Sentencia Contencioso-Administrativo 199/2025 Tribunal Superior de Justicia de A Coruña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección de Casamiento, Rec. 15436/2024 de 13 de marzo del 2025

PRIMERO.- Se impugna en el presente procedimiento ordinario la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia ,en fecha 31 de mayo de 2024, en las reclamaciones económico - administrativas NUM000; NUM001; NUM002; NUM003 interpuestas por don Alfonso frente a los acuerdos de liquidación provisional y de imposición de sanción por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2017 y 2018, emitidos por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Galicia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en cuantías, respectivamente , de 50.581,43 euros y 50.754,33 euros.

La cuestión en torno a la que gira el presente procedimiento ordinario estriba en determinar si la operación de transmisión de participaciones de la mercantil "TEIGA TMI SL" por parte de la recurrente y su cónyuge, doña Yolanda , en favor de sus dos hijos , mediante pacto de mejora, y la posterior venta realizada por estos , respectivamente a HCAPITAL SCA-SICAR-ESID y a TEIGA TMI SL ,constituye- como sostine la AEAT- un negocio simulado a los efectos de lo prevenido en el art. 33.3.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas conforme al cual no existe ganancia o pérdida patrimonial con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente.

Desde un punto de vista legislativo, el art.16 de la Ley General Tributaria dispone que en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes .

Desde la óptica jurisprudencial, en la simulación relativa, bajo la apariencia jurídica simulada existe otra que es la que responde a la verdadera intención de las partes. Como señala la sentencia del TSJ de Cataluña de 07.02.2024, recurso 397/2022: "la existencia real de las operaciones si bien impide hablar de simulación absoluta no impide la calificación de la operación como simulación relativa cuando tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso.

Pues bien, la simulación supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente)... Esta simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa ( art. 1261 CC) ".

Por otra parte, la economía de opción entraña la elección entre varias alternativas legales para obtener el mismo resultado, aunque conlleven diferentes consecuencias fiscales.

A pesar de la clara distinción de ambas figuras en el plano teórico, en la práctica la determinación de si estamos ante uno u otro supuesto resulta compleja.

Como dice el Tribunal Supremo en la sentencia 17.12.2020, rca. 5977/2018, si existe o no simulación es una cuestión fáctica, que ha de ventilarse caso por caso. Y, dado que la voluntad real de las partes no suele constatarse a través de prueba directa, se precisa recurrir a la indiciaria para, en su caso, concluir la existencia de simulación. Sobre la aptitud y suficiencia de esta prueba existe una copiosa jurisprudencia ( SSTS 31.01.2018, rca 3290/2016, ECLI:ES:TS:2018:226, 17.12.2019, rca 6108/2017... ): posee igual valor que la prueba directa, siempre que los indicios, esto es, los hechos base, estén plenamente probados mediante pruebas directas, y el hecho se deduzca de aquellos resulta de una relación lógica, es decir, se determine conforme a las reglas del criterio humano o de la experiencia común; la conexión o enlace ha de ser preciso, concreto y directo y ha de llevar a consecuencia que se estima probada. El proceso de inferencia ha de exteriorizarse, siendo inadmisibles los razonamientos arbitrarios, absurdos o irracionales.

Procede, pues, analizar si existe prueba suficiente para sustentar la conclusión alcanzada por la AEAT.

En el presente caso, los hitos que jalonan los diversos negocios jurídicos objeto de análisis pueden ser sintetizados de la siguiente manera :

En fecha 30 de diciembre de 2016, D. Alfonso celebra con el fondo luxemburgués HCAPITAL SCA-SICAR-ESID un contrato de compraventa de participaciones sociales, de carácter ganancial, de la entidad TEIGA TMI, S.L., contrato en el que se incluyen condiciones suspensivas .

En dicho contrato se hace constar, de forma expresa, que los vendedores pueden ceder total o parcialmente sus derechos y obligaciones a cualquier ascendiente o descendiente directo.

Por parte de los socios de TEIGA TMI, S.L., en acuerdo adoptado en Junta General Extraordinaria de fecha 30 de diciembre de 2016, se autorizó la transmisión de todas o parte de las participaciones sociales que cada uno de los socios titulaban en la entidad, renunciando a cualesquiera derechos de adquisición preferente que pudieran corresponderles en su condición de socios, así como también a la propia TEIGA TMI, S.L.

