Sentencia Contencioso-Administrativo 336/2026 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 873/2021 de 05 de febrero del 2026

PRIMERO.-El recurso se interpone contra las resoluciones dictadas por la Sala Desconcentrada de Granada del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía en reclamaciones números NUM000 y NUM001 que desestiman las reclamaciones contra las liquidaciones practicadas correspondientes al Impuesto sobre sobre la Renta de las Personas Físicas de ejercicio 2.016 y sus respectivo expediente sancionador, por importe de 26.165,91 y 12.448,59, respectivamente.

SEGUNDO.-La resolución recurrida desestima la reclamación contra la liquidación provisional relativa al IRPF 2016, y contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición contra la sanción impuesta.

El Tribunal se pronuncia sobre la conformidad o no a Derecho, por un lado, de la liquidación provisional correspondiente al IRPF del ejercicio 2016, por la que, en síntesis, se suprimen los rendimientos de actividades económicas declarados, por considerar que deben declararse los ingresos generados por los inmuebles como rendimientos del capital inmobiliario y en su caso, como imputaciones de rentas inmobiliarias, no admitiendo, además, determinados gastos declarados por la recurrente, y por otro lado, del acuerdo sancionador impugnado.

Tras citar en apoyo de sus argumentos el artículo 27 y 85 de la Ley 35/2006, expone que "En el presente caso, la Administración ha señalado en la liquidación provisional impugnada que "(...) Según datos aportados por el contribuyente en contestación a requerimiento de IRPF 2016 y los aportados en los ejercicios 2014 y 2015 se comprueba que los rendimientos declarados por el alquiler de diferentes inmuebles de su propiedad no constituyen rendimientos de actividades económicas. Se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, unicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa ( art 27.2 de la LIRPF"

Asimismo, desestima las alegaciones de la contribuyente relativas a que la actividad desarrollada es actividad económica aún sin cumplir los requisitos del citado articulo 27 de la Ley del IRPF porque existe jurisprudencia del Tribunal Supremo en sentencias de 28/10/2010 y 08/11/2012, argumentando: "(...) el artículo 27.2 de la L/RPF es claro: '2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. "

El TEARA se apoya también en la resolución de fecha 28/05/2013 del Tribunal Económico Administrativo Central, dictada en la reclamación NUM002, en la que se analizan las sentencias del Tribunal Supremo invocadas por la recurrente, relativas a la cuestión suscitada, y expone que a la vista de lo expuesto no cabe admitir la pretensión del recurrente de que puede declarar los ingresos derivados del alquiler de los inmuebles de su propiedad como rendimientos de actividad económica, al no haber acreditado el cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 27 de la Ley del IRPF, sino que debe considerarse que se trata de rendimientos del capital inmobiliario, y, en su caso, cuando no estén arrendados, generadores de imputación de rentas inmobiliarias.

Por lo que respecta a la valoración de los inmuebles a efectos del calculo de la amortización deducible, la Administración argumenta en la liquidación provisional, para desestimar la pretensión de la contribuyente de que se debe tener en cuenta el valor de adquisición original sólo respecto al 50% de los mismos, puesto que el 50% de titularidad se adquirió tras el fallecimiento de su esposo y la consiguiente disolución de la sociedad de gananciales, con lo que, para este porcentaje, debe considerarse el valor a efectos de la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones, Los bienes en cuestión se adjudicaron al 100% en pago del haber de gananciales no existiendo en este caso alteración en la composición del patrimonio, al igual que otros bienes de la sociedad de gananciales formaron parte al 100% del haber hereditario, solo se puede considerar el valor de la escritura de adquisición de la herencia como valor de adquisición para los bienes que se heredan, esto es, los que se adjudican en pago del haber hereditario. Vista la escritura de adquisición de la herencia resulta que los inmuebles arrendados se le adjudican en pago de su haber de gananciales, conforme al artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre la renta de las personas físicas se estima que no existe alteración en la composición del patrimonio pues se trata de un supuesto de disolución de la sociedad de gananciales, si bien esto no da lugar a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos. Argumento que es confirmado en la resolución recurrida.

Respecto de las alegaciones de la contribuyente respecto a la improcedencia de excluir determinados gastos como deducibles del rendimiento integro del capital inmobiliario, argumenta el TEARA que conforme a lo dispuesto en el articulo 105 de la Ley General Tributaria, invocado por la Administración, conviene con la misma en que es a la recurrente a quien corresponde acreditar la deducibilidad de los gastos, de modo que, no habiendo aportado justificación alguna al respecto para desvirtuar en este aspecto la liquidación provisional, se rechaza la pretensión de aquélla, lo que determina, por ende, que deba confirmarse la liquidación provisional impugnada.

En relación a la sanción trascribe los argumentos de la administración sobre la culpabilidad y una vez que se ha concluido la conducta y la ausencia de causas exoneradoras de la responsabilidad del artículo 179.2 de la LGT, se confirma la sanción impuesta.

TERCERO.-La primera cuestión que se plantea en la demanda es que la recurrente realiza una actividad económica de arrendamiento de inmuebles y que las autoliquidaciones son correctas.

A) Posición de la parte recurrente.

Expone el Letrado en la demanda rectora del proceso que la liquidación se realiza al aumentar la base imponible general declarada en el importe de las imputaciones de rentas inmobiliarias no declaradas en relación con determinados inmuebles, suprimiendo los rendimientos de actividades económicas declarados por entender que los inmuebles declarados a efectos de actividades económicas no pueden serlo como tales, sino como generadores de rendimientos del capital inmobiliario o de imputación de rentas inmobiliarias al no cumplirse el requisito exigido para que el arrendamiento de inmuebles pueda constituir actividad económica de utilizar, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, y por otra parte no admitir la deducibilidad de determinados gastos para obtener el importe de los rendimientos netos del capital inmobiliario.

El Tribunal Supremo ha entendido que la normativa del IRPF facilita un instrumento para delimitar la actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles, lo que no impide que, por otros medios distintos de los señalados, se llegue a la conclusión de existencia de actividad económica y no mera tenencia de bienes.

Argumenta que la Administración ha vulnerado la doctrina de los actos propios en comprobaciones realizadas por la Agencia Tributaria, en concreto en la declaración de I.R.P.F. del ejercicio 2.013, se constatan los ingresos por arrendamiento y sus retenciones correspondientes (expediente referencia 201310079121645K). En dicha declaración se liquidan los ingresos de alquileres como actividad empresarial, y los inmuebles no arrendados como rendimientos de capital inmobiliario y se concluye la comprobación modificando exclusivamente el importe de las retenciones y acordando una menor devolución, pero manteniendo que los ingresos obtenidos por arrendamiento se declaren en actividad económica.

Por todo ello no puede considerarse que la declaración realizada es irregular, sino que existe una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma, máxime cuando ha sido aceptada la declaración como rendimiento de actividad económica de forma expresa en la comprobación del ejercicio 2.013 y anteriores y, más recientemente, en las de los ejercicios 2.018 y 2019.

B) Posición de la Administración demandada.

El Abogado del Estado opone su disconformidad con el hecho segundo y sexto de la demanda, por cuanto los procedimientos de comprobación limitada incoados a la demandante no han tenido por objeto comprobar la declaración los rendimientos obtenidos de los alquileres. Los objetos de los procedimientos de comprobación incoados, han sido los que constan en el informe de fecha de 29 de septiembre de 2021, que se adjunta con la contestación a la demanda. Sin embargo, en el IRPF 2016 el alcance de la comprobación si incluía la correcta tributación en actividades económicas de los arrendamientos.

Se remite a los fundamentos de la resolución impugnada.

Añade que la LIRPF es clara cuando condiciona que los rendimientos procedentes del arrendamiento de inmuebles únicamente pueden declararse como rendimientos de actividad económica cuando se utilice al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Así lo indica el artículo 27.2 de la LIRPF y lo ha interpretado también el Tribunal Supremo, al hilo de las recientes sentencias dictadas en relación el régimen especial del IS de las entidades de reducida dimensión, y en la misma línea que las sentencias que aporta la parte contraria, todas dictadas en supuestos en los que el demandante era una persona jurídica.

Así, señala con claridad el Tribunal Supremo que, en el supuesto de las empresas dedicadas al arrendamiento de inmuebles que pretendan disfrutar de tales incentivos fiscales no les resulta exigible la concurrencia de los dos requisitos previstos por el art. 27 de la LIRPF para constatar que realizan una auténtica actividad económica, pero el referido artículo si es de aplicación al supuesto enjuiciado aquí enjuiciado, referido al IRPF y a una persona física.

C) Decisión de la Sala

En el caso que nos ocupa, la parte demandante presentó su declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016, declarando como rendimiento de actividades económicas los ingresos percibidos por el arrendamiento de sus inmuebles.

El artículo 27. 2 de la LIRPF dispone que "2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa."

En relación a la interpretación de las normas tributarias, el artículo 12.1 LGT, preceptúa que: "1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil ."

Por su parte, el artículo 3.1 del Código Civil dispone lo siguiente: "Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas."

De acuerdo con lo expuesto, del artículo 27.2 LIRPF se desprende con claridad los requisitos consagrados por el legislador para que el arrendamiento de inmuebles sea considerado, a efectos del IRPF, como actividad económica. Estos requisitos consisten en la contratación por el contribuyente, para el desarrollo de la actividad económica relacionada con el arrendamiento de inmuebles, de una persona que realice una prestación de servicios por cuenta del citado contribuyente, suscribiendo para ello un contrato laboral y debiendo prestar, el trabajador contratado, los servicios a jornada completa.

La interpretación realizada del precepto no ofrece lugar a dudas, atendiendo al tenor literal de sus palabras.

Las sentencias invocadas en la demanda, en apoyo de sus pretensiones, son dictadas en procedimientos en que la parte actora es una persona jurídica, y la cuestión que se enjuicia es distinta a la que constituye el objeto de este procedimiento.

Así entre otras en la sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, sección 2 del 28 de octubre de 2010, Recurso: 218/2006, invocada por el actor, se refiere a un supuesto sustancialmente distinto del que constituye el objeto de este proceso, al igual que se la sentencia de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso sección 2 del 3 de octubre de 2019, Recurso: 437/2016 que tenía por objeto el acuerdo de liquidación del Impuesto de Sociedades.

Por su parte la sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso Administrativo, sección 2 del 18 de julio de 2019 (Sentencia: 1114/2019 y Recurso: 5873/2017), invocada por el Abogado de Estado, argumenta (el subrayado es nuestro):

"La evolución legislativa del Impuesto sobre Sociedades, la finalidad de la supresión del régimen de sociedades patrimoniales y la normativa contenida en el Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades de 2004 vigente en 2010 y 2011 no avalan el establecimiento de distinciones en función de su objeto social o de cualquier otra circunstancia a la hora de acogerse a los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión previstos en los artículos 108 y ss , incluida la aplicación de un tipo de gravamen inferior al general previsto en el artículo 114 TRLIS.

Menos aun cuando la exigencia se basa en una norma ( artículo 27.2 Ley 35/2006, de 28 de noviembre ), solo aplicable a los rendimientos obtenidos por personas físicas que desarrollen una actividad empresarial por cuenta propia, sin que resulte admisible una interpretación analógica para aplicarla a las personas jurídicas."

Esto es, de la referida sentencia, lo que resulta es que el artículo 27.2 de la Ley 35/2006 sólo es aplicable a los rendimientos obtenidos por personas físicas que desarrollan la actividad por cuenta propia, lo que es reiterado en sentencias posteriores del Tribunal Supremo, entre otras, la sentencia 1342/2020, recurso: 6839/2019 del 16 de octubre de 2020.

En igual sentido acerca de la literalidad de la norma y la exigencia de los requisitos del artículo 27.2 de la Ley del IRPF la sentencia de este Tribunal con sede en Málaga, sección 2 del 5 de febrero de 2025 Recurso: 786/2023, en el enjuiciamiento de una resolución sancionadora dice "En el caso que nos ocupa, la parte demandante presentó su declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2018, declarando como rendimiento de actividades económicas los ingresos percibidos por el arrendamiento de sus inmuebles. Estos hechos son incontrovertidos en la medida en que el recurrente ha dejado firme la liquidación de la que trae causa la sanción recurrida. Tampoco existe controversia alguna sobre el hecho de que el recurrente no tenga personal contratado alguno. De modo y manera que, no puede entenderse como actividad económica; Esta consideración - esto es que la inexistencia de personal contratado no permite considerar la existencia de una actividad económica por cuenta propia - es consecuencia de la interpretación literal de lo dispuesto por el artículo 27. 2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , que solo vincula la existencia de un empleado a la actividad económica de arrendamiento de inmuebles ( Artículo 27. 2. LIRPF : "A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa")."

Se invoca la vulneración de la doctrina de los actos propios. La jurisprudencia del Tribunal Supremo tiene dicho, entre otras, en la sentencia de 1/03/2022, recurso 3942/2020, que el principio de confianza legítima y del de sujeción o vinculación de los actos propios declarativos de derechos al que corresponden los aforismos "venire contra factum proprium non valet" o "non auditr o nulli conceditur" implica que cuando la actuación administrativa, que atribuya o declare derechos o situaciones jurídicas de ampliación de la esfera jurídica favorables a los administrados, estos puedan incorporar un acto propio de voluntad de la propia Administración del que esta no se puede desvincular unilateralmente en perjuicio del administrado sin quebrantar las elementales exigencias de la buena fe a menos que dicho acto sea contrario a derecho y como tal quedase establecido, siempre bajo el control de los tribunales de justicia."

Sobre la llamada doctrina de los actos propios debemos señalar, con carácter previo, algunos aspectos importantes. Se trata de un principio, surgido originariamente en el ámbito del Derecho privado pero trasladable a las relaciones con la Administración, y que implica la vinculación del autor de una declaración de voluntad al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio. En íntima conexión con el principio de buena fe y de confianza legítima, encuentra su razón de ser en la protección que objetivamente requiere la confianza que se puede haber depositado en el comportamiento ajeno, de modo que la forma de proceder se hubiere fundado en la actuación previa de la Administración, o se haya actuado en la legítima confianza de un determinado modo de proceder de la Administración. En palabras del Tribunal Supremo, es un «deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos»( STS de 13 de junio de 2018, recurso 2800/2017).

En cuanto al principio de confianza legítima, la STS de 22 de febrero de 2016, recurso 4048/2013, dice:

«(...) la Administración no puede adoptar decisiones que contravengan las perspectivas y esperanzas fundadas en las propias decisiones anteriores de la Administración. Cuando se confía en la estabilidad de su criterio, evidenciado en múltiples actos anteriores en un mismo sentido, que lleva al administrado a adoptar determinadas decisiones, se genera una confianza basada en la coherencia del comportamiento administrativo, que no puede defraudarse mediante una actuación sorprendente (...).

