Sentencia Contencioso-Administrativo 296/2025 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 873/2023 de 07 de marzo del 2025

PRIMERO.-Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

Es objeto del presente recurso la Resolución de 30 de junio de 2023 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, estimatoria en parte de las reclamaciones núms. NUM000 y NUM001 en su día presentadas por don Hilario frente al acuerdo dictado por la Dependencia de Gestión Tributaria de la AEAT en León, por el que se practicó liquidación provisional relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2020 -que el TEAR confirma-, y frente al acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria por el mismo concepto y ejercicio, que el TEAR anula por defecto de motivación.

La resolución impugnada desestimó la reclamación contra la liquidación provisional por entender, en esencia, que el ahora reclamante presentó de forma individual declaración liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2020, con un resultado a devolver de 229,94 euros, determinando el rendimiento neto de su actividad económica, epígrafe 884 "Peritos tasadores de seguros, alhajas, géneros y efectos" por la modalidad de estimación directa simplificada, sin declarar ingresos y declarando unos gastos de 2.124,21 euros, ascendiendo el rendimiento negativo a 2.124,21 euros; que la cuestión planteada está relacionada con la determinación del rendimiento neto de la actividad económica en el IRPF, habiéndose puesto en duda por la Oficina Gestora que el interesado ejerciera una actividad económica; que aunque, efectivamente, no siempre el ejercicio de una actividad económica da lugar a rendimientos positivos, sino que es posible que los ingresos producidos sean menores que los gastos o incluso que no se generen ingresos, sin embargo, para poder obtener un rendimiento de la actividad ya sea este positivo o negativo es condición previa ineludible que, como señala el artículo 27 LIRPF se realice la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, es decir, se realice o se lleve a cabo una actividad económica; que la Oficina Gestora señala que el interesado no ha obtenido ingresos de la actividad económica desde el ejercicio 2010, y si bien, como se ha indicado anteriormente, esta circunstancia por sí sola no implica la inexistencia de dicha actividad empresarial, es indudable que es un indicio claro de la falta de desarrollo de la misma; pero es que, además, no aporta ningún elemento acreditativo del efectivo ejercicio de la actividad limitándose: a señalar que está dado de alta en el Impuesto de Actividades Económicas, epígrafe 884; a enviar un documento elaborado por él en el que se señala los procedimientos que tiene pendientes de facturar correspondientes a los ejercicios 2003, 2004 y 2005, no aportando los encargos de dichos trabajos; a aportar gastos de combustible, limpieza y accesorios del vehículo, y de elementos de papelería que, si bien es cierto que conceptualmente dichos gastos sí son propios de una actividad económica, por sí solos, a falta de cualquier otro indicio y teniendo en cuenta los hechos constatados, falta de ingresos a lo largo de al menos nueve ejercicios, no permiten llegar al convencimiento de que realiza una actividad profesional -con cita de la sentencia de esta Sala de 2 de febrero de 2015, recurso 243/2013-; y que con las sentencias aportadas por el reclamante lo único que prueba es que ejercía la actividad en los ejercicios a los que las mismas se refieren, pero no sirven para hacer prueba del ejercicio de la actividad económica en el año 2019, por lo que, en consecuencia, no habiéndose acreditado la realización efectiva de la actividad económica, debe confirmarse el ajuste practicado y por ende la liquidación practicada.

Don Hilario alega en la demanda que la Administración Tributaria no cuestiona en ningún momento que haya incurrido en los gastos declarados ni tampoco le ha solicitado justificación documental de los mismos para ver si están relacionados con la actividad desarrollada; que continua dado de alta desde el 2610-1992 como perito tasador judicial y que si en el ejercicio 2020 no ha emitido ninguna factura por dicha actividad es porque es necesario que el procedimiento judicial, en relación con el cual emite el correspondiente informe o dictamen, finalice con la emisión de una sentencia para que pueda proceder a facturar sus honorarios por el trabajo realizado a la Gerencia del Ministerio de Justicia; que consta aportado al expediente fichero Excel en el que se recoge un listado detallado con todos los peritajes realizados a lo largo de los ejercicios 2003, 2004 y 2005 para diferentes Juzgados y que se encuentran en la actualidad pendientes de facturar y cobrar, por no haber podido aún emitir las facturas relativas a los mismos; que sobre su proceder acerca de la deducibilidad de los gastos asociados al vehículo afecto a su actividad se pronunciaban favorablemente las Sentencias 2249/15 (PO 629/2012) y 2274/15 ( PO 654/2012) ambas emitidas con fechas 8 de octubre de 2015 por este Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León; insiste en que el hecho de que durante un periodo concreto no se emitan facturas no permite concluir de manera automática que se haya cesado en la actividad, sino que no se han dado las circunstancias que permiten la emisión de la factura correspondiente, citando al efecto la Consulta Vinculante V2448-08, de 19 de diciembre de 2008, Consulta V1413-13, de 27 de mayo de 2014, y resolución del TEAC de 11 de junio de 2018, y otras resoluciones de TEARs, y STJUE de 3 de marzo de 2005, asunto C-32/03, de manera que mientras no se curse la baja total, en este caso, en el censo de profesionales, continuaraŽ manteniendo tal condición (la de profesional) a efectos del IRPF, estando habilitado a la deducibilidad de los gastos soportados, e insistiendo en que la ausencia de ingresos en la actividad económica no puede determinar, sin más, la pérdida del derecho a la deducción de las gastos soportados por bienes y servicios destinados a la actividad económica, lo que lleva a la anulación de la liquidación impugnada.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda reproduciendo en lo esencial los argumentos de la resolución del TEAR impugnada determinantes de la desestimación de la reclamación contra la liquidación provisional.

