Sentencia Contencioso-Administrativo 1602/2025 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 178/2025 de 09 de julio del 2025

PRIMERO.-Objeto del recurso presente es determinar si se ajustan a derecho la resolución de 19/12/2024 del TEARA, que desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 presentada contra la liquidación complementaria NUM001 de la Agencia Estatal Administración Tributaria, AEAT, practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, IRPF, del ejercicio 2020 con el resultado de 35.849,94€ a ingresar, por considerar que al residir el ahora recurrente en ese ejercicio en España y haber recibido una cantidad de ingresos (de más de 99.000 €) superior al límite mínimo legal establecido para que exista obligación de tributar, debió hacerse, pese a provenir tales ingresos de una pensión por incapacidad reconocida y abonada por las autoridades finlandesas en su país, sin que estuviera exenta de tributación.

SEGUNDO.-La parte recurrente alega:

- CONCULCACION DE LOS PRINCIPIOS DE LEGALIDAD SEGURIDAD JURIDICA DE LA CONSTITUCION ESPAÑOLA. -

La Resolución que es objeto del presente recurso viene a sostener que es lícito que a mi representado se le aperturase un expediente de inspección por parte de la Agencia Tributaria en el año 2014, que finalizó con un Acta de Conformidad donde la Inspección actuante concluyó que "la invalidez del sujeto pasivo podría equipararse a nuestra incapacidad permanente absoluta" y que ahora, en el IRPF 2020, ello no sea reconocido.

El arto 9.3 de la Constitución Española proclama que " La Constitución garantiza el principio de legalidad , la jerarquía normativa, la publicidad de las normas , la irretroactividad de las disposiciones no favorables o restrictivas de derechos individuales, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos .

Evidentemente, a la luz de los principios recogidos en el fundamental arto 9.3 CE , resulta contrario a ley el cambio de criterio que defiende la Agencia Tributaria y el T.E.A.R.A. en el caso de mi representado: que no obedece más que al afán recaudatorio de la Agencia Tributaria en los últimos años, máxime cuando al folio 6/14 de la repetida Acta de Conformidad se reconoce lo siguiente :

esta Inspección ha estudiado la legislación extranjera finlandesa aplicable al caso de esta Invalidez que tratamos, considerando que al sujeto pasivo se le ha concedido " la Invalidez Completa " que si bien y según la definición que se le da en el arto 4 de la Ley Laboral Finlandesa ( disminución de la capacidad para trabajar al menos en tres quintas partes ) , puede o no puede suponer que está inhabilitado para todo tipo de trabajo u oficio ; y habiendo constatado que en Finlandia parece que se regulan dos únicos tipos de su invalidez, la parcial y la completa, y la completa es la máxima que pueden conseguir, en orden a no discriminar a los extranjeros por no conseguir una homologación exacta y puesto que al sujeto pasivo se le ha concedido la máxima existente, entendemos que la invalidez del contribuyente que tratamos podría ser equiparable a nuestra incapacidad permanente absoluta

En su consecuencia, carece de fundamento legal y es contraria a ley la liquidación complementaria del IRPF-2020 girada a mi representado y, por ende, la Resolución del T.E.A.R.A. objeto de este recurso.

TERCERO.-La parte recurrida opone:

-Las alegaciones de que fundamentan el escrito de demanda son las mismas en su día ya aludidas ante la AEAT primero y el TEARA después, es dar por reproducidas a efectos de fundamentar la presente oposición y en aras de la deseable brevedad todas y cada una de las consideraciones contenidas en las resoluciones que se impugnan y que justifican la procedencia de la liquidación complementaria cuya anulación se pretende.

Y ello porque frente a lo que se aduce de contrario (que, en puridad, se limita a invocar los principios de legalidad y seguridad jurídica en los términos a que después se hará referencia) con respecto a la tributación en el IRPF de las pensiones hay que tener en cuenta lo dispuesto en el art. 7 de la LIRPF, y en particular y tratándose de pensiones extranjeras, la cuestión que se suscita es la de determinar si la pensión por incapacidad recibida de una entidad de seguridad social extranjera encaja en la exención prevista la letra f) del artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Y a este respecto tanto la AEAT primero como el TEARA en su resolución después, no hacen sino aplicar, en una cuestión jurídica que ha sido fuertemente debatida, lo sobre dicho particular finalmente declarado por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 14 de marzo de 2019 (REF. ARANZADI RJ 2019\1049) y que en un asunto análogo al presente - pero referido a una pensión suiza - sienta los criterios interpretativos siguientes;

1.- El reconocimiento de una pensión de invalidez en Suiza con un nivel del cien por cien no basta, por sí solo, para equiparar dicha pensión con una prestación de incapacidad permanente absoluta del sistema español de Seguridad Social; porque en aquel Estado, a diferencia de lo que acontece en España, no se distingue entre un grado de incapacidad que está referida sólo a la profesión que ejercía el interesado (aunque la impida en la totalidad de los cometidos de esa profesión) y otro grado superior que se proyecta también sobre otras profesiones.

