Sentencia Contencioso-Administrativo 511/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 956/2023 de 07 de marzo del 2025

PRIMERO.-Objeto del recurso presente es determinar si se ajustan a derecho la resolución de 27 de julio de 2023 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, que desestima la reclamación número NUM000 , presentada contra acuerdo de liquidación del IRPF de 2018 .

SEGUNDO.-El TEARA, desestima las alegaciones relativas a la deducibilidad de determinados gastos registrados por éste para la determinación del rendimiento neto de su actividad profesional de abogado en el régimen de estimación directa simplificada; desestimación basada, al entender del Tribunal de instancia, en una falta de prueba por el recurrente.

En concreto se discute en este recurso:

Primero. - Deducibilidad de los gastos relacionados con la adquisición de un vehículo y los derivados de su titularidad y posible deterioro (amortizaciones, reparaciones, seguros e impuestos) y gastos relacionados con los desplazamientos efectuados en vehículos (combustible, arrendamiento de garaje).

Segundo. - Deducibilidad de los gastos relativos al seguro de accidente

Tercero. - Deducibilidad de los gastos relativos a la contribución a la Asociación Foro del Mediterráneo.

TERCERO.-Entrando en el fondo del asunto en cuanto a los gastos deducibles, para que proceda la deducción de gastos procedentes de la actividad profesional en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es preciso que se trate de gastos que sean necesarios para la obtención de ingresos, es preciso que consten contablemente como tales, que se encuentren justificados documentalmente y que se vinculen directamente al desarrollo de la actividad desplegada.

Para analizar las cuestiones planteadas se hace necesario partir de las previsiones legales al respecto y en este sentido tenemos que el art. 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobada por ley 35/06, nos dice que: "1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios."Y el art. 11.4 del mismo texto legal nos dice en cuanto a la imputación de los rendimientos de las actividades económicas que: "4. Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas."

Regulando el art. 28 del mismo texto legal la determinación del rendimiento neto por remisión al Impuesto de Sociedades al indicar : "1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva........"Lo que supone tener en cuenta las previsiones del art.10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades) aprobado por RDLeg 4/2004, hoy superado) que nos dice: " 3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas"que se completan con artículos como el 19 que dispone que: "1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.2 del Código de Comercio , estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente",

Por otra parte, se ha de tener en cuenta que el art. 51 de la LGT para la estimación directa de las bases establece que "El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria."

En definitiva, como dice la STS de 21 de noviembre de 2013 (recurso de casación 4031/2011) "los requisitos fundamentales para permitir la deducción de un gasto son: 1) La justificación documental de la anotación contable. 2) La contabilización del gasto. 3) Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia. 4) El gasto e ingreso estén directamente relacionados, esto es, que el gasto esté orientado o dirigido a la obtención de ingresos. 5) El gasto sea real, es decir, se corresponde con una operación efectivamente realizada. Por ello, no es suficiente que el gasto esté debidamente documentado y justificado su pago, pues también se requiere que haya un enlace claro entre el gasto y el ingreso, es decir que se cumpla el principio contable de correlación de ingresos y gastos."Así lo reitera la STS de 6 de febrero de 2015 (recurso de casación 290/2013) diciendo que "Los gastos han de cumplir los requisitos generales para su deducibilidad fiscal, es decir, su justificación, requiriendo una suficiente acreditación documental, su correlación con los ingresos y su realidad. En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que, de alguna manera, exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos.... Por otro lado, el contribuyente ha de aportar documentación que justifique que los gastos regularizados por la inspección estén efectivamente relacionados con la actividad desarrollada y con la obtención de ingresos de la misma."

Siendo el art. 106.2 y 3 de la LGT el que nos dice que: "2. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

3. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria".

