PRIMERO:Se centra el objeto del recurso en determinar si la resolución recurrida, dictada el 24 de febrero de 2023, por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA), por la que desestimó el recurso presentado ante él contra la desestimación de la rectificación de la autoliquidación tributaria del ejercicio del IRPF de 2020, en la que interesaba la devolución de 5.056,77 euros, es ajustada o no a derecho, entendiendo la citada parte que no lo es y ello por cuanto que:
En primer lugar, porque en cuanto a la aplicabilidad al caso de lo dispuesto en el art 7 letra p) de la ley reguladora del del IRPF, porque el T.S. en sentencias de 25/02/2020 abogo por una interpretación expansiva de dicho beneficio fiscal, lo que hizo suyos la Sala que conoce del recurso, en las sentencias dictadas el 15/03/2017 y 4 /1/2020 así como la propia Dirección General de Tributos en la consulta vinculante de 8 de octubre de 2022.
En segundo lugar, porque el TEARA incurre en un error inj iudicando en la medida en que exige un requisito no previsto en la ley, pues ésta lo que establece es que los trabajos se realicen o beneficien a una empresa no residente, no que la empresa sea una entidad residente, siendo así que, una vez que el recurrente presento la documentación acreditativa de su situación laboral y remuneraciones, la Administración bien pudo requerir a la empresa para la que trabaja a fin de validar a quien benefician los trabajos realizados en el extranjero por el recurrente, es decir si a la matriz en Irlanda o a la oficina de representación en España.
En tercer lugar, porque el centro de trabajo ha sido determinado incorrectamente, pues no es el aeropuerto, sino en avión con el que se desplaza.
En cuarto lugar, porque se ha infringido el derecho a la igualdad, pues en supuestos iguales al actual en los que compañeros del recurrente, empleados de la Cía Ryanair, han visto estimadas sus pretensiones.
A dichos motivos se opuso la parte demandada que, entendiendo ajustada a derecho la resolución recurrida y haciendo suyos los razonamientos que en la misma constan, intereso la desestimación del recurso.
SEGUNDO:La cuestión que se dilucida en el actual recurso que no es sino determinar si es aplicable al caso la exención prevista en el art art 7 p) de la ley 35/200, respecto a las ganancias obtenidas en el extranjero, por ser idéntica la que se planteó en el recurso que se tramito ante esta Sala, entre otros, en el recurso 1689/2023, merece la misma respuesta jurídica, a cuyo afecto basta con reproducir lo resuelto en la sentencia dictada el 14/06/2023 en la que se razono lo siguiente:" "QUINTO.- El art. 7.p) de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas, que establece:" Artículo 7. Rentas exentas. Estarán exentas las siguientes rentas:p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en elextranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los
trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación
del régimen de excesos en sustitución de esta exención."
En desarrollo del precepto legal transcrito, el art. 6 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, dispone:
"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el
extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el
número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la
aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."
... El Tribunal Supremo viene declarando de manera reiterada que los beneficios fiscales deben ser objeto de interpretación restrictiva por tratarse de excepciones al principio de igualdad que consagra el art. 14 de la Constitución, en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas, como señala el art. 31.1 CE.
Por otro lado, en relación con la exención del art. 7 p) de la Ley del IRPF, la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de octubre de 2016 (recurso de casación núm. 4786/2011),
señala:
"(...) lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas
sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios".Aún teniendo en cuenta la interpretación restrictiva, varias sentencias del Tribunal Supremo, como las de número: 428/2019 de 28 de marzo; 488/2019 de 9 abril, Rec. 3765/2017, núm. 685/2019 de 24 mayo, rec. 3766/201; núm. 429/2019 de 28 marzo, rec. 3772/2017; o 274/2021, de 25 de febrero de 2021, rec 1990/2019, interpretan que la letra p), LIRPF, resulta aplicable a los rendimientos percibidos por funcionarios públicos o personal laboral que se hallan destinados en comisión de servicio en un organismo
internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que los trabajos se realicen materialmente fuera del territorio nacional y beneficien al organismo internacional, con independencia de que beneficie asimismo al empleador del trabajador o/y a otra u otras entidades. Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, sin que la citada norma prohíba que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones.