Conviene tener en cuenta que confianza legítima requiere, en definitiva, de la concurrencia de tres requisitos esenciales. A saber, que se base en signos innegables y externos (1); que las esperanzas generadas en el administrado han de ser legítimas (2); y que la conducta final de la Administración resulte contradictoria con los actos anteriores, sea sorprendente e incoherente (3)».

La STS de 22 de junio de 2016, recurso 2218/2015, enumera los siguientes requisitos (el subrayado es nuestro):

1- Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2- Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3- Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per separa que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces,a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4- Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración-valga la expresión derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder ( SSTS de 22 de junio de 2016, recurso 2218/2015 , y 13 de junio de 2018, recurso 2800/2017 )."

De cuanto antecede, resulta que la vulneración de la doctrina de los actos propios requiere que la Administración se aparte de conductas anteriores que hayan generado en el contribuyente una expectativa o confianza legítima.

En el caso enjuiciado se aduce por la parte recurrente que en las comprobaciones realizadas por la Agencia Tributaria, en concreto en la Declaración del IRPF del ejercicio 2013, se constatan los ingresos por arrendamiento y sus retenciones correspondientes, se modifica el importe de las retenciones pero se mantiene que los ingresos obtenidos por arrendamiento se declaren como actividad económica.

Respecto del expediente de la liquidación provisional del ejercicio del IRPF del año 2013, 2016, 2018 y 2019 se emite informe por el Jede de la Dependencia de Gestión Tributaria en el que se hace constar:

"En relación a este contribuyente, se tramitaron procedimientos de comprobación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por los ejercicios 2013, 2016, 2018 y 2019. En los procedimientos de comprobación llevados a cabo en los ejercicios 2013, 2018 y 2019, el alcance de las respectivas comprobaciones fueron los que se recogen a continuación:

-IRPF 2013. Se inició tramitación de procedimiento de comprobación limitada mediante propuesta de liquidación y apertura de trámite de alegaciones, recogiéndose el siguiente alcance: "El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto:

-Verificar que las retenciones e ingresos a cuenta coinciden con los datos de que dispone la Administración Tributaria.

- Comprobar las imputaciones de rentas inmobiliarias."

-IRPF 2018: Se inició tramitación de procedimiento de comprobación limitada mediante propuesta de liquidación y apertura de trámite de alegaciones, recogiéndose el siguiente alcance: El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto:

-Verificar que las retenciones e ingresos a cuenta coinciden con los datos de que dispone la Administración Tributaria."

-IRPF 2019: Por último, en este caso también se inició tramitación de procedimiento de comprobación limitada mediante propuesta de liquidación y apertura de trámite de alegaciones, recogiéndose el siguiente alcance: "El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto:

-Comprobar que los pagos fraccionados declarados coinciden con los efectivamente ingresados."

No obstante lo anterior, el ejercicio2016 incluía el siguiente alcance de la comprobación:

"El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto:

-Comprobar la correcta tributación de los rendimientos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles, comprobando si cumple los requisitos para declararlos como actividad económica o por el contrario son rendimientos de capital inmobiliario de acuerdo con los datos obrantes en la AEAT.

-Comprobar y verificar la correcta aplicación de los gastos de capital inmobiliario."

En conclusión, procede indicar que en los procedimientos de comprobación tramitados respecto al concepto tributario IRPF correspondiente a los ejercicios 2013, 2018 y 2019 a este mismo contribuyente, el alcance de la comprobación no comprendía la verificación del cumplimiento de los requisitos del art. 27.2 de la Ley 35/2006, de IRPF sobre la realización de actividad económica de arrendamiento. Por tanto, el cumplimiento de tales requisitos no fue objeto de comprobación en 2013, 2018 ni 2019, habiéndose comprobado únicamente en el ejercicio 2016."

Esto mismo resulta de la documental aportada con la demanda. Como documento nº 1 se adjunta la propuesta de liquidación provisional del ejercicio 2013 del IRPF en el que consta:

"El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto:

-Verificar que las retenciones e ingresos a cuenta coinciden con los datos de que dispone la Administración Tributaria.

-Comprobar las imputaciones de rentas inmobiliarias.

No existe por tanto identidad de la que puede considerarse vulneración de la doctrina de los actos propios, toda vez que los objetos de comprobación incoados tienen distinto objeto.

Se acompañan con la demanda las autoliquidaciones de IRPF del ejercicio 2009 de la recurrente y de su esposo; ejercicio 2010 de la actora y de su esposo; ejercicio 2011 de la actora y de sus esposo; ejercicio 2012 de la actora; y ejercicio 2014 de la actora. Respecto de los que no han sido objeto de comprobación no puede invocarse la doctrina de los actos propios.

Esta Sala dictó sentencia en el recurso 1799/2019, entre las mismas partes que tenía por objeto las resoluciones dictadas por el la Sala Desconcentrada de Granada del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía en RECLAMACIONES NÚMEROS NUM003, NUM004, NUM005 y NUM006 que desestiman las reclamaciones contra las liquidaciones practicadas al correspondientes al Impuesto sobre sobre la Renta de las Personas Físicas de ejercicios 2.014 y 2.015 y sus respectivos expedientes sancionadores. En la referida sentencia se dijo respecto de esta misma cuestión que "Pero es que, además, en el ámbito del Impuesto sobre la Renta en el que nos encontramos, a diferencia de lo que sucedía en las sentencias del Tribunal Supremo que invoca la parte actora, la normativa del IRPF exige una persona contratada laboralmente a jornada completa para considerar que, en el caso de arrendamiento de bienes, estamos ante una actividad económica. Esto es, el citado y transcrito artículo 27.2 de la LIRPF, se reitera, exige una persona contratada a jornada completa, y, como se ha expuesto, la parte recurrente no solo no ha probado que concurriera tal requisito, sino que admite abiertamente que no lo cumple." y finalmente dice "A mayor abundamiento, como señala el Sr. Abogado del Estado, con cita del Fundamento de Derecho Segundo de la STS 31/2020, de 20 de marzo, el artículo 27.2 se aplica a los rendimientos obtenidos por personas físicas que tributen en el IRPF, que es justamente lo que ha hecho la Administración en la liquidación girada, que debe ser confirmada"

Se aporta por la parte actora, tras el trámite de conclusiones, escrito al que adjunta resolución de la liquidación provisional de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Granada, relativa a la declaración del IRPF del ejercicio 2017.

En los hechos y fundamentos que motivan la resolución con liquidación provisional se recoge que con fecha de 25 de marzo de 2022, se presenta escrito de alegaciones en el que se manifiesta que no está de acuerdo con la propuesta de liquidación porque los ingresos que obtiene del arrendamiento de inmuebles hay que calificarlos como procedentes del ejercicio de una actividad económica y no de capital inmobiliario. La oficina estima la pretensión de la contribuyente en este punto pero se efectúa liquidación ya que las cantidades deducidas en concepto de amortización son superiores a las que se han acreditado durante la sustanciación del procedimiento.

El Abogado del Estado formula alegaciones, e indica se ha recabado informe de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Granada de la AEAT, que con este escrito se aporta, en el que se indica que la estimación de las alegaciones formuladas por la demandante en el procedimiento tramitado para la comprobación de 2017 se debió a un error de la oficina gestora, puesto que, las circunstancias comprobadas en 2016 eran las mismas. La estimación no está justificada. Por lo que la resolución aportada en este recurso contencioso administrativo no desvirtúa lo resuelto en vía administrativa.

El Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria emite informe sobre el expediente NUM007 en el que recoge "Consultados los justificantes aportados por el contribuyente, no se ha identificado la aportación de ningún justificante o documentación que acredite la existencia de persona con contrato laboral y a jornada completa para la gestión del alquiler, circunstancia que determinaría la consideración del arrendamiento de inmuebles como actividad económica. De acuerdo con lo anterior, se puede concluir que se estimaron las alegaciones del contribuyente por error, por considerarse que constaban unos justificantes que, sin embargo, no fueron aportados por el contribuyente. Una vez revisada la documentación aportada por el contribuyente e incorporada al expediente electrónico, no figura esa documentación justificativa".

Finaliza el informe señalando que como conclusión, la calificación de los arrendamientos de inmuebles como actividad económica en la liquidación provisional de IRPF 2017 solo puede considerarse un error de esta oficina gestora en la resolución del expediente.

Respecto de la incidencia de esta resolución en la resolución del presente procedimiento, ha de valorarse que en todo caso, esta liquidación es de un ejercicio posterior, no anterior al que es objeto de este procedimiento, por lo que no puede apreciarse vulneración de la doctrina de los actos propios, no habiéndose generado expectativa en beneficio del recurrente.

En todo caso además, la liquidación objeto de este procedimiento es ajustada a derecho, toda vez que no se ha acreditado el cumplimiento de los requisitos del artículo 27.2 de la LIRPF, los cuales, del tenor literal de la norma son exigibles para que los ingresos procedentes de arrendamiento de inmuebles puedan calificarse como procedentes del ejercicio de una actividad económica. Pronunciamiento que ha sido mantenido por esta Sala en anteriores sentencias, como la dictada en el recurso 1799/2019 anteriormente citada.

CUARTO.-Gastos deducibles.

a) Posición de la parte recurrente.

Se expone en la demanda que se excluyen como gastos no necesarios para la obtención de rendimientos de capital inmobiliario y por tanto también para la obtención de rendimiento de actividad empresarial, sin justificación, los honorarios de abogado/asesor; gastos de la Asociación del Polígono, póliza de seguro de los inmuebles, gastos de luz y agua incluidos en los contratos y a cargo de la arrendadora, etc. Añade que ha acreditado sin lugar a dudas que, atendiendo al número de propiedades en disposición de ser alquiladas y al volumen de dicha actividad resulta imposible asignar gastos a inmuebles específicos tal y como se está exigiendo en la propuesta de liquidación se excluyen gastos generales, pero necesarios, que no pueden imputarse a inmuebles concretos: 600,00€ trimestrales de asesoría (gestiona cobros, pagos, redacción de contratos, gestión de fianzas, etc), seguros de empresa que cubren los riesgos de todas las naves (no de una sola), emisión de boletines de agua en naves que se están preparando para su alquiler, etc

b) Posición de la Administración.

El Abogado del Estado opone que la no admisión de los gastos deducidos está debidamente motivada, con referencia a los hechos y fundamentos en los que se basa la decisión, y esta está individualizada, pues particulariza sobre las circunstancias concurrentes del presente expediente el motivo por el que se deniega la deducción, esto es, la no atención del requerimiento efectuado el día 8 de enero de 2018. A la fecha tales justificantes no han sido todavía aportados, ni en sede administrativa, ni en sede judicial, a pesar de que fueron específicamente solicitados. Y por ello, tal y como se dice en la liquidación, los gastos no pueden ser admitidos en aplicación del artículo 105 LGT.

c) Decisión de la Sala

Del expediente administrativo resulta que en el acuerdo de liquidación se motiva " En cuanto a la exclusión de los gastos deducibles, estos fueron solicitados en requerimiento notificado el 08.01.2018 en el que se le pedía los justificantes de los gastos deducidos y según establece el articulo 105 de la LGT '1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.'. Es decir, cada parte debe probar los hechos cuyas consecuencias jurídicas le benefician o favorecen. Así corresponde a la Administración la determinación del hecho imponible, su cuantificación y atribución a un sujeto pasivo concreto y corresponde a los contribuyentes la justificación de los gastos, las deducciones, beneficios fiscales, su puestos de exención o de no sujeción".

Como razona la Abogacía del Estado, argumento compartido por esta Sala, la no admisión de los gastos deducidos está debidamente motivada.

La recurrente fue requerida tal y como resulta del expediente administrativo, en el que consta que en fecha de 28 de diciembre de 2017 se emite requerimiento modelo 100-2016, notificado el 8 de enero de 2018, en el que consta

"En relación con su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2016, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación se solicita:

-Documentación que justifique no haber declarado rendimiento del capital inmobiliario, por el concepto de alquiler, existiendo información en poder de la Administración por este concepto.

-Acreditar que el arrendamiento se realiza como actividad económica.

En relación con los inmuebles afectos a actividades económicas:

-Aportar contratos de arrendamiento.

-Escrituras de adquisición de todos los inmuebles y justificación de gastos de adquisición.

-Cuadro de amortización acumulada de los mismos.

-Justificantes de los gastos deducidos."

El requisito de la "motivación" del acto administrativo, recogido en el artículo 102 de la Ley 58/2003, General Tributaria, tiene por finalidad que el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, de poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto. Y para cumplir dicho fin, no es suficiente el empleo de la mera fórmula convencional, estereotipada o simplemente litúrgica, sino que en la motivación se han de plasmar los concretos criterios seguidos por la Administración para la liquidación que se gira. En definitiva, se trata de evitar que el administrado quede en indefensión por desconocimiento de los criterios utilizados por la Administración. En efecto, es reiterada y constante la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo que dispone que las liquidaciones o resoluciones tributarias deben ser fundadas, lo que equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta, pues, en otro caso, se produce una situación de indefensión para combatirlos, siendo éste y no otro el mandato que contiene el artículo 102 LGT. Sobre la base de lo expuesto, concluimos que la actuación administrativa impugnada está suficientemente motivada.

El requerimiento que no fue sido atendido, conforme consta en la liquidación provisional y resulta del expediente administrativo, por lo que el motivo de impugnación va a ser desestimado, al no haber sido acreditados y conforme al artículo 105 de la LGT que dispone "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

QUINTO.-Valoración de los inmuebles a efectos del cálculo de la amortización deducible.

a) Posición de la parte recurrente:

Argumenta el Letrado en la demanda que no puede admitirse que el valor de los bienes, a efectos de amortización, sea exclusivamente el de adquisición, pues si bien el 50% se adquirió en régimen de gananciales el otro 50% ha sido valorado a fecha del Impuesto sobre Sucesiones y no puede aceptarse que dicho valor sea el correcto a efectos tributarios para unos impuestos y no se acepte para el IRPF. Se han amortizado a partir de 2011 cuando la recurrente quedó viuda.

b) Posición de la parte demandada.

El Abogado del Estado opone que en cuanto a la comprobación del valor del 50% de los inmuebles, reclama el demandante que hayan de valorarse estos según el valor dado en la liquidación presentada por el Impuesto sobre sucesiones, que se valoraron al 100% los bienes gananciales, dado que, no puede aceptarse que este valor solo sea correcto para uno impuestos y no para otros.

Ahora bien, nada se dice en la demanda, tal y como advirtió ya el TEARA en la reclamación económico-administrativa, sobre el razonamiento seguido por la AEAT en el acuerdo de liquidación, según el cual con la liquidación de la sociedad de gananciales, aun cuando sea con ocasión del fallecimiento de uno de los cónyuges, no hay alteración patrimonial ( art. 33.1.b) LIRPF) que ponga de manifiesto un nuevo valor de los bienes inmuebles.

Cuestión distinta es que estos hayan de ser valorados con motivo de los impuestos que se devengan con el hecho imponible realizado con la sucesión mortis causa, más no hay una alteración patrimonial que motive la realización de una nueva valoración en el IRPF.

