El recurso contencioso administrativo se tuvo por interpuesto por medio de decreto en el que se le concedió el trámite del procedimiento ordinario y se reclamó el expediente administrativo, ordenando la notificación a todos los interesados en el mismo.
Recibido el expediente se confirió traslado a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito , en el que se interesaba en síntesis, se estimara la demanda y se anulara la resolución impugnada dejando sin efecto la liquidación tributaria combatida en origen.
Por medio de escrito el Sr. Abogado del Estado en nombre y representación de TEARA compareció y contestó a la demanda en la que tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que consideró de aplicación al juzgado concluyó suplicando la admisión del escrito presentado y de la documental acompañada y que previos los tramites legales se dictase sentencia por la que se desestimase la pretensión de la actora.
PRIMERO.-Constituye el objeto del presente recurso contencioso administrativo la de la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía con sede en Málaga de fecha 24 de febrero de 2023 por la que se desestima la reclamación económico administrativa número NUM000 contra la solicitud de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al período impositivo 2020, girada por la Administración de Marbella de la AEAT, cuyo importe a ingresar asciende a 4210 €
La parte recurrente solicita en su demanda se revoque la resolución del TEARA impugnada y anulando la liquidación provisional combatida en origen, se declare el derecho a deducir el importe de los rendimientos del trabajo personal cuya parte se correspondían con rendimientos percibidos por los trabajos realizados en el extranjero para empresas no residentes en España que, conforme de lo dispuesto en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF estaban exentas.
La recurrente, empleada de una compañía aérea irlandesa, sostiene que, en relación con los vuelos internacionales, se dan todos los requisitos para la aplicación de la exención, al prestarse en ese caso los servicios a favor de la sede central radicada en Irlanda, donde se sujeta la renta obtenida por esa actividad laboral
Considera la Administración demandada en su contestación a la demanda que no se ha demostrado la concurrencia de los requisitos que dan lugar a la exención pretendida, pues no revelan la realidad de la prestación de los servicios en el extranjero a favor de una empresa o entidad radicada en el extranjero, pues el empleador es una empresa internacional con sede estable en España a la que está adscrita la recurrente.
SEGUNDO.-Por lo que se refiere a la pretensión principal ejercitada por el recurrente y que se refiere al derecho a aplicarse la exención de rentas del trabajo obtenidas en el extranjero, conviene precisar que tal y como esta Sala viene manteniendo a supuestos identicos al que nos ocupa, que la exención para los rendimientos derivados de los trabajos efectivamente realizados en el extranjero se introdujo en la Ley 40/1998 con la finalidad de hacer más competitivas a las empresas españolas que invirtiesen en el exterior o que realizaran actividades fuera de España.
La redacción original del precepto contenida en la ley 40/98 y aplicable para los ejercicios 1999 y 2000 establecía la exención de:
«p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, en la cuantía y con las condiciones que reglamentariamente se establezcan, siempre que hayan tributado efectivamente en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza similar o idéntica a este impuesto»
Por su parte el artículo 5 del Reglamento del Impuesto , aprobado por el R.D. 214/1999, señalaba:
«1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo a lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo derivados de trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o un establecimiento permanente radicado en el extranjero .
2.º Que los rendimientos del trabajo hayan tributado efectivamente en el extranjero por un Impuesto de naturaleza idéntica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A estos efectos, se entenderá que concurre esta circunstancia cuando el contribuyente haya ingresado en este concepto, al menos, el 50 por 100 de lo que le correspondería pagar en España aplicando el tipo medio efectivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a dichos rendimientos, calculado de acuerdo al artículo 58 de este Reglamento.
La tributación efectiva en el extranjero a que se refiere el párrafo anterior deberá acreditarse mediante documento, en el que conste de manera indubitada esta circunstancia.
2. Los rendimientos que pueden beneficiarse de esta exención estarán limitados a 3.500.000 pesetas anuales.
3. A los rendimientos acogidos a esta exención no les será de aplicación el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8.º A.3.b) de este Reglamento».