Todo lo cual se cierra con el principio general de carga de la prueba que establece el 105.1 de la LGT conforme al cual: "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

A mayor abundamiento, aún admitiendo que dichos gastos consten contablemente como tales, su justificación documental y su vinculación al desarrollo de la actividad viene dada por la acreditación de las correspondientes facturas y por la necesidad con que se han producido para la obtención de los ingresos declarados. El principio de considerar que no corresponde al sujeto pasivo la prueba de la correlación de gastos con los ingresos de la actividad más allá de lo que resulta de su declaración-liquidación y contabilización, por lo que habrá de ser la inspección tributaria la que pruebe que, en contradicción con tal contabilidad, los gastos son ajenos a la actividad, constituye una prueba diabólica de hechos negativos que no puede exigirse a la Administración tributaria, pues para que los gastos puedan deducirse de los ingresos totales o brutos percibidos, a fin de compensar al contribuyente de los gastos necesarios e imprescindibles para la obtención de aquéllos, se hace preciso exigir una prueba suficiente de la realidad del gasto, lo que equivale a la acreditación, no sólo de los desplazamientos realizados, de las adquisiciones llevadas a cabo, sino de otras circunstancias concomitantes, sin cuya determinación no puede acreditarse, con las mínimas garantías, la realidad o posibilidad del gasto imputado. Es más, con relación a la deducibilidad para determinar el rendimiento neto, condicionado a su necesidad y a su realidad, la prueba corresponde siempre al sujeto pasivo.

En definitiva, como dice la STS de 21 de noviembre de 2013 (recurso de casación 4031/2011) "los requisitos fundamentales para permitir la deducción de un gasto son: 1) La justificación documental de la anotación contable. 2) La contabilización del gasto. 3) Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia. 4) El gasto e ingreso estén directamente relacionados, esto es, que el gasto esté orientado o dirigido a la obtención de ingresos. 5) El gasto sea real, es decir, se corresponde con una operación efectivamente realizada. Por ello, no es suficiente que el gasto esté debidamente documentado y justificado su pago, pues también se requiere que haya un enlace claro entre el gasto y el ingreso, es decir que se cumpla el principio contable de correlación de ingresos y gastos."Así lo reitera la STS de 6 de febrero de 2015 (recurso de casación 290/2013) diciendo que "Los gastos han de cumplir los requisitos generales para su deducibilidad fiscal, es decir, su justificación, requiriendo una suficiente acreditación documental, su correlación con los ingresos y su realidad. En la medida en que no se pueda acreditar la efectiva contraprestación del pago en que el gasto consiste y su finalidad de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo la requerida correlación del gasto con los ingresos, que, de alguna manera, exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos.... Por otro lado, el contribuyente ha de aportar documentación que justifique que los gastos regularizados por la inspección estén efectivamente relacionados con la actividad desarrollada y con la obtención de ingresos de la misma."

CUARTO.-Abordamos, en primer lugar, alterando el orden impugnatorio propuesto en la demanda, la cuestión relativa a la deducibilidad de los gastos relativos a la contribución a la Asociación Foro del Mediterráneo

La demandante se refiere a este motivo como sigue:

"Tercera. - Deducibilidad de los gastos relativos a la contribución a la Asociación Foro del Mediterráneo.Procedimiento Ordinario 956/2023[55]

A. Interpretación del TEAR de Andalucía en la Resoluciónimpugnada.

Señala el TEAR en la Resolución impugnada:

"..., la deducibilidad de las mismas para determinar el rendimiento neto se condiciona a su correlación con los ingresos y a su realidad, correspondiendo acreditar al sujeto pasivo ambas condiciones, resultando en este caso de difícil acreditación tras la lectura por parte de este Tribunal de los Estatutos de la Asociación su relación en exclusiva con la actividad profesional de la parte reclamante, por lo que no se admite su deducibilidad al no justificar su relación con la actividad ejercida".

No sabemos qué ha leído y cuál es su interpretación. Nos obliga a la adivinación. Una resolución infundada, tampoco señala en qué precepto de la Ley se basa para descalificar las contribuciones a esta Asociación como gastos deducibles.

Parece exigir el TEAR en la resolución impugnada una relación en exclusiva de lascontribuciones a la Asociación con la actividad profesional, como con losvehículos. Un exceso más.

B. Alegaciones

La Asociación Foro del Mediterráneo tiene por objeto, según sus Estatutos, entre otros, "la gestión de foros de diálogos y debates"; "la realización de programas y realización de actividades formativas, técnicas o investigadoras", todo ello en el marco de encuentros y relaciones empresariales y profesionales en Málaga.

Dicha Asociación está integrada por empresas, propietarios de empresas, directivos de empresas y profesionales liberales de Málaga y se configura como un Foro de encuentro y de celebración de debates y de intercambios de experiencias empresariales. Copia de los Estatutos sociales se aportaron (Documento 132, folios 665 a 680 del expediente).

