos de la resolución impugnada, que entiende son bastantes para desestimar la demanda interpuesta.

CUARTO.-Posición de la parte codemandada.

El Letrado de la Administración autonómica expone en relación a la jurisprudencia invocada en la demanda de 23 de mayo de 2018 son varias la Sentencias del Tribunal Supremo que se refieren a asuntos tributarios relacionados con la valoración de inmuebles (números en ROJ 2185, 2186 y 2533, por ejemplo). Ninguna de ellas se pronuncia en términos que permitan considerar corregida la doctrina legal imperante desde aquella Sentencia de 7 de diciembre de 2011, dictada en el recurso de casación en interés de la ley número 71/2010.

En este caso, a la tasación de TINSA, incorporada al expediente, no puede imputársele un condicionamiento por parte del adquirente para obtener mayor financiación.

QUINTO.-La resolución administrativa recurrida razona que el método valorativo examinado hace referencia al valor asignado a fincas hipotecadas "en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria". Esta expresión nos remite a la ley 2/1981 de Regulación del Mercado Hipotecario; el Real Decreto 685/1982, de 17 de marzo, que la desarrollaba, posteriormente sustituido por el Real Decreto 716/2009; el Real Decreto 775/1997 sobre Régimen Jurídico de Homologación de los Servicios y Sociedades de tasación y la Orden ECO/805/2003 sobre normas de valoración de bienes inmuebles y de determinados derechos para ciertas finalidades financieras. Así pues, no puede tratarse simplemente del valor pactado a efectos de subasta en la escritura de constitución de préstamo hipotecario, sino de un verdadero valor de tasación, calculado según los procedimientos técnicos regulados en la legislación hipotecaria, cuya efectividad se fundamenta en el carácter objetivo, ajeno y profesional de las sociedades de tasación, a las que se exigen unos requisitos de forma jurídica, capital, objeto social, número mínimo de profesionales, medios técnicos, mecanismos de control interno, condiciones de seguro de responsabilidad civil, homologación por el Banco de España, inscripción en el Registro Oficial de sociedades de tasación y sometimiento a un régimen de incompatibilidades y responsabilidades, establecido todo ello reglamentariamente.

Añade que han de ser tasaciones acreditadas mediante certificación basada en un informe en el que deben recogerse los aspectos jurídicos y técnicos que influyan en la valoración del bien así como el conjunto de cálculos técnico-económicos conducentes a determinar el valor final de tasación. Y este informe, que ha de estar firmado por técnico con titulación correspondiente a la naturaleza del bien objeto de la tasación, ha de incorporarse al expediente para que pueda ser conocido por el sujeto pasivo, que ha de poder contradecirlo promoviendo, si lo estima conveniente, la tasación pericial contradictoria.

De ello se desprende, la necesidad de que este mecanismo de corrección del valor comprobado sea expresamente indicado al interesado en la notificación del acto administrativo que acuerde la regularización de su situación tributaria

En el presente caso consta incorporado al expediente el certificado y el informe de tasación realizado por TASACIONES INMOBILIARIAS, S.A.U. el día 24/05/2018, fecha anterior a la transmisión, en el que se determinó un valor de 149.160 euros. Y como este valor es el que ha sido tomado en consideración por la Administración, concluye que la comprobación de valores se encuentra debidamente motivada, al ajustarse a las normas y a la doctrina jurisprudencial expuestas.

SEXTO.-Posición de la Sala

El artículo 57 de la Ley General Tributaria establece:

"1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios:

a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale.

b) Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal.

Dicha estimación por referencia podrá consistir en la aplicación de los coeficientes multiplicadores que se determinen y publiquen por la Administración tributaria competente, en los términos que se establezcan reglamentariamente, a los valores que figuren en el registro oficial de carácter fiscal que se tome como referencia a efectos de la valoración de cada tipo de bienes. Tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal que se tomará como referencia a efectos de determinar los coeficientes multiplicadores para la valoración de dichos bienes será el Catastro Inmobiliario.

c) Precios medios en el mercado.

d) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.

e) Dictamen de peritos de la Administración.

f) Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros.

g) Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria.

h) Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de éstas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca.

i) Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo.