Por consiguiente, y dado que, los bienes de la herencia se adjudican a la demandante en pago de su haber en la sociedad de gananciales, solo podrá tomarse como valor de amortización el valor de los bienes al tiempo de su adquisición, y no el dado en la liquidación del Impuesto de Sociedades.

c) Decisión de la Sala

El artículo 33. 2 dispone que "Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio: (...) b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación".

En el acuerdo de liquidación provisional se da respuesta a la cuestión planteada en el sentido de que "En relación al valor de adquisición a tener en cuenta a efectos del cálculo de la amortización, vista la escritura de adquisición de la herencia resulta que los inmuebles arrendados se le adjudican en pago de su haber de gananciales (página 22 del fichero escritura de herencia 2 PDF aportado el 21-02-2017), por tanto y conforme al artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre la renta de las personas físicas se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio pues se trata de un supuesto de disolución de la sociedad de gananciales, si bien esto no da lugar a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos. Por tanto, para determinar el importe objeto de amortización hay que acudir al valor y fecha de adquisición de los mismos por la sociedad de gananciales.

En el caso de que el 50% hubiera sido adquirido por herencia, que no es el caso, el importe amortizable sería el importe de los gastos y tributos satisfechos por la adquisición y no el valor dado en la adjudicación (vinculante de la DGT NUM008)."

En este sentido nos remitimos a los acertados argumentos de la Administración que también acoge la resolución del TEARA toda vez que los bienes en cuestión se adjudicaron al 100% en pago del haber de gananciales no existiendo en este caso alteración en la composición del patrimonio, de conformidad con el artículo 33.2 de la LIRPF anteriormente trascrito, y , solo se puede considerar el valor de la escritura de adquisición de la herencia como valor de adquisición para los bienes que se heredan, esto es, los que se adjudican en pago del haber hereditario.

SEXTO-Sanción.

a) Posición de la parte recurrente

En relación a la sanción argumenta que en ningún caso puede considerarse que la presunta conducta irregular es voluntaria o negligente y debe ser sancionada, sino que existe una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma, máxime cuando ha sido aceptada la declaración como rendimiento de actividad económica de forma expresa en la comprobación del ejercicio 2.013 y anteriores y, actualmente, en las comprobaciones de 2.018 y 2.019.

b) Posición de la Administración demandada.

El Abogado del Estado se remite a la resolución impugnada en cuanto a la sanción impuesta, dado que, se reiteran las alegaciones que ya se formularon en vía administrativa.

c) Decisión de la Sala.

La concreta tipificación de la infracción imputada la efectúa el artículo 191 de la LGT que dispone "1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley .

También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.

La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes."

El apartado 3 del precepto dispone "3. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación."

Del acuerdo sancionador resulta que la infracción se califica como grave por el siguiente motivo:

-La base de la sanción es superior a 3.000 euros y existe ocultación, representando la deuda derivada de ésta más de un 10% de la citada base.

Se argumenta en la resolución frente a las alegaciones formuladas por el contribuyente que "Los hechos que motivan la incoación del presente expediente sancionador se encuentran recogidos en nuestro ordenamiento jurídico, siendo una acción dolosa o culposa con cualquier grado de negligencia, tipificadas y sancionadas con arreglo en este caso a lo establecido en el artículo 191 de la LGT , el cual es dejar de ingresar la totalidad de la deuda tributaria establecida en la normativa del tributo.

Su alegación relativa a que la infracción trae causa en la complejidad para cumplimentar su declaración debe ser desestimada puesto que actualmente la Agencia Tributaria pone a disposición de los obligados tributarios una gran variedad de servicios para la confección de las declaraciones y de información, a los cuales podía haber acudido.

Consultado el expediente en cuestión se constata que no se han declarado de forma correcta determinadas rentas inmobiliarias así como las retenciones e ingresos a cuenta derivados del arrendamiento de inmuebles urbanos, motivos que originan la presente liquidación, dicha liquidación origina una deuda, cuya falta de ingreso en tiempo y forma se encuentra tipificada y sancionada por nuestro ordenamiento jurídico por lo que en virtud de lo anteriormente expuesto se desestiman las alegaciones presentadas".

Respecto de la motivación de la culpabilidad se dice en el acuerdo

"El artículo 183 de la Ley 58/2003 , exige la necesidad de existencia de 'dolo o culpa con cualquier grado de negligencia' en la conducta del infractor. Así, la doctrina del tribunal Constitucional, ha afirmado que 'los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del estado'. Entre estos principios cabe destacar, el derecho a la presunción de inocencia, que implica que es la Administración quien tiene la carga de la prueba de los hechos constitutivos de la infracción.

En resumen, se hace necesario en este momento analizar si en este caso concreto, la conducta del contribuyente puede calificarse de voluntaria, o puede, por el contrario, estar basada en una interpretación razonable de la norma, o si el contribuyente ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En el presente caso, en la declaración de IRPF del ejercicio de referencia, el contribuyente ha dejado de declarar ingresos por arrendamientos inmobiliarios. Según se desprende del procedimiento de comprobación. El contribuyente presentó declaración, no incluyendo los inmuebles que se relacionan en la propuesta. De modo que conoce sus obligaciones fiscales, pues sabe que está obligado a declarar y la forma de hacerlo. No obstante, de forma voluntaria, el contribuyente no declaró correctamente, sin motivo alguno, por lo que su conducta voluntaria, ha de calificarse al menos como negligente, y ser sancionada.

La Ley del IRPF es clara en este sentido, no se aprecia la existencia de un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma.

Por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria".

Para la resolución de la cuestión planteada hemos de tener en cuenta que el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes recordemos que la STS de 15-01-2009 (rec. 10234/2004) indica que la infracción no puede fundarse en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria. No es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente acerca de la concurrencia del elemento culpabilístico. Esta falta de motivación, además, no puede ser suplida por el órgano económico-administrativo de revisión o el órgano judicial ( STS de 20-12-2013, rec. 1537/2010).

No obstante, la muy reciente STS de 17-09-2025 (rec. 3715/2022), tras recordar que el Tribunal Constitucional ha advertido de que la vigencia del principio de culpabilidad en las sanciones administrativas no es tan intensa como en la sanción penal, pues puede ser matizada ( sentencias 76/1990 y 246/1991, citadas, y 129/2003, de 30 de junio), añade lo siguiente:

«Es en este contexto en el que hay que examinar el alcance de la exigencia de la motivación de la culpabilidad en el ilícito administrativo de referencia, lo que dependerá, según hemos dicho, de las circunstancias de cada caso, sin que siempre deba exigirse una mención expresa, pues habrá ocasiones en que no sea necesario, baste alguna indicación menor o, incluso, implícita, mientras que, en otros, se requerirán mayores argumentos, dependiendo, ciertamente, de las alegaciones realizadas en el expediente y de los hechos discutidos, pero sin que valga, en modo alguno, el empleo de fórmulas estereotipadas o argumentos genéricos que valdrían para todos los supuestos y no descienden al examen concreto de cada coyuntura.[...] Lo relevante en orden a esta motivación de la culpabilidad va a ser, conforme se sigue de lo que venimos señalando, más que los elementos que determinan la responsabilidad del autor, las condiciones que impiden su exigibilidad, de modo que un razonamiento específico sobre la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta, en los términos requeridos por el Tribunal Constitucional (así, sentencia 164/2005, de 20 de junio ), puede resultar de lo que se expone en relación con la comisión de la infracción y la vulneración de los deberes impuestos por las normas, que es, como decimos, lo que se sanciona.»

Pues bien, el recurso, con vista del acuerdo sancionador, ha de acogerse.

En el caso enjuiciado la parte actora alega que no puede considerarse la conducta como voluntaria o negligente, sino que existe una razonable discrepancia de criterios cuanto ha sido aceptada la declaración como rendimiento de actividad económica de forma expresa en la comprobación del ejercicio 2013 y actualmente en la comprobaciones de 2018 y 2019.

Ahora bien, corresponde al sujeto imputado acreditar que la conducta reputada como infractora por la Administración se debió, a una interpretación razonable del precepto cuestionado.

En el caso ahora enjuiciado, concurre la circunstancia de que con posterioridad a este acto se ha dictado un acuerdo de liquidación provisional respecto del ejercicio del IRPF 2017, en el que se estimaron las alegaciones de la recurrente, por lo que si bien el mismo no ha sido valorado a los efectos de entender que resulta de aplicación la doctrina de los actos propios, y se adjunta un informe del Jefe de la Dependiente de Gestión, en el que se pone de manifiesto que se estimaron las alegaciones del contribuyente por error, si ha de ser valorado en cuanto a que no procede sustentar la negligencia en no apreciar la existencia de un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma. Así mismo se valora que en el caso enjuiciado, si bien con distinto contenido en cuanto al objeto de los procedimientos de comprobación, la recurrente declaró como rendimiento de actividad económica de forma expresa en los ejercicios del año 2013, 2018 y 2019, lo que fue mantenido. Así pues, el recurrente ha formulado argumentos sobre por qué considera que existe una razonable interpretación, y esto unido a los hechos expuestos, llevan a estimar la pretensión de anulación de la sanción.

Si bien, esta Sala en anterior sentencia dictada en el recurso 1799/19, confirmó la sanción impuesta y argumentó que el tenor del artículo 27.2 de la Ley 35/2006 es muy claro y puesto que es claro que la recurrente no cumplía dicho requisito, ya que la misma así lo reconoce, no cabe considerar que estemos ante una discrepancia de criterios, sino ante un cumplimiento de una norma bastante clara y que no admite interpretación y que se realiza de manera negligente, como motiva y expone la actuación administrativa sancionadora.

Esta sentencia es de fecha posterior a la interposición del presente recurso, y en este caso se han valorado las circunstancias anteriormente expuestas que justifican el cambio de criterio.

Razones, todas las cuales, culminan en la estimación parcial del presente recurso contencioso-administrativo, en cuanto a la anulación de la sanción.

SEPTIMO.-De conformidad con el artículo 139 de la LJCA, no procede hacer pronunciamiento de condena en costas al haberse estimado parcialmente las pretensiones de la parte actora.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

PRIMERO.-El recurso se interpone contra las resoluciones dictadas por la Sala Desconcentrada de Granada del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía en reclamaciones números NUM000 y NUM001 que desestiman las reclamaciones contra las liquidaciones practicadas correspondientes al Impuesto sobre sobre la Renta de las Personas Físicas de ejercicio 2.016 y sus respectivo expediente sancionador, por importe de 26.165,91 y 12.448,59, respectivamente.

SEGUNDO.-La resolución recurrida desestima la reclamación contra la liquidación provisional relativa al IRPF 2016, y contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición contra la sanción impuesta.

El Tribunal se pronuncia sobre la conformidad o no a Derecho, por un lado, de la liquidación provisional correspondiente al IRPF del ejercicio 2016, por la que, en síntesis, se suprimen los rendimientos de actividades económicas declarados, por considerar que deben declararse los ingresos generados por los inmuebles como rendimientos del capital inmobiliario y en su caso, como imputaciones de rentas inmobiliarias, no admitiendo, además, determinados gastos declarados por la recurrente, y por otro lado, del acuerdo sancionador impugnado.

Tras citar en apoyo de sus argumentos el artículo 27 y 85 de la Ley 35/2006, expone que "En el presente caso, la Administración ha señalado en la liquidación provisional impugnada que "(...) Según datos aportados por el contribuyente en contestación a requerimiento de IRPF 2016 y los aportados en los ejercicios 2014 y 2015 se comprueba que los rendimientos declarados por el alquiler de diferentes inmuebles de su propiedad no constituyen rendimientos de actividades económicas. Se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, unicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa ( art 27.2 de la LIRPF"

Asimismo, desestima las alegaciones de la contribuyente relativas a que la actividad desarrollada es actividad económica aún sin cumplir los requisitos del citado articulo 27 de la Ley del IRPF porque existe jurisprudencia del Tribunal Supremo en sentencias de 28/10/2010 y 08/11/2012, argumentando: "(...) el artículo 27.2 de la L/RPF es claro: '2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. "

El TEARA se apoya también en la resolución de fecha 28/05/2013 del Tribunal Económico Administrativo Central, dictada en la reclamación NUM002, en la que se analizan las sentencias del Tribunal Supremo invocadas por la recurrente, relativas a la cuestión suscitada, y expone que a la vista de lo expuesto no cabe admitir la pretensión del recurrente de que puede declarar los ingresos derivados del alquiler de los inmuebles de su propiedad como rendimientos de actividad económica, al no haber acreditado el cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 27 de la Ley del IRPF, sino que debe considerarse que se trata de rendimientos del capital inmobiliario, y, en su caso, cuando no estén arrendados, generadores de imputación de rentas inmobiliarias.

Por lo que respecta a la valoración de los inmuebles a efectos del calculo de la amortización deducible, la Administración argumenta en la liquidación provisional, para desestimar la pretensión de la contribuyente de que se debe tener en cuenta el valor de adquisición original sólo respecto al 50% de los mismos, puesto que el 50% de titularidad se adquirió tras el fallecimiento de su esposo y la consiguiente disolución de la sociedad de gananciales, con lo que, para este porcentaje, debe considerarse el valor a efectos de la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones, Los bienes en cuestión se adjudicaron al 100% en pago del haber de gananciales no existiendo en este caso alteración en la composición del patrimonio, al igual que otros bienes de la sociedad de gananciales formaron parte al 100% del haber hereditario, solo se puede considerar el valor de la escritura de adquisición de la herencia como valor de adquisición para los bienes que se heredan, esto es, los que se adjudican en pago del haber hereditario. Vista la escritura de adquisición de la herencia resulta que los inmuebles arrendados se le adjudican en pago de su haber de gananciales, conforme al artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre la renta de las personas físicas se estima que no existe alteración en la composición del patrimonio pues se trata de un supuesto de disolución de la sociedad de gananciales, si bien esto no da lugar a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos. Argumento que es confirmado en la resolución recurrida.

Respecto de las alegaciones de la contribuyente respecto a la improcedencia de excluir determinados gastos como deducibles del rendimiento integro del capital inmobiliario, argumenta el TEARA que conforme a lo dispuesto en el articulo 105 de la Ley General Tributaria, invocado por la Administración, conviene con la misma en que es a la recurrente a quien corresponde acreditar la deducibilidad de los gastos, de modo que, no habiendo aportado justificación alguna al respecto para desvirtuar en este aspecto la liquidación provisional, se rechaza la pretensión de aquélla, lo que determina, por ende, que deba confirmarse la liquidación provisional impugnada.

En relación a la sanción trascribe los argumentos de la administración sobre la culpabilidad y una vez que se ha concluido la conducta y la ausencia de causas exoneradoras de la responsabilidad del artículo 179.2 de la LGT, se confirma la sanción impuesta.

TERCERO.-La primera cuestión que se plantea en la demanda es que la recurrente realiza una actividad económica de arrendamiento de inmuebles y que las autoliquidaciones son correctas.