2.- La calificación de si una situación merece la consideración de incapacidad permanente absoluta corresponde al Instituto Nacional de la Seguridad Social a través de los órganos reglamentariamente establecidos para examinar al interesado y emitir el correspondiente dictamen propuesta; y recae sobre el interesado la carga de aportar ante esos órganos todos los elementos que permitan probar cual fue la concreta situación que determinó la pensión extranjera cuya equiparación se pretenda con una pensión de invalidez absoluta del sistema español de Seguridad Social.

Criterios consolidados como doctrina del Tribunal Supremo en Sentencias posteriores como las 193 y 194/2020, ambas de 13 de febrero y que es aplicada por el TEARA para el dictado de su resolución desestimatoria, puesto que se trata de una cuestión de prueba (el acreditar la equiparación entre la pensión percibida de Finlandia con una pensión por incapacidad permanente absoluta o por gran invalidez exentas de tributación en España) que conforme al art. 105.1 de la LGT solo al interesado compete y que aquí no ha sido cumplimentado.

-Y frente a lo anterior, no basta como aquí se postula que ya con anterioridad y mediante acta de conformidad de fecha 24 de junio de 2014 y con respecto al IRPF de los ejercicios de 2009 a 2011 ya por parte de la AEAT se hubiere reconocido la condición de exentos de tales ingresos, toda vez que dicha consideración de la AEAT, en principio tan solo constituye a lo sumo, un precedente, que sirve para entender que el interesado ha actuado en la confianza de estar cumplimiento con el ordenamiento jurídico y por ello, su conducta no puede ser considerada como dolosa y ni ser objeto de sanción.

Pero obvio es decirlo, ni el contenido de dicha acta de conformidad genera un derecho fiscal consolidado proyectable pro futuro (puesto que la tributación ha de ajustarse al status jurídico aplicable en cada ejercicio fiscal) ni, mucho menos, la actuación de regularización tributaria llevada a cabo por la AEAT y ratificada por el TEARA resulta contraria al principio de legalidad, ni al de seguridad jurídica, como de contrario se postula. Consideración cuya reiteración ahora en sede contenciosa solo puede ser entendida como una absoluta preterición de lo sobre el particular razonado con arreglo a Derecho, tanto por la AEAT como por el TEARA, acerca de la doctrina jurisprudencial sentada sobre la materia a partir de la STS de 14 de marzo de 2019, que expresamente se cita y que además justifica la decisión, sin que concurra quebranto de los principios de legalidad, seguridad jurídica y vinculación por los actos propios que de contrario se invocan, tal y como se razona ampliamente en el fundamento jurídico quinto de la resolución del TEARA que se impugna.

Es más, como consta cumplidamente, frente a las pretensiones impugnatorias que a menudo sobre esta materia se vienen realizando, ésta es la postura que jurisdiccionalmente se viene manteniendo por parte de esa Ilma. Sala en asuntos como el presente - respaldando la postura de la AEAT y el TEARA de recabar del contribuyente de que pretenda beneficiarse de dicha exención que acredite expresamente la equivalencia o equiparación, mediante informe o acreditación del INSS, de la incapacidad que motivó la pensión en su país con las que a efectos del IRPF dan derecho a la exención fiscal en España - en que desestima los recursos al efecto interpuestos por los interesados en Sentencias como la de 19 de abril de 2021 dictada en el recurso contencioso nº 887/2019 o en la reciente Sentencia de 29 de noviembre de 2021, dictada en el recurso nº 583/2020 ratificando la postura de la Administración tributaria en esta materia.

Razón por la cual procede, con desestimación del presente recurso la plena confirmación de las resoluciones impugnadas. Lo que expresamente de deja interesado.