Mi representado ejerce la profesión de abogado de empresa, siendo su pertenencia a la Asociación un instrumento de promoción de sus actividades empresariales y de networking (de contactos con empresarios, directivos y profesionales no clientes del Despacho J&A Garrigues, S.L.P. y con los cuales le interesa el establecimiento de lazos profesionales porque redundará en beneficio del Despacho).

El actuario del expediente parece haber accedido a la página web de la Asociación en la que habrá podido constatar la vinculación con este ente de empresas de muy distintos sectores de actividad en Málaga. Todas ellas contribuyen a los fines de la Asociación y todas ellas registran un gasto contable que se deducen en el Impuesto sobre Sociedades."

La parte demandada considera que la aportación de los estatutos de la sociedad profesional a la que pertenece no sirve, a su juicio , de justificación documental adicional alguna con respecto a la deducibilidad tributaria que de contrario se predica y de entrada se auto-aplica.

Vistas las posiciones de las partes la Sala no considera tampoco suficientemente acreditada con aquellos estatutos y sin otro soporte probatorio la deducibilidad del gasto relacionados con la Asociación Foro del Mediterraneo a la que pertenece el recurrente y que su finalidad sea responder a un gasto de formación que le serviría para la obtención de ingresos . Debía adverarse que los gastos se habían "ocasionado en el ejercicio de la actividad" y que resultaban "necesarios para la obtención de los ingresos".Y en opinión de la Sala no parece que sea así. Posiblemente asistir a las reuniones del Foro en cuestión sea una actividad interesante e incluso conveniente para el demandante y le amplíe su círculo de relaciones, pero no cumple así, con ello, los condicionantes para la deducción efectuada.

En este sentido recordar que, como ya expuso esta Sala en la Sentencia de su Sección Segunda de 31 de mayo de 2019 -recurso 719/2017-, aun cuando contablemente constasen los gastos que se pretenden deducir como tales, es precisa igualmente su justificación documental y su vinculación al desarrollo de la actividad viene, debiendo adverarse que aquellos se han producido para la obtención de los ingresos declarados. Lo contrario (es decir, entender que no corresponde al sujeto pasivo la prueba de la correlación de gastos con los ingresos de la actividad más allá de lo que resulta de su declaración-liquidación y contabilización, debiendo, por ello, ser la inspección tributaria la que pruebe que, en contradicción con tal contabilidad, los gastos son ajenos a la actividad) se erigiría en prueba diabólica de hechos negativos que no puede exigirse a la Administración tributaria; pues para que los gastos puedan deducirse de los ingresos totales o brutos percibidos, a fin de compensar al contribuyente de los gastos necesarios e imprescindibles para la obtención de aquéllos, se hace preciso exigir una prueba suficiente de la realidad del gasto, lo que equivale a la acreditación, no sólo de los desplazamientos, consumos o adquisiciones llevadas a cabo, sino de otras circunstancias concomitantes, sin cuya determinación no puede acreditarse, con las mínimas garantías, la realidad del gasto imputado y el motivo al que el mismo respondió.

QUINTO.-Pasamos a ocuparnos de la cuestión relativa a la deducibilidad de los gastos relacionados con la adquisición de un vehículo y los derivados de su titularidad y posible deterioro (amortizaciones, reparaciones, seguros e impuestos) y gastos relacionados con los desplazamientos efectuados en vehículos (combustible, arrendamiento de garaje).

Por lo que respecta a la exclusión de las deducciones correspondientes a los gastos relacionados con vehículo al que refiere la parte, igual respuesta desestimatoria merece, a juicio de esta Sala. La misma se ha pronunciado al respecto de la vinculación del vehículo a la actividad de profesionales liberales y la consiguiente deducibilidad de los gastos de amortización de aquel, los de estacionamiento y consumos de combustible en múltiples resoluciones; pudiendo citarse al respecto, v. gr. las Sentencias dictadas por su Sección Tercera en fechas 31 de enero de 2019 (recurso 720/2016) y 6 de febrero de 2020 (recurso 429/2017) o su Sección Segunda de 13 de junio de 2018 (dictada en el recurso 30/2017). Y la posición de la misma resulta unívoca (pues igualmente se refleja en otras previas tales como las Sentencias de la Sección Tercera de 4 de febrero de 2016 -recurso 295/1014- o 23 de septiembre de 2016 -recurso 550/2014-) al partir de la siguiente premisa: que nos hallamos ante un elemento que no es consustancial al ejercicio de la actividad económica; esto es, que no tiene carácter de necesario para la generación de ingresos. Por tanto, aun cuando el vehículo pueda ser ocasionalmente destinado a un uso relacionado con el ejercicio de la profesión, ha de excluirse el mismo en la generalidad de los supuestos, y, con ello, salvo prueba en contra, la posibilidad de deducir gastos de inversión y amortización. Solo sería, pues, admisible la deducción de gastos de combustible y estacionamiento, para lo cual debe igualmente acreditarse tanto el gasto de desplazamiento como su relación con la actividad profesional de que se trate.

