Sentencia Contencioso-Administrativo 707/2025 Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 38/2024 de 09 de junio del 2025

PRIMERO.- Resolución impugnada y pretensiones de las partes.

Es objeto del presente recurso la Resolución de 31 de octubre de 2023 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, desestimatoria de la reclamación núm. 47/2116/2023 en su día presentada por la entidad mercantil Ángel Viñas Barba, S.L., frente a la resolución dictada por la Dependencia Regional de Gestión de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Castilla y León, por la que se impone una sanción por dejar de ingresar la deuda tributaria por el concepto de Pago a Cuenta del Impuesto sobre Sociedades del Primer Periodo del ejercicio 2022, por un importe, sin reducciones, de 555,55 euros.

La resolución impugnada desestimó la reclamación por entender, en esencia, que la reclamante presentó la autoliquidación por el Pago a Cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al primer periodo del ejercicio 2022 por un importe inferior al que le correspondía de acuerdo con la liquidación provisional que no consta haya sido objeto de recurso alguno, dejando por ello de ingresar parte de la deuda tributaria e incurriendo así en el tipo objetivo de la infracción prevista en el artículo 191 LGT; y que también concurre el elemento subjetivo de la culpabilidad, estando motivado el acuerdo sancionador ya que, en definitiva, la ahora reclamante presentó la autoliquidación del pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades por una cuantía inferior a la que le correspondía en aplicación de la normativa vigente, sin que pueda apreciarse la concurrencia de alguna causa excluyente de la culpabilidad, y por tanto su conducta era acreedora de la correspondiente sanción tributaria.

La entidad mercantil Ángel Viñas Barba, S.L., alega en la demanda que el razonamiento que ofrece la Agencia Tributaria en el acuerdo sancionador es escueto, genérico e indeterminado, válido para cualquier tipo de infracción tributaria cometida por cualquier contribuyente y sin tener en cuenta las especiales características del caso que nos ocupa; y que sí puede hablarse de una diferente interpretación de la norma ya que no es pacífica la necesidad de presentar una autoliquidación complementaria tras la inspección, corrección y liquidación realizadas por la Administración Tributaria, al disponer ésta de todos los datos para exigirle de oficio la deuda, no existiendo además ningún propósito defraudador toda vez que, con independencia de no haber recurrido la liquidación que dio origen a este expediente sancionador, lo cierto es que la falta de presentación de una autoliquidación complementaria no causó perjuicio económico alguno a la Administración Tributaria pues regularizó inmediatamente la situación mediante la presentación y pago del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2022.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda alegando que el mismo día que presenta la autoliquidación correspondiente es notificado de la liquidación administrativa y no procede a rectificar la autoliquidación mediante la presentación de otra complementaria, evidenciando una voluntad intencional, al menos negligente, de desatender el diligente cumplimiento de las obligaciones tributarias impuesto ex lege; que ampararse en el conocimiento de estos datos por la Administración Tributaria aguardando nueva actividad administrativa que le requiera para satisfacer una obligación tributaria que ya le es exigible ex lege desde la notificación de la liquidación es contrario a Derecho e invierte los roles del funcionamiento del sistema tributario, a lo que debe añadirse la simultaneidad de los actos referidos (autoliquidación y liquidación) que impiden considerar un desconocimiento del obligado tributario de su deber, o una confusión de sus obligaciones, o cualquier otra alegación; y que, de hecho, de sus propias manifestaciones se deduce perfecto conocimiento de su obligación, pero voluntad de no satisfacerla hasta que por la Administración se iniciaran actuaciones al respecto, siendo la normativa tributaria la que le exige al contribuyente rectificar e ingresar las cuantías correspondientes.

SEGUNDO.- Sobre el elemento subjetivo de la culpabilidad: no concurrencia. Estimación del motivo.