... Ahora bien, dado que la recurrente, empleada de una compañía aérea irlandesa, sostiene que, en relación con los vuelos internacionales, se dan todos los requisitos para la aplicación de la exención, al prestarse en ese caso los servicios a favor de la sede central radicada en Irlanda, donde se sujeta la renta obtenida por esa actividad laboral, es planteada una cuestión idéntica a la ya resuelta por esta Sala en la sentencia 35/2023, de 12 de enero 2023, recurso nº 125/2022, por lo que conforme a los principios
de seguridad jurídica, igualdad y unidad de doctrina reiteramos lo allí dicho al FD 3º:
"... Tal y como resulta del anterior relato normativo lo realmente determinante no es que el trabajador sujeto a IRPF en España realice un trabajo en el extranjero que le exija permanencia o residencia, este requisito nunca se contempló en la normativa que se ha sucedido para regular la exención.
Lo trascendente es que el trabajo que se realiza en el extranjero repercuta de forma efectiva en el interés de la empresa radicada en el extranjero a la que se sirve de modo temporal. La mayor o menor permanencia del contribuyente en el extranjero se tendrá en cuenta a efectos del cálculo proporcional de las sumas exentas conforme impone la norma, sin perjuicio de las retribuciones específicas correspondientes a dichos trabajos, pero la residencia aun temporal no es condición necesaria para la génesis de la exención. Esta es la interpretación que mejor se compadece con la literalidad de la norma y con su fin proclamado de servir de estimulo a la internacionalización de las empresas españolas y le favorecimiento de la actividad transnacional de empresas trabajadores eliminando obstáculos fiscales. Así se ha venido entendiendo de forma constante por esta Sala en sentencias como la de 30 de octubre de 2015 (rec. 58/2015 ) y de 26 de febrero de 2016 (rec. 59/2015 ), en las que se afirma que las dificultades que tradicionalmente se relacionaban con la probanza de los rendimientos efectivamente generados en el extranjero fue solventada a partir de la Ley 35/2006 y su reglamento RD 439/2007, de forma que se prestablece un método para el cálculo de estos rendimientos correspondientes a cada día de trabajo a partir de una fórmula que permite calcular proporcionalmente los rendimientos que pueden imputarse al trabajo realizado en el extranjero tomando como referencia los días de desplazamiento fuera de nuestras fronteras por motivos laborales.
Los requisitos que tradicionalmente se exigen para la generación de la exención estudiada son según reproduce la STS de 8 de noviembre de 2012 (rec. 3116/2011 ) "1º) que los trabajos sean «efectivamente realizados»; 2º) que se realicen «en el extranjero» y
3º) que el trabajo efectivo y realizado en el extranjero lo sea en favor o "para entidades o empresas no residentes en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero". En ningún caso se exige estabilidad del trabajador en el extranjero.
Por su parte la STS de 20 de octubre de 2016 (rec. 4786/2011 ) razonaba que "los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige «dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios». Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo
que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso «[e]n particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios», no habilita una interpretación del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo."
Cuestión distinta es que se ponga en entredicho la efectividad del trabajo realizado fuera de nuestras fronteras, o su impacto en la economía de la empresa o establecimiento permanente radicado en el extranjero, que es cuestión fáctica que debe ser objeto de probanza.
En nuestro caso la controversia gira en torno al requisito de la prestación del servicio para una empresa extranjera o para un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Se cuestiona que el trabajador de las líneas aéreas que tiene su "base de
operaciones" en territorio español, por más que la compañía aérea esté domiciliada en la República de Irlanda, preste realmente sus servicios en régimen de internacionalización, esto es de desplazamiento al extranjero para la prestación efectiva de servicios en ese lugar, a favor de una empresa radicada en el extranjero, tratándose de un sector como el del transporte aéreo.