En este sentido apuntaba la precitada Sentencia de 23 de septiembre de 2016 de la Sección Tercera de esta Sala; que razonaba a esta respecto: "En cuanto a los gastos del vehículo, no consta que éste se destine de forma exclusiva al desarrollo de su profesión de veterinario, cuestión relevante si se tiene en cuenta la letra del artículo 22 del actual reglamento del Impuesto -RD 439/2007 de 30 de marzo -, coincidente en lo sustancial con la letra del antiguo art. 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , según el cual no son deducibles los gastos aplicados a vehículos de motor como regla general, y solo cabrá la deducción por entenderlos afectos en todo o en su mayor parte a la actividad productiva cuando se trate de: a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías. b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación. c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación. d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales. e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

Esto es, en aquellos supuestos en los que el vehículo sea consustancial al desarrollo de la actividad, cabe la deducción de aquellos gastos que demostradamente se vinculen a la actividad productiva, puesto que el vehículo turismo es susceptible de utilización mixta profesional y privada, entre tanto no se acredite su empleo exclusivo o principalísimo a la actividad económica, demostración que la práctica forense relaciona con la titularidad de otros vehículos para uso exclusivo privado, la rotulación del vehículo profesional y otros signos externos reveladores del destino del turismo de forma prioritaria a la actividad profesional."

D. Juan aparece como socio profesional que trabaja en exclusiva para el Despacho J&A Garrigues, S.L.P.,sociedad con la que mantiene igualmente en exclusiva las relaciones jurídica y económica derivadas de su actividad profesional.

Pretende el recurrente la deducción de todos los gastos relacionados con el vehículo Audi modelo Sportback, matrícula NUM002, el cual se halla inscrito en el Libro Registro de Inventarios, manifestando que ha sido utilizado en exclusividad para los desplazamientos a la oficina de la empresa a la que ha prestado sus servicios en exclusividad en el ejercicio objeto de comprobación, la entidad "J&A GARRIGUES, S.L.P.", , y que se encuentra en Málaga, calle Marqués de Larios, número 4, piso 3º.Se desplaza para atender asuntos de gestión interna del despacho (gestión de

equipos, reuniones internas de organización de recursos, de gestión de clientes, de

actuaciones de promoción del Despacho, entre otras).

Alega, en síntesis que:

Se desplaza con habitualidad al domicilio o sede de actividad de los clientes -actuales y potenciales- de J&A Garrigues, S.L.P., a actos promocionales (organizados por entidades, asociaciones profesionales y de otra índole); a actividades de formación y a reuniones internas de coordinación que tienen lugar en otras oficinas de J&A Garrigues, S.L.P. (señaladamente, en el ejercicio 2018, Madrid y Sevilla); entre otras actividades asignadas.

Alega también que Para el desempeño de todos esos cometidos y para el desplazamiento a cada lugar de destino, necesita un vehículo y utiliza -con carácter exclusivo para tales desplazamientos profesionales- un vehículo de su propiedad, exclusividad que no es una mera manifestación de parte -como señala

el TEAR de Andalucía en la Resolución impugnada-, sino que se acredita con el

conjunto de la documental aportada al expediente y que desarrollamos y analizamos

en esta alegación.

Dado que el domicilio de actividad del único cliente -J&A Garrigues, S.L.P.- está situado en calle sin acceso al tráfico rodado, y dado que mi representado acude con recurrencia a dicho domicilio, alquila a partir de 19 de septiembre de 2014 una plaza de garaje en edificio sito en DIRECCION000 de Málaga, a escasos 500 metros de la sede de J&A Garrigues, S.L.P. Copias del contrato de arrendamiento de la plaza de aparcamiento y de la hoja impresa correspondiente a la página web https://www.viamichelin.es/web/Itinerarios en la que se recoge la distancia a pie de un edificio a otro constan en el expediente.