QUINTO.-La doctrina fijada por el TS sobre la exención tributaria contemplada en el artículo 7.f) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -precepto este que se refiere a las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez-, es fijada en la sentencia de 14 de marzo de 2019 (rec. 6.740/2017, FD 6.º) y reiterado en la STS 193/2020 de 13 de febrero de 2020, rec. 6693/2017, diciendo:

"1.- El reconocimiento de una pensión de invalidez en Suiza con un nivel del cien por cien no basta, por sí solo, para equiparar dicha pensión con una prestación de incapacidad permanente absoluta del sistema español de Seguridad Social; porque en aquel Estado, a diferencia de lo que acontece en España, no se distingue entre un grado de incapacidad que está referida sólo a la profesión que ejercía el interesado (aunque la impida en la totalidad de los cometidos de esa profesión) y otro grado superior que se proyecta también sobre otras profesiones.

2.- La calificación de si una situación merece la consideración de incapacidad permanente absoluta corresponde al Instituto Nacional de la Seguridad Social a través de los órganos reglamentariamente establecidos para examinar al interesado y emitir el correspondiente dictamen propuesta; y recae sobre el interesado la carga de aportar ante esos órganos todos los elementos que permitan probar cual fue la concreta situación que determinó la pensión extranjera cuya equiparación se pretenda con una pensión de invalidez absoluta del sistema español de Seguridad Social».

A esa sentencia se ha ceñido esta Sala en otros casos similares (v.gr., recursos núms. 887/2019, 229/2020, 583/2020, 734/2020, 274/2021 de este Tribunal), y a ella nos atenemis por un elemental principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE) , y en cuanto complementadora del ordenamiento jurídico ( art. 1.6 C.c).

Conforme a dicha doctrina jurisprudencial recae sobre el contribuyente que pretende que se le aplique la exención tributaria del art. 7.f) de la LIRPF la carga aportar ante organismo evaluador del INSS todos los elementos necesarios para poder equiparar la pensión extranjera con una pensión de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez del sistema español. En otras palabras, es el recurrente el que tenía la carga de aportar al INSS todo lo necesario para que la "pensión completa" por incapacidad permanente laboral que tiene reconocida conforme a las leyes de pensiones de trabajo de Finlandia, pueda ser equiparada a una pensión de invalidez absoluta según el sistema de Seguridad Social español.

El recurrente no ha presentado prueba, con lo que incumple la carga probatoria que le correspondía, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, en orden a acreditar que la pensión de Finlandia que percibió en el ejercicio 2015 que fue objeto de comprobación limitada, sea equiparable a las pensiones españolas que están exentas del IRPF de acuerdo con el artículo 7.f) de la LIRPF. , sin que resulte determinante para el reconocimiento de la exención la actuación de la AEAT en ejercicios precedentes, concretamente respecto del ejercicio 2012 en el que pese a no presentar declaración el obligado tributario la AEAT inició otro procedimiento de comprobación limitada y no procedió a regularizar la situación tributaria.

SEXTO.-Que la AEAT reconociera la exención en ejercicios precedentes, concretamente respecto del ejercicio 2014, aportando copia de Acta de Conformidad donde la Inspección actuante concluyó que "la invalidez del sujeto pasivo podría equipararse a nuestra incapacidad permanente absoluta"

En la liquidación se dice al respecto:

"Se aporta, junto con su escrito de alegaciones, Acta de Inspección de 24-06-2014 que valora el tratamiento de las pensiones obtenidas.

Ha de tenerse en cuenta, por una parte, que no se examina en dicho Acta la aplicación de la deducción por doble imposición internacional ni la inclusión de las denominadas 'pensiones públicas' en el apartado correspondiente que se ha expuesto en párrafos anteriores.

Tampoco se realiza alegación alguna en cuanto a ambas cuestiones.

Por otra parte, en cuanto al tratamiento de las pensiones incluidas por esta Oficina en la declaración como rendimientos íntegros del trabajo, y la alegación relativa al Acta de Inspección, ha de considerarse que la posible modificación del criterio utilizado por la Administración en otros supuestos anteriores no constituye violación de la doctrina de los actos propios, de acuerdo con la delimitación que de los mismos ha realizado el Tribunal Supremo en diferentes Sentencias y Autos, concretamente en el Auto de 4 de diciembre de 1998 indica 'para que la doctrina de los actos propios de la Administración tenga aplicación es necesario fundamentalmente que un primer órgano de la Administración haya dictado un primer acto declarativo de derechos y luego que en el segundo revoque la decisión tomada en el primero, siendo una cuestión diferente los cambios en los criterios de interpretación de las normas aplicables'.

