PRIMERO.En el encabezamiento hemos mencionado cuál es el acto administrativo impugnado, concretamente, la resolución dictada por el TEARIB en fecha 18/01/2023, por medio de la cual se desestimó la reclamación económico-administrativa nº NUM000, formulada por el actor contra el acuerdo de liquidación provisional correspondiente al IRPF del año 2019 (referencia NUM001), adoptada el 11/04/2022 por la Administradora de la AEAT de Baleares, con una deuda total a ingresar de 6.171,03 euros (cuota de 5.836,95 euros y como intereses de demora, 334,08 euros).
La resolución dictada por el TEARIB desestimó la reclamación dirigida contra la liquidación tributaria correspondiente al IRPF del año 2019, practicada por la Administración de la AEAT en Baleares, confirmando que el contribuyente debía ingresar una cuota de 6.171,03 euros, en lugar de la devolución resultante de su declaración (4.470,14 euros) razonando que no resultaba deducible la cuota sindical extraordinaria correspondiente al sindicato USCA, aprobada en el año 2010, al no incardinarse en el supuesto previsto en el art. 19.2 d) de la Ley 35/2006, considerando que la cuestión aparece resuelta en la Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos nº 2.846-16, de 22/06/2016, en la cual el centro directivo rechaza la deducibilidad de este tipo de cuotas extraordinarias, al destinarse a hacer frente a las consecuencias de actos individuales de sus afiliados y sin posibilidad de recuperación de los importes no aplicados a la finalidad subyacente en su aprobación, añadiendo que:
"En este caso, no se ha acreditado que las cuotas extraordinarias tengan por objeto responder por los actos realizados en el ejercicio regular de las funciones representativas o por haber actuado por cuenta del sindicato, sino que dadas las condiciones del acuerdo aprobado por el cual se exigen, parece que se dirigen a hacer frente a las posibles consecuencias de los actos individuales de los afiliados. Así en la condición primera antes reproducida expresamente se señala que tiene un naturaleza finalista con el objeto de atender a las consecuencias que pudieran tener para los acusados, en su caso, las posibles aperturas de juicios orales derivadas del cierre patronal del espacio aéreo en el año 2010. En este sentido este Tribunal comparte el criterio expuesto por la oficina gestora ante la sentencia aportada dictada por la Audiencia Provincial de Baleares 109/2018 de fecha 8 de noviembre . La oficina gestora considera que las actuaciones, aunque estuvieran instigadas por los representantes sindicales no pueden considerarse constitutivas de fines del sindicato, precisamente por su carácter delictivo y por no realizarse dentro del marco de la Constitución y la ley.
De hecho en la citada sentencia se establecen diversas condenas a los controladores acusados, por delitos de delito de abandono de funciones, en concepto de autores o de cooperadores necesarios, así como "en concepto de responsabilidad civil, se condena a la totalidad de los acusados, con responsabilidad civil subsidiaria de AENA, actualmente ENAIRE, de conformidad con lo dispuesto en el art. 121 del Código Penal , a indemnizar de forma conjunta y solidaria". No se declara responsable directo ni subsidiario el sindicato, lo que acreditaría la ausencia de actuaciones por cuenta o en funciones representativas de USCA en la actuación de los condenados."
Además, se añade que la cuota sindical extraordinaria que se pretende deducir el actor en su declaración del IRPF/2019 fue satisfecha en el período 2014-2017, por lo que tampoco podría hipotéticamente contemplarse su deducibilidad en el ejercicio.
La representación de la parte actora solicita que se estime el recurso contencioso, anulando el acuerdo de liquidación correspondientes al IRPF del año 2019, concretamente respecto a la no deducción de las cuotas sindicales extraordinarias, alegando que correspondían a satisfacer dines del sindicato USCA, que el demandante no fue condenado penalmente por abandono del servicio, así como invocando que en la Consulta nº 0509/2015, de 22/06/2016 se fija que la deducción se aplicaría en el ejercicio en durante el cual se realiza el gasto de la cuota sindical, no cuando se abonó por el afiliado. Se destaca que la Administración Tributaria, de forma contradictoria, dedujo este concepto a un controlador aéreo de Palma, siendo discriminatoria la resolución impugnada. También alude a que el TEAR de Málaga admite esta deducibilidad en su resolución adoptada el 10/03/2021 (número de salida NUM002), habiéndose quebrantado el principio de confianza legítima.