Con fecha 14 de enero de 2016 mi representado adquirió el vehículo de turismo marca Audi modelo Sportback, matrícula NUM002, el cual se halla inscrito en el Libro Registro de Inventarios (Documento 113 DOCUMENTO N 6 COPIA DEL LIBRO DE_INVENTARIOS del expediente), en cuya adquisición se dedujo íntegramente (100%) el IVA soportado, criterio que fue aceptado y validado por la misma Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación en Málaga de la AEAT, tras comprobación limitada.

En la realización de los desplazamientos referidos en el apartado 3 anterior, el profesional repercute a J&A Garrigues, S.L.P. 0,30€/km., cuando los desplazamientos profesionales se realicen fuera del término municipal de la sede de actividad del Despacho (en este caso, Málaga), según régimen establecido por dicha Sociedad.

Consta en el expediente (Documento 132 Contestar requerimientos efectuar alega, folio 417 de 680) certificado emitido por apoderado de J&A Garrigues, S.L.P. con fecha 9 de diciembre de 2021 en el que consta la facturación realizada por mi representado a la sociedad en el ejercicio 2018 en el concepto indicado ("Gastos de Kilometraje por su cuenta"), importe que constituye mayor ingreso contable y fiscal de aquél, sobre el que tributa en su IRPF como parte de los ingresos obtenidos..... como "mayores honorarios facturados" en el ejercicio 2018 a su único cliente -J&A Garrigues, S.L.P.-, mi representado ha declarado la cantidad de 4.211,40 euros en concepto de "Facturación de Kilometraje por su cuenta" (que se corresponden con 14.038 km. Documento 132 Contestar requerimientos efectuar alega, folio 417 de 680, ya referido), como compensación y resarcimiento de los gastos incurridos en los desplazamientos fuera de Málaga para atender a clientes o asuntos del Despacho J&A Garrigues, S.L.P. al que, cabe insistir, mi representado presta los servicios de abogacía con carácter exclusivo.

Considera que Incurre en un error manifiesto el actuario cuando atribuye la relación jurídica y económica con los clientes finales a mi representado. Éste presta sus servicios profesionales "en exclusiva", según el régimen de prestaciones accesorias, a J&A Garrigues, S.L.P. y la relación jurídica y económica con los clientes finales se entabla por esta firma que es quien asume los riesgos y ventura del asesoramiento, aun cuando su actuación la lleve a cabo a través de los distintos profesionales.

Por ello, la manifestación realizada en la motivación de la resolución impugnada es desacertada cuando señala:

"Sería necesario disponer de los correspondientes listados de los pedidos de clientes, rutas de viaje, firmas de clientes a los que ofrece sus servicios en cada uno de los desplazamientos, y los kilómetros recorridos en cada uno de ellos a fin de justificar que el consumo de carburante y demás gastos incurridos se encuentran relacionados con su actividad económica".

Y, desde luego, entra en contradicción con lo señalado por ella en el Acuerdo de Liquidación provisional:

"Es el despacho para el que trabaja, el que se encarga de analizar que los desplazamientos realizados por el contribuyente están directamente relacionados con la actividad y procede a la facturación de 0.3euros /km. Estas cantidades aparecen incluidas como mayores honorarios facturados en el ejercicio. Aporta así mismo, una tabla con el desglose de las facturas, kilómetros, base IVA retenciones y neto. Insiste en que no hay mayor y mejor procedimiento para justificar la realidad de los desplazamientos, que el control y verificación que realiza quién las paga, es decir el despacho para el que trabaja y del que usted es socio. También hace referencia a desplazamientos realizados a sedes de clientes del despacho, tanto que han sido objeto de facturación o no, así como entradas a repostajes y aporta cuadro de resumen de kilómetros recorridos por el vehículo Audi A5 Sportback NUM002 Como ya se le ha expuesto, no se pone en duda que el contribuyente realice desplazamientos, lo que no acepta como deducible son las cantidades que recoge como tal en el libro registro. En las alegaciones que presenta (el archivo en el que constan las mismas tiene 680 páginas) no aporta la realidad de ningún desplazamiento, más allá de hacer referencia que ya se lo justifica al despacho del que es socio, atribuyéndole a este la potestad de discernir , no sólo sobre la procedencia del gasto, sino también el hecho de que sea deducible, cuando esta es la labor de los órganos de gestión que instruyen el procedimiento; por lo que la justificación del gasto en combustible, no va más allá de sus meras manifestaciones"

Para resolver esta cuestión debemos partir de la disposición contenida en el artículo 29 de la Ley 35/2006, de conformidad con el cual "1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante, su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica...".