A) Posición de la parte recurrente.

Expone el Letrado en la demanda rectora del proceso que la liquidación se realiza al aumentar la base imponible general declarada en el importe de las imputaciones de rentas inmobiliarias no declaradas en relación con determinados inmuebles, suprimiendo los rendimientos de actividades económicas declarados por entender que los inmuebles declarados a efectos de actividades económicas no pueden serlo como tales, sino como generadores de rendimientos del capital inmobiliario o de imputación de rentas inmobiliarias al no cumplirse el requisito exigido para que el arrendamiento de inmuebles pueda constituir actividad económica de utilizar, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, y por otra parte no admitir la deducibilidad de determinados gastos para obtener el importe de los rendimientos netos del capital inmobiliario.

El Tribunal Supremo ha entendido que la normativa del IRPF facilita un instrumento para delimitar la actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles, lo que no impide que, por otros medios distintos de los señalados, se llegue a la conclusión de existencia de actividad económica y no mera tenencia de bienes.

Argumenta que la Administración ha vulnerado la doctrina de los actos propios en comprobaciones realizadas por la Agencia Tributaria, en concreto en la declaración de I.R.P.F. del ejercicio 2.013, se constatan los ingresos por arrendamiento y sus retenciones correspondientes (expediente referencia 201310079121645K). En dicha declaración se liquidan los ingresos de alquileres como actividad empresarial, y los inmuebles no arrendados como rendimientos de capital inmobiliario y se concluye la comprobación modificando exclusivamente el importe de las retenciones y acordando una menor devolución, pero manteniendo que los ingresos obtenidos por arrendamiento se declaren en actividad económica.

Por todo ello no puede considerarse que la declaración realizada es irregular, sino que existe una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma, máxime cuando ha sido aceptada la declaración como rendimiento de actividad económica de forma expresa en la comprobación del ejercicio 2.013 y anteriores y, más recientemente, en las de los ejercicios 2.018 y 2019.

B) Posición de la Administración demandada.

El Abogado del Estado opone su disconformidad con el hecho segundo y sexto de la demanda, por cuanto los procedimientos de comprobación limitada incoados a la demandante no han tenido por objeto comprobar la declaración los rendimientos obtenidos de los alquileres. Los objetos de los procedimientos de comprobación incoados, han sido los que constan en el informe de fecha de 29 de septiembre de 2021, que se adjunta con la contestación a la demanda. Sin embargo, en el IRPF 2016 el alcance de la comprobación si incluía la correcta tributación en actividades económicas de los arrendamientos.

Se remite a los fundamentos de la resolución impugnada.

Añade que la LIRPF es clara cuando condiciona que los rendimientos procedentes del arrendamiento de inmuebles únicamente pueden declararse como rendimientos de actividad económica cuando se utilice al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Así lo indica el artículo 27.2 de la LIRPF y lo ha interpretado también el Tribunal Supremo, al hilo de las recientes sentencias dictadas en relación el régimen especial del IS de las entidades de reducida dimensión, y en la misma línea que las sentencias que aporta la parte contraria, todas dictadas en supuestos en los que el demandante era una persona jurídica.

Así, señala con claridad el Tribunal Supremo que, en el supuesto de las empresas dedicadas al arrendamiento de inmuebles que pretendan disfrutar de tales incentivos fiscales no les resulta exigible la concurrencia de los dos requisitos previstos por el art. 27 de la LIRPF para constatar que realizan una auténtica actividad económica, pero el referido artículo si es de aplicación al supuesto enjuiciado aquí enjuiciado, referido al IRPF y a una persona física.

C) Decisión de la Sala

En el caso que nos ocupa, la parte demandante presentó su declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016, declarando como rendimiento de actividades económicas los ingresos percibidos por el arrendamiento de sus inmuebles.

El artículo 27. 2 de la LIRPF dispone que "2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa."

En relación a la interpretación de las normas tributarias, el artículo 12.1 LGT, preceptúa que: "1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil ."

Por su parte, el artículo 3.1 del Código Civil dispone lo siguiente: "Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas."

De acuerdo con lo expuesto, del artículo 27.2 LIRPF se desprende con claridad los requisitos consagrados por el legislador para que el arrendamiento de inmuebles sea considerado, a efectos del IRPF, como actividad económica. Estos requisitos consisten en la contratación por el contribuyente, para el desarrollo de la actividad económica relacionada con el arrendamiento de inmuebles, de una persona que realice una prestación de servicios por cuenta del citado contribuyente, suscribiendo para ello un contrato laboral y debiendo prestar, el trabajador contratado, los servicios a jornada completa.

La interpretación realizada del precepto no ofrece lugar a dudas, atendiendo al tenor literal de sus palabras.

Las sentencias invocadas en la demanda, en apoyo de sus pretensiones, son dictadas en procedimientos en que la parte actora es una persona jurídica, y la cuestión que se enjuicia es distinta a la que constituye el objeto de este procedimiento.

Así entre otras en la sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, sección 2 del 28 de octubre de 2010, Recurso: 218/2006, invocada por el actor, se refiere a un supuesto sustancialmente distinto del que constituye el objeto de este proceso, al igual que se la sentencia de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso sección 2 del 3 de octubre de 2019, Recurso: 437/2016 que tenía por objeto el acuerdo de liquidación del Impuesto de Sociedades.

Por su parte la sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso Administrativo, sección 2 del 18 de julio de 2019 (Sentencia: 1114/2019 y Recurso: 5873/2017), invocada por el Abogado de Estado, argumenta (el subrayado es nuestro):

"La evolución legislativa del Impuesto sobre Sociedades, la finalidad de la supresión del régimen de sociedades patrimoniales y la normativa contenida en el Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades de 2004 vigente en 2010 y 2011 no avalan el establecimiento de distinciones en función de su objeto social o de cualquier otra circunstancia a la hora de acogerse a los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión previstos en los artículos 108 y ss , incluida la aplicación de un tipo de gravamen inferior al general previsto en el artículo 114 TRLIS.

Menos aun cuando la exigencia se basa en una norma ( artículo 27.2 Ley 35/2006, de 28 de noviembre ), solo aplicable a los rendimientos obtenidos por personas físicas que desarrollen una actividad empresarial por cuenta propia, sin que resulte admisible una interpretación analógica para aplicarla a las personas jurídicas."

Esto es, de la referida sentencia, lo que resulta es que el artículo 27.2 de la Ley 35/2006 sólo es aplicable a los rendimientos obtenidos por personas físicas que desarrollan la actividad por cuenta propia, lo que es reiterado en sentencias posteriores del Tribunal Supremo, entre otras, la sentencia 1342/2020, recurso: 6839/2019 del 16 de octubre de 2020.

En igual sentido acerca de la literalidad de la norma y la exigencia de los requisitos del artículo 27.2 de la Ley del IRPF la sentencia de este Tribunal con sede en Málaga, sección 2 del 5 de febrero de 2025 Recurso: 786/2023, en el enjuiciamiento de una resolución sancionadora dice "En el caso que nos ocupa, la parte demandante presentó su declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2018, declarando como rendimiento de actividades económicas los ingresos percibidos por el arrendamiento de sus inmuebles. Estos hechos son incontrovertidos en la medida en que el recurrente ha dejado firme la liquidación de la que trae causa la sanción recurrida. Tampoco existe controversia alguna sobre el hecho de que el recurrente no tenga personal contratado alguno. De modo y manera que, no puede entenderse como actividad económica; Esta consideración - esto es que la inexistencia de personal contratado no permite considerar la existencia de una actividad económica por cuenta propia - es consecuencia de la interpretación literal de lo dispuesto por el artículo 27. 2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , que solo vincula la existencia de un empleado a la actividad económica de arrendamiento de inmuebles ( Artículo 27. 2. LIRPF : "A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa")."

Se invoca la vulneración de la doctrina de los actos propios. La jurisprudencia del Tribunal Supremo tiene dicho, entre otras, en la sentencia de 1/03/2022, recurso 3942/2020, que el principio de confianza legítima y del de sujeción o vinculación de los actos propios declarativos de derechos al que corresponden los aforismos "venire contra factum proprium non valet" o "non auditr o nulli conceditur" implica que cuando la actuación administrativa, que atribuya o declare derechos o situaciones jurídicas de ampliación de la esfera jurídica favorables a los administrados, estos puedan incorporar un acto propio de voluntad de la propia Administración del que esta no se puede desvincular unilateralmente en perjuicio del administrado sin quebrantar las elementales exigencias de la buena fe a menos que dicho acto sea contrario a derecho y como tal quedase establecido, siempre bajo el control de los tribunales de justicia."

Sobre la llamada doctrina de los actos propios debemos señalar, con carácter previo, algunos aspectos importantes. Se trata de un principio, surgido originariamente en el ámbito del Derecho privado pero trasladable a las relaciones con la Administración, y que implica la vinculación del autor de una declaración de voluntad al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio. En íntima conexión con el principio de buena fe y de confianza legítima, encuentra su razón de ser en la protección que objetivamente requiere la confianza que se puede haber depositado en el comportamiento ajeno, de modo que la forma de proceder se hubiere fundado en la actuación previa de la Administración, o se haya actuado en la legítima confianza de un determinado modo de proceder de la Administración. En palabras del Tribunal Supremo, es un «deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos»( STS de 13 de junio de 2018, recurso 2800/2017).

En cuanto al principio de confianza legítima, la STS de 22 de febrero de 2016, recurso 4048/2013, dice:

«(...) la Administración no puede adoptar decisiones que contravengan las perspectivas y esperanzas fundadas en las propias decisiones anteriores de la Administración. Cuando se confía en la estabilidad de su criterio, evidenciado en múltiples actos anteriores en un mismo sentido, que lleva al administrado a adoptar determinadas decisiones, se genera una confianza basada en la coherencia del comportamiento administrativo, que no puede defraudarse mediante una actuación sorprendente (...).

Conviene tener en cuenta que confianza legítima requiere, en definitiva, de la concurrencia de tres requisitos esenciales. A saber, que se base en signos innegables y externos (1); que las esperanzas generadas en el administrado han de ser legítimas (2); y que la conducta final de la Administración resulte contradictoria con los actos anteriores, sea sorprendente e incoherente (3)».

La STS de 22 de junio de 2016, recurso 2218/2015, enumera los siguientes requisitos (el subrayado es nuestro):

1- Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2- Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3- Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per separa que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces,a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4- Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración-valga la expresión derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder ( SSTS de 22 de junio de 2016, recurso 2218/2015 , y 13 de junio de 2018, recurso 2800/2017 )."

De cuanto antecede, resulta que la vulneración de la doctrina de los actos propios requiere que la Administración se aparte de conductas anteriores que hayan generado en el contribuyente una expectativa o confianza legítima.

En el caso enjuiciado se aduce por la parte recurrente que en las comprobaciones realizadas por la Agencia Tributaria, en concreto en la Declaración del IRPF del ejercicio 2013, se constatan los ingresos por arrendamiento y sus retenciones correspondientes, se modifica el importe de las retenciones pero se mantiene que los ingresos obtenidos por arrendamiento se declaren como actividad económica.

Respecto del expediente de la liquidación provisional del ejercicio del IRPF del año 2013, 2016, 2018 y 2019 se emite informe por el Jede de la Dependencia de Gestión Tributaria en el que se hace constar:

"En relación a este contribuyente, se tramitaron procedimientos de comprobación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por los ejercicios 2013, 2016, 2018 y 2019. En los procedimientos de comprobación llevados a cabo en los ejercicios 2013, 2018 y 2019, el alcance de las respectivas comprobaciones fueron los que se recogen a continuación:

-IRPF 2013. Se inició tramitación de procedimiento de comprobación limitada mediante propuesta de liquidación y apertura de trámite de alegaciones, recogiéndose el siguiente alcance: "El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto:

-Verificar que las retenciones e ingresos a cuenta coinciden con los datos de que dispone la Administración Tributaria.

- Comprobar las imputaciones de rentas inmobiliarias."

-IRPF 2018: Se inició tramitación de procedimiento de comprobación limitada mediante propuesta de liquidación y apertura de trámite de alegaciones, recogiéndose el siguiente alcance: El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto:

-Verificar que las retenciones e ingresos a cuenta coinciden con los datos de que dispone la Administración Tributaria."

-IRPF 2019: Por último, en este caso también se inició tramitación de procedimiento de comprobación limitada mediante propuesta de liquidación y apertura de trámite de alegaciones, recogiéndose el siguiente alcance: "El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto:

-Comprobar que los pagos fraccionados declarados coinciden con los efectivamente ingresados."

No obstante lo anterior, el ejercicio2016 incluía el siguiente alcance de la comprobación:

"El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto:

-Comprobar la correcta tributación de los rendimientos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles, comprobando si cumple los requisitos para declararlos como actividad económica o por el contrario son rendimientos de capital inmobiliario de acuerdo con los datos obrantes en la AEAT.

-Comprobar y verificar la correcta aplicación de los gastos de capital inmobiliario."

En conclusión, procede indicar que en los procedimientos de comprobación tramitados respecto al concepto tributario IRPF correspondiente a los ejercicios 2013, 2018 y 2019 a este mismo contribuyente, el alcance de la comprobación no comprendía la verificación del cumplimiento de los requisitos del art. 27.2 de la Ley 35/2006, de IRPF sobre la realización de actividad económica de arrendamiento. Por tanto, el cumplimiento de tales requisitos no fue objeto de comprobación en 2013, 2018 ni 2019, habiéndose comprobado únicamente en el ejercicio 2016."

Esto mismo resulta de la documental aportada con la demanda. Como documento nº 1 se adjunta la propuesta de liquidación provisional del ejercicio 2013 del IRPF en el que consta:

"El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto:

-Verificar que las retenciones e ingresos a cuenta coinciden con los datos de que dispone la Administración Tributaria.

-Comprobar las imputaciones de rentas inmobiliarias.

No existe por tanto identidad de la que puede considerarse vulneración de la doctrina de los actos propios, toda vez que los objetos de comprobación incoados tienen distinto objeto.

Se acompañan con la demanda las autoliquidaciones de IRPF del ejercicio 2009 de la recurrente y de su esposo; ejercicio 2010 de la actora y de su esposo; ejercicio 2011 de la actora y de sus esposo; ejercicio 2012 de la actora; y ejercicio 2014 de la actora. Respecto de los que no han sido objeto de comprobación no puede invocarse la doctrina de los actos propios.