La representación de la Administración del Estado se opone a la demanda presentada de adverso, aduciendo que la cuota sindical extraordinaria estaba destinada a cubrir el importe de responsabilidades penales y civiles de afiliados, no finalidades de la organización USCA, sin que las Sentencias dictadas por la Jurisdicción Penal incluyesen condena alguna al sindicato, citando la Sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 10/06/2020.
SEGUNDO.A los efectos de resolver las cuestiones controvertidas, debemos partir de los siguientes datos de hecho que resultan relevantes, consignados en el acuerdo de liquidación provisional emitido en fecha 11/04/2022:
"En el ejercicio 2010 se llevó a cabo el cierre patronal del espacio aéreo, hecho que derivó en diversos procedimientos judiciales frente a los controladores aéreos participantes en las actuaciones citadas.
- Con fecha 10 de julio de 2014 la Asamblea Nacional de USCA (UNION SINDICAL DE CONTROLADORES AEREOS) acordó establecer una cuota extraordinaria de naturaleza finalista, al objeto de atender las consecuencias que pudieran tener para los acusados las posibles aperturas de juicios orales derivadas del cierre patronal del espacio aéreo del año 2010.
-Se formula consulta a la DGT por el sindicato USCA respecto a la deducibilidad de las cuotas extraordinarias. La DGT evacúa la consulta vinculante V2846-16 de 22 de junio de 2016, sobre la posible deducibilidad de las cuotas extraordinarias en la declaración de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. La DGT en la consulta citada, tras hacer un análisis de los requisitos exigidos en el artículo 19 de la Ley del IRPF para la deducibilidad de las cuotas sindicales y de las normas
reguladoras del régimen económico de los sindicatos concluye que:
'De acuerdo con todo lo anterior, teniendo en cuenta, por una parte, que para que la cuota sindical extraordinaria pueda considerarse como gasto deducible del rendimiento neto del trabajo será necesario -además del cumplimiento de los requisitos formales relativos a los acuerdos en que se establezca-, que la cuantía así recaudada no se destine a hacer frente a las consecuencias de actos individuales de sus afiliados (salvo que se produzcan en el ejercicio regular de las funciones representativas o se pruebe que dichos afiliados actuaban por cuenta del sindicato) y, por otra, la existencia de un derecho de recuperación por parte del trabajador de las cantidades no destinadas a los fines establecidos, determina que los efectos fiscales (consideración o no como gasto deducible) de las cantidades satisfechas se produzcan, no en el ejercicio de su abono inicial, sino en el período impositivo en que las mismas se destinen a los fines establecidos, siempre que estos se ajusten a lo establecido en la citada Ley Orgánica.'.
- En el momento actual ya han recaído las sentencias que juzgaban a los controladores que participaron en los hechos acaecidos en el año 2010. En dichas sentencias (la sentencia de la Audiencia Provincial de Palma 109/2018 y la sentencia 198/2020 del Juzgado de lo Penal nº 18 de Madrid , se condena a los acusados por un delito de abandono de servicio público tipificado en el artículo 409 del Código penal en concepto de autores por unos hechos realizados por si mismos de forma consciente y voluntaria, condenando a los partícipes a pagar las correspondientes multas y a indemnizar a los perjudicados. En las sentencias mencionadas se consideran hechos probados que: Los acusados participaron en una acción colectiva y concertada con el fin de paralizar la actividad aeronáutica, al margen de cualquier negociación colectiva u otra vía legal. Para ello firmaron una declaración jurada, alegando disminución significativa de sus capacidades psicofísicas para desempeñar su puesto de controlador aéreo ( sentencia 190/2020 del juzgado de lo penal 188 de Madrid ). En el mismo sentido la Sentencia 109/2018 de la Audiencia Provincial de Baleares , considera hechos probados que al margen de cualquier cauce legal y reglado de protesta, el colectivo de controladores de la Región de Navegación aérea de Baleares, decidieron adoptar de común acuerdo, distintas medidas de presión para lograr imponer sus criterios y sus condiciones laborales y así optaron por entorpecer, ralentizar y en su caso paralizar de forma paulatina y masiva el tráfico aéreo español, para lo cual, so pretexto de padecer distintos síntomas físicos y psíquicos, reales o exagerados, manifestar no estar en condiciones de controlar el tráfico aéreo por distintos motivos pero especialmente por ansiedad y stress.