En este punto nos alineamos con la tesis patrocinada por la Sala homóloga del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares, que en su sentencia de fecha 19 de octubre de 2022 (rec. 468/21 ) abordó el examen de un supuesto parangonable con el nuestro alcanzando las siguientes conclusiones: " La discrepancia se centra en la aplicación o no de la exención prevista en el art. 7,p) LIRPF en relación a los rendimientos que provienen de trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. Ya se ha indicado que el demandante, piloto de la compañía RYANAIR LTD con sede en Irlanda, señala que ciertamente su centro de trabajo o base de operaciones, de acuerdo con el contrato de trabajo, es principalmente, aunque no únicamente, Palma de Mallorca. Pero que, por haberse producido rendimientos derivados de tráfico aéreo internacional, para los que el centro de trabajo ya no sería Palma, por ello se ha tributado por los mismos en Irlanda, pues se entiende que para dicho tráfico aéreo internacional, la base de operaciones radica en la sede irlandesa de la empresa.
Se invoca que la empresa se ha limitado a aplicar el artículo 15.3 del Convenio para evitar la doble imposición entre España e Irlanda, y que divide las remuneraciones pagadas al contribuyente en dos partes, una parte que las hace tributar en España, se supone que la relacionada con los vuelos domésticos, y otra parte en Irlanda, la correspondiente a los vuelos internacionales.
El núcleo de la cuestión litigiosa radica así en la determinación de la ubicación del "centro de trabajo" del recurrente que, conforme al art. 1.5 del ETlo es la unidad productiva que cuenta con la organización necesaria para desarrollar la actividad y que, en el caso de los pilotos, se identifica con el lugar en donde radique su base de operaciones.
Pues bien, del examen del contrato de trabajo del ahora recurrente y en relación la lugar que pued identificarse como su base de operaciones, en el pacto 6 se indica
"6. UBICACIÓN
6.1 Los aviones de Ryanair están registrados en la República de Irlanda y, como usted desempeñará sus funciones en dichos aviones, la ubicación de su empleo será la República de Irlanda. Estará ubicado principalmente en el Aeropuerto de Palma de
Mallorca y en cualquier otro lugar o lugares que la Compañía razonablemente requiera para el correcto cumplimiento de sus deberes y responsabilidades en virtud del presente
Acuerdo. Es una condición de su empleo que usted cumpla con cualquier requisito de este tipo. Esto incluiría, para evitar dudas, el traslado a cualquiera de las bases de la Compañía sin ningún tipo de retribución por ello. Debe entenderse que, si se le transfiere
a otra base, se le pagará de acuerdo con el salario y el sistema de pago por vuelo vigentes en dicha base.
6.2 Es una condición de su empleo que realice guardias cuando esté en la lista de la compañía y que se presente en la base de la tripulación cuando así lo requiera la compañía. Las reglas y requisitos para los diferentes tipos de guardias se le explicarán
durante el entrenamiento, se publicarán en Crewdock y podrán cambiarse en cualquier momento a discreción de la compañía."
De ello se desprende que la base de operaciones se fija "principalmente" en el aeropuerto de Palma y aunque no excluye la fijación de otra distinta por la Compañía, lo relevante es que el recurrente no acredita que la empresa le hubiera asignado, siquiera temporalmente otra base de operaciones.
En el mismo contrato se recurrente firma que " También he leído en su totalidad y entiendo y acepto el «Acuerdo de trabajo para pilotos» (Pilot Working Agreement) adjunto, y que se aplica a la base de Palma de Mallorca y entiendo que este acuerdo se aplica solo a la base de Palma de Mallorca y hasta el momento en que el acuerdo actual expire o sea sustituido por un nuevo convenio colectivo".