Esta Sala dictó sentencia en el recurso 1799/2019, entre las mismas partes que tenía por objeto las resoluciones dictadas por el la Sala Desconcentrada de Granada del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía en RECLAMACIONES NÚMEROS NUM003, NUM004, NUM005 y NUM006 que desestiman las reclamaciones contra las liquidaciones practicadas al correspondientes al Impuesto sobre sobre la Renta de las Personas Físicas de ejercicios 2.014 y 2.015 y sus respectivos expedientes sancionadores. En la referida sentencia se dijo respecto de esta misma cuestión que "Pero es que, además, en el ámbito del Impuesto sobre la Renta en el que nos encontramos, a diferencia de lo que sucedía en las sentencias del Tribunal Supremo que invoca la parte actora, la normativa del IRPF exige una persona contratada laboralmente a jornada completa para considerar que, en el caso de arrendamiento de bienes, estamos ante una actividad económica. Esto es, el citado y transcrito artículo 27.2 de la LIRPF, se reitera, exige una persona contratada a jornada completa, y, como se ha expuesto, la parte recurrente no solo no ha probado que concurriera tal requisito, sino que admite abiertamente que no lo cumple." y finalmente dice "A mayor abundamiento, como señala el Sr. Abogado del Estado, con cita del Fundamento de Derecho Segundo de la STS 31/2020, de 20 de marzo, el artículo 27.2 se aplica a los rendimientos obtenidos por personas físicas que tributen en el IRPF, que es justamente lo que ha hecho la Administración en la liquidación girada, que debe ser confirmada"

Se aporta por la parte actora, tras el trámite de conclusiones, escrito al que adjunta resolución de la liquidación provisional de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Granada, relativa a la declaración del IRPF del ejercicio 2017.

En los hechos y fundamentos que motivan la resolución con liquidación provisional se recoge que con fecha de 25 de marzo de 2022, se presenta escrito de alegaciones en el que se manifiesta que no está de acuerdo con la propuesta de liquidación porque los ingresos que obtiene del arrendamiento de inmuebles hay que calificarlos como procedentes del ejercicio de una actividad económica y no de capital inmobiliario. La oficina estima la pretensión de la contribuyente en este punto pero se efectúa liquidación ya que las cantidades deducidas en concepto de amortización son superiores a las que se han acreditado durante la sustanciación del procedimiento.

El Abogado del Estado formula alegaciones, e indica se ha recabado informe de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Granada de la AEAT, que con este escrito se aporta, en el que se indica que la estimación de las alegaciones formuladas por la demandante en el procedimiento tramitado para la comprobación de 2017 se debió a un error de la oficina gestora, puesto que, las circunstancias comprobadas en 2016 eran las mismas. La estimación no está justificada. Por lo que la resolución aportada en este recurso contencioso administrativo no desvirtúa lo resuelto en vía administrativa.

El Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria emite informe sobre el expediente NUM007 en el que recoge "Consultados los justificantes aportados por el contribuyente, no se ha identificado la aportación de ningún justificante o documentación que acredite la existencia de persona con contrato laboral y a jornada completa para la gestión del alquiler, circunstancia que determinaría la consideración del arrendamiento de inmuebles como actividad económica. De acuerdo con lo anterior, se puede concluir que se estimaron las alegaciones del contribuyente por error, por considerarse que constaban unos justificantes que, sin embargo, no fueron aportados por el contribuyente. Una vez revisada la documentación aportada por el contribuyente e incorporada al expediente electrónico, no figura esa documentación justificativa".

Finaliza el informe señalando que como conclusión, la calificación de los arrendamientos de inmuebles como actividad económica en la liquidación provisional de IRPF 2017 solo puede considerarse un error de esta oficina gestora en la resolución del expediente.

Respecto de la incidencia de esta resolución en la resolución del presente procedimiento, ha de valorarse que en todo caso, esta liquidación es de un ejercicio posterior, no anterior al que es objeto de este procedimiento, por lo que no puede apreciarse vulneración de la doctrina de los actos propios, no habiéndose generado expectativa en beneficio del recurrente.

En todo caso además, la liquidación objeto de este procedimiento es ajustada a derecho, toda vez que no se ha acreditado el cumplimiento de los requisitos del artículo 27.2 de la LIRPF, los cuales, del tenor literal de la norma son exigibles para que los ingresos procedentes de arrendamiento de inmuebles puedan calificarse como procedentes del ejercicio de una actividad económica. Pronunciamiento que ha sido mantenido por esta Sala en anteriores sentencias, como la dictada en el recurso 1799/2019 anteriormente citada.

CUARTO.-Gastos deducibles.

a) Posición de la parte recurrente.

Se expone en la demanda que se excluyen como gastos no necesarios para la obtención de rendimientos de capital inmobiliario y por tanto también para la obtención de rendimiento de actividad empresarial, sin justificación, los honorarios de abogado/asesor; gastos de la Asociación del Polígono, póliza de seguro de los inmuebles, gastos de luz y agua incluidos en los contratos y a cargo de la arrendadora, etc. Añade que ha acreditado sin lugar a dudas que, atendiendo al número de propiedades en disposición de ser alquiladas y al volumen de dicha actividad resulta imposible asignar gastos a inmuebles específicos tal y como se está exigiendo en la propuesta de liquidación se excluyen gastos generales, pero necesarios, que no pueden imputarse a inmuebles concretos: 600,00€ trimestrales de asesoría (gestiona cobros, pagos, redacción de contratos, gestión de fianzas, etc), seguros de empresa que cubren los riesgos de todas las naves (no de una sola), emisión de boletines de agua en naves que se están preparando para su alquiler, etc

b) Posición de la Administración.

El Abogado del Estado opone que la no admisión de los gastos deducidos está debidamente motivada, con referencia a los hechos y fundamentos en los que se basa la decisión, y esta está individualizada, pues particulariza sobre las circunstancias concurrentes del presente expediente el motivo por el que se deniega la deducción, esto es, la no atención del requerimiento efectuado el día 8 de enero de 2018. A la fecha tales justificantes no han sido todavía aportados, ni en sede administrativa, ni en sede judicial, a pesar de que fueron específicamente solicitados. Y por ello, tal y como se dice en la liquidación, los gastos no pueden ser admitidos en aplicación del artículo 105 LGT.

c) Decisión de la Sala

Del expediente administrativo resulta que en el acuerdo de liquidación se motiva " En cuanto a la exclusión de los gastos deducibles, estos fueron solicitados en requerimiento notificado el 08.01.2018 en el que se le pedía los justificantes de los gastos deducidos y según establece el articulo 105 de la LGT '1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.'. Es decir, cada parte debe probar los hechos cuyas consecuencias jurídicas le benefician o favorecen. Así corresponde a la Administración la determinación del hecho imponible, su cuantificación y atribución a un sujeto pasivo concreto y corresponde a los contribuyentes la justificación de los gastos, las deducciones, beneficios fiscales, su puestos de exención o de no sujeción".

Como razona la Abogacía del Estado, argumento compartido por esta Sala, la no admisión de los gastos deducidos está debidamente motivada.

La recurrente fue requerida tal y como resulta del expediente administrativo, en el que consta que en fecha de 28 de diciembre de 2017 se emite requerimiento modelo 100-2016, notificado el 8 de enero de 2018, en el que consta

"En relación con su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2016, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación se solicita:

-Documentación que justifique no haber declarado rendimiento del capital inmobiliario, por el concepto de alquiler, existiendo información en poder de la Administración por este concepto.

-Acreditar que el arrendamiento se realiza como actividad económica.

En relación con los inmuebles afectos a actividades económicas:

-Aportar contratos de arrendamiento.

-Escrituras de adquisición de todos los inmuebles y justificación de gastos de adquisición.

-Cuadro de amortización acumulada de los mismos.

-Justificantes de los gastos deducidos."

El requisito de la "motivación" del acto administrativo, recogido en el artículo 102 de la Ley 58/2003, General Tributaria, tiene por finalidad que el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, de poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto. Y para cumplir dicho fin, no es suficiente el empleo de la mera fórmula convencional, estereotipada o simplemente litúrgica, sino que en la motivación se han de plasmar los concretos criterios seguidos por la Administración para la liquidación que se gira. En definitiva, se trata de evitar que el administrado quede en indefensión por desconocimiento de los criterios utilizados por la Administración. En efecto, es reiterada y constante la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo que dispone que las liquidaciones o resoluciones tributarias deben ser fundadas, lo que equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta, pues, en otro caso, se produce una situación de indefensión para combatirlos, siendo éste y no otro el mandato que contiene el artículo 102 LGT. Sobre la base de lo expuesto, concluimos que la actuación administrativa impugnada está suficientemente motivada.

El requerimiento que no fue sido atendido, conforme consta en la liquidación provisional y resulta del expediente administrativo, por lo que el motivo de impugnación va a ser desestimado, al no haber sido acreditados y conforme al artículo 105 de la LGT que dispone "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

QUINTO.-Valoración de los inmuebles a efectos del cálculo de la amortización deducible.

a) Posición de la parte recurrente:

Argumenta el Letrado en la demanda que no puede admitirse que el valor de los bienes, a efectos de amortización, sea exclusivamente el de adquisición, pues si bien el 50% se adquirió en régimen de gananciales el otro 50% ha sido valorado a fecha del Impuesto sobre Sucesiones y no puede aceptarse que dicho valor sea el correcto a efectos tributarios para unos impuestos y no se acepte para el IRPF. Se han amortizado a partir de 2011 cuando la recurrente quedó viuda.

b) Posición de la parte demandada.

El Abogado del Estado opone que en cuanto a la comprobación del valor del 50% de los inmuebles, reclama el demandante que hayan de valorarse estos según el valor dado en la liquidación presentada por el Impuesto sobre sucesiones, que se valoraron al 100% los bienes gananciales, dado que, no puede aceptarse que este valor solo sea correcto para uno impuestos y no para otros.

Ahora bien, nada se dice en la demanda, tal y como advirtió ya el TEARA en la reclamación económico-administrativa, sobre el razonamiento seguido por la AEAT en el acuerdo de liquidación, según el cual con la liquidación de la sociedad de gananciales, aun cuando sea con ocasión del fallecimiento de uno de los cónyuges, no hay alteración patrimonial ( art. 33.1.b) LIRPF) que ponga de manifiesto un nuevo valor de los bienes inmuebles.

Cuestión distinta es que estos hayan de ser valorados con motivo de los impuestos que se devengan con el hecho imponible realizado con la sucesión mortis causa, más no hay una alteración patrimonial que motive la realización de una nueva valoración en el IRPF.

Por consiguiente, y dado que, los bienes de la herencia se adjudican a la demandante en pago de su haber en la sociedad de gananciales, solo podrá tomarse como valor de amortización el valor de los bienes al tiempo de su adquisición, y no el dado en la liquidación del Impuesto de Sociedades.

c) Decisión de la Sala

El artículo 33. 2 dispone que "Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio: (...) b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación".

En el acuerdo de liquidación provisional se da respuesta a la cuestión planteada en el sentido de que "En relación al valor de adquisición a tener en cuenta a efectos del cálculo de la amortización, vista la escritura de adquisición de la herencia resulta que los inmuebles arrendados se le adjudican en pago de su haber de gananciales (página 22 del fichero escritura de herencia 2 PDF aportado el 21-02-2017), por tanto y conforme al artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre la renta de las personas físicas se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio pues se trata de un supuesto de disolución de la sociedad de gananciales, si bien esto no da lugar a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos. Por tanto, para determinar el importe objeto de amortización hay que acudir al valor y fecha de adquisición de los mismos por la sociedad de gananciales.

En el caso de que el 50% hubiera sido adquirido por herencia, que no es el caso, el importe amortizable sería el importe de los gastos y tributos satisfechos por la adquisición y no el valor dado en la adjudicación (vinculante de la DGT NUM008)."

En este sentido nos remitimos a los acertados argumentos de la Administración que también acoge la resolución del TEARA toda vez que los bienes en cuestión se adjudicaron al 100% en pago del haber de gananciales no existiendo en este caso alteración en la composición del patrimonio, de conformidad con el artículo 33.2 de la LIRPF anteriormente trascrito, y , solo se puede considerar el valor de la escritura de adquisición de la herencia como valor de adquisición para los bienes que se heredan, esto es, los que se adjudican en pago del haber hereditario.

SEXTO-Sanción.

a) Posición de la parte recurrente

En relación a la sanción argumenta que en ningún caso puede considerarse que la presunta conducta irregular es voluntaria o negligente y debe ser sancionada, sino que existe una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma, máxime cuando ha sido aceptada la declaración como rendimiento de actividad económica de forma expresa en la comprobación del ejercicio 2.013 y anteriores y, actualmente, en las comprobaciones de 2.018 y 2.019.

b) Posición de la Administración demandada.

El Abogado del Estado se remite a la resolución impugnada en cuanto a la sanción impuesta, dado que, se reiteran las alegaciones que ya se formularon en vía administrativa.

c) Decisión de la Sala.

La concreta tipificación de la infracción imputada la efectúa el artículo 191 de la LGT que dispone "1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley .

También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.

La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes."

El apartado 3 del precepto dispone "3. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación."

Del acuerdo sancionador resulta que la infracción se califica como grave por el siguiente motivo:

-La base de la sanción es superior a 3.000 euros y existe ocultación, representando la deuda derivada de ésta más de un 10% de la citada base.

Se argumenta en la resolución frente a las alegaciones formuladas por el contribuyente que "Los hechos que motivan la incoación del presente expediente sancionador se encuentran recogidos en nuestro ordenamiento jurídico, siendo una acción dolosa o culposa con cualquier grado de negligencia, tipificadas y sancionadas con arreglo en este caso a lo establecido en el artículo 191 de la LGT , el cual es dejar de ingresar la totalidad de la deuda tributaria establecida en la normativa del tributo.

Su alegación relativa a que la infracción trae causa en la complejidad para cumplimentar su declaración debe ser desestimada puesto que actualmente la Agencia Tributaria pone a disposición de los obligados tributarios una gran variedad de servicios para la confección de las declaraciones y de información, a los cuales podía haber acudido.

Consultado el expediente en cuestión se constata que no se han declarado de forma correcta determinadas rentas inmobiliarias así como las retenciones e ingresos a cuenta derivados del arrendamiento de inmuebles urbanos, motivos que originan la presente liquidación, dicha liquidación origina una deuda, cuya falta de ingreso en tiempo y forma se encuentra tipificada y sancionada por nuestro ordenamiento jurídico por lo que en virtud de lo anteriormente expuesto se desestiman las alegaciones presentadas".

Respecto de la motivación de la culpabilidad se dice en el acuerdo

"El artículo 183 de la Ley 58/2003 , exige la necesidad de existencia de 'dolo o culpa con cualquier grado de negligencia' en la conducta del infractor. Así, la doctrina del tribunal Constitucional, ha afirmado que 'los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del estado'. Entre estos principios cabe destacar, el derecho a la presunción de inocencia, que implica que es la Administración quien tiene la carga de la prueba de los hechos constitutivos de la infracción.

En resumen, se hace necesario en este momento analizar si en este caso concreto, la conducta del contribuyente puede calificarse de voluntaria, o puede, por el contrario, estar basada en una interpretación razonable de la norma, o si el contribuyente ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En el presente caso, en la declaración de IRPF del ejercicio de referencia, el contribuyente ha dejado de declarar ingresos por arrendamientos inmobiliarios. Según se desprende del procedimiento de comprobación. El contribuyente presentó declaración, no incluyendo los inmuebles que se relacionan en la propuesta. De modo que conoce sus obligaciones fiscales, pues sabe que está obligado a declarar y la forma de hacerlo. No obstante, de forma voluntaria, el contribuyente no declaró correctamente, sin motivo alguno, por lo que su conducta voluntaria, ha de calificarse al menos como negligente, y ser sancionada.