En desarrollo del indicado precepto legal el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aborda en concreto la cuestión de los vehículos de motor (automóviles) especificando en su apartado segundo que sólo se consideran elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma, incluidos los utilizados simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas siempre que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante, en tanto que el apartado cuarto del indicado precepto reglamentario establece la presunción de que se da tal clase de uso simultáneo privado irrelevante cuando se trate de "bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad",concepto del que se excluyen expresamente por el indicado artículo 22.4 los automóviles de turismo con las excepciones que el precepto contempla (vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías, los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación, servicios de enseñanza de conductores o pilotos, a desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales y los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad), ninguna de las cuales concurre en el supuesto sometido a nuestra consideración.

La regla general, por consiguiente, no es sino la no deducibilidad de los gastos relacionados con la adquisición y utilización de un turismo, salvo que se justifique por el contribuyente el uso exclusivo (o concurrente con un uso privado accesorio e irrelevante, en los términos vistos) del mismo en desplazamientos que resulte necesario efectuar en el ejercicio de la actividad profesional y lo cierto es que, dentro de las obvias dificultades que ofrece la justificación de ese destino exclusivo.

El expediente administrativo se confirma que la parte recurrente no justifica cumplidamente que esté exclusivamente afecto a la actividad con las alegaciones y documentos que aporta, aunque acredite tener un vehículo de su propiedad y presente una profusa documentación en cuanto a gastos de desplazamiento, gastos que, por otra parte, le son abonados por la empresa en la que presta sus servicios en concepto de "Gastos de Kilometraje por su cuenta", llamando también poderosamente la atención a la Sala el hecho de que el demandante tenga un domicilio fiscal distinto al de la empresa única a la que presta sus servicios profesionales a la que como dice "se desplaza recurrentemente desde el domicilio de su actividad" , máxime cuando aquél figura en documentos que ha presentado como su "domicilio".

En definitiva la Sala acoge los razonamientos de la resolución impugnada en cuanto a la deducibilidad de dichos gastos, y , en cualquier caso podría haber presentado una prueba concreta de carácter pericial para relacionar todos los datos que aporta en su demanda, conforme al principio de facilidad de la prueba que debe aplicarse en estos supuestos, como ha mantenido la Sala en supuestos similares.

En cuanto a los gastos de arrendamiento de plaza de garaje en el Aparcamiento, por aplicación de tales razonamientos ha de rechazarse la deducibilidad de los mismos, al no estar en presencia de un gasto necesario para la generación de ingresos, sino ante una inversión de confort o conveniencia del propio interesado, que igualmente podría optar por otros medios para acudir a su centro de trabajo (al igual que el resto de contribuyentes, que no tienen autorizada la deducción de los importes invertidos en el estacionamiento de un vehículo particular en las proximidades de su centro de trabajo).

Por último vamos a realizar también una serie de consideraciones generales acerca del principio de confianza legítima invocado en la demanda, si bien la Sala no considera desacertados los efectuados por la resolución del TEARA.

Sobre este principio, actualmente positivizado en el art. 3.1.e) de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, se pronuncia, con cita de otras anteriores, la STS de 17 de diciembre de 2020 (rec. 373/2019):