Con efectos a partir del 1 de enero de 2001, el artículo vigésimo del Real Decreto-Ley 3/2000 y el artículo 32 de la Ley 6/2000 , por la que se aprueban medidas fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa, entre las "Medidas de apoyo a la internacionalización de las empresas", dieron nueva redacción al precepto, que quedó redactado como sigue:
«Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero .
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
La exención tendrá un límite máximo de 10.000.000 de pesetas anuales (60.101,21 euros). Reglamentariamente podrá modificarse dicho importe.
La presente exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8 .º A . 3.b) del Reglamento de este Impuesto , aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención».
Como se señalaba en la Exposición de Motivos de dicha Ley, amén de apoyar las iniciativas de internacionalización de nuestras empresas y favorecer la implantación de las empresas españolas en el exterior, se procuraba «facilitar la movilidad de los trabajadores españoles en el extranjero y (de) simplificar las obligaciones fiscales de los contribuyentes residentes y no residentes en territorio español».
Posteriormente, el Real Decreto 579/2001 modificó el contenido del artículo 5 del Reglamento del Impuesto , con efectos desde 1 de enero de 2001; para adaptar el contenido del precepto reglamentario a la nueva redacción de la Ley, quedando este artículo redactado igual, si bien con una novedad que se refiere a trabajos realizados para "empresas y entidades no residentes". Esta mención, más genérica, que hace la redacción del Reglamento a las "entidades " se traslada también a la redacción del artículo 7.p de la Ley del Impuesto por la Ley 24/2001 y con efectos desde enero de 2002.
Por último y de aplicación al caso, la Ley 35/2006 recogió la exención en el artículo 7.p de la Ley del Impuesto , en los siguientes términos:
«Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo).
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención ».
Y el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece:
«1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero , cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero . En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención».
TERCERO.-Tal y como resulta del anterior relato normativo lo realmente determinante no es que el trabajador sujeto a IRPF en España realice un trabajo en el extranjero que le exija permanencia o residencia, este requisito nunca se contempló en la normativa que se ha sucedido para regular la exención.
Lo trascendente es que el trabajo que se realiza en el extranjero repercuta de forma efectiva en el interés de la empresa radicada en el extranjero a la que se sirve de modo temporal. La mayor o menor permanencia del contribuyente en el extranjero se tendrá en cuenta a efectos del cálculo proporcional de las sumas exentas conforme impone la norma, sin perjuicio de las retribuciones específicas correspondientes a dichos trabajos, pero la residencia aun temporal no es condición necesaria para la génesis de la exención.
Esta es la interpretación que mejor se compadece con la literalidad de la norma y con su fin proclamado de servir de estimulo a la internacionalización de las empresas españolas y el favorecimiento de la actividad transnacional de empresas y trabajadores eliminando obstáculos fiscales.
Así se ha venido entendiendo de forma constante por esta Sala en sentencias como la de 30 de octubre de 2015 (rec. 58/2015) y de 26 de febrero de 2016 (rec. 59/2015), en las que se afirma que las dificultades que tradicionalmente se relacionaban con la probanza de los rendimientos efectivamente generados en el extranjero fue solventada a partir de la Ley 35/2006 y su reglamento RD 439/2007, de forma que se prestablece un método para el cálculo de estos rendimientos correspondientes a cada día de trabajo a partir de una fórmula que permite calcular proporcionalmente los rendimientos que pueden imputarse al trabajo realizado en el extranjero tomando como referencia los días de desplazamiento fuera de nuestras fronteras por motivos laborales.
Los requisitos que tradicionalmente se exigen para la generación de la exención estudiada son según reproduce la STS de 8 de noviembre de 2012 (rec. 3116/2011) "1º) que los trabajos sean «efectivamente realizados»; 2º) que se realicen «en el extranjero» y 3º) que el trabajo efectivo y realizado en el extranjero lo sea en favor o "para entidades o empresas no residentes en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero".En ningún caso se exige estabilidad del trabajador en el extranjero.