-Una vez recaídas las sentencias los fondos aportados se han destinado a hacer frente al pago de las multas y sanciones impuestas a los controladores condenados por la comisión del delito de abandono del servicio público".
El 04/06/2020, el demandante presentó declaración del IRPF/2019, haciendo constar, dentro de los "Rendimientos de trabajo", como "Cuotas satisfechas a sindicatos", un total de 13.188,32 euros, dentro de las cuales se subsumían tanto la cuota ordinaria de 900 euros, así como las cuotas extraordinarias aprobadas en julio de 2014 y aplicadas en el ejercicio de 2019, por importe de 12.288,32 euros. En la citada declaración, resultaba un importe a devolver de 4.470,14 euros.
Iniciado procedimiento de comprobación limitada, constreñido a los gastos deducidos de los rendimientos íntegros de trabajo, se rechazó que las cuotas sindicales extraordinarias fuesen deducibles a tenor del art. 19. 2 d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del IRPF, precepto el cual incluye como gastos deducibles "d) Las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la colegiación tenga carácter obligatorio, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones, y con el límite que reglamentariamente se establezca."
El 11/04/22 se dictó acuerdo de liquidación provisional por la Administradora de la AEAT, en el cual, tras regularizar los gastos sindicales deducibles, resultaba una cuota a ingresar de 6.171,03 euros.
TERCERO.Las cuestiones controvertidas en el seno del presente recurso contencioso administrativo han sido examinadas por la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Madrid (Sentencias nº 614/2023, de 03/07/2023, ECLI:ES:TSJM:2023:8166; nº 968/2023, de 30/10/2023, ECLI:ES:TSJM:2023:11714; nº 969/2023, de 30/10/2023, ECLI:ES:TSJM:2023:11715; nº 970/2023, de 30/10/2023, ECLI:ES:TSJM:2023:11716; nº 971/2023, de 30/10/2023, ECLI:ES:TSJM:2023:11717) y TSJ de Andalucía, Sevilla (Sentencias nº 899/2024, de 03/10/2024, ECLI:ES:TSJAND:2024:14598 y nº 645/2023, de 07/06/2023, ECLI:ES:TSJAND:2023:8419), en todas las cuales se remiten a la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid nº 382/2020, de 10/06/2020 (ECLI:ES:TSJM:2020:4111), cuyos razonamientos comparte esta Sala, y en virtud de los cuales:
"Las cuotas a las que se refiere el precepto legal son las cantidades fijadas por los órganos competentes de dichas organizaciones para contribuir a su sostenimiento y a cuyo pago vienen obligados los afiliados. La deducción, por tanto, no abarca todas las cantidades que el contribuyente haya satisfecho al Sindicato al que pertenece, sino exclusivamente la suma que integra la cuota obligatoria (cuyo carácter es consecuencia de la exigencia de pago que incumbe al afiliado, que puede ser dado de baja si incumple tal obligación), constituyendo el exceso sobre dicha cuota un acto de liberalidad que no tiene la consideración de gasto deducible, ya que de lo contrario se dejaría a la voluntad del interesado la determinación del importe concreto de la deducción."
Es evidente que ha sido criterio reiterado de esta Sala que el art. 19. 2 d) LIRPF se refiere únicamente a las cuotas obligatorias y no a aquellas que se establezcan por el interesado para la satisfacción de otros fines, que constituyen un acto de liberalidad.