En fecha 1 de marzo de 2017, D. Alfonso y su cónyuge formalizaron con sus hijos sendos pactos de mejora con entrega de presente, por los que transmitieron a D. Lorenzo 213 participaciones de la entidad TEIGA TMI, S.L., y a D. Gabriel 128 participaciones de la misma entidad.

En escritura de fecha 2 de marzo de 2017, con ocasión de la formalización de la venta de participaciones, en unidad de acto , don Alfonso, en representación Dña. Yolanda, cede parcialmente su posición contractual en el contrato de compraventa a sus hijos, quienes la aceptan y se subrogan, consecuentemente, en todos los derechos y obligaciones que correspondían a la cedente.

En la misma escritura D. Lorenzo y D. Gabriel, transmiten a HCAPITAL 213 participaciones y 128 participaciones de TEIGA TMI, S.L., respectivamente, haciendo constar que han recibido el precio fijado por la transmisión con anterioridad al otorgamiento de la escritura.

También, D. Alfonso vende a HCAPITAL, con el consentimiento de su esposa, 457 participaciones de TEIGA TMI, S.L. en esa misma escritura, manifestando igualmente haber obtenido el precio con anterioridad a su otorgamiento.

En fecha 14 de marzo de 2018, doña Yolanda y su cónyuge formalizaron ,con sus hijos, sendos pactos de mejora con entrega de presente, por los que transmitieron a cada uno de ellos 65 participaciones de la entidad TEIGA TMI, S.L

Por último, en fecha 21 de marzo de 2018, D. Alfonso, con el consentimiento de su esposa, D. Lorenzo y D. Gabriel venden, respectivamente, 178, 65 y 65 participaciones de TEIGA TMI, S.L. a la propia entidad mediante escritura de compraventa.

La Agencia Estatal de la Administración Tributaria entiende que ha habido una simulación por cuanto la voluntad de la aquí recurrente y su cónyuge, desde un principio, era vender sus participaciones a HCAPITAL y a TEIGA TMI SL.

En este caso, el negocio simulado serían los pactos de mejora a favor de sus hijos y el disimulado la compraventa de participaciones a ambas sociedades.

Tradicionalmente, se insiste en la diferencia entre fraude de ley (conflicto en la aplicación de la norma en la vigente Ley General Tributaria) y las categorías «simulación», por un lado, y «economía de opción», por otro.

Se suele decir que en la simulación (sin definición normativa en nuestro Derecho) existe divergencia entre la voluntad interna del sujeto y la que éste exterioriza.

En la simulación absoluta se aparenta realizar un determinado negocio pero, en realidad, no se quiere realizar y no se realiza ni ese negocio en concreto ni ningún otro.

En la simulación relativa, «se realiza aparentemente un negocio jurídico, queriendo y llevando a cabo en realidad otro distinto».

A diferencia de lo que sucede en la simulación, en el fraude de ley (conflicto en la aplicación de la norma en la nueva Ley General Tributaria) el negocio es querido y efectivamente realizado por las partes, aunque los motivos que guían a los sujetos no sean los usuales o los previstos por el legislador.

En la economía de opción no existe abuso alguno; entre varias alternativas lícitas previstas por el ordenamiento, el sujeto elige la que supone un mayor ahorro fiscal. No existe elusión, ni retorcimiento del fin usual de una figura jurídica (v.gr. optar por un leasing en lugar de una compraventa para adquirir activos empresariales).

Este Tribunal entiende - adelantamos ya- que no existe simulación alguna.

En efecto, y en primer lugar, la transparencia en la actuación de la recurrente y su cónyuge- que en ningún momento actuaron con ocultación - documentando todas las operaciones en escritura pública, unido al hecho constatable del decremento en su patrimonio , como consecuencia de la transmisión de las participaciones a sus hijos por sendos pactos de mejora, ponen de manifiesto que la voluntad de ambos cónyuges era transferir parte de su patrimonio a sus hijos dada la edad de jubilación de aquellos desprendiéndose de su participación en la sociedad TEIGA TMI SL .