«DECIMOTERCERO: La jurisprudencia de este Tribunal Supremo, ha establecido que el principio de la confianza legítima tiene su origen en el Derecho Administrativo Alemán (Sentencia de 14 de mayo de 1956 del Tribunal Contencioso-Administrativo de Berlín), del que fue recepcionado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea que lo acoge ya en las sentencias de 22 de marzo de 1961 y 13 de julio de 1965 (Asunto Lemmerz-Werk) y se acepta como un principio general del Derecho Comunitario ( STS de 22 de Marzo del 2012, recurso 2998/2008). En Derecho Administrativo Español, regido por el principio de legalidad estricta de inspiración francesa, la institución no fue acogida hasta ya tardíamente, si bien la Jurisprudencia de esta Sala aplicó la confianza legítima como fundamento del examen de legalidad de las actuaciones administrativas (entre otras, en las sentencias de 1 de febrero de 1990, 13 de febrero de 1992, 17 de febrero, 5 de junio, 28 de julio de 1997, 10 de mayo, 13 y 24 de julio de 1999, 4 de junio de 2001 y 15 de abril de 2002, citadas en la de 22 de marzo de 2012, ya mencionada), vinculando la confianza legítima con los principios más generales de la seguridad jurídica y buena fe, de larga tradición en nuestro Derecho Administrativo ( SSTS 10 de mayo de 1999 y la de 26 de abril de 2012).

Conforme a lo declarado por la sentencia de 6 de julio de 2012 el principio de confianza legítima comporta que "la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O dicho, en otros términos, la virtualidad del principio invocado puede suponer la anulación de un acto o norma y, cuando menos, obliga a responder, en el marco comunitario de la alteración de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento del criterio.

Esta posición se reitera frecuentemente por la Jurisprudencia de esta Sala, asimilando la confianza legítima con el precedente administrativo, porque en éste lo que existe es una previa decisión de la Administración que, para un supuesto ulterior, no puede desconocer sin la preceptiva motivación".

(...)

En palabras del Tribunal Constitucional los principios de seguridad jurídica y confianza legítima no «permiten consagrar un pretendido derecho a la congelación del ordenamiento jurídico existente» ( STC 183/2014). Y además, la protección de la confianza legítima «no abarca cualquier tipo de convicción psicológica subjetiva en el particular» ( STS 16 de junio de 2014, recurso 4588/2011), sino «la creencia racional y fundada de que por actos anteriores, la Administración adoptará una determinada decisión» ( STS 3 de marzo de 2016, rec. 3012/2014), (...)».

En la STS de 22 de febrero de 2016 (rec. 4.048/2013) se dice que la confianza legítima requiere de la concurrencia de tres requisitos esenciales:

«A saber, que se base en signos innegables y externos (1); que las esperanzas generadas en el administrado han de ser legítimas (2); y que la conducta final de la Administración resulte contradictoria con los actos anteriores, sea sorprendente e incoherente (3). (...)

Recordemos que, respecto de la confianza legítima, venimos declarando de modo reiterado, por todas, Sentencia de 22 de diciembre de 2010 (recurso contencioso-administrativo núm. 257/2009), que "el principio de la buena fe protege la confianza legítima que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno e impone el deber de coherencia en el comportamiento propio. Lo que es tanto como decir que el principio implica la exigencia de un deber de comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara al futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los propios actos constituyendo un supuesto de lesión a la confianza legítima de las partes "venire contra factum propium""».

Por otra parte, en la STS de 10 de noviembre de 2020 (rec. 4.377/2019), con mención de otras anteriores del Alto Tribunal, se recuerda que «(...) este principio no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos y/u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma. O, dicho en otros términos, la doctrina invocada de los "actos propios" sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomia de la voluntad como metodo ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el solo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta"».

SEXTO.-Reclama la demandante la deducción del gasto (prima) del seguro de accidentes, alegando que la suscripción del mismo es una exigencia de la entidad J&A Garrigues S.L.P. para acceder a la condición de socio.

De acuerdo con lo establecido en el art. 30.2.1ª de la Ley 35/2006, en la redacción vigente en el ejercicio que nos ocupa, tienen la consideración de gasto deducible "las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando, a efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados , actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social, con el límite de 4.500 euros anuales".

Por tanto, son deducibles las cuotas satisfechas al régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores autónomos, o bien las cantidades pagadas a las mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el citado régimen cuando actúan como alternativas al mismo y en la parte que cubra las contingencias atendidas por la Seguridad Social, con el límite indicado, que no es el caso.

SÉPTIMO.-La destimación del recurso implicaría la imposición del pago de costas conforme al art. 139.1 Ley 29/98, en redacción dada por Ley 37/11 no obstante la Sala no las impondrá dadas las dudas generadas de hecho y de derecho en el presente recurso.