2. La tasación pericial contradictoria podrá utilizarse para confirmar o corregir en cada caso las valoraciones resultantes de la aplicación de los medios del apartado 1 de este artículo.

3. Las normas de cada tributo regularán la aplicación de los medios de comprobación señalados en el apartado 1 de este artículo.

4. La comprobación de valores deberá ser realizada por la Administración tributaria a través del procedimiento previsto en los artículos 134 y 135 de esta ley, cuando dicha comprobación sea el único objeto del procedimiento, o cuando se sustancie en el curso de otro procedimiento de los regulados en el título III, como una actuación concreta del mismo, y en todo caso será aplicable lo dispuesto en dichos artículos salvo el apartado 1 del artículo 134 de esta ley."

Así mismo resulta de aplicación el artículo 108.4 del mismo Texto Legal que dispone "4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario"y el artículo 134.1 establece "1. La Administración tributaria podrá proceder a la comprobación de valores de acuerdo con los medios previstos en el artículo 57 de esta ley, salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios."

La utilización de uno u otro medio de comprobación tiene por objeto determinar la base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, según el artículo 10.1 del Texto Refundido del Impuesto aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, base que "estará constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda".

Se plantea, pues, la cuestión relativa a la correcta forma de valorar, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la base imponible mediante la utilización, en este caso, de una tasación hipotecaria.

El Tribunal Supremo, en Sentencia de fecha 7 de diciembre de 2011, dictada en el recurso de casación en interés de la ley nº 71/2010, ya manifestó que una importante medida con la que cuenta la Administración para luchar contra el fraude fiscal en el sector inmobiliario es la facultad de no aceptar como válidos los valores declarados por las partes.

El artículo 57 de la ley no establece la preferencia de ningún medio de comprobación sobre los demás, señalando el artículo 160.3 del Reglamento que la propuesta de valoración resultante de la comprobación de valores realizada mediante cualquiera de los medios a que se refiere el art. 57 de la ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria, deberá ser motivada, y que a los efectos de lo previsto en el art. 103.3 de dicha ley, la propuesta de valoración recogerá expresamente la normativa aplicada y el detalle de su aplicación, no estableciéndose ninguna particularidad en relación con el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria.

Considera el Tribunal Supremo que el medio que introduce la ley 36/2006 es uno más de los que puede utilizar la Administración, en los casos en que no está excluida la comprobación de valores, todo ello sin perjuicio de la utilización de la vía de la tasación pericial contradictoria si el resultado no es compartido por el contribuyente afectado.

En esa Sentencia se declara como doctrina legal que:

"la utilización por la Administración tributaria del medio de comprobación de valores previsto en el apartado g) del art. 57.1 de la LGT ("Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria"), en la redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, no requiere ninguna carga adicional para aquélla respecto a los demás medios de comprobación de valores, por lo que no viene obligada a justificar previamente que el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas coincide con el valor ajustado a la base imponible del impuesto, ni la existencia de algún elemento de defraudación que deba corregirse".

El Tribunal Supremo en la sentencia de 4 de diciembre de 2024 (rec. 2810/2023), en la que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consistía en:

"[...] 1.- Determinar si la aplicación por la Administración del método del art. 57.1.g) LGT , como medio de comprobación de valores, exige justificar las razones para comprobar la falta de concordancia entre el valor declarado y el valor real, sin que como motivación sea admisible la mera constatación de la disparidad entre el valor declarado y el fijado en la tasación hipotecaria, máxime cuando el contribuyente se acogió a los valores aprobados por la propia Administración, como coeficientes multiplicadores del valor catastral.

2.- Esclarecer si el valor hipotecario, definido en el art. 4 de la Orden ECO/805/2003 , puede equipararsesin más al valor real del bien, base imponible del impuesto ( art. 10.1 TRLITPyAJD) , sin que sea necesario para ello una motivación adicional por parte de la Administración sobre tal identidad entre uno y otro valor, atendido, además, el ínfimo rango de dicha norma jurídica.

3.- Precisar si, a los efectos del art. 134.3 LGT , la propuesta de valoración de la Administración está suficientemente motivada cuando el valor hipotecario adoptado es el contenido en un certificado de tasación, sin que conste informe técnico sobre la valoración del que trae causa dicho certificado.