La Ley del IRPF es clara en este sentido, no se aprecia la existencia de un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma.

Por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria".

Para la resolución de la cuestión planteada hemos de tener en cuenta que el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes recordemos que la STS de 15-01-2009 (rec. 10234/2004) indica que la infracción no puede fundarse en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria. No es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente acerca de la concurrencia del elemento culpabilístico. Esta falta de motivación, además, no puede ser suplida por el órgano económico-administrativo de revisión o el órgano judicial ( STS de 20-12-2013, rec. 1537/2010).

No obstante, la muy reciente STS de 17-09-2025 (rec. 3715/2022), tras recordar que el Tribunal Constitucional ha advertido de que la vigencia del principio de culpabilidad en las sanciones administrativas no es tan intensa como en la sanción penal, pues puede ser matizada ( sentencias 76/1990 y 246/1991, citadas, y 129/2003, de 30 de junio), añade lo siguiente:

«Es en este contexto en el que hay que examinar el alcance de la exigencia de la motivación de la culpabilidad en el ilícito administrativo de referencia, lo que dependerá, según hemos dicho, de las circunstancias de cada caso, sin que siempre deba exigirse una mención expresa, pues habrá ocasiones en que no sea necesario, baste alguna indicación menor o, incluso, implícita, mientras que, en otros, se requerirán mayores argumentos, dependiendo, ciertamente, de las alegaciones realizadas en el expediente y de los hechos discutidos, pero sin que valga, en modo alguno, el empleo de fórmulas estereotipadas o argumentos genéricos que valdrían para todos los supuestos y no descienden al examen concreto de cada coyuntura.[...] Lo relevante en orden a esta motivación de la culpabilidad va a ser, conforme se sigue de lo que venimos señalando, más que los elementos que determinan la responsabilidad del autor, las condiciones que impiden su exigibilidad, de modo que un razonamiento específico sobre la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta, en los términos requeridos por el Tribunal Constitucional (así, sentencia 164/2005, de 20 de junio ), puede resultar de lo que se expone en relación con la comisión de la infracción y la vulneración de los deberes impuestos por las normas, que es, como decimos, lo que se sanciona.»

Pues bien, el recurso, con vista del acuerdo sancionador, ha de acogerse.

En el caso enjuiciado la parte actora alega que no puede considerarse la conducta como voluntaria o negligente, sino que existe una razonable discrepancia de criterios cuanto ha sido aceptada la declaración como rendimiento de actividad económica de forma expresa en la comprobación del ejercicio 2013 y actualmente en la comprobaciones de 2018 y 2019.

Ahora bien, corresponde al sujeto imputado acreditar que la conducta reputada como infractora por la Administración se debió, a una interpretación razonable del precepto cuestionado.

En el caso ahora enjuiciado, concurre la circunstancia de que con posterioridad a este acto se ha dictado un acuerdo de liquidación provisional respecto del ejercicio del IRPF 2017, en el que se estimaron las alegaciones de la recurrente, por lo que si bien el mismo no ha sido valorado a los efectos de entender que resulta de aplicación la doctrina de los actos propios, y se adjunta un informe del Jefe de la Dependiente de Gestión, en el que se pone de manifiesto que se estimaron las alegaciones del contribuyente por error, si ha de ser valorado en cuanto a que no procede sustentar la negligencia en no apreciar la existencia de un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma. Así mismo se valora que en el caso enjuiciado, si bien con distinto contenido en cuanto al objeto de los procedimientos de comprobación, la recurrente declaró como rendimiento de actividad económica de forma expresa en los ejercicios del año 2013, 2018 y 2019, lo que fue mantenido. Así pues, el recurrente ha formulado argumentos sobre por qué considera que existe una razonable interpretación, y esto unido a los hechos expuestos, llevan a estimar la pretensión de anulación de la sanción.

Si bien, esta Sala en anterior sentencia dictada en el recurso 1799/19, confirmó la sanción impuesta y argumentó que el tenor del artículo 27.2 de la Ley 35/2006 es muy claro y puesto que es claro que la recurrente no cumplía dicho requisito, ya que la misma así lo reconoce, no cabe considerar que estemos ante una discrepancia de criterios, sino ante un cumplimiento de una norma bastante clara y que no admite interpretación y que se realiza de manera negligente, como motiva y expone la actuación administrativa sancionadora.

Esta sentencia es de fecha posterior a la interposición del presente recurso, y en este caso se han valorado las circunstancias anteriormente expuestas que justifican el cambio de criterio.

Razones, todas las cuales, culminan en la estimación parcial del presente recurso contencioso-administrativo, en cuanto a la anulación de la sanción.

SEPTIMO.-De conformidad con el artículo 139 de la LJCA, no procede hacer pronunciamiento de condena en costas al haberse estimado parcialmente las pretensiones de la parte actora.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

PRIMERO.-El recurso se interpone contra las resoluciones dictadas por la Sala Desconcentrada de Granada del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía en reclamaciones números NUM000 y NUM001 que desestiman las reclamaciones contra las liquidaciones practicadas correspondientes al Impuesto sobre sobre la Renta de las Personas Físicas de ejercicio 2.016 y sus respectivo expediente sancionador, por importe de 26.165,91 y 12.448,59, respectivamente.

SEGUNDO.-La resolución recurrida desestima la reclamación contra la liquidación provisional relativa al IRPF 2016, y contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición contra la sanción impuesta.

El Tribunal se pronuncia sobre la conformidad o no a Derecho, por un lado, de la liquidación provisional correspondiente al IRPF del ejercicio 2016, por la que, en síntesis, se suprimen los rendimientos de actividades económicas declarados, por considerar que deben declararse los ingresos generados por los inmuebles como rendimientos del capital inmobiliario y en su caso, como imputaciones de rentas inmobiliarias, no admitiendo, además, determinados gastos declarados por la recurrente, y por otro lado, del acuerdo sancionador impugnado.

Tras citar en apoyo de sus argumentos el artículo 27 y 85 de la Ley 35/2006, expone que "En el presente caso, la Administración ha señalado en la liquidación provisional impugnada que "(...) Según datos aportados por el contribuyente en contestación a requerimiento de IRPF 2016 y los aportados en los ejercicios 2014 y 2015 se comprueba que los rendimientos declarados por el alquiler de diferentes inmuebles de su propiedad no constituyen rendimientos de actividades económicas. Se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, unicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa ( art 27.2 de la LIRPF"

Asimismo, desestima las alegaciones de la contribuyente relativas a que la actividad desarrollada es actividad económica aún sin cumplir los requisitos del citado articulo 27 de la Ley del IRPF porque existe jurisprudencia del Tribunal Supremo en sentencias de 28/10/2010 y 08/11/2012, argumentando: "(...) el artículo 27.2 de la L/RPF es claro: '2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. "

El TEARA se apoya también en la resolución de fecha 28/05/2013 del Tribunal Económico Administrativo Central, dictada en la reclamación NUM002, en la que se analizan las sentencias del Tribunal Supremo invocadas por la recurrente, relativas a la cuestión suscitada, y expone que a la vista de lo expuesto no cabe admitir la pretensión del recurrente de que puede declarar los ingresos derivados del alquiler de los inmuebles de su propiedad como rendimientos de actividad económica, al no haber acreditado el cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 27 de la Ley del IRPF, sino que debe considerarse que se trata de rendimientos del capital inmobiliario, y, en su caso, cuando no estén arrendados, generadores de imputación de rentas inmobiliarias.

Por lo que respecta a la valoración de los inmuebles a efectos del calculo de la amortización deducible, la Administración argumenta en la liquidación provisional, para desestimar la pretensión de la contribuyente de que se debe tener en cuenta el valor de adquisición original sólo respecto al 50% de los mismos, puesto que el 50% de titularidad se adquirió tras el fallecimiento de su esposo y la consiguiente disolución de la sociedad de gananciales, con lo que, para este porcentaje, debe considerarse el valor a efectos de la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones, Los bienes en cuestión se adjudicaron al 100% en pago del haber de gananciales no existiendo en este caso alteración en la composición del patrimonio, al igual que otros bienes de la sociedad de gananciales formaron parte al 100% del haber hereditario, solo se puede considerar el valor de la escritura de adquisición de la herencia como valor de adquisición para los bienes que se heredan, esto es, los que se adjudican en pago del haber hereditario. Vista la escritura de adquisición de la herencia resulta que los inmuebles arrendados se le adjudican en pago de su haber de gananciales, conforme al artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre la renta de las personas físicas se estima que no existe alteración en la composición del patrimonio pues se trata de un supuesto de disolución de la sociedad de gananciales, si bien esto no da lugar a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos. Argumento que es confirmado en la resolución recurrida.

Respecto de las alegaciones de la contribuyente respecto a la improcedencia de excluir determinados gastos como deducibles del rendimiento integro del capital inmobiliario, argumenta el TEARA que conforme a lo dispuesto en el articulo 105 de la Ley General Tributaria, invocado por la Administración, conviene con la misma en que es a la recurrente a quien corresponde acreditar la deducibilidad de los gastos, de modo que, no habiendo aportado justificación alguna al respecto para desvirtuar en este aspecto la liquidación provisional, se rechaza la pretensión de aquélla, lo que determina, por ende, que deba confirmarse la liquidación provisional impugnada.

En relación a la sanción trascribe los argumentos de la administración sobre la culpabilidad y una vez que se ha concluido la conducta y la ausencia de causas exoneradoras de la responsabilidad del artículo 179.2 de la LGT, se confirma la sanción impuesta.

TERCERO.-La primera cuestión que se plantea en la demanda es que la recurrente realiza una actividad económica de arrendamiento de inmuebles y que las autoliquidaciones son correctas.

A) Posición de la parte recurrente.

Expone el Letrado en la demanda rectora del proceso que la liquidación se realiza al aumentar la base imponible general declarada en el importe de las imputaciones de rentas inmobiliarias no declaradas en relación con determinados inmuebles, suprimiendo los rendimientos de actividades económicas declarados por entender que los inmuebles declarados a efectos de actividades económicas no pueden serlo como tales, sino como generadores de rendimientos del capital inmobiliario o de imputación de rentas inmobiliarias al no cumplirse el requisito exigido para que el arrendamiento de inmuebles pueda constituir actividad económica de utilizar, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, y por otra parte no admitir la deducibilidad de determinados gastos para obtener el importe de los rendimientos netos del capital inmobiliario.

El Tribunal Supremo ha entendido que la normativa del IRPF facilita un instrumento para delimitar la actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles, lo que no impide que, por otros medios distintos de los señalados, se llegue a la conclusión de existencia de actividad económica y no mera tenencia de bienes.

Argumenta que la Administración ha vulnerado la doctrina de los actos propios en comprobaciones realizadas por la Agencia Tributaria, en concreto en la declaración de I.R.P.F. del ejercicio 2.013, se constatan los ingresos por arrendamiento y sus retenciones correspondientes (expediente referencia 201310079121645K). En dicha declaración se liquidan los ingresos de alquileres como actividad empresarial, y los inmuebles no arrendados como rendimientos de capital inmobiliario y se concluye la comprobación modificando exclusivamente el importe de las retenciones y acordando una menor devolución, pero manteniendo que los ingresos obtenidos por arrendamiento se declaren en actividad económica.

Por todo ello no puede considerarse que la declaración realizada es irregular, sino que existe una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma, máxime cuando ha sido aceptada la declaración como rendimiento de actividad económica de forma expresa en la comprobación del ejercicio 2.013 y anteriores y, más recientemente, en las de los ejercicios 2.018 y 2019.

B) Posición de la Administración demandada.

El Abogado del Estado opone su disconformidad con el hecho segundo y sexto de la demanda, por cuanto los procedimientos de comprobación limitada incoados a la demandante no han tenido por objeto comprobar la declaración los rendimientos obtenidos de los alquileres. Los objetos de los procedimientos de comprobación incoados, han sido los que constan en el informe de fecha de 29 de septiembre de 2021, que se adjunta con la contestación a la demanda. Sin embargo, en el IRPF 2016 el alcance de la comprobación si incluía la correcta tributación en actividades económicas de los arrendamientos.

Se remite a los fundamentos de la resolución impugnada.

Añade que la LIRPF es clara cuando condiciona que los rendimientos procedentes del arrendamiento de inmuebles únicamente pueden declararse como rendimientos de actividad económica cuando se utilice al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Así lo indica el artículo 27.2 de la LIRPF y lo ha interpretado también el Tribunal Supremo, al hilo de las recientes sentencias dictadas en relación el régimen especial del IS de las entidades de reducida dimensión, y en la misma línea que las sentencias que aporta la parte contraria, todas dictadas en supuestos en los que el demandante era una persona jurídica.

Así, señala con claridad el Tribunal Supremo que, en el supuesto de las empresas dedicadas al arrendamiento de inmuebles que pretendan disfrutar de tales incentivos fiscales no les resulta exigible la concurrencia de los dos requisitos previstos por el art. 27 de la LIRPF para constatar que realizan una auténtica actividad económica, pero el referido artículo si es de aplicación al supuesto enjuiciado aquí enjuiciado, referido al IRPF y a una persona física.

C) Decisión de la Sala

En el caso que nos ocupa, la parte demandante presentó su declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016, declarando como rendimiento de actividades económicas los ingresos percibidos por el arrendamiento de sus inmuebles.

El artículo 27. 2 de la LIRPF dispone que "2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa."

En relación a la interpretación de las normas tributarias, el artículo 12.1 LGT, preceptúa que: "1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil ."

Por su parte, el artículo 3.1 del Código Civil dispone lo siguiente: "Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas."

De acuerdo con lo expuesto, del artículo 27.2 LIRPF se desprende con claridad los requisitos consagrados por el legislador para que el arrendamiento de inmuebles sea considerado, a efectos del IRPF, como actividad económica. Estos requisitos consisten en la contratación por el contribuyente, para el desarrollo de la actividad económica relacionada con el arrendamiento de inmuebles, de una persona que realice una prestación de servicios por cuenta del citado contribuyente, suscribiendo para ello un contrato laboral y debiendo prestar, el trabajador contratado, los servicios a jornada completa.

La interpretación realizada del precepto no ofrece lugar a dudas, atendiendo al tenor literal de sus palabras.

Las sentencias invocadas en la demanda, en apoyo de sus pretensiones, son dictadas en procedimientos en que la parte actora es una persona jurídica, y la cuestión que se enjuicia es distinta a la que constituye el objeto de este procedimiento.

Así entre otras en la sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, sección 2 del 28 de octubre de 2010, Recurso: 218/2006, invocada por el actor, se refiere a un supuesto sustancialmente distinto del que constituye el objeto de este proceso, al igual que se la sentencia de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso sección 2 del 3 de octubre de 2019, Recurso: 437/2016 que tenía por objeto el acuerdo de liquidación del Impuesto de Sociedades.