Por su parte la STS de 20 de octubre de 2016 (rec. 4786/2011) razonaba que "los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige «dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios». Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso «[e]n particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios», no habilita una interpretación del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo."
Cuestión distinta es que se ponga en entredicho la efectividad del trabajo realizado fuera de nuestras fronteras, o su impacto en la economía de la empresa o establecimiento permanente radicado en el extranjero, que es cuestión fáctica que debe ser objeto de probanza.
En nuestro caso la controversia gira en torno al requisito de la prestación del servicio para una empresa extranjera o para un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Se cuestiona que el trabajador de las líneas aéreas que tiene su "base de operaciones" en territorio español, por más que la compañía aérea esté domiciliada en la República de Irlanda, preste realmente sus servicios en régimen de internacionalización, esto es de desplazamiento al extranjero para la prestación efectiva de servicios en ese lugar, a favor de una empresa radicada en el extranjero, tratándose de un sector como el del transporte aéreo.
En este punto nos alineamos con la tesis patrocinada por la Sala homóloga del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares, que en su sentencia de fecha 19 de octubre de 2022 (rec. 468/21) abordó el examen de un supuesto parangonable con el nuestro alcanzando las siguientes conclusiones: " La discrepancia se centra en la aplicación o no de la exención prevista en el art. 7,p) LIRPF en relación a los rendimientos que provienen de trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.
Ya se ha indicado que el demandante, piloto de la compañía RYANAIR LTD con sede en Irlanda, señala que ciertamente su centro de trabajo o base de operaciones, de acuerdo con el contrato de trabajo, es principalmente, aunque no únicamente, Palma de Mallorca. Pero que, por haberse producido rendimientos derivados de tráfico aéreo internacional, para los que el centro de trabajo ya no sería Palma, por ello se ha tributado por los mismos en Irlanda, pues se entiende que para dicho tráfico aéreo internacional, la base de operaciones radica en la sede irlandesa de la empresa.
Se invoca que la empresa se ha limitado a aplicar el artículo 15.3 del Convenio para evitar la doble imposición entre España e Irlanda, y que divide las remuneraciones pagadas al contribuyente en dos partes, una parte que las hace tributar en España, se supone que la relacionada con los vuelos domésticos, y otra parte en Irlanda, la correspondiente a los vuelos internacionales.
El núcleo de la cuestión litigiosa radica así en la determinación de la ubicación del "centro de trabajo" del recurrente que, conforme alart. 1.5 del ETlo es la unidad productiva que cuenta con la organización necesaria para desarrollar la actividad y que, en el caso de los pilotos, se identifica con el lugar en donde radique su base de operaciones.
Pues bien, del examen del contrato de trabajo del ahora recurrente y en relación la lugar que pued identificarse como su base de operaciones, en el pacto 6 se indica
"6. UBICACIÓN
6.1 Los aviones de Ryanair están registrados en la República de Irlanda y, como usted desempeñará sus funciones en dichos aviones, la ubicación de su empleo será la República de Irlanda. Estará ubicado principalmente en el Aeropuerto de Palma de Mallorca y en cualquier otro lugar o lugares que la Compañía razonablemente requiera para el correcto cumplimiento de sus deberes y responsabilidades en virtud del presente Acuerdo. Es una condición de su empleo que usted cumpla con cualquier requisito de este tipo. Esto incluiría, para evitar dudas, el traslado a cualquiera de las bases de la Compañía sin ningún tipo de retribución por ello. Debe entenderse que, si se le transfiere a otra base, se le pagará de acuerdo con el salario y el sistema de pago por vuelo vigentes en dicha base.
6.2 Es una condición de su empleo que realice guardias cuando esté en la lista de la compañía y que se presente en la base de la tripulación cuando así lo requiera la compañía. Las reglas y requisitos para los diferentes tipos de guardias se le explicarán durante el entrenamiento, se publicarán en Crewdock y podrán cambiarse en cualquier momento a discreción de la compañía."
De ello se desprende que la base de operaciones se fija "principalmente" en el aeropuerto de Palma y aunque no excluye la fijación de otra distinta por la Compañía, lo relevante es que el recurrente no acredita que la empresa le hubiera asignado, siquiera temporalmente otra base de operaciones.
En el mismo contrato se recurrente firma que " También he leído en su totalidad y entiendo y acepto el «Acuerdo de trabajo para pilotos» (Pilot Working Agreement) adjunto, y que se aplica a la base de Palma de Mallorca y entiendo que este acuerdo se aplica solo a la base de Palma de Mallorca y hasta el momento en que el acuerdo actual expire o sea sustituido por un nuevo convenio colectivo".
Pues bien, lo que el recurrente pretende -que en los vuelos internacionales la base de operaciones deja de ser la de Palma- requeriría acreditación documental de la decisión de la empresa en la que para determinado período temporal, fijase una nueva base de operaciones alternativa. A falta de esta acreditación documental/contractual -equivalente a aquella que fija la base de operaciones en Palma- sustituyéndola por otra, debe mantenerse el criterio de la resolución recurrida en el sentido que no se han aportado pruebas de que la empresa haya modificado la base de operaciones del obligado tributario. El hecho de que parte de sus retribuciones se produzcan por tráfico aéreo internacional no supone un desplazamiento del centro de trabajo. Y este centro de trabajo -base de operaciones- se encuentra en España, y, siendo residente fiscal español, deberá tributar a la Hacienda española por la totalidad de sus rentas, sin que sea de aplicación la exención del artículo 7. P) de la Ley del Impuesto
Todo lo anterior sin perjuicio de que, si como es el caso, en Irlanda se gravan los rendimientos obtenidos en los vuelos internaciones por localizarse la sede de dirección efectiva de la empresa en Irlanda, la Hacienda española, de acuerdo con el artículo 23 del Convenio para evitar la doble imposición, elimine lo tributado en Irlanda.
Procede, en consecuencia, la desestimación del recurso."
En nuestro caso es dato no controvertido que la recurrente tiene su base de operaciones en el aeropuerto de Málaga. Así las cosas, atendida la naturaleza del trabajo desarrollado en el sector del transporte aéreo, en el que el traslado al extranjero es connatural a la actividad y no equivale al supuesto descrito en la norma de desplazamiento fuera del territorio nacional para la prestación de servicios efectivos y presenciales a favor de empresa o establecimiento permanente radicado en el extranjero, los servicios se entienden prestados por el trabajador a favor de la sede de la empresa radicada en territorio español, por lo que no puede disfrutar de la exención reclamada.
Por último conviene añadir que la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo nos recuerda en su sentencia de 28 de marzo de 2019 (Rec. 3774/17), en la aplicación de esta exención, la prohibición de interpretación analógica de aquellas normas que establecen exenciones y demás beneficios fiscales, las cuáles deben ser objeto de una interpretación restrictiva, al imponerlo así la propia Ley General Tributaria -ex art. 14-, de forma que queda proscrita una interpretación expansiva como la que propone la recurrente que pretende la extensión del beneficio a una prestación laboral de servicios que no se despliega por su naturaleza en territorio de un país extranjero, sino durante el curso de trayectos de vuelo con origen y destino final en su base de operaciones en España, con lo que no se agota la finalidad de la norma que persigue promocionar la internacionalización de las empresas y la promoción internacional del capital humano que las integra.
Se desestima el recurso contencioso administrativo planteado.
CUARTO.-En cuanto al pago de las costas procesales de conformidad con lo dispuesto en el art. 139.1 de LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de medidas de agilización procesal, que impone el criterio del vencimiento objetivo, las costas serán de cargo de aquella de las partes que vea enteramente desestimadas sus pretensiones, en nuestro caso la recurrente hasta el límite de 1.500 euros por todos los conceptos ( art. 139.4 de LJCA) .
Vistos los preceptos legales y demás de general y pertinente aplicación,