El pacto de mejora con entrega de presente está plenamente regulado en los artículos 214 y 215 de la Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia conforme a los cuales "Son pactos de mejora aquellos por los cuales se conviene a favor de los descendientes la sucesión en bienes concretos". "Los pactos sucesorios podrán suponer la entrega o no de presente de los bienes a quienes les afecten, determinando en el primer caso la adquisición de la propiedad por parte del mejorado".

El otorgamiento de un pacto de mejora en favor de sus hijos es una opción legal válida para la recurrente y su cónyuge al objeto de poder transmitir, en vida, parte de su patrimonio en favor de aquéllos.

Dicho pacto no es inocuo para los mejorados ya que conlleva el que se aplique una reducción fiscal para aquéllos que no puede reproducirse en la autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones correspondiente a la sucesión de los mejorantes.

El que, con posterioridad a la transmisión de las participaciones, los hijos procedan a su posterior venta - para lo cual están plenamente legitimados- no convierte a la venta de participaciones a H CAPITAL Y TM en un negocio disimulado.

La recurrente y su cónyuge, permítasenos la expresión, "con luz y taquígrafos", antes de que se consumara el contrato de compraventa y haciendo uso de la cláusula del mismo que les permite transmitir las participaciones a sus descendientes, celebraron los pactos de mejora transfiriendo la titularidad de aquéllas en favor de sus hijos, lo que no vulnera precepto legal alguno.

No en vano, podrían optar por vender directamente las participaciones a HCAPITAL y transmitir el importe obtenido a sus hijos .

No obstante, decididos a transmitir su participación en la empresa a sus hijos, dada su avanzada edad, optaron por la solución que resultaba más ventajosa desde el punto de vista fiscal, lo cual no vulnera precepto legal alguno.

El hecho de que concurriera un escaso lapso temporal entre la escritura de constitución de pacto de mejora con entrega de presente - 1 de marzo de 2017- y la escritura de compraventa a HCAPITAL de las participaciones previamente transmitidas a los hijos- quienes se subrogan en la posición contractual de sus padres haciendo uso de la mencionada cláusula que permite la cesión de los derechos contractuales de los socios a favor de sus descendientes- no convierte la mecánica operativa en una simulación relativa por cuanto la intención de ambos cónyuges era la de transmitir parte de su patrimonio a sus hijos dada su avanzada edad y su voluntad de transferir , en vida, su participación en las citadas mercantiles , lo cual es plenamente lícito.

Los cónyuges transmiten unas participaciones sociales a sus hijos por pacto de mejora y ellos, en el ejercicio de su pleno dominio, proceden a la venta de dichas participaciones a las mercantiles.

Ambos negocios jurídicos son plenamente válidos, sin que se alcance a entender en donde se encuentra la simulación relativa que parece atisbar la Agencia Estatal de la Administración Tributaria .

Es más, los progenitores, conocedores de la existencia de un interés en la compra de las participaciones tanto por HCAPITAL como por TEIGA TMI SL toda vez que , con anterioridad a la documentación de los contratos existen negociaciones previas entre las partes, podrían muy bien haber transmitido las participaciones a sus hijos , vía pacto de mejora y , con posterioridad, éstos proceder a la venta de las mismas a las mercantiles y la Agencia Estatal de la Administración Tributaria no tendría nada que objetar.

Así, son los hijos, y no los padres, los que celebran el contrato de compraventa con HCAPITAL , culminando el proceso contractual por cuanto eran los únicos titulares de las participaciones en el momento de la transmisión ya que el precio de venta se recibe al otorgamiento del contrato de compraventa en escrituras públicas, respectivamente, de fechas 2 de marzo de 2017 y 21 de marzo de 2018.

A este respecto, es reiterada la jurisprudencia que admite la economía de opción, como lo hace el Tribunal Supremo en su sentencia de 16 de noviembre de 2022 (rec. cas. 89/2018) en cuya fundamentación jurídica se recoge lo siguiente:

"hemos de traer a colación la doctrina de este Tribunal que reconoce la corrección jurídica de la economía de opción, de suerte que resulta legítimo que los contribuyentes organicen sus operaciones de manera que puedan aplicar la fiscalidad más ventajosa posible. Al respecto no está de más recordar entre otros los pronunciamientos plasmados en las sentencias de 14 de octubre de 2015, dictada en un supuesto de operaciones concatenadas, o de 30 de enero de 2014, en la que se acentuó la legitimidad de la economía de opción como ejercicio de las libertades fundamentales de forma que los contribuyentes puedan elegir organizar sus operaciones de la forma más ventajosa fiscalmente posible.