Con carácter general cabe señalar que en relación con la aplicación al ámbito sancionador de los principios y garantías del derecho penal, el Tribunal Constitucional ( STC 76/1990, 120/1994, 154/1994, 23/1995, 97/1995, 147/1995 y 45/1997) ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo sancionador que los principios y garantías básicas presentes en el ámbito del derecho penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública.

Más concretamente, respecto del exigible elemento subjetivo de la culpabilidad objeto de controversia, con carácter general la STS de 23 octubre 2009 establece que la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio por haberse deducido indebidamente determinados gastos, no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes»,no pudiendo fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la STC 164/2005, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse",y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere".

A este respecto, la STS de 15 de septiembre de 2011 dictada en el recurso 3334/2007 resume su doctrina señalando que "la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [... Sentencia 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ); y de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 )].

Es evidente, por tanto, que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada viene a confirmar la sanción impuesta por la Administración tributaria sin especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, de qué concretos comportamientos se infiere que la sociedad recurrente actuó culpablemente.

En fin, como acabamos de señalar, ninguno de los argumentos empleados por la Sentencia de la Audiencia Nacional recurrida en casación resultan útiles para fundar la existencia de culpabilidad. Pero, aunque hubiera ofrecido otros idóneos para fundar la concurrencia de simple negligencia, tampoco ello podría conducir a la confirmación de la sanción, dado que los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa no pueden subsanar los defectos de motivación cometidos por el órgano competente para imponer las sanciones administrativas. En particular, como venimos recordando desde la Sentencia de 6 de junio de 2008 , «en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos, sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que «una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo» [ STC 7/1998, de 13 de enero ... y SSTS de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ); y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 )]. Y es que, efectivamente, el máximo intérprete de nuestra Constitución viene advirtiendo sobre «la inadecuación constitucional de considerar que el proceso judicial de impugnación de una sanción administrativa subsane las lesiones del art. 24.2 CE causadas en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador supliendo sus deficiencias en el seno del propio proceso judicial, sustituyendo así en sus funciones propias a la Administración autora del acto, fiscalizado en el proceso». La razón estriba en que «no existe un proceso contencioso-administrativo sancionador en donde haya de actuarse el ius puniendi del Estado, sino un proceso contencioso-administrativo cuyo objeto lo constituye la revisión de un acto administrativo de imposición de una sanción. En consecuencia, no es posible concluir que sean los Tribunales contencioso- administrativos los que, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, "condenen" al administrado. Muy al contrario, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución. De otra manera no se respetaría la exigencia constitucional de que toda sanción administrativa se adopte a través de un procedimiento que respete los principios esenciales reflejados en el art. 24 CE » ( STC 243/2007, de 10 de diciembre ; en el mismo sentido, entre otras, SSTC 89/1995, de 6 de junio ; 7/1998, de 13 de enero ; y 35/2006, de 13 de febrero )".

La STS 11 de junio de 2012 (recurso 588/2009, ponente Excmo. Sr. Huelin Martínez de Velasco) confirma la anterior doctrina sobre que la motivación de, al menos, la simple negligencia exigida por el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 debe encontrarse en el acuerdo sancionador, cuya insuficiencia no puede ser subsanada por los Tribunales Económico-Administrativos ni tampoco por los órganos judiciales (por todas, la sentencia de 29 de octubre de 2009, casación 2422/03); sobre que la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes, insistiendo en la insuficiencia de la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad; y sobre que la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 es insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable, o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 [actual artículo 179.2 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria], de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

En fin, la STS de 23 de febrero de 2015, recurso de casación 3855/2013 (ponente Excmo. Sr. Huelin Martínez de Velasco), señala que «En efecto, para determinar, en cada supuesto, si la resolución administrativa sancionadora cumple o no con la exigencia de motivar la culpabilidad es necesario tener en cuenta tanto las circunstancias fácticas que aquélla contempla como las normas tributarias que aplica. Y, a este respecto, aunque no puede ser suficiente la mera afirmación de voluntariedad en la conducta -incluso acompañada de la no apreciación de circunstancias que excluyan la responsabilidad-, debe, sin embargo, considerarse bastante en el presente caso la descripción de conductas que realizan las resoluciones sancionadoras, que no son concebibles sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia».