3º)Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación el artículo 108.4, el artículo 102.2 LGT , el artículo 134.3 LGT , el artículo 10.1 TRLITPyAJD -en su redacción aplicable al procedimiento de comprobación de valores- y el artículo 4 de la Orden ECO/805/2003 , de 27 de marzo, sobre normas de valoración de bienes inmuebles y de determinados derechos para ciertas finalidades financieras, sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA ".

Sienta la siguiente doctrina

"1.Se completa nuestra doctrina jurisprudencial, establecida con carácter general en las sentencias mencionadas y, en particular, en la STS núm. 75/2023, de 23 de enero (rec. cas. 1381/2021 ), relativa a las comprobaciones administrativas de valor de bienes a efectos tributarios y, en particular, sobre la necesidad de motivar el inicio del procedimiento de comprobación, en el sentido de declarar, en términos similares a los recogidos en la STS de 28 de octubre de 2022 (rec. cas. 5364/2020 ), que de la presunción legal de certeza para los obligados tributarios, de los datos y elementos de hecho consignados en sus autoliquidaciones, declaraciones y demás documentos presentados por ellos ( art. 108.5 LGT ), no se sigue que el ejercicio por la Administración de la potestad de comprobar el valor de los bienes y derechos quede sujeta a la previa acreditación de indicios de ocultación de una parte del precio satisfecho, o bien que, aun siendo el precio consignado en el contrato el efectivamente satisfecho, este precio pueda no corresponder con la base imponible, que, en este caso, es el valor real del bien transmitido.

Esto es, que esa exigencia a la Administración tributaria de justificar la apertura de la comprobación, que mantenemos, puede entenderse suficientemente cumplida cuando de la comparación entre el valor declarado por el sujeto pasivo y el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas, en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria ( art. 57.1.g) LGT ), resulte una diferencia relevante de valor, máxime cuando ambos datos son conocidos por el interesado al mismo tiempo -en la escritura de adquisición y en la consecutiva de préstamo hipotecario, donde figura esa tasación- y no ha reaccionado frente a este último valor.

2.La Administración, advertida la falta de concordancia entre el valor declarado por el obligado tributario y el fijado en la tasación hipotecaria, acreditado mediante certificación emitida conforme a la legislación hipotecaria, puede, utilizando el medio de comprobación del artículo 57.1.g) de la Ley General Tributaria , que resulta apto e idóneo atendiendo a las características del bien, comprobar el valor real del bien transmitido, sin que le sea exigible ninguna carga adicional respecto a los demás medios de comprobación de valores, y sin que venga obligada a justificar con carácter previo que el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas coincide con el valor ajustado a la base imponible del impuesto, ni la existencia de algún elemento de defraudación que deba corregirse.

3.Todo ello sin perjuicio de la facultad que asiste, en todo caso, al contribuyente del impuesto sobre transmisiones patrimoniales de contradecir, tanto en vía administrativa como judicial, la comprobación llevada a cabo por el medio de comprobación del art. 57.1.g) LGT , siendo suficiente, a los efectos de su motivación, la asunción por el órgano administrativo comprobador de la indicada tasación hipotecaria, cuando ésta sea motivada y justificada y haya sido dada a conocer al interesado."

En igual sentido se han pronunciado las sentencias del TS de 9 de diciembre de 2024 (rec. 5884/2023) y 17 de diciembre de 2024 (rec. 3707/2023).

Según lo declarado en tales sentencias la Administración puede utilizar el medio de comprobación del art. 57.1.g) de la LGT para comprobar el valor real de la finca una vez advertida la discrepancia entre la autoliquidación presentada por el obligado tributario, el precio que figura en la escritura de compraventa y el valor asignado para la tasación de la finca hipotecada. Y ello sin perjuicio de que, en vía administrativa pueda el obligado tributario hacer uso de la tasación pericial contradictoria, regulada en el artículo 135 LGT, o que en el seno del proceso judicial contra el acto de valoración o contra la liquidación derivada de aquel pueda valerse de cualesquiera medios de prueba admisibles en derecho.

Admitida la validez del método, por cuanto no es preciso en este caso que un perito de la administración visite el inmueble, pues el medio de valoración es distinto al de dictamen de peritos de la administración, procedemos a examinar la oposición de la parte recurrente.