Pues bien, lo que el recurrente pretende -que en los vuelos internacionales la base de operaciones deja de ser la de Palma- requeriría acreditación documental de la decisión de la empresa en la que para determinado período temporal, fijase una nueva base de
operaciones alternativa. A falta de esta acreditación documental/contractual -equivalente a aquella que fija la base de operaciones en Palma- sustituyéndola por otra, debe mantenerse el criterio de la resolución recurrida en el sentido que no se han aportado pruebas de que la empresa haya modificado la base de operaciones del obligado tributario. El hecho de que parte de sus retribuciones se produzcan por tráfico aéreo internacional no supone un desplazamiento del centro de trabajo. Y este centro de trabajo -base de operaciones- se encuentra en España, y, siendo residente fiscal español, deberá tributar a la Hacienda española por la totalidad de sus rentas, sin que sea de aplicación la exención del artículo 7. P) de la Ley del Impuesto
Todo lo anterior sin perjuicio de que, si como es el caso, en Irlanda se gravan los rendimientos obtenidos en los vuelos internaciones por localizarse la sede de dirección efectiva de la empresa en Irlanda, la Hacienda española, de acuerdo con el artículo 23 del Convenio para evitar la doble imposición, elimine lo tributado en Irlanda. Procede, en consecuencia, la desestimación del recurso."
En nuestro caso es dato no controvertido que la recurrente tiene su base de operaciones en el aeropuerto de Málaga. Así las cosas, atendida la naturaleza del trabajo desarrollado en el sector del transporte aéreo, en el que el traslado al extranjero es connatural a la actividad y no equivale al supuesto descrito en la norma de desplazamiento fuera del territorio nacional para la prestación de servicios efectivos y presenciales a favor de empresa o establecimiento permanente radicado en el extranjero, los servicios se entienden prestados por el trabajador a favor de la sede de la empresa radicada en territorio español, por lo que no puede disfrutar de la exención reclamada...."
Al caso de autos, igual que en el caso que trata la sentencia transcrita, la recurrente tiene su base de operaciones en el aeropuerto de Málaga, según consta en el contrato de trabajo
aportado ante el TEARA, aportado en idioma inglés...
en castellano:
6. UBICACIÓN
6.1 Las aeronaves de Ryanair están registradas en la República de Irlanda y, dado que desempeñará sus funciones en estas aeronaves, su empleo se encuentra en la República de Irlanda. Estará ubicado principalmente en el Aeropuerto de Málaga y en cualquier otro lugar o lugares que la Compañía razonablemente requiera para el adecuado cumplimiento de sus deberes y responsabilidades bajo este Acuerdo. Es una condición de su empleo que usted cumpla con dicho requisito. Esto incluiría, para evitar dudas, la transferencia a cualquiera de las bases europeas de la Compañía sin compensación. Debe entenderse que en caso de ser trasladado a otra base se le pagará de acuerdo con el sistema de sueldos y salarios mínimos vigente en esa base.
6.2 Es una condición de su empleo que viva una hora de tiempo de viaje de la estación base designada a la que está asignado.
No consta prueba que la empresa haya modificado la base de operaciones del obligado tributario. El hecho de que parte de sus retribuciones se produzcan por tráfico aéreo internacional no supone un desplazamiento del centro de trabajo. Y este centro de trabajo -base de operaciones- se encuentra en España, y, siendo residente fiscal español, deberá tributar a la Hacienda española por la totalidad de sus rentas, sin que sea de aplicación la exención del artículo 7. P) de la Ley del Impuesto.
Lo así resuelto no entra en contradicción con Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, NUM000 de 08 de Octubre de 2020, invocada por la parte
recurrente, puesto que ésta hace la salvedad que:
"..., es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero Al respecto, en su escrito, el consultante manifiesta que el destinatario final y beneficiario de sus servicios es la referenciada compañía con sede en Irlanda.
No obstante, mencionar que si el trabajador consultante prestara sus servicios para un establecimiento permanente radicado en España de dicha compañía irlandesa, este
requisito no se cumpliría..."
TERCERO:En cuanto al pago de las costas procesales causadas, vista la desestimación del recurso procede, al amparo de lo dispuesto en el art 139 de la ley 29/98, condenar a su pago a la parte recurrente.
Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.