En todo caso, el USCA planteó una Consulta Vinculante ante la Dirección General de Tributos en relación a tal deducción, ya que tenía dudas sobre ello y así lo hizo constar a sus afiliados, a los que recomendó que no procediesen a la deducción de la cuota extraordinaria hasta que se pronunciase la DGT, tal como se aprecia en un Informe del Secretario General del USCA, de 25 de febrero de 2016.
Pues bien, la DGT ya ha emitido a día de hoy su Consulta Vinculante, el 22 de Junio de 2016, Núm. Resolución: V2846-16. Y en ella se especifica:
'Cuestión
La indicada cuota sindical extraordinaria, ¿puede tener la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del trabajo?
Descripción
El sindicato consultante acordó en 2014 el establecimiento de una cuota sindical extraordinaria, adicional a la establecida con carácter de ordinaria en junio de 2010.Dicha cuota responde a las siguientes características:
- Cuota de naturaleza finalista, establecida con el objetivo de atender a las consecuencias que pudieran tener para los acusados, en su caso, las posibles aperturas de juicios orales derivadas de un conflicto laboral ocurrido en el año 2010.
- Los fondos recaudados se podrán destinar exclusivamente a los fines mencionados.
- Caso de no ser necesaria la aplicación de los fondos, o sólo su aplicación parcial, se acordará la devolución íntegra o parcial de las cuotas satisfechas por los afiliados.
Contestación
La determinación de los gastos deducibles de los rendimientos íntegros del trabajo se recoge en el artículo 19.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), donde -a este respecto- se establece lo siguiente: "Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes: a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios. b) Las detracciones por derechos pasivos. c) Las cotizaciones a los colegios de huérfanos o entidades similares. d) Las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la colegiación tenga carácter obligatorio, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones, y con el límite que reglamentariamente se establezca. e) Los gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios suscitados en la relación del contribuyente con la persona de la que percibe los rendimientos, con el límite de 300 euros anuales. f) En concepto de otros gastos distintos de los anteriores, 2.000 euros anuales.(...)"De acuerdo con el informe emitido por la Dirección General de Empleo del Ministerio de Empleo y Seguridad Social, debe señalarse que los sindicatos de trabajadores, de acuerdo con el artículo 7 de la Constitución , contribuyen a la defensa y promoción de los intereses económicos y sociales que les son propios, siendo su creación y el ejercicio de su actividad libres dentro del respeto a la Constitución y a la ley, y su funcionamiento y su estructura interna serán democráticos. Todo ello en directa relación con la libertad sindical y el derecho a sindicarse libremente, consagrados también en la Constitución, artículo 28. La Ley Orgánica 11/1985, de 2 de agosto, de Libertad Sindical (BOE de 8 de agosto), prevé, en su artículo 4.1, que los sindicatos constituidos a su amparo, para adquirir la personalidad jurídica y la plena capacidad de obrar, deberán depositar sus estatutos en la oficina pública establecida al efecto. Y el apartado siguiente dispone, entre otros aspectos, que las normas estatutarias contendrán: "e) El régimen económico de la organización que establezca el carácter, procedencia y destino de sus recursos, así como los medios que permitan a los afiliados conocer la situación económica. "A lo anterior debe añadirse que la Ley Orgánica solo añade que las cuotas sindicales no podrán ser objeto de embargo (art. 5.3), y que "El empresario procederá al descuento de la cuota sindical sobre los salarios y a la correspondiente transferencia a solicitud del sindicato del trabajador afiliado y previa conformidad, siempre, de éste." (artículo 11.2). Por tanto, ha de afirmarse que la cuota sindical será aprobada según lo previsto en los correspondientes estatutos del sindicato, y, para su descuento sobre el salario y transferencia al sindicato, el trabajador ha de otorgar su expresa conformidad. Como se ha indicado, los sindicatos determinan libremente su régimen económico, y, por tanto, la llamada cuota sindical que los afiliados han de sufragar, siempre dentro del respeto a la Constitución y a la ley, y para el cumplimiento de sus fines. Estos, en el marco de la defensa y promoción de los intereses económicos y sociales que les son propios, a que alude la Constitución, serán específicamente, los designados como tales en sus estatutos. En este caso, el artículo 4.2 de los estatutos del sindicato consultante, enumera sus fines. Más allá del detalle de esos fines -que incluye velar por el prestigio y buen nombre de los afiliados, representándoles y defendiéndoles como tales, ante quien corresponda, con la amplitud que en Derecho se requiera-, ha de tenerse en cuenta que el artículo 5.2 de la Ley Orgánica 11/1985 , establece un límite a la responsabilidad del sindicato, diciendo: "El sindicato no responderá por actos individuales de sus afiliados, salvo que aquéllos se produzcan en el ejercicio regular de las funciones representativas o se pruebe que dichos afiliados actuaban por cuenta del sindicato."
Por otra parte, las cantidades aportadas por el trabajador le serán devueltas en caso de no destinarse a las finalidades expresamente señaladas. De acuerdo con todo lo anterior, teniendo en cuenta, por una parte, que para que la cuota sindical extraordinaria pueda considerarse como gasto deducible del rendimiento neto del trabajo será necesario -además del cumplimiento de los requisitos formales relativos a los acuerdos en que se establezca-, que la cuantía así recaudada no se destine a hacer frente a las consecuencias de actos individuales de sus afiliados (salvo que se produzcan en el ejercicio regular de las funciones representativas o se pruebe que dichos afiliados actuaban por cuenta del sindicato) y, por otra, la existencia de un derecho de recuperación por parte del trabajador de las cantidades no destinadas a los fines establecidos, determina que los efectos fiscales (consideración o no como gasto deducible) de las cantidades satisfechas se produzcan, no en el ejercicio de su abono inicial, sino en el período impositivo en que las mismas se destinen a los fines establecidos, siempre que estos se ajusten a lo establecido en la citada Ley Orgánica'
[...]
Resulta claro que la cuota sindical extraordinaria se estableció en un contexto muy concreto y para hacer frente en el futuro a las consecuencias judiciales que podían tener hipotéticas futuras demandas frente a los afiliados, acordándose que en caso de que no se produjesen se devolverán a los afiliados.
La actora no nos aclara en la demanda si finalmente le fue devuelta tal cuota extraordinaria que, en todo caso, se estableció para hacer frente a situaciones individuales de los afiliados, lo que sería contrario a la finalidad del beneficio fiscal pretendido.
Debe decaer también este motivo de oposición ".
Se alega también que de la misma Administración ha salido un Acuerdo Estimatorio de Rectificación de Autoliquidación de un compañero de trabajo en el que se le permite la deducción en su declaración del IRPF de las cuotas extraordinarias abonadas al sindicato que, por error, no se dedujo. Otra compañera de trabajo, también ha conseguido de la Administración de Colmenar Viejo que se estime su solicitud de rectificación de autoliquidación y se le permita la deducción de las cuotas sindicales extraordinarias con la siguiente motivación: "En consecuencia, la cuota sindical extraordinaria es deducible de los rendimientos de trabajo, puesto que si bien se ha destinado a hacer frente a actos individuales de su(s) afiliados, éstos actuaban por cuenta del sindicato USCA. (...) Se acuerda estimar totalmente la presente solicitud".
Pues bien, sobre estas alegaciones conviene precisar que se desconoce por los datos que constan que en el caso de la rectificación solicitada por otros compañeros de la recurrente concurran las mismas alegaciones y documentación que en su caso, y además, de concurrir el mismo supuesto, esas resoluciones carecen de vinculación para este Tribunal.
(...)
Las razones dadas que, como se adelantaba, seguimos aquí, determinan la procedencia de desestimar el motivo y, con ello, el recurso contencioso-administrativo.".
Por consiguiente, en atención a la doctrina expuesta, que esta Sala suscribe íntegramente, el recurso debe desestimarse, al no apreciarse que la liquidación tributaria practicada por la Administración Tributaria sea contraria al art. 19.2 d) LIRPF, ni discriminatoria ni tampoco vulneradora del principio de confianza legítima, como postula la recurrente.
CUARTO.De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, al haberse desestimado el recurso, procede imponer las costas a la parte actora, si bien con un límite de 3.000 euros, sin perjuicio del art. 139.7 del citado Cuerpo Legal.