En relación a la invocada falta de motivación ha de ser desestimada. En la sentencia del Tribunal Supremo se argumenta "esa exigencia a la Administración tributaria de justificar la apertura de la comprobación, que mantenemos, puede entenderse suficientemente cumplida cuando de la comparación entre el valor declarado por el sujeto pasivo y el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas, en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria ( art. 57.1.g) LGT ), resulte una diferencia relevante de valor, máxime cuando ambos datos son conocidos por el interesado al mismo tiempo -en la escritura de adquisición y en la consecutiva de préstamo hipotecario, donde figura esa tasación- y no ha reaccionado frente a este último valor."

Se alega que el precio de la adquisición se corresponde con el valor real o de mercado del concreto bien, respecto del que se realiza la comprobación.

Consta en el expediente administrativo el informede tasación, de la empresa TINSA, redactado por Arquitecto Técnico, del que resultan las características constructivas del inmueble, antigüedad, y análisis del mercado, habiéndose efectuado visita al inmueble en fecha de 24 de mayo de 2018, anterior al otorgamiento de la escritura de compraventa.

Partimos de que, como se concluye en las sentencias citadas, el método de valoración que utiliza la Administración Tributaria es, en principio válido e idóneo, pero ello debe entenderse "sin perjuicio de la facultad que asiste, en todo caso, al contribuyente del impuesto sobre transmisiones patrimoniales de contradecir, tanto en vía administrativa como judicial, la comprobación llevada a cabo por el medio de comprobación del art. 57.1.g) LGT ..."

Ponemos igualmente de manifiesto que en la misma sentencia se razona que el obligado tributario puede hacer uso de la tasación pericial contradictoria, regulada en el artículo 135 LGT , o bien en el seno del proceso judicial contra el acto de valoración o contra la liquidación derivada de aquel "pueda valerse de cualesquiera medios de prueba admisibles en Derecho, hayan sido o no propuestos o practicados en la obligatoria vía impugnatoria previa"

En el presente caso se aportó junto a la demanda informe/tasación emitido por arquitecto Sr. Vicente, en el que se explica que se realiza visita al inmueble, y que el informe es elaborado por el mismo técnico que hace esa visita. Se describen los parámetros que se utilizan para la valoración y las comprobaciones realizadas. Se describen las características físicas del inmueble en concreto y también las características constructivas básicas así como el estado actual reflejándose como calidades medias bajas, se refleja también el estudio que se ha hecho sobre el mercado y se concluye que el valor de mercado de la vivienda es de 122.370 euros. Está debidamente firmado e incorpora fotografías del entorno y del inmueble.

Nos encontramos, en definitiva, ante una prueba pericial que reúne los requisitos básicos o elementales para ser tomada en consideración y desvirtuar o apreciar el desacierto de la valoración que toma en consideración la Administración Tributaria. En refuerzo de lo anterior destacamos que la defensa de la administración no ha hecho una crítica o cuestionamiento de ese informe pericial de valoración.

La consecuencia de lo que hemos expuesto es que debe tomarse como valor real del bien el que refleja ese informe pericial de parte es decir 122.370 euros, y no el reflejado en la liquidación que después confirma la resolución del TEARA. Ello no supone la estimación total del recurso contencioso administrativo puesto que lo solicitado en la demanda es que se declare la nulidad o anulabilidad de la resolución impugnada y de la liquidación que confirma, lo que supondría aceptar como válido el valor que refleja la autoliquidación presentada, que tampoco estimamos correcto.

Procede, en consecuencia, estimar en parte el recurso contencioso administrativo o si se prefiere, la petición que aunque sea de forma implícita, debemos entender que se formula de manera subsidiaria, declarando que no es conforme a derecho en la valoración que refleja la liquidación formulada y que dicha liquidación debe emitirse teniendo en cuenta o reflejando como valor real del bien la cantidad de 122.370 euros.

SEPTIMO.-No procede la imposición de costas de esta instancia, pues el caso presentaba serias dudas de derecho, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, como pone de manifiesto la existencia de diversas sentencias contradictorias al respecto que dieron lugar a las antes citadas sentencias del Tribunal Supremo de diciembre de 2024, donde se unifica el criterio

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente