Sentencia Contencioso-Administrativo 2841/2024 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1045/2023 de 06 de noviembre del 2024

PRIMERO.-El presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto la impugnación de las resoluciones dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía con sede en Sevilla de fecha 22 de septiembre de 2023 por las que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas seguidas con el número NUM000 y acumuladas interpuesta frente a las liquidaciones de IVA de 1ºT 2018 a 4º T de 2019 giradas por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Andalucía de la AEAT, y el correlativo acuerdo sancionador .

La recurrente sostiene que deben aplicarse la deducción de los gastos de amortización de un vehículo dedicado a la actividad profesional. Insiste en considerar deducibles las cuotas de IVA soportadas en relación con operaciones de adquisición de bienes y servicios relacionados directamente con su actividad productiva en particular bombas de riego para fincas agrícolas. Respecto de la sanción impuesta considera insuficientemente motivada la resolución en lo que se refiere a la responsabilidad del sujeto infractor.

La Administración demandada se opone a la estimación del recurso y defiende la corrección de la resolución de TEARA. Para ello sostiene que los gastos deducibles excluidos no pueden relacionarse objetivamente con el desarrollo de la actividad empresarial. Mantiene que la Administración ha motivado suficientemente la presencia de responsabilidad del sujeto infractor.

SEGUNDO.-Debemos de salir al paso de la alegada apertura de actuaciones inspectoras por parte de la Administración con el objetivo fraudulento de ampliar el pazo legal del procedimiento de inspección seguido contra la Sra. María Consuelo. No es así. Estamos ante una afirmación gratuita y de todo punto especulativa por parte de la recurrente desmentida por la realidad de los hechos. La apertura de procedimientos inspectores se revela oportuna en relación con las sociedades del holding, tal y como revela la vinculación personal de estas con la Sra. María Consuelo, la confusión contable que resulta de la existencia de gastos personales en las cuentas societarias, y por último el resultado de la inspección de las sociedades que ha concluido con la regularización de la aquí recurrente.

En cuanto a la prueba de los gastos deducibles, para que proceda la deducción de gastos procedentes de la actividad económica en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como presupuesto para la deducción del IVA soportado ex art. 96.uno.6º LIVA, es preciso que se trate de gastos que sean necesarios para la obtención de ingresos, es preciso que consten contablemente como tales, que se encuentren justificados documentalmente y que se vinculen directamente al desarrollo de la actividad desplegada.

Para analizar las cuestiones planteadas se hace necesario partir de las previsiones legales al respecto y en este sentido tenemos que el art. 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobada por ley 35/06 ) nos dice que: "1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios."Y el art. 11.4 del mismo texto legal nos dice en cuanto a la imputación de los rendimientos de las actividades económicas que: "4. Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas."

Regulando el art. 28 del mismo texto legal la determinación del rendimiento neto por remisión al Impuesto de Sociedades al indicar : "1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva........" Lo que supone tener en cuenta las previsiones del art.10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades que nos dice: " 3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas." que se completan con artículos como el 11 que dispone que: "1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros..

2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el contribuyente para conseguir la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en losartículos 34.4y38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.

1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada."

Círculo normativo en el que se ha de tener en cuenta que el art. 51 de la LGT para la estimación directa de las bases establece que "El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria."

Siendo el art. 106.2 y 3 de la LGT el que nos dice que: " 2. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

3. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria".

Todo lo cual se cierra con el principio general de carga de la prueba que establece el 105.1 de la LGT conforme al cual: "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo" .

A mayor abundamiento, como afirma la STSJ de Cantabria de 14 de mayo de 2009 , aún admitiendo que dichos gastos consten contablemente como tales, su justificación documental y su vinculación al desarrollo de la actividad viene dada por la acreditación de las correspondientes facturas y por la necesidad con que se han producido para la obtención de los ingresos declarados.

El principio de considerar que no corresponde al sujeto pasivo la prueba de la correlación de gastos con los ingresos de la actividad más allá de lo que resulta de su declaración- liquidación y contabilización, por lo que habrá de ser la inspección tributaria la que pruebe que, en contradicción con tal contabilidad, los gastos son ajenos a la actividad, constituye una prueba diabólica de hechos negativos que no puede exigirse a la Administración tributaria, pues para que los gastos puedan deducirse de los ingresos totales o brutos percibidos, a fin de compensar al contribuyente de los gastos necesarios e imprescindibles para la obtención de aquéllos, se hace preciso exigir una prueba suficiente de la realidad del gasto, lo que equivale a la acreditación, de las adquisiciones llevadas a cabo, sino de otras circunstancias concomitantes, sin cuya determinación no puede acreditarse, con las mínimas garantías, la realidad o posibilidad del gasto imputado.

Es más, como afirma la sentencia del TSJ de Castilla y León (Valladolid) de 22 de junio de 2005, con relación a la deducibilidad para determinar el rendimiento neto, condicionado a su necesidad y a su realidad, la prueba corresponde siempre al sujeto pasivo.

Tal y como pone de relieve la Administración, el vehículo Toyota no pertenece a la sociedad sujeto pasivo del impuesto, sin que el recurrente nada haya opuesto a esta conclusión. Por lo que hace a la deducción de las partidas en concepto de bombas de riego no figuran como tales en la relación de gastos no deducibles excluidos por la inspección de los tributos, falta de precisión que pesa sobre la pretensión de la recurrente que debe ser desestimada.

Se desestima este motivo del recurso.

TERCERO.-Por lo que respecta al elemento subjetivo del tipo infractor, y al respecto del elemento de la culpabilidad, resulta bien conocido que el antiguo artículo 77.1 de la Ley General Tributaria ) , en la redacción que le dio la Ley 10/1985, de 26 de abril), disponía que las infracciones tributarias eran sancionables "incluso a título de simple negligencia", norma ésta que, posteriormente, fue objeto de numerosas aclaraciones, todas ellas en un mismo sentido. En consecuencia, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

En la Sentencia de 10 de febrero de 1986, el Tribunal Supremo señaló que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho".

De igual modo la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su Sentencia 18/1981, de 8 de junio , en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable".Con posterioridad, se ha señalado "que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio ( Sentencias del Tribunal Supremo de 20 de febrero de 1967 , 11 de junio de 1976 , concretándose en el aforismo latino `nulla poena sine culpa' ( Sentencia de 14 de septiembre de 1990 )".

El Tribunal Constitucional también ha afirmado que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, tal como refleja la propia Constitución ( Sentencia 76/1990, de 26 de abril ).

En el ámbito del Derecho tributario sancionador, el Tribunal Supremo ha venido construyendo una sólida doctrina por la que se vincula la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ) ( Sentencias, entre otras muchas, de 29 de enero , 5 de marzo , 7 de mayo y 9 de junio de 1993 ; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios"( Sentencias de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997 , entre otras muchas).

En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas, en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (Sentencias, ente otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error de interpretación, que no puede ser sancionable. Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

Así se desprende de la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril ) (Fº 4º, Apartado A) cuando textualmente declara que "no existe (...) un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto laLey 10/1985. Por el contrario, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, no apreciándose en el citado precepto legal infracción de los principios de seguridad jurídica ( artículo 9.3 de la Constitución ) y de legalidad sancionadora ( art. 25.1 de la Constitución ) ".

En definitiva, puede afirmarse, como hizo la propia Dirección General de Inspección Tributaria en su Circular de 29 de febrero de 1988, que la tendencia jurisprudencial ha sido la de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables". Especialmente, sigue la Circular, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria aunque formalmente incida en las descripciones del antiguo art. 79 de la misma Ley General Tributaria ).

Así, la Jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha sostenido desde antiguo que la comisión de errores de derecho en las liquidaciones tributarias no debe ser objeto de sanción en la medida en que el error sea razonable y la norma ofrezca dificultades de interpretación, siempre, claro está, que el sujeto pasivo hubiere declarado o manifestado la totalidad de las bases o elementos integrantes del hecho imponible ( Sentencias de 7 de mayo de 1993 y 8 de mayo de 1997 , entre otras).

En consecuencia, ausente el elemento subjetivo del tipo de la infracción tributaria, resultaría improcedente la imposición de sanción por dicha concreta conducta a la recurrente.

Por último, cabe destacar que la Ley General Tributaria en vigor define en el artículo 178 los principios de la potestad sancionadora y, tras afirmar que ésta "se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley", incluye ente tales principios el de responsabilidad, a cuya detallada regulación se dedica el artículo 179 de LGT que señala que "Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos.

2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuesto:

b)Cuando concurra fuerza mayor.

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".