La STS de 16 de julio de 2015, recurso 650/2014, señala que «Si a "acreditar improcedentemente bases imponibles negativas a compensar", se añade en exclusividad que la parte recurrente no fue diligente en la consignación de los datos y que no cabe una interpretación razonable ni concurre causa de exoneración, sin más concreción, en modo alguno puede tenerse por justificados específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario. Nos encontramos con una pura petición de principio, lo que se debe de justificar es la falta de diligencia, dar las razones por las que se consideró que no se actuó con la diligencia debida, y no apodícticamente partir del propio presupuesto al que se le debe de dotar de contenido al efecto; ciertamente existen conductas en las que la falta de diligencia va ínsita en las mismas, basta, a veces, con una mera descripción de lo acaecido, lo que por cierto no sucede en este caso, para comprobar que dicha conducta no ha podido desarrollarse más que mediando una falta de diligencia, pero en este supuesto no hay descripción de lo sucedido, y ante la alegación de la parte de haber mediado un error, fácilmente detectable con sólo verificar la declaración de 2003, dado que el simple error no es sancionable cuando falta dicho elemento subjetivo, aun cuando normalmente todo error suela venir acompañado de una falta de diligencia, se precisa en estos casos que se justifique que dicha falta de diligencia es de suficiente intensidad como para identificar la concurrencia del elemento subjetivo en la conducta castigada. Como ya se ha dicho en el presente caso ni siquiera existe descripción de los hechos para siquiera considerar que la falta de diligencia podía considerarse ínsita en la propia conducta. Por lo demás, la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, como tantas veces hemos indicado, cuando a más abundamiento en el presente caso en absoluto se pone en entredicho la interpretación de no se sabe qué norma».

El acuerdo de imposición de sanción de 13 de julio de 2023 dictado por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria dice, en lo que ahora interesa, lo siguiente: "El contribuyente no ha efectuado el pago fraccionado correspondiente al 1T/2022 por importe de 1111,10 euros, según lo establecido por el artículo 40.2 de la Ley 27/2014 del Impuesto de Sociedades, tal y como se indica en la liquidación de la que procede este expediente sancionador. Dicha conducta ha originado un perjuicio a la Hacienda Pública al dejar de ingresar un importe de 1111,10 euros que el artículo 191 de la LGT tipifica como infracción tributaria...

En el presente caso se aprecia, cuando menos, una falta de diligencia al dejar de ingresar por importe de 1111,10 euros correspondientes al pago fraccionado 1T/2022, conforme al cálculo del art. 40.2 de la Ley 27/2014 del Impuesto de Sociedades. Teniendo en cuenta el carácter autónomo de la obligación de ingreso de los pagos fraccionados, al existir una liquidación del Impuesto sobre Sociedades 2020, notificada el 11.04.2022, en virtud de la cual se corrigió la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a dicho período impositivo y no haberse presentado aún la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al año 2022, procede presentar una autoliquidación complementaria del primer pago fraccionado relativo al Impuesto sobre Sociedades de 2022 a fin de corregir la incorrecta determinación del mismo, ya que dicho pago fraccionado se calculó erróneamente sobre la base y la cuota declarada en la primera autoliquidación presentada correspondiente al año. El contribuyente no ha presentado complementaria del pago fraccionado del primer trimestre del ejercicio 2022. A juicio de este Órgano tal conducta evidencia que con ocasión de la confección y presentación de su declaración-liquidación no se ha puesto la diligencia exigible, no apreciándose la concurrencia de una interpretación razonable de la Norma, pues en este caso no es necesaria una interpretación normativa, tal y como se ha puesto de manifiesto en la liquidación provisional de la que trae causa este expediente sancionador.