También se ha rechazado por este Tribunal la que vino a denominarse economía de opción inversa, esto es, que sólo es legítima aquella opción, entre las posibles, que se decanta por la mayor carga fiscal, de suerte que cabe identificar el fraude cuando no se favorece la mayor recaudación". (sic)

Es por ello que, el hecho de que de la mecánica operativa se derive un ahorro fiscal ,no supone la existencia de una simulación contractual con las consecuencias que, de la misma, deriva la Agencia Estatal de la Administración Tributaria .

Tampoco se produciría un conflicto en la aplicación de la norma, en los términos previstos en el art. 15 de la Ley General Tributaria , por cuanto del pacto de mejora si se desprenden efectos jurídicos relevantes en la esfera jurídica tanto de los mejorantes como de los mejorados al tratarse de un pacto sucesorio, habida cuenta de su regulación en la Ley de Derecho Civil de Galicia y ello al margen de que en ningún momento, por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, se procedió a recabar el previo y preceptivo informe favorable de la Comisión Consultiva , tal y como exige el art. 15.2 LGT .

La administración tributaria no puede actuar de forma mecánica atribuyendo carácter simulatorio a los negocios jurídicos válidamente celebrados solo por el simple hecho de que de estos se desprenda un ahorro fiscal para los intervinientes.

Nótese que la operación se llevó a cabo antes de que entrara en vigor la reforma introducida en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por Ley 11/2021 de 9 de julio, que tenía como finalidad que el o la adquirente de un bien, a través de un contrato o pacto sucesorio, se subrogue en el valor y fecha de adquisición que tenía dicho bien en el o la causante, siempre que el mismo se transmita antes del transcurso de cinco años desde la celebración del pacto sucesorio o del fallecimiento de este último si fuera anterior. Esta modificación se introduce junto con un régimen transitorio que solo será aplicable a las transmisiones de bienes efectuadas con posterioridad a la entrada en vigor de esta Ley que hubieran sido adquiridos de forma lucrativa por causa de muerte en virtud de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente.

De esta forma se impide una actualización de los valores y fechas de adquisición del elemento adquirido que provocaría una menor tributación que si el bien hubiera sido transmitido directamente a otra persona o entidad por el o la titular original.

La propia DGT , en la consulta vinculante V2593-21 , de 25 de octubre , mudó de criterio , ampliando como incluidos en el ámbito del art. 33.3.B) de la LIRPF la transmisión de bienes de presente a través de pactos sucesorios distintos al de apartación del Derecho Civil de Galicia existentes en las distintas normativas forales .

Precisamente el legislador, consciente del vacío legal existente, promulgó la Ley 11/2021 de 9 de julio , de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal introduciendo una nueva redacción al art. 36.3 de la LIRPF del siguiente tenor: "No obstante, en las adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente, el beneficiario de los mismos que transmitiera, antes del transcurso de cinco años desde la celebración del pacto sucesorio o del fallecimiento del causante, si fuera anterior, los bienes adquiridos, se subrogará en la posición de este, respecto al valor y fecha de adquisición de aquellos, cuando este valor fuera inferior al previsto en el párrafo anterior".

Pero en el presente caso, dada la fecha en la que se otorgaron los pactos de mejora, no sería de aplicación esta reforma legislativa.

En conclusión, no existe un principio que establezca que las actividades económicas deban organizarse en la forma más rentable y óptima para la Hacienda ,y por el contrario, en nuestro ordenamiento existe la libre configuración negocial que estructura la economía de opción, la que faculta al contribuyente para optar, de entre las varias posibilidades que ofrece la ley, por aquella que le resulte más rentable o de menor carga impositiva.

Es por ello que la liquidación practicada ha de ser anulada al no apreciarse la simulación relativa que la Agencia Estatal de la Administración Tributaria atribuye a la compraventa de las participaciones.

En consecuencia, se deja sin efecto la sanción que deriva de la liquidación practicada.

SEGUNDO.- Dispone el artículo 139.1 que en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

Concurriendo este último supuesto no se hace expresa imposición de las costas procesales.