SEGUNDO.-Sobre el desarrollo por el recurrente de la actividad profesional de perito tasador judicial en el ejercicio 2020: no concurrencia. Precedentes judiciales. Desestimación del motivo.

Esta Sala y Sección ya ha tenido ocasión de enjuiciar la cuestión que aquí nos ocupa en relación con el mismo recurrente.

Así, en nuestra sentencia de 16 de febrero de 2024 recaída en el recurso 903/2022 interpuesto por el aquí recurrente contra la liquidación practicada por la AEAT por el Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T a 4T del ejercicio 2020, dijimos lo siguiente: «SEGUNDO.-Sobre la afectación de los bienes y servicios litigiosos al ejercicio de la actividad profesional de perito tasador judicial en el ejercicio 2020: no concurrencia. Desestimación del motivo.

De acuerdo con los artículos 93 y 94 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales, en la medida en que los bienes o servicios cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas y no exentas del IVA. Y el artículo 95 LIVA, sobre limitaciones del derecho a deducir, establece que " Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional".

En el presente caso no se discute que el recurrente se encuentra dado de alta en el IAE en el epígrafe 884 Peritos, Tasadores: seguros, Alhajas, etc., desde el 26 de octubre de 1992; tampoco se discute que a partir del ejercicio 2010 declara únicamente IVA soportado, no habiendo emitido desde entonces ninguna factura.

Así las cosas, el recurso ha de correr suerte desestimatoria al compartir plenamente la Sala las conclusiones alcanzadas por la Dependencia Gestora, ratificadas por el TEAR, en cuanto a la inexistencia de prueba de que en el ejercicio comprobado 2020 el hoy recurrente haya realizado de modo material y efectivo la actividad profesional de perito tasador judicial que invoca y que los bienes y servicios de combustible, antivirus, cartuchos de tinta, papelería, repuestos, ITV y reparaciones de vehículo BMW X3, y servicios profesionales de asesoría fiscal -cuyas cuotas soportadas pretende deducirse- se encuentren afectos al ejercicio de dicha actividad profesional.

En este sentido cabe significar que el mero hecho de encontrarse de alta en un epígrafe del IAE, que en principio la autoriza a ejercer el derecho a la deducción que pretende al presumirse su condición de sujeto pasivo del impuesto, y que cumpla el resto de sus obligaciones formales, registrales y contables, no son en este caso, desde luego, circunstancias suficientes en orden al ejercicio del citado derecho. Las propias manifestaciones del recurrente al aportar las últimas peritaciones de los años 2003 a 2005 ponen por sí solas de manifiesto que ha dejado de ejercer materialmente su profesión; el transcurso de diecisiete años sin facturar es un plazo lo suficientemente extenso para deducir razonablemente que el ejercicio de la actividad profesional carece ya de virtualidad real, por lo que no cabe inferir afectación de bienes o servicios de ninguna clase a una inexistente actividad.

Por lo demás, si bien es cierto que en sendas sentencias de esta Sala de 8 de octubre de 2015 reconocimos al recurrente la deducibilidad de la totalidad de las cuotas de IVA soportado en la adquisición del vehículo, no podemos desconocer que el ejercicio allí comprobado era el 2006, es decir, una época inmediatamente aún coetánea con la práctica profesional, lo que aquí no acontece.

En fin, ninguna consulta vinculante, resolución o sentencia reconoce en estas circunstancias el derecho a la deducción de cuotas soportadas en relación con una inactividad profesional tan prolongada, no bastando así con la mera intención íntima de continuar con una actividad que sí se ejerció en el pasado. La STJUE, caso Gabalfrisa, de 21 de marzo de 2000, en relación con el inicio de actividad, dice: «(según reiterada jurisprudencia, el derecho a deducción establecido en los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse. Este derecho se ejercita inmediatamente en lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones anteriores (véase, entre otras, la sentencia de 6 de julio de 1995, BP Soupergaz, C-62/93, Rec. p. I1883, apartado 18).