En relación con esta cuestión el Tribunal Económico Administrativo Central en Resolución de 9 de marzo de 2000 (RG 2004/96) ha afirmado que 'teniendo en cuenta que la Administración, por el hecho de que en una comprobación anterior no haya detectado una improcedente deducción, no significa que no pueda hacerlo en un ejercicio posterior, no prescrito o no comprobado, si lo estima oportuno.

En este caso, la Administración no revoca ningún acto declarativo de derecho, sino que adopta una decisión que se encuentra suficientemente motivada'.

- Dicha Resolución ha sido confirmada por Sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de junio de 2009, nº de recurso 195/2006 , que ha señalado que: 'Por otra parte, es claro que no existe una prohibición de que la Administración puede cambiar de criterio, siempre que el acto administrativo que se separe del mismo sea motivado, con sucinta referencia a hechos y fundamentos de derecho, conforme al artículo 54.1.c, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre .

El precedente no constituye una fuente normativa. Por ello, el precedente no obliga por sí mismo a la Administración a actuar siempre del mismo modo que lo hizo en un caso previo, ya que debe actuar conforme a la norma aplicable y el principio de legalidad.

Ha de tenerse en cuenta que la normativa resulta clara en cuanto a los actos administrativos que han de otorgar el reconocimiento de una discapacidad y, asimismo, de la posible aplicación de la exención de los rendimientos del trabajo por derivar del reconocimiento de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez.

En el presente procedimiento se constata que en la actuación inspectora no se tuvo en cuenta que no se había aportado reconocimiento de discapacidad emitido por autoridades con competencia en territorio español ni documentación acreditativa de que la concesión de la pensión derivara del reconocimiento de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez conforme a la normativa española.

Por lo expuesto, la alegación en cuanto a la situación reconocida en el Acta de Inspección, ha de desestimarse...."

El razonamiento de la AEAT es correcto, máxime cuando en 2014 no había sido clarificada la cuestión solventada por las mentadas SSTS de 14 de marzo de 2019 (rec. 6.740/2017, FD 6.º) y 193/2020 de 13 de febrero de 2020, rec. 6693/2017. La Administración no queda permanentemente vinculado al precedente, puesto que no cabe ampararse en el mismo para reiterar una situación de ilegalidad o una actuación deficiente de la Administración frente a restauración de la legalidad, según constante jurisprudencia que se remonta a la STS de 14 de octubre de 1965, o a la STC 36/82 de 16 de junio del Tribunal Constitucional en la que se manifiesta que "la equiparación en la igualdad, que por propia definición puede solicitar el ciudadano que se siente discriminado, ha de ser dentro de la legalidad y sólo ante situaciones idénticas que sean conformes al ordenamiento jurídico, pero nunca fuera de la legalidad, con extensión indebida a la protección de situaciones ilegales, ni tampoco para convalidar jurídicamente los defectos imputables a la siempre limitada eficacia en el plano de los hechos que las actuaciones de los poderes públicos desplieguen para el restablecimiento de la realidad física o jurídica alterada ilegalmente".Y las sucesivas leyes de procedimiento administrativo habilitan expresamente al cambio de criterio respecto de un precedente, obligando a su motivación. Señalando también la jurisprudencia, v. gr., STS de 21 de junio de 2007, recurso 2241/2005, cuando dice que «el Tribunal ha declarado hasta la saciedad que no está vinculado por los Precedentes Administrativos más aún si estima que son vulneradores de la legalidad. El precedente vincula a la Administración desde un punto de vista formal puesto que su apartamiento exige, en determinadas circunstancias, que se motiven las razones de dicho apartamiento, pero no incide en las facultades jurisdiccionales salvo como criterio interpretativo cuando no existen razones determinantes para un determinado fallo».

SÉPTIMO.-De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la LRJCA procede imponer a la parte recurrente las costas procesales causadas en el presente recurso. Ahora bien, dada la índole del asunto y la actividad procesal desplegada por la partes, procede limitar la cuantía de la condena en costas a la cifra de mil quinientos euros (1.500 €) por todos los conceptos, más IVA. Para la fijación de la expresada cantidad se tienen en cuenta los criterios seguidos habitualmente por esta Sección en razón de las circunstancias del asunto y de la dificultad que comporta.