Cabe concluir que dicha conducta no se puede amparar en ninguna de las causas de exoneración de la responsabilidad de la Ley General Tributaria.

De los datos obrantes en esta Administración, no consta que se haya recurrido la liquidación provisional de la que deriva el presente expediente sancionador. No consta, por tanto, que se haya modificado el importe de la sanción, el cual ha sido debidamente calculado, estando la sanción suficientemente motivada, recogiendo los principios de antijuridicidad, tipicidad y culpabilidad requeridos para imponer una sanción administrativa, por lo que procede confirmar el presente expediente sancionador...

En el presente caso se aprecia una omisión de diligencia exigible al dejar de ingresar 1111,10 euros correspondientes al pago fraccionado 1T/2022, conforme al cálculo del art. 40.2 de la Ley 27/2014 del Impuesto de Sociedades.

Dicho comportamiento se encuentra tipificado como infracción tributaria en el artículo 191 de la LGT. El obligado tributario ha demostrado, mediante la presentación de su declaración de IS, que era conocedor de la normativa fiscal, beneficiándose de la falta de ingreso del pago fraccionado que le correspondía, por lo que, a juicio de este Órgano, se aprecia que la conducta del contribuyente ha sido, cuando menos, negligente, sin que se pueda apreciar una interpretación razonable de la norma, concurriendo el elemento subjetivo necesario para imposición de la sanción".

Como hemos visto, la recurrente alega que el razonamiento que ofrece la Agencia Tributaria en el acuerdo sancionador es escueto, genérico e indeterminado, válido para cualquier tipo de infracción tributaria cometida por cualquier contribuyente y sin tener en cuenta las especiales características del caso que nos ocupa; y que sí puede hablarse de una diferente interpretación de la norma ya que no es pacífica la necesidad de presentar una autoliquidación complementaria tras la inspección, corrección y liquidación realizadas por la Administración Tributaria, al disponer ésta de todos los datos para exigirle de oficio la deuda, no existiendo además ningún propósito defraudador toda vez que, con independencia de no haber recurrido la liquidación que dio origen a este expediente sancionador, lo cierto es que la falta de presentación de una autoliquidación complementaria no causó perjuicio económico alguno a la Administración Tributaria pues regularizó inmediatamente la situación mediante la presentación y pago del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2022.

No se discute el carácter autónomo de la obligación de ingreso de los pagos fraccionados a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día 1 de los meses de abril, octubre y diciembre, aquí el ejercicio 2022, ex artículo 40.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), cuya cuantía es el resultado de aplicar el porcentaje del 18% a la base de la cuota íntegra del último periodo impositivo cuyo plazo de declaración estuviese vencido, en este caso el 1 de abril de 2022, es decir, el correspondiente al ejercicio 2020, el cual, a su vez, había sido objeto de comprobación limitada que concluyó con liquidación notificada el 11 de abril de 2022 aumentando la base imponible en su día declarada en la primera autoliquidación por importe de 86.845,65 € hasta los 93.018,44 euros comprobados, lo que dio lugar a una diferencia entre el importe del pago fraccionado calculado por la Administración y la cantidad ingresada de 1.111,10 euros de cuota por ese primer periodo a cuenta del ejercicio 2022, diferencia liquidada por resolución firme por no recurrida de 23 de mayo de 2023.

Tampoco se discute que la hoy recurrente presentó el Modelo 202 correspondiente al pago fraccionado del Primer Periodo del ejercicio 2022 en curso a las 15:35:56 horas del día 11 de abril de 2022 -en base a la cuota por ella declarada el ejercicio 2020-, es decir, el mismo día en que se le notificó la liquidación provisional del ejercicio 2020 corrigiendo al alza la cuota declarada en las cantidades ya dichas.