En nuestro caso la conducta seguida por el obligado tributario es cuando menos negligente, al reconocer de forma explícita que ignoraba la obligación tributaria que le incumbía al realizar las operaciones aquí comprometidas, no se entiende que la normativa aplicable ofrezca una interpretación razonable o tenga lagunas interpretativas que amparen su conducta. En consecuencia, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dicha conducta como irregular, en cuya realización el interesado no puso la debida diligencia exigible para su correcta cumplimentación, sin que quepa achacarla a un mero error y sin que proceda ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaría . Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario.

En suma, la aplicación de los principios generales expuestos al caso actualmente controvertido, y analizados los argumentos tanto del Acuerdo sancionador como las alegaciones de la parte actora, la Sala considera que concurre el necesario elemento subjetivo del tipo de la infracción tributaria, por lo que resulta procedente la imposición de la sanción, ya que, en definitiva, no puede apreciarse que las normas aplicadas ofrezcan oscuridad -algo que en rigor ni tan siquiera se alega por la parte actora- se define una discrepancia interpretativa razonable, sin que tampoco se aprecie la concurrencia de ninguna de las circunstancias excepcionales que harían albergar esas dudas, (cambios o discrepancias de criterios, lagunas normativas, etc.) que podrían justificar la exoneración de responsabilidad.

Pero además, como recuerda la jurisprudencia del TS en sentencias de 4 de julio de 2016 (rec. 941/15 ) y de 28 de abril de 2016 (rec. 894/15 ), que no cabe deducir la culpabilidad del obligado tributario por la mera exclusión del criterio de la interpretación razonable de la norma tributaria, de modo que aun para el caso de que estemos ante una norma de interpretación clara e incontrovertida, su simple transgresión no puede aparejar automáticamente la imposición de la sanción, pues este planteamiento es contrario al principio de culpabilidad, que exige una motivación específica de la concreta negligencia que se atribuye al contribuyente, de modo que la culpabilidad ha de estar tan demostrada como la conducta activa u omisiva que se sanciona, y esa prueba ha de extenderse no sólo a los hechos determinantes de la responsabilidad sino también, en su caso, a los que cualifiquen o agraven la infracción.

La resolución sancionadora razona con suficiencia la concurrencia del elemento subjetivo de la conducta del sujeto infractor cuando aserta que "Resulta voluntaria y antijurídica la conducta de la obligada que ha deducido de forma deliberada gastos y cuotas de IVA soportado no afectos a la actividad agrícola desarrollada, gastos particulares realizados en la vivienda de la finca " DIRECCION000" o en la vivienda de Benajarafe, ambas de uso exclusivo y particular de la administradora de la sociedad Dña. María Consuelo, siendo esta circunstancia sobradamente conocida y deliberada por parte de la sociedad.

Asimismo ha deducido gastos relacionados con un vehículo que no es propiedad de la sociedad, circunstancia asimismo conocida y buscada por la sociedad con el claro ánimo de dejar de ingresar la cuota tributaria.

Resulta voluntaria y antijurídica la conducta de la obligada que ha deducido de forma deliberada gastos sin haber aportado justificación documental alguna de ellos, y ni tan siquiera haber justificado su pago, con el detalle señalado en los antecedentes de hecho. Por todo ello, se estima que concurre culpa en la conducta del obligado, y ello a efectos de lo dispuesto en los artículos 179.1 y 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y sin que se aprecie la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en los artículos 179.2 y 3 de la cita Ley"

En nuestro caso no existe discrepancia jurídica de ninguna clase. La recurrente ha deducido cuotas de IVA soportado que no se ha logrado justificar relacionadas con gastos incurridos en el desarrollo de la actividad profesional, dando lugar a un estudio de la contabilidad que ha revelado el exceso incurrido por el recurrente al imputar gastos que ninguna relación guardan con su actividad, lo que revela cuanto menos una negligencia grave en la confección de las declaraciones tributarias, que es título bastante a efectos de definir la responsabilidad del infractor, tal y como razona con suficiencia la resolución sancionadora impugnada en origen, al relacionar las severas deficiencias de la justificación de gasto con el comportamiento gravemente descuidado del declarante.

Se desestima el recurso contencioso administrativo en su integridad.

CUARTO.-En cuanto al pago de las costas procesales de conformidad con lo dispuesto en el art. 139.1 de LJCA , en su redacción dada por la Ley 37/2011, de medidas de agilización procesal, que impone el criterio del vencimiento objetivo, las costas serán de cargo de aquella de las partes que vea enteramente desestimadas sus pretensiones, en nuestro caso la recurrente hasta el límite de 1.500 euros por todos los conceptos ( art. 139.4 de LJCA) .

Vistos los preceptos legales y demás de general y pertinente aplicación,