(...) el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez sujetas al IVA (véanse, en particular, las sentencias de 14 de febrero de 1985, Rompelman, 268/83, Rec. p. 655, apartado 19, y de 15 de enero de 1998, Ghent Coal Terminal, C37/95, Rec. p. I-1, apartado 15).

(...) el principio de neutralidad del IVA respecto de la carga fiscal de la empresa exige que los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de creación de una empresa se consideren como actividades económicas, y sería contrario a dicho principio el que las referidas actividades económicas sólo empezaran en el momento en que se explotara efectivamente la empresa, es decir, cuando se produjera el ingreso sujeto al Impuesto. Cualquier otra interpretación del artículo 4 de la Sexta Directiva supondría gravar al operador económico con el coste del IVA en el marco de su actividad económica sin darle la posibilidad de deducirlo.

(...) no impide, sin embargo, que la Administración Tributaria exija que la intención declarada de iniciar actividades económicas que den lugar a operaciones sujetas al impuesto se vea confirmada por elementos objetivos. En este contexto, es importante subrayar que la condición de sujeto pasivo sólo se adquiere definitivamente si la declaración de la intención de iniciar las actividades económicas previstas ha sido hecha de buena fe por el interesado.

En las situaciones de abuso o de fraude en las que, por ejemplo, este último ha fingido querer ejercer una actividad económica concreta, pero en realidad ha pretendido incorporar a su patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de deducción, la Administración Tributaria puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas,

(...) De ello se deduce que quien tiene la intención, confirmada por elementos objetivos, de iniciar con carácter independiente una actividad económica en el sentido del artículo 4 de la Sexta Directiva y realiza los primeros gastos de inversión al efecto debe ser considerado sujeto pasivo (...)».

En este caso los elementos objetivos -señaladamente, el larguísimo transcurso de tiempo sin facturar- confirman el cese efectivo y real en el ejercicio profesional al que el recurrente pretende vincular el derecho a la deducción, todo lo cual nos lleva, como ya se anticipó, a la desestimación del recurso».

Hasta aquí nuestra sentencia de 16 de febrero de 2024. En la posterior de 3 de mayo de 2024, recaída en el recurso 874/2023 promovido por el aquí recurrente contra la liquidación por el IRPF del ejercicio 2021, dijimos lo siguiente: «II.- El centro de la controversia existente entre las partes se concreta en establecer la procedencia de la resolución de la actuación administrativa que niega la conformidad con el ordenamiento aplicable de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas presentada por el demandante con resultado negativo, merced a la existencia de una serie de gastos, cuya virtualidad no se impugna por la parte demandada como vinculados a la actividad que se atribuye el obligado tributario de su labor pericial, cuando el mismo no asume haber obtenido ningún ingreso en esa anualidad. Mientras que para el actor ello no es obstáculo para el resultado de la declaración, sí lo es en el caso estudiado para la parte demandada, merced a las circunstancias concurrentes en el mismo y que impedirían llegar a la conclusión alcanzada por el demandante.

La solución que debe darse al presente supuesto deriva de la normativa contenida en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, cuyo artículo 28.1 establece que, «El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva», con lo que se hace un llamamiento a la regulación contenida actualmente en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Parte con ello el legislador de que para determinarse el rendimiento neto debe partirse de la diferencia de los ingresos y los gastos, lo que implica, en principio, la exigencia de que se comparen ambos en cada anualidad a la hora de determinar la procedencia de la deuda tributaria. Y, como se dice, de ahí resulta el distinto parecer de los litigantes, que valoran de distinta manera que el actor no tenga o declare -y ello no se cuestiona de contrario- ingresos por su actividad.

III.- El criterio que viene manteniendo esta Sala al respecto parte de la consideración de que el resultado contable que constituye la base imponible en el método de estimación directa está constituido por los ingresos menos los gastos realizados para la obtención de aquéllos, de suerte que si bien difícilmente se puede hablar de gastos realizados en orden a la obtención de unos ingresos respecto de una actividad que no se realiza, aquel principio en modo alguno impide presupuesto el ejercicio de la actividad que los rendimientos sean negativos, en el sentido de que los gastos sean superiores a los ingresos, o sencillamente porque no haya ingresos. Siendo, pues, posible que sean superiores los gastos admitidos a los rendimientos obtenidos, con lo que puede hablarse de un rendimiento negativo, todo ello se deriva de que efectivamente haya existido actividad económica y que por eso se advierte ese desajuste negativo entre rendimientos y gastos necesarios para su obtención, no siendo admisible a los efectos que tratamos computar unos gastos a fin de determinar un rendimiento neto negativo cuando no haya existido actividad económica alguna; o sea, si no hay actividad económica, porque no se realiza la misma, necesariamente no habrá rendimientos o ingresos y, por tanto, el gasto será superfluo e innecesario. Es necesario, pues, que se produzca una actividad económica real y concreta de la que se origine un resultado determinado, que puede ser positivo o negativo, siendo tal exigencia ineludible para que pueda hablarse de un resultado contable, con todas las peculiaridades que se piensen, pero es necesaria su existencia, pues en otro caso no será posible entender procedente la determinación de un resultado a los efectos fiscales que se están considerando en esta resolución; o, al menos darse lugar a una respuesta creíble a la inexistencia de tal actividad o a sus resultados.