Ahora bien, sobre la base de que el acuerdo de imposición de sanción ha de ser literosuficiente, y en sí mismo congruente, en cuanto expresivo de los elementos objetivo y subjetivo que conforman la infracción, las referencias transcritas sobre la culpabilidad del obligado tributario en relación con la no presentación de la autoliquidación complementaria por el concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades del primer periodo del ejercicio 2022, son expresiones que no colman las mencionadas exigencias sobre respeto al principio de culpabilidad al no especificar, con el suficiente grado de detalle que la imposición de una medida punitiva merece, en qué consistió la omisión de la diligencia exigible, debiendo significarse lo siguiente:

a)Dentro del plazo reglamentario la hoy recurrente presentó en fecha 11 de abril de 2022 la autoliquidación por el concepto de pago fraccionado controvertido con arreglo a la cuota por ella declarada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2020. Aunque desde luego no consta de modo inequívoco que lo hiciera precisamente "antes" -dice en la demanda- de conocer la liquidación provisional notificada ese mismo día, corrigiendo al alza dicha cuota, en todo caso habrá que convenir -con conocimiento previo o no de dicha corrección- que el día 20 de abril de 2022 en que concluía el plazo de presentación la liquidación provisional del ejercicio 2022 aún no había alcanzado firmeza, por lo que la interesada no tenía en ese momento obligación de presentar la autoliquidación con arreglo a esa nueva cuota liquidada.

b)Pero es que, además, no existiendo previsión específica, la recurrente -una vez firme la liquidación provisional- tampoco tenía obligación de presentar autoliquidación complementaria con virtualidad bastante como para apreciar negligencia en su actuar susceptible de sanción.

En efecto, el artículo 122, sobre declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones complementarias o sustitutivas, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), en su redacción original anterior aplicable al caso, establecía que "1. Los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. En este último caso tendrán el carácter de extemporáneas.

2. Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley .

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior y salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora.

3. Los obligados tributarios podrán presentar declaraciones o comunicaciones de datos complementarias o sustitutivas, haciendo constar si se trata de una u otra modalidad, con la finalidad de completar o reemplazar las presentadas con anterioridad".

Y en interpretación de este precepto versus derecho sancionador la resolución del TEAC 00/00981/2010/00/00, de 31 de enero de 2012, refiere que: "La entidad una vez firmada el acta de referencia que disminuía las cuotas a compensar a 31/12/2005, desde el 22/01/09, fecha del acta, al 20/11/09, fecha de la notificación de la liquidación, ha podido regularizar de forma voluntaria, la declaración de IVA ejercicio 2006 período 01 de acuerdo a los criterios de la Inspección, pues es el sujeto pasivo el obligado a la diligencia necesaria para adaptar la liquidación del 2006 a la minoración declarada según lo dispuesto en el art. 29.2.c) de la Ley 58/2003 , sin que la entidad haya regularizado su situación fiscal conforme a estos criterios. De la citada liquidación practicada por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios resulta un importe a ingresar de 46.069,25 euros y conforme a la Ley General Tributaria, 58/2003, dejar de ingresar es una infracción tributaria tipificada en el art. 191.1 como así se hace constar en el trámite de audiencia del expediente sancionador, concurriendo en dicha conducta al menos simple negligencia, requisito exigido en el art. 183.1 de la Ley 58/2003 , no apreciándose por otro lado ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179.2 de dicha Ley ".

El artículo 29 de la Ley 58/2003, General Tributaria , al que alude el órgano gestor en el acuerdo impugnado, recoge las obligaciones tributarias formales, en concreto el apartado 2º en su letra c):

"2. Además de las restantes que puedan legalmente establecerse, los obligados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones:

(...)

c) La obligación de presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones."

No obstante el citado artículo se limita a recoger una obligación genérica para los obligados tributarios de presentación de declaraciones y demás documentos tributarios, que se especificará para cada impuesto en la normativa tributaria. Ahora bien en ningún momento señala nada en relación con las declaraciones complementarias, las cuales se regulan en el art. 122 de la Ley 58/2003 , bajo la rúbrica declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones complementarias o sustitutivas, que establece:...