Por su parte la sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso Administrativo, sección 2 del 18 de julio de 2019 (Sentencia: 1114/2019 y Recurso: 5873/2017), invocada por el Abogado de Estado, argumenta (el subrayado es nuestro):

"La evolución legislativa del Impuesto sobre Sociedades, la finalidad de la supresión del régimen de sociedades patrimoniales y la normativa contenida en el Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades de 2004 vigente en 2010 y 2011 no avalan el establecimiento de distinciones en función de su objeto social o de cualquier otra circunstancia a la hora de acogerse a los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión previstos en los artículos 108 y ss , incluida la aplicación de un tipo de gravamen inferior al general previsto en el artículo 114 TRLIS.

Menos aun cuando la exigencia se basa en una norma ( artículo 27.2 Ley 35/2006, de 28 de noviembre ), solo aplicable a los rendimientos obtenidos por personas físicas que desarrollen una actividad empresarial por cuenta propia, sin que resulte admisible una interpretación analógica para aplicarla a las personas jurídicas."

Esto es, de la referida sentencia, lo que resulta es que el artículo 27.2 de la Ley 35/2006 sólo es aplicable a los rendimientos obtenidos por personas físicas que desarrollan la actividad por cuenta propia, lo que es reiterado en sentencias posteriores del Tribunal Supremo, entre otras, la sentencia 1342/2020, recurso: 6839/2019 del 16 de octubre de 2020.

En igual sentido acerca de la literalidad de la norma y la exigencia de los requisitos del artículo 27.2 de la Ley del IRPF la sentencia de este Tribunal con sede en Málaga, sección 2 del 5 de febrero de 2025 Recurso: 786/2023, en el enjuiciamiento de una resolución sancionadora dice "En el caso que nos ocupa, la parte demandante presentó su declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2018, declarando como rendimiento de actividades económicas los ingresos percibidos por el arrendamiento de sus inmuebles. Estos hechos son incontrovertidos en la medida en que el recurrente ha dejado firme la liquidación de la que trae causa la sanción recurrida. Tampoco existe controversia alguna sobre el hecho de que el recurrente no tenga personal contratado alguno. De modo y manera que, no puede entenderse como actividad económica; Esta consideración - esto es que la inexistencia de personal contratado no permite considerar la existencia de una actividad económica por cuenta propia - es consecuencia de la interpretación literal de lo dispuesto por el artículo 27. 2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , que solo vincula la existencia de un empleado a la actividad económica de arrendamiento de inmuebles ( Artículo 27. 2. LIRPF : "A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa")."

Se invoca la vulneración de la doctrina de los actos propios. La jurisprudencia del Tribunal Supremo tiene dicho, entre otras, en la sentencia de 1/03/2022, recurso 3942/2020, que el principio de confianza legítima y del de sujeción o vinculación de los actos propios declarativos de derechos al que corresponden los aforismos "venire contra factum proprium non valet" o "non auditr o nulli conceditur" implica que cuando la actuación administrativa, que atribuya o declare derechos o situaciones jurídicas de ampliación de la esfera jurídica favorables a los administrados, estos puedan incorporar un acto propio de voluntad de la propia Administración del que esta no se puede desvincular unilateralmente en perjuicio del administrado sin quebrantar las elementales exigencias de la buena fe a menos que dicho acto sea contrario a derecho y como tal quedase establecido, siempre bajo el control de los tribunales de justicia."

Sobre la llamada doctrina de los actos propios debemos señalar, con carácter previo, algunos aspectos importantes. Se trata de un principio, surgido originariamente en el ámbito del Derecho privado pero trasladable a las relaciones con la Administración, y que implica la vinculación del autor de una declaración de voluntad al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio. En íntima conexión con el principio de buena fe y de confianza legítima, encuentra su razón de ser en la protección que objetivamente requiere la confianza que se puede haber depositado en el comportamiento ajeno, de modo que la forma de proceder se hubiere fundado en la actuación previa de la Administración, o se haya actuado en la legítima confianza de un determinado modo de proceder de la Administración. En palabras del Tribunal Supremo, es un «deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos»( STS de 13 de junio de 2018, recurso 2800/2017).

En cuanto al principio de confianza legítima, la STS de 22 de febrero de 2016, recurso 4048/2013, dice:

«(...) la Administración no puede adoptar decisiones que contravengan las perspectivas y esperanzas fundadas en las propias decisiones anteriores de la Administración. Cuando se confía en la estabilidad de su criterio, evidenciado en múltiples actos anteriores en un mismo sentido, que lleva al administrado a adoptar determinadas decisiones, se genera una confianza basada en la coherencia del comportamiento administrativo, que no puede defraudarse mediante una actuación sorprendente (...).

Conviene tener en cuenta que confianza legítima requiere, en definitiva, de la concurrencia de tres requisitos esenciales. A saber, que se base en signos innegables y externos (1); que las esperanzas generadas en el administrado han de ser legítimas (2); y que la conducta final de la Administración resulte contradictoria con los actos anteriores, sea sorprendente e incoherente (3)».

La STS de 22 de junio de 2016, recurso 2218/2015, enumera los siguientes requisitos (el subrayado es nuestro):

1- Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2- Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3- Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per separa que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces,a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4- Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración-valga la expresión derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder ( SSTS de 22 de junio de 2016, recurso 2218/2015 , y 13 de junio de 2018, recurso 2800/2017 )."

De cuanto antecede, resulta que la vulneración de la doctrina de los actos propios requiere que la Administración se aparte de conductas anteriores que hayan generado en el contribuyente una expectativa o confianza legítima.

En el caso enjuiciado se aduce por la parte recurrente que en las comprobaciones realizadas por la Agencia Tributaria, en concreto en la Declaración del IRPF del ejercicio 2013, se constatan los ingresos por arrendamiento y sus retenciones correspondientes, se modifica el importe de las retenciones pero se mantiene que los ingresos obtenidos por arrendamiento se declaren como actividad económica.

Respecto del expediente de la liquidación provisional del ejercicio del IRPF del año 2013, 2016, 2018 y 2019 se emite informe por el Jede de la Dependencia de Gestión Tributaria en el que se hace constar:

"En relación a este contribuyente, se tramitaron procedimientos de comprobación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por los ejercicios 2013, 2016, 2018 y 2019. En los procedimientos de comprobación llevados a cabo en los ejercicios 2013, 2018 y 2019, el alcance de las respectivas comprobaciones fueron los que se recogen a continuación:

-IRPF 2013. Se inició tramitación de procedimiento de comprobación limitada mediante propuesta de liquidación y apertura de trámite de alegaciones, recogiéndose el siguiente alcance: "El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto:

-Verificar que las retenciones e ingresos a cuenta coinciden con los datos de que dispone la Administración Tributaria.

- Comprobar las imputaciones de rentas inmobiliarias."

-IRPF 2018: Se inició tramitación de procedimiento de comprobación limitada mediante propuesta de liquidación y apertura de trámite de alegaciones, recogiéndose el siguiente alcance: El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto:

-Verificar que las retenciones e ingresos a cuenta coinciden con los datos de que dispone la Administración Tributaria."

-IRPF 2019: Por último, en este caso también se inició tramitación de procedimiento de comprobación limitada mediante propuesta de liquidación y apertura de trámite de alegaciones, recogiéndose el siguiente alcance: "El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto:

-Comprobar que los pagos fraccionados declarados coinciden con los efectivamente ingresados."

No obstante lo anterior, el ejercicio2016 incluía el siguiente alcance de la comprobación:

"El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto:

-Comprobar la correcta tributación de los rendimientos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles, comprobando si cumple los requisitos para declararlos como actividad económica o por el contrario son rendimientos de capital inmobiliario de acuerdo con los datos obrantes en la AEAT.

-Comprobar y verificar la correcta aplicación de los gastos de capital inmobiliario."

En conclusión, procede indicar que en los procedimientos de comprobación tramitados respecto al concepto tributario IRPF correspondiente a los ejercicios 2013, 2018 y 2019 a este mismo contribuyente, el alcance de la comprobación no comprendía la verificación del cumplimiento de los requisitos del art. 27.2 de la Ley 35/2006, de IRPF sobre la realización de actividad económica de arrendamiento. Por tanto, el cumplimiento de tales requisitos no fue objeto de comprobación en 2013, 2018 ni 2019, habiéndose comprobado únicamente en el ejercicio 2016."

Esto mismo resulta de la documental aportada con la demanda. Como documento nº 1 se adjunta la propuesta de liquidación provisional del ejercicio 2013 del IRPF en el que consta:

"El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto:

-Verificar que las retenciones e ingresos a cuenta coinciden con los datos de que dispone la Administración Tributaria.

-Comprobar las imputaciones de rentas inmobiliarias.

No existe por tanto identidad de la que puede considerarse vulneración de la doctrina de los actos propios, toda vez que los objetos de comprobación incoados tienen distinto objeto.

Se acompañan con la demanda las autoliquidaciones de IRPF del ejercicio 2009 de la recurrente y de su esposo; ejercicio 2010 de la actora y de su esposo; ejercicio 2011 de la actora y de sus esposo; ejercicio 2012 de la actora; y ejercicio 2014 de la actora. Respecto de los que no han sido objeto de comprobación no puede invocarse la doctrina de los actos propios.

Esta Sala dictó sentencia en el recurso 1799/2019, entre las mismas partes que tenía por objeto las resoluciones dictadas por el la Sala Desconcentrada de Granada del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía en RECLAMACIONES NÚMEROS NUM003, NUM004, NUM005 y NUM006 que desestiman las reclamaciones contra las liquidaciones practicadas al correspondientes al Impuesto sobre sobre la Renta de las Personas Físicas de ejercicios 2.014 y 2.015 y sus respectivos expedientes sancionadores. En la referida sentencia se dijo respecto de esta misma cuestión que "Pero es que, además, en el ámbito del Impuesto sobre la Renta en el que nos encontramos, a diferencia de lo que sucedía en las sentencias del Tribunal Supremo que invoca la parte actora, la normativa del IRPF exige una persona contratada laboralmente a jornada completa para considerar que, en el caso de arrendamiento de bienes, estamos ante una actividad económica. Esto es, el citado y transcrito artículo 27.2 de la LIRPF, se reitera, exige una persona contratada a jornada completa, y, como se ha expuesto, la parte recurrente no solo no ha probado que concurriera tal requisito, sino que admite abiertamente que no lo cumple." y finalmente dice "A mayor abundamiento, como señala el Sr. Abogado del Estado, con cita del Fundamento de Derecho Segundo de la STS 31/2020, de 20 de marzo, el artículo 27.2 se aplica a los rendimientos obtenidos por personas físicas que tributen en el IRPF, que es justamente lo que ha hecho la Administración en la liquidación girada, que debe ser confirmada"

Se aporta por la parte actora, tras el trámite de conclusiones, escrito al que adjunta resolución de la liquidación provisional de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Granada, relativa a la declaración del IRPF del ejercicio 2017.

En los hechos y fundamentos que motivan la resolución con liquidación provisional se recoge que con fecha de 25 de marzo de 2022, se presenta escrito de alegaciones en el que se manifiesta que no está de acuerdo con la propuesta de liquidación porque los ingresos que obtiene del arrendamiento de inmuebles hay que calificarlos como procedentes del ejercicio de una actividad económica y no de capital inmobiliario. La oficina estima la pretensión de la contribuyente en este punto pero se efectúa liquidación ya que las cantidades deducidas en concepto de amortización son superiores a las que se han acreditado durante la sustanciación del procedimiento.

El Abogado del Estado formula alegaciones, e indica se ha recabado informe de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Granada de la AEAT, que con este escrito se aporta, en el que se indica que la estimación de las alegaciones formuladas por la demandante en el procedimiento tramitado para la comprobación de 2017 se debió a un error de la oficina gestora, puesto que, las circunstancias comprobadas en 2016 eran las mismas. La estimación no está justificada. Por lo que la resolución aportada en este recurso contencioso administrativo no desvirtúa lo resuelto en vía administrativa.

El Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria emite informe sobre el expediente NUM007 en el que recoge "Consultados los justificantes aportados por el contribuyente, no se ha identificado la aportación de ningún justificante o documentación que acredite la existencia de persona con contrato laboral y a jornada completa para la gestión del alquiler, circunstancia que determinaría la consideración del arrendamiento de inmuebles como actividad económica. De acuerdo con lo anterior, se puede concluir que se estimaron las alegaciones del contribuyente por error, por considerarse que constaban unos justificantes que, sin embargo, no fueron aportados por el contribuyente. Una vez revisada la documentación aportada por el contribuyente e incorporada al expediente electrónico, no figura esa documentación justificativa".

Finaliza el informe señalando que como conclusión, la calificación de los arrendamientos de inmuebles como actividad económica en la liquidación provisional de IRPF 2017 solo puede considerarse un error de esta oficina gestora en la resolución del expediente.

Respecto de la incidencia de esta resolución en la resolución del presente procedimiento, ha de valorarse que en todo caso, esta liquidación es de un ejercicio posterior, no anterior al que es objeto de este procedimiento, por lo que no puede apreciarse vulneración de la doctrina de los actos propios, no habiéndose generado expectativa en beneficio del recurrente.

En todo caso además, la liquidación objeto de este procedimiento es ajustada a derecho, toda vez que no se ha acreditado el cumplimiento de los requisitos del artículo 27.2 de la LIRPF, los cuales, del tenor literal de la norma son exigibles para que los ingresos procedentes de arrendamiento de inmuebles puedan calificarse como procedentes del ejercicio de una actividad económica. Pronunciamiento que ha sido mantenido por esta Sala en anteriores sentencias, como la dictada en el recurso 1799/2019 anteriormente citada.

CUARTO.-Gastos deducibles.

a) Posición de la parte recurrente.

Se expone en la demanda que se excluyen como gastos no necesarios para la obtención de rendimientos de capital inmobiliario y por tanto también para la obtención de rendimiento de actividad empresarial, sin justificación, los honorarios de abogado/asesor; gastos de la Asociación del Polígono, póliza de seguro de los inmuebles, gastos de luz y agua incluidos en los contratos y a cargo de la arrendadora, etc. Añade que ha acreditado sin lugar a dudas que, atendiendo al número de propiedades en disposición de ser alquiladas y al volumen de dicha actividad resulta imposible asignar gastos a inmuebles específicos tal y como se está exigiendo en la propuesta de liquidación se excluyen gastos generales, pero necesarios, que no pueden imputarse a inmuebles concretos: 600,00€ trimestrales de asesoría (gestiona cobros, pagos, redacción de contratos, gestión de fianzas, etc), seguros de empresa que cubren los riesgos de todas las naves (no de una sola), emisión de boletines de agua en naves que se están preparando para su alquiler, etc

b) Posición de la Administración.