IV.- En el presente litigio se está debatiendo, en concreto, si el actor desarrolla o no una actividad específica, cual es la pericial que se atribuye y en la que figura formalmente de alta. Del análisis de lo actuado se llega por la Sala a la consideración de que no hay tal actividad profesional real por parte del obligado tributario. Éste aduce que los resultados que surgen de su actividad como perito vienen lastrados por la lentitud de la justicia en el abono de los créditos que se le deben y que nacen de actuaciones que actividades que se realizan "a crédito" y en tanto concluyen los procesos en los que intervienen, con los consiguientes retrasos en la percepción de las retribuciones, originándose en el resultado que se produzca en los procesos en los que se interviene. Siendo ello una realidad cotidiana en los Órganos Judiciales, quienes son de los más afectados y preocupados por el problema de la lentitud en el desarrollo de los procesos, no necesita de prueba, de acuerdo con la normativa que sobre su exigencia se establece al efecto en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, y de aplicación subsidiaria en este tipo de procesos, además de no cuestionarse por la parte contraria su veracidad.

Aun partiendo de esta circunstancia y tomándola como punto de inicio de las consideraciones, lo cierto es que la situación concreta del interesado lleva a una solución diferente de las él planteadas debido a las circunstancias que concurren en el mismo. Así, las actuaciones de las que da noticia son anteriores en más diez años al año en que se da lugar a la revisión de las actuaciones tributarias. Tan largo lapso de tiempo no es admisible que se produzca en una situación normal en la que un perito judicial no perciba ninguna remuneración por las actividades que desarrolla; es demasiado tiempo para entender que el mero retraso en la actividad judicial determine una falta de remuneración tan prolongada en el tiempo. Es más, si se asume a efectos de mera hipótesis que lo que se afirma es cierto, ha de considerarse que ello no impediría que se aportase la designación como perito en los procesos que durante todo este tiempo se han debido realizar en quien afirma realiza dicha actividad; es decir, puede asumirse que la percepción del dinero se retrase, pero lo que no se explica es que durante todos esos años no conste la designación como perito del obligado tributario si efectivamente se dedica a esa labor. Más bien, la falta de aportación de acreditación alguna de nombramiento al efecto lleva a hacer pensar que no la ha habido, pues parece impensable que tanto tiempo permanezca sin ser llamado a realizar la actividad que se atribuye el demandante, con independencia de que los servicios se cobren más tarde. Finalmente, la petición dirigida a la Gerencia Territorial del Ministerio de Justicia en León que se acompaña con la demanda no acredita que se esté llevando a cabo una actividad como la que se dice desarrollar, sino que se ha podido desarrollar en un tiempo lejano, no actual. Finalmente su presentación después de dictarse la resolución objeto de este litigio, no muestra sino una suerte de intentar probar lo no acreditado, como una especie de prueba preconstituida, que no justifica en modo alguno lo que pretende demostrar.

Todas las razones que se dejan expuestas, así como las que de ellas directamente se infieren, como la ausencia de todo vestigio de que durante esos más de diez años se ha llevado a cabo la actividad profesional que se argumenta, incluso de manera indiciaria, determinan que en el presente supuesto no se estime justificada la existencia de una actividad negocial o profesional de la que se puedan legalmente deducir los gastos que se pretende atribuir con dicha finalidad fiscal el interesado y deba desestimarse, como efectivamente se hace, su impugnación de la resolución que es objeto de este proceso».

Y hasta aquí nuestra sentencia de 3 de mayo de 2024. Siendo aplicables al caso las consideraciones contenidas en ambas resoluciones de la Sala, procede desestimar igualmente el presente recurso.

TERCERO.-Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, procede la imposición de costas al recurrente al haber visto rechazadas todas sus pretensiones, sin que concurran circunstancias que justifiquen la no imposición o limitación de su importe, habida cuenta que nos encontramos ante una pretensión totalmente inconsistente.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,