De lo expuesto resulta que la presentación de declaraciones o autoliquidaciones complementarias se configura como una opción para el obligado tributario, sin que exista ningún tipo de obligación legal como pretende el órgano gestor al afirmar que "es el sujeto pasivo el obligado a la diligencia necesaria para adaptar la liquidación del 2006 a la minoración declarada según lo dispuesto en el art. 29.2.c) de la Ley 58/2003 , sin que la entidad haya regularizado su situación fiscal conforme a estos criterios."

No existiendo por tanto la obligación por parte del obligado tributario de presentar autoliquidación complementaria por el período 01-2006, es la Administración Tributaria la que si lo considera oportuno podrá efectuar la debida regularización, circunstancia que ha tenido lugar en el supuesto que nos ocupa.

Ahora bien, dicha regularización implica que el obligado tributario haya dejado de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación. ¿Concurre en dicha conducta el elemento subjetivo de la culpabilidad? ¿Ha sido debidamente acreditada por el órgano gestor en el momento de imponer la sanción?

Este Tribunal Económico-Administrativo Central reconoce que la imposición de sanciones tributarias exige la concurrencia de culpabilidad en la conducta que se sanciona, y, tras analizar a estos efectos los hechos probados y la normativa tributaria aplicable a los mismos se aprecia que dicha culpabilidad no resulta acreditada en el acuerdo de imposición de sanción.

La negligencia, en términos del Tribunal Supremo no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma, lasitud que este Tribunal no puede apreciar porque como hemos señalado no existía la obligación de presentar autoliquidaciones complementarias por el obligado tributario, siendo éste el único argumento en el que el órgano gestor justifica la concurrencia de negligencia en la conducta de la entidad.

Este Tribunal, teniendo en cuenta los argumentos expuestos por la Administración Tributaria en el acuerdo de imposición de sanción, y aplicando la jurisprudencia expuesta, debe declarar no ajustado a derecho dicho acuerdo sancionador, en lo referente a la acreditación de la culpabilidad. Considera este Tribunal:

La Administración Tributaria no acredita la existencia de culpabilidad en el acuerdo de imposición de sanción, limitándose a señalar que concurre en la conducta sancionada al menos simple negligencia, ofreciendo únicamente como motivación la obligación del sujeto pasivo a la diligencia necesaria para adaptar la liquidación del 2006 a la minoración declarada en virtud de lo dispuesto en el art. 29.2.c) de la LGT .

La diligencia debida que señala el órgano gestor no es tal, ya que el citado art. 29.2.c) simplemente recoge las obligaciones tributarias formales, sin que se encuentre dentro del mismo la presentación de declaraciones complementarias por el obligado tributario, que como hemos visto constituyen una opción para el sujeto pasivo y no una obligación. Además debemos señalar que el incumplimiento de las obligaciones tributarias formales tiene su propio régimen sancionador tributario.

En virtud de lo expuesto procede estimar la pretensión de la parte actora, anulando el acuerdo de imposición impugnado, por lo que una vez satisfecha dicha pretensión, no procede entrar a conocer la alegación relativa a la quiebra del principio de seguridad jurídica".

Hasta aquí las consideraciones del TEAC plenamente aplicables al caso que nos ocupa; el acuerdo sancionador impugnado ni siquiera cita el precepto que ampara el alegado incumplimiento de la obligación de presentar autoliquidación complementaria, única motivación tenida en cuenta para la imposición de la sanción, sirviendo esta doctrina, que se conecta con el alegato de la recurrente de que dicha cuestión no es pacífica ("Podrán presentar..."expresión referida a las liquidaciones complementarias), al menos, para apreciar una interpretación razonable de la norma que exime de la culpabilidad exigible y que, por lo expuesto, conlleva la anulación de la sanción.

TERCERO.- Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, procede la imposición de costas a la Administración demandada al haber visto rechazadas todas sus pretensiones.

VISTOSlos artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,