El Abogado del Estado opone que la no admisión de los gastos deducidos está debidamente motivada, con referencia a los hechos y fundamentos en los que se basa la decisión, y esta está individualizada, pues particulariza sobre las circunstancias concurrentes del presente expediente el motivo por el que se deniega la deducción, esto es, la no atención del requerimiento efectuado el día 8 de enero de 2018. A la fecha tales justificantes no han sido todavía aportados, ni en sede administrativa, ni en sede judicial, a pesar de que fueron específicamente solicitados. Y por ello, tal y como se dice en la liquidación, los gastos no pueden ser admitidos en aplicación del artículo 105 LGT.

c) Decisión de la Sala

Del expediente administrativo resulta que en el acuerdo de liquidación se motiva " En cuanto a la exclusión de los gastos deducibles, estos fueron solicitados en requerimiento notificado el 08.01.2018 en el que se le pedía los justificantes de los gastos deducidos y según establece el articulo 105 de la LGT '1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.'. Es decir, cada parte debe probar los hechos cuyas consecuencias jurídicas le benefician o favorecen. Así corresponde a la Administración la determinación del hecho imponible, su cuantificación y atribución a un sujeto pasivo concreto y corresponde a los contribuyentes la justificación de los gastos, las deducciones, beneficios fiscales, su puestos de exención o de no sujeción".

Como razona la Abogacía del Estado, argumento compartido por esta Sala, la no admisión de los gastos deducidos está debidamente motivada.

La recurrente fue requerida tal y como resulta del expediente administrativo, en el que consta que en fecha de 28 de diciembre de 2017 se emite requerimiento modelo 100-2016, notificado el 8 de enero de 2018, en el que consta

"En relación con su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2016, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación se solicita:

-Documentación que justifique no haber declarado rendimiento del capital inmobiliario, por el concepto de alquiler, existiendo información en poder de la Administración por este concepto.

-Acreditar que el arrendamiento se realiza como actividad económica.

En relación con los inmuebles afectos a actividades económicas:

-Aportar contratos de arrendamiento.

-Escrituras de adquisición de todos los inmuebles y justificación de gastos de adquisición.

-Cuadro de amortización acumulada de los mismos.

-Justificantes de los gastos deducidos."

El requisito de la "motivación" del acto administrativo, recogido en el artículo 102 de la Ley 58/2003, General Tributaria, tiene por finalidad que el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, de poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto. Y para cumplir dicho fin, no es suficiente el empleo de la mera fórmula convencional, estereotipada o simplemente litúrgica, sino que en la motivación se han de plasmar los concretos criterios seguidos por la Administración para la liquidación que se gira. En definitiva, se trata de evitar que el administrado quede en indefensión por desconocimiento de los criterios utilizados por la Administración. En efecto, es reiterada y constante la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo que dispone que las liquidaciones o resoluciones tributarias deben ser fundadas, lo que equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta, pues, en otro caso, se produce una situación de indefensión para combatirlos, siendo éste y no otro el mandato que contiene el artículo 102 LGT. Sobre la base de lo expuesto, concluimos que la actuación administrativa impugnada está suficientemente motivada.

El requerimiento que no fue sido atendido, conforme consta en la liquidación provisional y resulta del expediente administrativo, por lo que el motivo de impugnación va a ser desestimado, al no haber sido acreditados y conforme al artículo 105 de la LGT que dispone "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

QUINTO.-Valoración de los inmuebles a efectos del cálculo de la amortización deducible.

a) Posición de la parte recurrente:

Argumenta el Letrado en la demanda que no puede admitirse que el valor de los bienes, a efectos de amortización, sea exclusivamente el de adquisición, pues si bien el 50% se adquirió en régimen de gananciales el otro 50% ha sido valorado a fecha del Impuesto sobre Sucesiones y no puede aceptarse que dicho valor sea el correcto a efectos tributarios para unos impuestos y no se acepte para el IRPF. Se han amortizado a partir de 2011 cuando la recurrente quedó viuda.

b) Posición de la parte demandada.

El Abogado del Estado opone que en cuanto a la comprobación del valor del 50% de los inmuebles, reclama el demandante que hayan de valorarse estos según el valor dado en la liquidación presentada por el Impuesto sobre sucesiones, que se valoraron al 100% los bienes gananciales, dado que, no puede aceptarse que este valor solo sea correcto para uno impuestos y no para otros.

Ahora bien, nada se dice en la demanda, tal y como advirtió ya el TEARA en la reclamación económico-administrativa, sobre el razonamiento seguido por la AEAT en el acuerdo de liquidación, según el cual con la liquidación de la sociedad de gananciales, aun cuando sea con ocasión del fallecimiento de uno de los cónyuges, no hay alteración patrimonial ( art. 33.1.b) LIRPF) que ponga de manifiesto un nuevo valor de los bienes inmuebles.

Cuestión distinta es que estos hayan de ser valorados con motivo de los impuestos que se devengan con el hecho imponible realizado con la sucesión mortis causa, más no hay una alteración patrimonial que motive la realización de una nueva valoración en el IRPF.

Por consiguiente, y dado que, los bienes de la herencia se adjudican a la demandante en pago de su haber en la sociedad de gananciales, solo podrá tomarse como valor de amortización el valor de los bienes al tiempo de su adquisición, y no el dado en la liquidación del Impuesto de Sociedades.

c) Decisión de la Sala

El artículo 33. 2 dispone que "Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio: (...) b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación".

En el acuerdo de liquidación provisional se da respuesta a la cuestión planteada en el sentido de que "En relación al valor de adquisición a tener en cuenta a efectos del cálculo de la amortización, vista la escritura de adquisición de la herencia resulta que los inmuebles arrendados se le adjudican en pago de su haber de gananciales (página 22 del fichero escritura de herencia 2 PDF aportado el 21-02-2017), por tanto y conforme al artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre la renta de las personas físicas se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio pues se trata de un supuesto de disolución de la sociedad de gananciales, si bien esto no da lugar a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos. Por tanto, para determinar el importe objeto de amortización hay que acudir al valor y fecha de adquisición de los mismos por la sociedad de gananciales.

En el caso de que el 50% hubiera sido adquirido por herencia, que no es el caso, el importe amortizable sería el importe de los gastos y tributos satisfechos por la adquisición y no el valor dado en la adjudicación (vinculante de la DGT NUM008)."

En este sentido nos remitimos a los acertados argumentos de la Administración que también acoge la resolución del TEARA toda vez que los bienes en cuestión se adjudicaron al 100% en pago del haber de gananciales no existiendo en este caso alteración en la composición del patrimonio, de conformidad con el artículo 33.2 de la LIRPF anteriormente trascrito, y , solo se puede considerar el valor de la escritura de adquisición de la herencia como valor de adquisición para los bienes que se heredan, esto es, los que se adjudican en pago del haber hereditario.

SEXTO-Sanción.

a) Posición de la parte recurrente

En relación a la sanción argumenta que en ningún caso puede considerarse que la presunta conducta irregular es voluntaria o negligente y debe ser sancionada, sino que existe una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma, máxime cuando ha sido aceptada la declaración como rendimiento de actividad económica de forma expresa en la comprobación del ejercicio 2.013 y anteriores y, actualmente, en las comprobaciones de 2.018 y 2.019.

b) Posición de la Administración demandada.

El Abogado del Estado se remite a la resolución impugnada en cuanto a la sanción impuesta, dado que, se reiteran las alegaciones que ya se formularon en vía administrativa.

c) Decisión de la Sala.

La concreta tipificación de la infracción imputada la efectúa el artículo 191 de la LGT que dispone "1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley .

También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.

La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes."

El apartado 3 del precepto dispone "3. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación."

Del acuerdo sancionador resulta que la infracción se califica como grave por el siguiente motivo:

-La base de la sanción es superior a 3.000 euros y existe ocultación, representando la deuda derivada de ésta más de un 10% de la citada base.

Se argumenta en la resolución frente a las alegaciones formuladas por el contribuyente que "Los hechos que motivan la incoación del presente expediente sancionador se encuentran recogidos en nuestro ordenamiento jurídico, siendo una acción dolosa o culposa con cualquier grado de negligencia, tipificadas y sancionadas con arreglo en este caso a lo establecido en el artículo 191 de la LGT , el cual es dejar de ingresar la totalidad de la deuda tributaria establecida en la normativa del tributo.

Su alegación relativa a que la infracción trae causa en la complejidad para cumplimentar su declaración debe ser desestimada puesto que actualmente la Agencia Tributaria pone a disposición de los obligados tributarios una gran variedad de servicios para la confección de las declaraciones y de información, a los cuales podía haber acudido.

Consultado el expediente en cuestión se constata que no se han declarado de forma correcta determinadas rentas inmobiliarias así como las retenciones e ingresos a cuenta derivados del arrendamiento de inmuebles urbanos, motivos que originan la presente liquidación, dicha liquidación origina una deuda, cuya falta de ingreso en tiempo y forma se encuentra tipificada y sancionada por nuestro ordenamiento jurídico por lo que en virtud de lo anteriormente expuesto se desestiman las alegaciones presentadas".

Respecto de la motivación de la culpabilidad se dice en el acuerdo

"El artículo 183 de la Ley 58/2003 , exige la necesidad de existencia de 'dolo o culpa con cualquier grado de negligencia' en la conducta del infractor. Así, la doctrina del tribunal Constitucional, ha afirmado que 'los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del estado'. Entre estos principios cabe destacar, el derecho a la presunción de inocencia, que implica que es la Administración quien tiene la carga de la prueba de los hechos constitutivos de la infracción.

En resumen, se hace necesario en este momento analizar si en este caso concreto, la conducta del contribuyente puede calificarse de voluntaria, o puede, por el contrario, estar basada en una interpretación razonable de la norma, o si el contribuyente ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En el presente caso, en la declaración de IRPF del ejercicio de referencia, el contribuyente ha dejado de declarar ingresos por arrendamientos inmobiliarios. Según se desprende del procedimiento de comprobación. El contribuyente presentó declaración, no incluyendo los inmuebles que se relacionan en la propuesta. De modo que conoce sus obligaciones fiscales, pues sabe que está obligado a declarar y la forma de hacerlo. No obstante, de forma voluntaria, el contribuyente no declaró correctamente, sin motivo alguno, por lo que su conducta voluntaria, ha de calificarse al menos como negligente, y ser sancionada.

La Ley del IRPF es clara en este sentido, no se aprecia la existencia de un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma.

Por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria".

Para la resolución de la cuestión planteada hemos de tener en cuenta que el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes recordemos que la STS de 15-01-2009 (rec. 10234/2004) indica que la infracción no puede fundarse en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria. No es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente acerca de la concurrencia del elemento culpabilístico. Esta falta de motivación, además, no puede ser suplida por el órgano económico-administrativo de revisión o el órgano judicial ( STS de 20-12-2013, rec. 1537/2010).

No obstante, la muy reciente STS de 17-09-2025 (rec. 3715/2022), tras recordar que el Tribunal Constitucional ha advertido de que la vigencia del principio de culpabilidad en las sanciones administrativas no es tan intensa como en la sanción penal, pues puede ser matizada ( sentencias 76/1990 y 246/1991, citadas, y 129/2003, de 30 de junio), añade lo siguiente:

«Es en este contexto en el que hay que examinar el alcance de la exigencia de la motivación de la culpabilidad en el ilícito administrativo de referencia, lo que dependerá, según hemos dicho, de las circunstancias de cada caso, sin que siempre deba exigirse una mención expresa, pues habrá ocasiones en que no sea necesario, baste alguna indicación menor o, incluso, implícita, mientras que, en otros, se requerirán mayores argumentos, dependiendo, ciertamente, de las alegaciones realizadas en el expediente y de los hechos discutidos, pero sin que valga, en modo alguno, el empleo de fórmulas estereotipadas o argumentos genéricos que valdrían para todos los supuestos y no descienden al examen concreto de cada coyuntura.[...] Lo relevante en orden a esta motivación de la culpabilidad va a ser, conforme se sigue de lo que venimos señalando, más que los elementos que determinan la responsabilidad del autor, las condiciones que impiden su exigibilidad, de modo que un razonamiento específico sobre la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta, en los términos requeridos por el Tribunal Constitucional (así, sentencia 164/2005, de 20 de junio ), puede resultar de lo que se expone en relación con la comisión de la infracción y la vulneración de los deberes impuestos por las normas, que es, como decimos, lo que se sanciona.»

Pues bien, el recurso, con vista del acuerdo sancionador, ha de acogerse.

En el caso enjuiciado la parte actora alega que no puede considerarse la conducta como voluntaria o negligente, sino que existe una razonable discrepancia de criterios cuanto ha sido aceptada la declaración como rendimiento de actividad económica de forma expresa en la comprobación del ejercicio 2013 y actualmente en la comprobaciones de 2018 y 2019.

Ahora bien, corresponde al sujeto imputado acreditar que la conducta reputada como infractora por la Administración se debió, a una interpretación razonable del precepto cuestionado.

En el caso ahora enjuiciado, concurre la circunstancia de que con posterioridad a este acto se ha dictado un acuerdo de liquidación provisional respecto del ejercicio del IRPF 2017, en el que se estimaron las alegaciones de la recurrente, por lo que si bien el mismo no ha sido valorado a los efectos de entender que resulta de aplicación la doctrina de los actos propios, y se adjunta un informe del Jefe de la Dependiente de Gestión, en el que se pone de manifiesto que se estimaron las alegaciones del contribuyente por error, si ha de ser valorado en cuanto a que no procede sustentar la negligencia en no apreciar la existencia de un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma. Así mismo se valora que en el caso enjuiciado, si bien con distinto contenido en cuanto al objeto de los procedimientos de comprobación, la recurrente declaró como rendimiento de actividad económica de forma expresa en los ejercicios del año 2013, 2018 y 2019, lo que fue mantenido. Así pues, el recurrente ha formulado argumentos sobre por qué considera que existe una razonable interpretación, y esto unido a los hechos expuestos, llevan a estimar la pretensión de anulación de la sanción.

Si bien, esta Sala en anterior sentencia dictada en el recurso 1799/19, confirmó la sanción impuesta y argumentó que el tenor del artículo 27.2 de la Ley 35/2006 es muy claro y puesto que es claro que la recurrente no cumplía dicho requisito, ya que la misma así lo reconoce, no cabe considerar que estemos ante una discrepancia de criterios, sino ante un cumplimiento de una norma bastante clara y que no admite interpretación y que se realiza de manera negligente, como motiva y expone la actuación administrativa sancionadora.

Esta sentencia es de fecha posterior a la interposición del presente recurso, y en este caso se han valorado las circunstancias anteriormente expuestas que justifican el cambio de criterio.

Razones, todas las cuales, culminan en la estimación parcial del presente recurso contencioso-administrativo, en cuanto a la anulación de la sanción.

SEPTIMO.-De conformidad con el artículo 139 de la LJCA, no procede hacer pronunciamiento de condena en costas al haberse estimado parcialmente las pretensiones de la parte actora.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente