Sentencia Contencioso-Administrativo 17/2026 Tribunal Superior de Justicia de A Coruña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección de Casamiento, Rec. 15113/2025 de 16 de enero del 2026

PRIMERO.-Objeto del recurso contencioso-administrativo y alegaciones de las partes.

La entidad "Meirama Patiño, S.A." interpone recurso contencioso-administrativo contra el acuerdo dictado el 15.11.2024 por el Tribunal Económico-administrativo Regional de Galicia en la reclamación 15/01549/2021, sobre sanción por infracción tributaria tipificada en el art. 170.dos.4º LIVA consistente en no haber consignado en las autoliquidaciones correspondientes al IVA, periodos mensuales 1M a 12M de 2016 las cantidades de las que la demandante era sujeto pasivo en cuanto destinataria de las operaciones -adquisiciones intracomunitarias- conforme al art. 85 LIVA.

Sustenta la sociedad demandante el presente recurso en la vulneración del principio non bis in idem, prescripción del derecho a sancionar y liquidar la deuda tributaria, vulneración del principio de proporcionalidad, falta de motivación y ausencia de culpabilidad.

La abogada del Estado niega la vulneración de los principios alegados, advirtiendo en cuanto a la prescripción que ya fue desestimada por este Tribunal en sentencias de 16.09.2024, recurso 15341/2023 y de 26.06.2024, recurso 15340/2023. Igualmente considera que concurren los elementos del tipo, hallándose suficientemente motiva la sanción.

SEGUNDO.-Sobre la vulneración del principio non bis in idem.

Recuerda el TS en la sentencia de 15.07.2025, rca 4579/2023 las dos vertientes del principio non bis in idem: "Por un lado, la dimensión material o sustantiva que, a tenor del artículo 25.1 CE , el Tribunal Constitucional ha considerado parte integrante del principio de legalidad en materia penal y sancionadora ( SSTC 2/1981, de 30 de enero , ECLI:ES:TC:1981:2, y 2/2003, de 16 de enero, ECLI:ES:TC:2003:2 ), no pudiendo sancionar, en más de una ocasión, el mismo hecho con el mismo fundamento.

Por otro lado, su vertiente procesal o procedimental, que proscribe la duplicidad de procedimientos sancionadores en caso de que exista una triple identidad de sujeto, hecho y fundamento ( STC 188/2005, de 4 de julio , ECLI:ES:TC:2005:188 ), prohibición que el Tribunal Constitucional ha puesto en conexión con el derecho a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE ), con la intangibilidad de las resoluciones judiciales firmes y con la cosa juzgada material ( STC 229/2003, de 18 de diciembre , ECLI:ES:TC:2003:229 ).

...Como explica la sentencia del Tribunal Constitucional 188/2005, de 4 de julio de julio, ECLI:ES:TC:2005:188, el art. 25.1 CE constitucionaliza el principio de legalidad en materia sancionatoria en su doble vertiente material (principio de tipicidad) y formal (principio de reserva de Ley), protegiendo al ciudadano, no solo frente a la ulterior sanción -administrativa o penal-, sino frente a la nueva persecución punitiva por los mismos hechos, una vez que ha recaído resolución firme en el primer procedimiento sancionador, con independencia del resultado-absolución o sanción- del mismo ( STC 2/2003, de 16 de enero , ECLI:ES:TC:2003:2)".

Aduce la demandante que sobre los mismos hechos que motivaron la sanción administrativa recurrida se sigue un proceso penal por delito fiscal, por lo que hasta que este concluya la AEAT no puede, en su caso, incoar procedimiento sancionador. La jurisdicción penal prevalece sobe la potestad sancionadora cuando concurre identidad de sujeto, hechos y fundamento o bien jurídico protegido.

Dispone el art. 250 LGT: "1. Cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública, se continuará la tramitación del procedimiento con arreglo a las normas generales que resulten de aplicación, sin perjuicio de que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal, y con sujeción a las reglas que se establecen en el presente Título.

Salvo en los casos a que se refiere el artículo siguiente, procederá dictar liquidación de los elementos de la obligación tributaria objeto de comprobación, separando en liquidaciones diferentes aquellos que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública y aquellos que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública.

2. La liquidación que en su caso se dicte, referida a aquellos elementos de la obligación tributaria que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública se ajustará a lo establecido en este Título.

En los supuestos a los que se refiere este apartado, la Administración se abstendrá de iniciar o, en su caso, continuar, el procedimiento sancionador correspondiente a estos mismos hechos. En caso de haberse iniciado un procedimiento sancionador, de no haber concluido éste con anterioridad, dicha conclusión se entenderá producida, en todo caso, en el momento en que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal, sin perjuicio de la posibilidad de iniciar un nuevo procedimiento sancionador en los casos a que se refiere el último párrafo de este apartado.

La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa por los mismos hechos.

De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración Tributaria iniciará, cuando proceda, el procedimiento sancionador administrativo de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados.

3. La liquidación que se dicte en relación con conceptos tributarios que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública se ajustará en su tramitación al procedimiento ordinario que corresponda según lo dispuesto en el Capítulo IV del Título III de esta Ley y se sujetará al régimen de revisión establecido en su Título V".

En el caso que nos ocupa se dictó liquidación vinculada a delito, con remisión de tanto de culpa al Ministerio Fiscal por presunto delito contra la Hacienda Pública, al alcanzar la cuota defraudada en el ejercicio 120.000 euros.

Lo que sucede es que la sanción que nos ocupa se impone por no consignar en las declaraciones mensuales del ejercicio 2016 el IVA relativo a las operaciones intracomunitarias, hecho que no genera perjuicio económico alguno a la Hacienda Pública, elemento sustancial en el delito fiscal que se sigue por razón de la cuota defraudada, al haber dejado de ingresar el IVA resultante de operaciones interiores.

No concurre, pues, la triple identidad requerida para apreciar la infracción del principio non bis in idem.

TERCERO.- Sobre la superación del plazo de duración del procedimiento inspector y consiguiente prescripción del derecho para liquidar el IVA correspondiente al ejercicio 2016 y sancionar.

Una de las principales cuestiones controvertidas en el presente recurso, ampliamente desarrollada en el escrito de demanda, radica en el efecto que se debe otorgar a las actuaciones inspectoras realizadas durante el estado de alarma, específicamente, durante los 78 días transcurridos entre el 14 de marzo y el 30 de mayo de 2020.

Partiendo de que el procedimiento de inspección fue suspendido en dos periodos, uno el solicitado por el propio contribuyente (60 días), y otro, el derivado de la declaración del estado de alarma el día 14 de marzo de 2020 (78 días), la parte actora se muestra conforme con la primera suspensión -aceptando la extensión del plazo máximo de duración del procedimiento inspector a ese periodo-, pero cuestiona abiertamente la validez de la segunda suspensión, alegando para ello varias razones:

La primera de ellas pasa por considerar inconstitucional el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19; y en particular, la ampliación de plazos prevista en la Disposición Adicional Tercera ( DA3ª). Y extiende las dudas de inconstitucionalidad al Real Decreto Ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, y al Real Decreto Ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo, que amplió el plazo de duración de los procedimientos. Los argumentos que sirven de sustento a esta tesis se desarrollan en el fundamento jurídico material segundo del escrito de demanda.

La segunda de las razones por las que considera improcedente el descuento de 78 días del plazo máximo de duración del procedimiento (en este caso 27 meses, artículo 150.1 b) LGT) , lo es porque, según alega la recurrente, para que fuese efectiva la suspensión de plazos y el consiguiente aumento temporal de las actuaciones inspectoras era requisito indispensable que la AEAT se limitase a actuar conforme a lo establecido en el artículo 33.5 del RDL 8/2020, que únicamente habilitaba la práctica de actuaciones encaminadas a "impulsar, ordenar y realizar trámites imprescindibles",y por tanto excluía cualquier actuación que conllevase la realización de facultades de verificación, comprobación e investigación, además del ejercicio de la facultad sancionadora y desarrollo de la potestad de revisión, tanto de requerimiento como de revisión de la documentación que ya estaba en poder de la Administración.

Sobre todas estas cuestiones ya nos pronunciamos en las sentencias anteriormente citadas. Así, dijimos en la recaída en el recurso 15341/2023:

"II. Marco normativo:

Comenzando por el análisis de la segunda de las razones que esgrime la parte actora para denunciar la superación del plazo de duración del procedimiento inspector diremos, en primer lugar, que el RDL 8/2020, en su artículo 33 reguló la suspensión de plazos en el ámbito tributario, estableciendo expresamente en el apartado 5 -en su redacción originaria-, lo siguiente:

"El período comprendido desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta el 30 de abril de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles".

Este periodo temporal se extendió hasta el 30 de mayo de 2020, conforme a lo dispuesto en la Disposición Adicional 1ª del RDL 15/2020, de 21 de abril .

Junto a esa previsión normativa, el RDL 8/2020 contemplaba, en el mismo artículo, otras medidas que implicaban una flexibilización de plazos en favor de los contribuyentes, ampliando plazos de pago de deuda tributarias, vencimientos de plazos y fracciones de acuerdos de aplazamiento y fraccionamiento ya concedidos, plazos relacionados con el desarrollo de las subastas y adjudicación de bienes, plazos para atender requerimientos, diligencias de embargo y solicitudes de información con trascendencia tributaria, o para formular alegaciones ante determinados actos de trámite dictados en procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores o de declaración de nulidad, devolución de ingresos indebidos, rectificación de errores materiales y de revocación.

El RDL 8/2020 se dictó el 17 de marzo para cubrir la laguna que había dejado el RD 463/2020, pues la suspensión de los términos y la interrupción de los plazos administrativos a que hacía referencia este Real Decreto en el apartado 1 de la DA3 ª no era de aplicación a los plazos tributarios, sujetos a normativa especial, ni afectaba a los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones tributarias, según aclaró el RD 465/2020, de 17 de marzo.

Recientemente, el Tribunal Supremo en la sentencia de 16 de abril de 2024 (ECLI:ES:TS:2024:2243) al analizar la validez del artículo 5 del Decreto Foral-Norma de Gipuzkoa 1/2020, de 24 de marzo (cuyo texto coincide, en esencia, con el del artículo 33.5 del RDL 8/2020 ), concluyó fijando doctrina en el sentido de que la previsión del citado precepto opera automáticamente, no siendo preciso, para su operatividad, que el acto administrativo que ponga fin al correspondiente procedimiento justifique suficientemente la imposibilidad de haber realizado trámites y actuaciones durante ese periodo. Esto significa que la suspensión del procedimiento durante el período comprendido desde la entrada en vigor del RDL 8/2020 hasta el 30 de mayo de 2020 operaba automáticamente, de manera que la Administración no tenía que justificar su no hacer.

III. Alcance de la actuación de la AEAT:

Lo que aquí se discute no es tanto el "no hacer", sino al contrario, el "hacer" de la AEAT, negando la parte actora la posibilidad de extender el plazo máximo de duración del procedimiento a los 78 días en que la AEAT ha estado, según dice en su demanda, realizando trámites y actuaciones tributarias.

Es verdad que el Tribunal Supremo en la sentencia de 16 de abril de 2024 , atendiendo a la literalidad del artículo 33.5 del RDL 8/2020 , señala "no es, (...) que la administración deba justificar por qué no lleva a cabo determinadas actuaciones, sino que ha de justificar, en su caso, por qué las actuaciones que, en ese marco temporal, efectúe, son "imprescindibles".

Pero añade: "Este es un concepto jurídico indeterminado que, como tal, puede dar lugar a controversias en el momento de su aplicación".

Y también dice que "Nos hallamos, pues, ante una norma especial, con vocación de regular, con carácter temporal y de manera puntual una determinada cuestión tributaria, en el marco de la situación de emergencia de salud pública ocasionada por el Covid-19, pandemia internacional".

En este contexto es en el que se debe de analizar el alcance de la actuación de la AEAT durante el citado periodo temporal. En la exposición de motivos del RDL 8/2020 se justifica la flexibilización de los plazos establecida en favor de los contribuyentes, esto es, la establecida para que estos pudiesen cumplir ciertas obligaciones tributarias y trámites en procedimientos de carácter tributario y que, por lo tanto, ha operado en su beneficio.

En la exposición de motivos del RDL se justifica esta flexibilización de la siguiente manera:

"En atención a las dificultades que la situación excepcional generada por el COVID-19 puede entrañar para los obligados tributarios en orden a cumplir ciertas obligaciones tributarias y trámites en procedimientos de carácter tributario, fundamentalmente para atender requerimientos y formular alegaciones en plazo en procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores tributarios y algunos de revisión en materia tributaria, resulta aconsejable flexibilizar los plazos con los que cuenta el contribuyente para favorecer su derecho a alegar y probar y facilitar el cumplimiento del deber de colaborar con la Administración Tributaria del Estado y de aportar los documentos, datos e información de trascendencia tributaria de que se trate. A tal efecto, se ha tenido en cuenta lo dispuesto sobre suspensión de plazos administrativos para el ámbito de los procedimientos de entidades del sector público a que se refiere la disposición adicional tercera del Real Decreto 463/2020, de 20 de marzo , de declaración del estado de alarma para la gestión de la crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, si bien con un ámbito especial y más concreto, el de ciertos procedimientos tributarios, y con un horizonte temporal a favor del obligado que puede superar el de vigencia inicial del estado de alarma".

Nada dice la norma sobre la flexibilización que afectaba a la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos. En cualquier caso, la justificación era común: las dificultades que entrañaba la situación excepcional generada por el COVID-19, que la OMS elevó el día 11 de marzo de 2020 a situación de pandemia internacional, dando lugar a la imposición de restricciones a la libertad deambulatoria, entre otras limitaciones, con el objeto de proteger la salud y seguridad de los ciudadanos, y todo ello en el marco de una crisis sanitaria sin precedentes que produjo alteraciones graves de la normalidad.

Estas dificultades han justificado la introducción de medidas temporales de flexibilización en el ámbito de actuación de todas las Administraciones Públicas, que se han traducido en la ampliación de plazos a favor de los administrados como por ejemplo, la ampliación de plazos a los contratistas para el cumplimiento de sus compromisos en determinados contratos públicos de servicios y de suministro; o la prórroga de otros, como ha sido el plazo de vigencia del bono social eléctrico, y un amplio etcétera.

Tales dificultades no afectaban únicamente a los ciudadanos. También afectaban a la actividad ordinaria de las Administraciones Públicas que no podían desarrollar su actividad con normalidad. Y es por ello por lo que a través de las Disposiciones Adicionales 2 ª y 3ª del RD 463/2020 , que declaró el estado de alarma, se suspendieron los plazos procesales y los administrativos.

En el caso del Tribunal Constitucional, fue el propio Tribunal en Pleno el que, por acuerdo de 16 de marzo de 2020 (BOE de 17 de marzo de 2020), decidió que los plazos para realizar cualesquiera actuaciones procesales o administrativas ante ese Tribunal quedaban suspendidos durante la vigencia del RD 463/2020 y sus eventuales prórrogas, sin perjuicio de que pudieran seguir presentándose recursos y demás escritos, a través del Registro electrónico del Tribunal.

Y en el caso de la actividad judicial, la Comisión Permanente del Consejo General del Poder Judicial acordó, en sesión extraordinaria de 14 de marzo de 2020, la suspensión en todo el territorio nacional de las actuaciones judiciales programadas y de los plazos procesales, a la vista de las medidas contenidas en el RD 463/2020.

Las suspensiones acordadas afectaron a los procedimientos administrativos en general, y se vieron justificadas por las extraordinarias circunstancias concurrentes, que impedían trabajar con normalidad a los órganos de las Administraciones públicas encargados de la tramitación y resolución de los expedientes. Así lo evidencia en el ámbito de la Administración tributaria, la Memoria de la actividad de la AEAT del ejercicio 2020, publicada en la página oficial de este organismo público. La Memoria, en el apartado relacionado con el COVID-19, disponía lo siguiente:

"En paralelo con la declaración del estado de alarma en todo el territorio nacional que limitaba el derecho de libre circulación de las personas y que fue prorrogado hasta el 7 de junio del pasado año, el Director General mediante Resolución de 13 de marzo de 2020, habilitó a los distintos centros directivos de la Agencia Tributaria para fijar un protocolo con las medidas que fueran necesarias para desarrollar los supuestos de suspensión temporal de actividades y flexibilización de la jornada laboral e implantación del teletrabajo en sus ámbitos de competencias, lo que supuso en la práctica la generalización del teletrabajo en todos los Departamentos y Delegaciones de la Agencia, salvo excepciones ligadas a la prestación de servicios públicos esenciales incompatibles con esta figura durante todo este periodo de tiempo.

Tras las primeras semanas del estado de alarma, se inició la reincorporación paulatina, homogénea y progresiva al puesto de trabajo presencial del personal de la Agencia Tributaria, que garantizara tanto la seguridad de los empleados como la prestación del servicio. Más de un año después aún no se puede hablar de una vuelta completa a la normalidad.

Para facilitar el teletrabajo del personal de la Agencia Tributaria desde el inicio del estado de alarma, el Departamento de Informática realizó distintos desarrollos que permitieron el trabajo de la casi totalidad de la plantilla desde sus domicilios, permitiendo el acceso al entorno de trabajo en movilidad y posibilitando no sólo la realización de reuniones por videoconferencia internas y con contribuyentes (sistema VIVI) sino también la atención a contribuyentes, a través de nuevos servicios de ayuda y videoasistencia".

La implantación de mecanismos como el teletrabajo, generalizado en otros ámbitos de actuación de las Administraciones Públicas, es lo que ha permitido trabajar en los procedimientos administrativos (y en los judiciales, en el ámbito de la Administración de Justicia) realizando actuaciones de carácter interno.

Estas actuaciones, en cuanto desarrolladas en el ámbito tributario, han sido admitidas por el TEAC en la resolución, entre otras, que cita y transcribe parcialmente la actora en su demanda. Resolución de 28 de marzo de 2023, (Resolución 00/09299/2021/00/00).

El TEAC sostiene lo siguiente:

"Resulta ilustrativa la definición de procedimiento administrativo contenida en el preámbulo de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del procedimiento administrativo común de las Administraciones Públicas (en adelante , -LPACAP-), que define el procedimiento administrativo como <>.

Así, los trámites del procedimiento son las actuaciones formales que impulsan su desarrollo desde el inicio hasta el fin, como son, sin ánimo de ser exhaustivos, la notificación de inicio, comunicaciones, desarrollo de visitas con extensión de diligencias, personaciones, requerimientos, trámites de puesta de manifiesto del expediente y de alegaciones, notificaciones de la propuesta de resolución y notificación de la resolución en sí misma.

Estos son los trámites que integran el procedimiento de inspección tributaria. Son estos los actos de trámite que, dependiendo del caso, pueden requerir o no representación (artículo 5 LPACAP) , que según el tipo de contribuyente pueden estar obligados a su realización por medios electrónicos (artículo 14.2 LPACAP) , los actos que el contribuyente tiene derecho a conocer en todo caso (artículo 53.1.a) LPACAP) , que deben impulsarse por medios electrónicos (artículo 71 LPACAP) , que deben concentrarse si es admisible su impulso simultáneo (artículo 72.1 LPACAP) y que no son susceptibles de recurso separado salvo si deciden directa o indirectamente el fondo del asunto, determinan la imposibilidad de continuar el procedimiento, producen indefensión o perjuicio irreparable a derechos e intereses legítimos (artículo 112.1 LPACAP) .

Y estos no pueden confundirse con los meros documentos de trabajo interno que son realizados por los funcionarios de la Administración para, en este caso, facilitar el análisis de la documentación e información facilitada por la entidad, y que en ningún caso suponen un documento formal que constituya un acto de trámite del procedimiento. (...)

Lo que impidieron las normas aprobadas para hacer frente a la crisis sanitaria fue el desarrollo de trámites del procedimiento, debido a que las restricciones imposibilitaban su desarrollo en los términos expuestos. De hecho, y para evitar una nueva paralización en estos casos, se modificaron a partir del 16 de junio de 2020 los artículos 99 y 151.1 LGT , que permiten el desarrollo de las actuaciones a través de sistemas digitales, permitiendo así que se efectúen los trámites del procedimiento administrativo aún en caso de que concurran restricciones como las que se aprobaron con el estado de alarma de marzo de 2020. Pero al no existir tal posibilidad durante la duración del estado de alarma, fue necesario suspender todos los trámites de los procedimientos administrativos.

Ello no afecta lógicamente al trabajo interno de los órganos de la Inspección de los Tributos que, de acuerdo con el escrito de alegaciones, parece inferirse que deberían haber permanecido inactivos durante los 78 días computados, sin analizar documentación alguna -aunque contasen ya con ella-, investigar o desempeñar las tareas que dependen únicamente de ellos mismos.

Tal argumento no sólo es contrario a la normativa que suspende los plazos administrativos, ya que impide simplemente que la Administración Tributaria efectúe trámites administrativos -salvo los imprescindibles- pero no impone la obligación de sus funcionarios de dejar de trabajar, sino que además resulta contrario al principio de eficiencia que debe regir toda actuación administrativa en virtud del artículo 103 de la Constitución Española . Precisamente, si durante esos meses no podían efectuarse trámites administrativos, lo correcto era continuar efectuando las tareas autónomas que simplemente dependían de ellos, para cuando se reanudasen los procedimientos estar preparados para avanzar lo más rápido posible, garantizando un servicio efectivo a los ciudadanos y una mayor eficacia en su desempeño, de acuerdo con los principios plasmados en la Ley 40/2015, de 1 de octubre, del Régimen Jurídico del Sector Público (en adelante , -LRJSP-)".

Las actuaciones realizadas en el seno del procedimiento en el que han recaído los actos impugnados, y que la parte actora tacha de vulneradoras del artículo 33.5 del RDL 8/2020 , no tienen la consideración de actuaciones de trámite, sino de edición de documentos y de obtención de información que se trasladó a la Diligencia notificada a la entidad inspeccionada una vez que se alzó la suspensión acordada por el RDL 8/2020. Dicha información se obtuvo a través de actuaciones de carácter interno, como ha sido el análisis de información tributaria en poder de la Administración, o el manejo de base de datos y aplicaciones que ofrecen información relevante, entre la que se encuentra la aplicación INEX (información externa). La actora en su demanda señala que la información INEX es la "información recibida" de otros países en base al intercambio automático, que se carga en la citada aplicación. Con lo cual, siguiendo su argumento, se trataría de información recibida por la inspección tributaria en el mes de abril del año 2020, corroborando lo que se dice en la liquidación practicada según la cual durante los meses de marzo a mayo del año 2020 no se realizó ninguna actuación con el contribuyente o con terceros; a lo que podemos añadir que la documentación analizada en la Diligencia número 8 no tiene que corresponderse únicamente con documentación recibida o consultada en esos meses, pues no podemos olvidar que el procedimiento inspector se había iniciado ocho meses antes.

Tal como alega el abogado del Estado en el informe en el que se recogen las actuaciones realizadas por la Inspección en relación con el expediente enviado en el procedimiento penal, se dice lo siguiente:

"Se muestran los sistemas y aplicaciones internos por los que se accede al expediente, la fecha de los mismos, así como la consulta realizada. Toda actuación llevada cabo en el expediente electrónico queda reflejada y así se hace constar. Como se observa, durante el periodo entre el 13/03/2020 y el 31/05/2020 no se incorporan nuevos archivos ni se incluye nueva información en el mismo por parte de los actuarios sino que únicamente se consultan los datos de los que dispone la AEAT a través de sus propias bases y aplicaciones. En definitiva, la información verifica cómo, durante el tiempo señalado, y en estricto cumplimiento de la legalidad vigente, los actuarios impulsaron y ordenaron el expediente en curso pero sin realizar ningún trámite ni acto administrativo que pudiera vulnerar la obligada interrupción de las actuaciones con los obligados tributarios y con ello, la suspensión del cómputo del plazo máximo de duración del procedimiento inspector".

En la demanda se alude a los criterios relativos a la suspensión de plazos emanados de la Subdirección General de Asistencia Jurídica y Coordinación Normativa del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT (de junio de 2020). Y se extrae un pasaje del estudio "Efectos de la normativa COVID-19: prescripción y procedimientos tributarios" -publicado en la Revista de Contabilidad y Tributación. CEF, 454 (enero 2021), pp. 101-124, cuyo autor es Juan Ramón Pérez Tena, Ponente TEAR Cataluña-. En él se dice que "para los casos en que se inició un procedimiento de gestión (podemos extenderlo al procedimiento de inspección) existirá suspensión por inactividad administrativa «pero si la Administración decide actuar la suspensión por inactividad se verá interrumpida»."

Pero en este estudio se analizan los efectos de la normativa COVID-19 sobre un procedimiento en el que la Administración continúa su actividad con normalidad, contemplando el autor dos posibilidades: concluir el efecto suspensivo, o declarar la nulidad de lo actuado mediando la suspensión.

En el presente caso el escenario es diferente. La Administración no continuó su actividad con normalidad. Las actuaciones realizadas no lo fueron con el obligado tributario o con terceros, sino que fueron realizadas con carácter meramente interno, sin desarrollar actos de trámite que fuesen prescindibles.

La parte actora no entiende cómo si el concepto de "dilaciones no imputables a la Administración" no computa a efectos de duración de los procedimientos se admita en cambio que durante el estado de alarma todos los plazos de caducidad y prescripción deban de considerarse suspendidos.

En respuesta a esta incomprensión diremos que, las expresiones "dilaciones imputables", o "dilaciones no imputables" a la Administración, o las de "interrupción justificada" o "interrupción no justificada" a que aluden las sentencias que cita la actora en su demanda ( STS de 24 de enero de 2011 y 26 de enero de 2015 ), se emplean para comprobar el tiempo de duración de los procedimientos en situaciones de normalidad. No es esto lo que sucede en el presente caso, en el que el procedimiento estaba iniciado cuando se declaró el estado de alarma, y se interrumpió por aplicación directa de las normas dictadas en esa situación excepcional de emergencia sanitaria.

En consecuencia, no se aprecia el incumplimiento que la actora atribuye al órgano de inspección tributaria, ni se aprecian tampoco razones que inviten a plantear la inconstitucionalidad de las normas que se dice incursa en vicios de inconstitucionalidad, por las razones que se pasan a exponer.

IV.- Sobre la alegada inconstitucionalidad del Real Decreto Ley 8/2020:

La primera norma respecto de la cual la entidad recurrente dice que ya fue alegada su inconstitucionalidad ante el TEAR es el RD 463/2020, cuando es la propia actora la que viene a reconocer que esta norma no afectaba a los procedimientos tributarios hasta que se publicó el RDL 8/2020, el cual, específicamente en el artículo 33.5 , estableció que el período comprendido desde su entrada en vigor (18 de marzo de 2020, fecha de publicación en el BOE: Disposición Final 9ª) hasta el 30 de mayo de 2020, no computaría a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la AEAT. En todo caso, a esta norma jurídica no se le puede negar rango de ley ( artículo 86.1 CE ), como tampoco podría negarse -como hace la actora- al RD 463/2020, pues tal como se ha pronunciado el Tribunal Constitucional en la Sentencia 83/2016, de 28 de abril (Recurso de amparo 4703-2012 ), la declaración gubernamental del estado de alarma y de sus prórrogas, poseen rango y valor de ley, pese a revestir la forma de Decreto.

El RDL 8/2020 fue objeto del recurso de inconstitucionalidad 2054/2020, estimado en parte por la STC 148/2021, de 14 de julio . El TC declaró la inconstitucionalidad de los apartados 1, 3 y 5 del artículo 7, relativo a la limitación de la libertad de circulación de las personas, y los términos "modificar, ampliar o" del artículo 10-. Pero no se cuestionaron las medidas de suspensión de plazos en el ámbito tributario establecidas en el artículo 33.5; medidas que venían a responder a la situación de extraordinaria y urgente necesidad creada a raíz del COVID-19 y de la declaración del estado de alarma, y que el RD 463/2020 ya había previsto para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público.

En contra de lo afirmado en el escrito de demanda, como ya hemos tenido ocasión de sostener en la sentencia de 26 de junio de 2024 (ECLI:ES:TSJGAL:2024:4919) el RDL 8/2020 no estaba modificando un aspecto sustantivo del sistema tributario, ni esta Sala considera que haya tenido una incidencia directa, relevante y sustancial en el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que establece el artículo 31.1 CE , sino que estaba suspendiendo los plazos procedimentales por razón de una crisis sanitaria sin precedentes que impedía trabajar con normalidad a los órganos de las Administraciones públicas encargados de la tramitación y resolución de los expedientes.

La parte actora sostiene que un Real Decreto no puede modificar las reglas sobre los plazos de prescripción y de duración de las actuaciones inspectoras, y cita en favor de esta tesis la STC 73/207, de 8 junio. Recurso de inconstitucionalidad 3856-2012. ( ECLI:ES:TC:2017:73 ).

Ahora bien, esta sentencia se refiere específicamente al establecimiento de prestaciones patrimoniales de carácter público, extremo sobre el cual señala que:

"Cuando la Constitución autoriza el establecimiento de prestaciones patrimoniales de carácter público no lo hace de cualquier manera, sino «con arreglo a la ley» ( art. 31.3 CE ). Con esta previsión, el texto constitucional está consagrando el principio de reserva de ley, de manera que cualquier prestación patrimonial de carácter público, de naturaleza tributaria o no, debe fijarse por la propia ley o con arreglo a lo dispuesto en la misma; reserva de ley que, como este Tribunal ha señalado en varias ocasiones, tiene como uno de sus fundamentos el de «garantizar que las prestaciones que los particulares satisfacen a los entes públicos sean previamente consentidas por sus representantes», configurándose de este modo como «una garantía de autoimposición de la comunidad sobre sí misma y, en última instancia, como una garantía de la libertad patrimonial y personal del ciudadano» ( SSTC 185/1995, de 14 de diciembre, FJ 3 ; 233/1999, de 16 de diciembre, FFJJ 7, 9 y 10; 3/2003, de 16 de enero, FJ 4 , y 136/2011, de 13 de septiembre , FJ 11).

Este Tribunal ha afirmado que «de la misma manera que la Constitución ha sometido al imperio de la ley, con carácter general, el establecimiento de prestaciones patrimoniales de carácter público, cuando tienen naturaleza tributaria, ha condicionado los instrumentos normativos a través de los cuales se puede cumplir con aquella reserva, pues no sólo limita el uso del decreto-ley a aquellos supuestos en los que no se afecte a los deberes de los ciudadanos regulados en el título I ( art. 86.1 CE ) y, concretamente, al deber de contribuir de todos al sostenimiento de los gastos públicos ( art. 31.1 CE ), sino que impide la utilización de la Ley de presupuestos como instrumento a través del cual 'crear tributos' ( art. 134.7 CE ) y excluye la materia tributaria de la iniciativa popular ( art. 87.3 CE )» ( SSTC 83/2014, de 29 de mayo, FJ 3 ; 44/2015, de 5 de marzo, FJ 5 , y 139/2016, de 21 de julio , FJ 6)". (...)

A lo que este Tribunal debe atender al interpretar el límite material del artículo 86.1 CE , es «al examen de si ha existido 'afectación' por el decreto-ley de un derecho, deber o libertad regulado en el Título I de la Constitución»; lo que exigirá «tener en cuenta la configuración constitucional del derecho o deber afectado en cada caso y la naturaleza y alcance de la concreta regulación de que se trate» ( SSTC 182/1997, FJ 8 ; 329/2005, FJ 8 ; 100/2012, FJ 9 , y 35/2017 , FJ 5, entre otras). En este sentido, dentro del título I de la Constitución se inserta el artículo 31.1 , del que se deriva el deber de «todos» de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos; lo que supone que uno de los deberes cuya afectación está vedada al decreto-ley es el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. El decreto-ley «no podrá alterar ni el régimen general ni aquellos elementos esenciales de los tributos que inciden en la determinación de la carga tributaria, afectando así al deber general de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su riqueza mediante un sistema tributario justo»; vulnera el artículo 86.1 CE , en consecuencia, «cualquier intervención o innovación normativa que, por su entidad cualitativa o cuantitativa, altere sensiblemente la posición del obligado a contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario» ( SSTC 182/1997, FJ 7 ; 100/2012, FJ 9 ; 139/2016, FJ 6 , y 35/2017 , FJ 5, por todas).

De conformidad con lo indicado, es preciso tener en cuenta, en cada caso, «en qué tributo concreto incide el decreto-ley -constatando su naturaleza, estructura y la función que cumple dentro del conjunto del sistema tributario, así como el grado o medida en que interviene el principio de capacidad económica-, qué elementos del mismo -esenciales o no- resultan alterados por este excepcional modo de producción normativa y, en fin, cuál es la naturaleza y alcance de la concreta regulación de que se trate» ( SSTC 182/1997, FJ 7 ; 189/2005, FJ 7 , y 83/2014 , FJ 5)".

Y en párrafos intermedios llega a admitir que:

"Ningún óbice existe desde el punto de vista constitucional, en principio, para que a través de un decreto-ley se puedan establecer, modificar o derogar, prestaciones patrimoniales de carácter público, siempre que concurra una situación de extraordinaria urgencia que justifique el uso de este instrumento normativo y que, a través de él, no se afecte al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que establece el artículo 31.1 CE (entre otras, SSTC 111/1983, de 2 de diciembre, FJ 8 ; 60/1986, de 20 de mayo, FJ 4 ; 182/1997, de 18 de octubre, FJ 6 ; 189/2005, de 7 de julio, FJ 7 , y 139/2016 , FJ 6). De este modo, cuando el artículo 86.1 CE excluye del ámbito del decreto-ley a los deberes consagrados en el título I de la Constitución, únicamente está impidiendo aquellas intervenciones o innovaciones normativas que afecten, no de cualquier manera, sino de forma relevante o sustancial, al deber constitucional de «todos» de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos ( art. 31.1 CE ).

En efecto, del hecho de que el establecimiento de prestaciones patrimoniales «de carácter público» esté sujeto al principio de reserva de ley ( art. 31.3 CE ) «no se deriva necesariamente que la citada materia se encuentre excluida del ámbito de regulación del decreto-ley, que podrá penetrar en la misma siempre que se den los requisitos constitucionales del presupuesto habilitante y no 'afecte' en el sentido constitucional del término, a las materias excluidas» ( SSTC 245/2004, de 16 de diciembre, FJ 4 ; y 83/2014 , FJ 5; y en sentido similar, SSTC 182/1997, FJ 8 ; 137/2003, FJ 6 , y 100/2012, de 8 de mayo , FJ 9). Es decir, «el hecho de que una materia esté reservada a la ley ordinaria, con carácter absoluto o relativo, no excluye eo ipso la regulación extraordinaria y provisional de la misma mediante decreto-ley» ( SSTC 60/1986, FJ 2 ; 182/1997, FJ 8 ; 100/2012 , FJ 9, 35/2017, de 1 de marzo , FJ 5)".

Esta doctrina se repite en sentencias posteriores, como es otra que cita la actora en su demanda, STC 78/2020, de 1 de julio de 2020 (ECLI:ES:TC:2020:78). O en las más recientes, de 9 de marzo de 2023 ( ECLI:ES:TC:2023:17 ), o la de 18 de enero de 2024 ( ECLI:ES:TC:2024:11 ).

Pero (i) ni estamos, en este caso, ante el establecimiento de una prestación patrimonial de carácter público, como era el contemplado en la primera sentencia -el RDL 12/2012, de 30 de marzo , introducía en el ámbito del IRPF, del impuesto sobre sociedades y del impuesto sobre la renta de no residentes una nueva figura, una declaración tributaria mediante la cual el contribuyente reconoce la titularidad de derechos procedentes de rentas no declaradas en períodos impositivos anteriores-, (ii) ni estamos en un caso en el que en el ámbito de un impuesto se introduzca ex novo un límite a las deducciones y se establezcan determinadas obligaciones tributarias, como ha sido el analizado en la STC 18 de enero de 2024 , que sí lo entendió como una modificación de elementos esenciales del tributo (en ese caso, el Impuesto sobre Sociedades); (iii) ni estamos en un caso en el que se modifique el régimen de pagos de un impuesto y se establezca una nueva forma de cálculo, alterando con ello el régimen general y los elementos esenciales del impuesto, prohibido en la STC 78/2020 , que se refería al régimen de los pagos fraccionados, también en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades.

En esta última sentencia, el Tribunal Constitucional señala lo siguiente:

"Para interpretar el límite material del art. 86.1 CE y, por tanto, determinar si ha existido "afectación" del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos del art. 31.1 CE , el tribunal tiene declarado que el decreto-ley " no podrá alterar ni el régimen general ni aquellos elementos esenciales de los tributos que inciden en la determinación de la carga tributaria, afectando así al deber general de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su riqueza mediante un sistema tributario justo". Así, vulneraría el art. 86.1 CE "cualquier intervención o innovación normativa que, por su entidad cualitativa o cuantitativa, altere sensiblemente la posición del obligado a contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario" ( SSTC 182/1997, FJ 7 ; 100/2012, FJ 9 ; 139/2016, FJ 6 ; 35/2017, FJ 5 , y 73/2017 , FJ 2)".

Por el contrario, con la suspensión de los procedimientos tributarios no se incide en figuras impositivas que constituyan pilares estructurales del sistema tributario, ni se incide en la determinación y reparto de la carga tributaria o de la carga fiscal según los criterios de capacidad económica, igualdad y progresividad, ni por tanto, se afecta el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Con la suspensión de los plazos, como ya había hecho el RD 463/2020, no se ha alterado sustancialmente la posición de los obligados a contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario. La suspensión o interrupción de los plazos no solo ha beneficiado a los órganos encargados de la tramitación de los procedimientos, sino también a los ciudadanos, como ha dado cuenta la exposición de motivos del RDL 8/2020".

La aplicación de este criterio impone el rechazo de la prescripción invocada.

CUARTO.-Sobre la infracción del principio de proporcionalidad.

Alega la demandante que la sanción impuesta vulnera el principio de proporcionalidad según determinó el TS en sentencias de 28.07.2023, rca 5234/2021, ECLI:ES:TS:2023:3586 y 26.07.2023, rca 8620/2021, ECLI:ES:TS:2023:3586.

La abogada del Estado se opone a que se aplique la jurisprudencia citada en la demanda al caso enjuiciado al concurrir circunstancias diferentes y, en todo caso, porque supondrían desplazar la normativa nacional de rango legal sin previo planteamiento de una cuestión de constitucionalidad, con infracción del derecho fundamental a un proceso con todas las garantías tipificado en el artículo 24.2 CE o de una cuestión prejudicial cuando no puede afirmarse de forma indubitada la contradicción de esa norma con el derecho de la Unión Europea sobre la base de la jurisprudencia del TJUE, con vulneración de Derecho de la UE y del derecho a un proceso con todas las garantías, previsto en el artículo 24.2 CE, pues tal desplazamiento no tiene amparo en la doctrina del acto claro o aclarado. También afirma que con tal proceder se obvia la competencia última para interpretar el Derecho de la Unión es del TJUE.

Pese al loable esfuerzo argumental realizado por la abogada del Estado, el TS en las sentencias referidas da respuesta a las cuestiones planteadas relativas a la necesidad de plantear la cuestión de inconstitucionalidad o cuestión prejudicial.

Aun reconociendo que no existe una coincidencia absoluta en las circunstancias concurrentes en los casos examinados por el TS y el presente, estamos ante la aplicación del mismo tipo a una conducta que no genera perjuicio económico alguno a la Hacienda Pública, como el propio acuerdo sancionador consigna, sin que el art. 171.Uno. 4º LIVA que cuantifica la sanción en un porcentaje fijo del 10% de la cuota dejada de consignar permita ponderar la inexistencia de perjuicio económico. No cabe conectar la conducta aquí sancionada, con la falta de declaración del IVA correspondiente a operaciones interiores, pues esta conducta se vincula con el delito fiscal y su ponderación a los efectos analizados quebrantaría el principio non bis in idem. Es evidente que no estamos ante una omisión aislada, pero el fraude fiscal en el incumplimiento de la obligación formal de consignar las cuotas de IVA en sus declaraciones mensuales que soporta como sujeto pasivo y deduce como destinatario de las operaciones, por tanto, neutras, no puede sustentarse en conexión con las cantidades dejadas de ingresar por no declarar el IVA repercutido y deducir cuotas no soportadas o no registradas en los libros.

En atención a la motivación de la sanción, estimamos procedente aplicar la jurisprudencia que fijan las sentencias del TS mentadas y que la dictada el 31.10.2024, rca 7826/2022, ECLI:ES:TS:2024:5364 transcribe como tal y proyecta a la conducta tipificada en el art. 170.dos.5º LIVA y sancionada en el art. 171.Uno.5º LIVA, al cuantificarse con un porcentaje fijo de la cuota dejada de consignar sin posibilidad de ponderar la inexistencia de perjuicio económico para modular la sanción.

Respecto de la necesidad de plantear la cuestión de inconstitucionalidad o la prejudicial, el TS declara: "1) Un órgano jurisdiccional, en el seno de un proceso, puede anular una sanción impuesta por la infracción -en este caso la del artículo 170.Dos.4ª LIVA , consistente en no consignar en la autoliquidación que se debe presentar las cantidades de las que sea sujeto pasivo el destinatario de las operaciones-.

Es posible tal anulación del acto sancionador y la consiguiente inaplicación de la norma legal que la determina, cuando el juez o tribunal competente aprecie en la ley sancionadora nacional una vulneración del principio de proporcionalidad que establece el Derecho de la Unión Europea, infracción que cabe estimar concurrente en el artículo 171.Uno.4º LIVA , que cuantifica la sanción en un porcentaje fijo del 10 por 100 de la cuota dejada de consignar sin posibilidad de ponderar la inexistencia de perjuicio económico para modular la sanción, en una conducta omisiva en que no se ocasiona tal perjuicio a la Hacienda pública y es ajena a toda idea de fraude fiscal.

2) Si bien impera, como regla general, la obligación de que el juez o tribunal competente deba plantear al Tribunal de Justicia una cuestión relativa a la interpretación del Derecho de la Unión - art. 267 TFUE -, esto es, la cuestión prejudicial, si estima necesaria una decisión al respecto para poder emitir su fallo, la propia doctrina del TJUE excepciona de tal deber los casos en que el reenvío resulta innecesario, como aquí sucede, pues hay acto aclarado, netamente, en las sentencias de 26 de abril de 2017 (Farkas, C-564/2015 ) y de 15 de abril de 2021 (Grupa Warzywna, C-935/19 ), aplicables al caso debatido, en las que se dan pautas relevantes para apreciar que la sanción es aquí disconforme con el principio de proporcionalidad.

3) No es tampoco necesario plantear cuestión de inconstitucionalidad, en asuntos de naturaleza similar al aquí enjuiciado: bien cuando el Tribunal sentenciador no aprecie dudas de que la norma con rango de Ley aplicable al caso y de cuya validez dependa el fallo pueda ser contraria a la Constitución, como en este caso son los arts. 170 y 171 de la Ley del IVA , en los apartados aplicados - art. 35 LOTC -; bien cuando, aun apreciándolas, considere al mismo tiempo que la norma con rango de ley aplicable al asunto pudiera, además, ser contraria al Derecho de la Unión Europea, en cuyo caso, atendido el reiterado criterio del Tribunal Constitucional -a raíz, justamente, de cuestiones de inconstitucionalidad suscitadas por esta Sala y que fueron inadmitidas-, lo procedente es plantear primero la cuestión prejudicial -o inaplicar la norma tomando en consideración la doctrina emanada de la reciente Sentencia del Tribunal de Justicia (Gran Sala) de 6 de octubre de 2021, asunto C-561/19 , Consorzio Italian Management, contiene como doctrina, en su fallo, la siguiente, inspirada en Cilfit y otros, asunto C-283/81 - que consagran y refuerzan el principio del acto claro o del acto aclarado".

En atención a todo lo expuesto, procede estimar el recurso y anular los acuerdos impugnados.

SEXTO.-Costas procesales.

De conformidad con lo establecido en el art. 139 LJCA no hacemos especial pronunciamiento sobre las costas procesales al apreciar fundadas dudas de derecho como lo evidencian las sentencias del TS citadas en la presente.

PRIMERO.-Objeto del recurso contencioso-administrativo y alegaciones de las partes.

La entidad "Meirama Patiño, S.A." interpone recurso contencioso-administrativo contra el acuerdo dictado el 15.11.2024 por el Tribunal Económico-administrativo Regional de Galicia en la reclamación 15/01549/2021, sobre sanción por infracción tributaria tipificada en el art. 170.dos.4º LIVA consistente en no haber consignado en las autoliquidaciones correspondientes al IVA, periodos mensuales 1M a 12M de 2016 las cantidades de las que la demandante era sujeto pasivo en cuanto destinataria de las operaciones -adquisiciones intracomunitarias- conforme al art. 85 LIVA.

Sustenta la sociedad demandante el presente recurso en la vulneración del principio non bis in idem, prescripción del derecho a sancionar y liquidar la deuda tributaria, vulneración del principio de proporcionalidad, falta de motivación y ausencia de culpabilidad.

La abogada del Estado niega la vulneración de los principios alegados, advirtiendo en cuanto a la prescripción que ya fue desestimada por este Tribunal en sentencias de 16.09.2024, recurso 15341/2023 y de 26.06.2024, recurso 15340/2023. Igualmente considera que concurren los elementos del tipo, hallándose suficientemente motiva la sanción.

SEGUNDO.-Sobre la vulneración del principio non bis in idem.

Recuerda el TS en la sentencia de 15.07.2025, rca 4579/2023 las dos vertientes del principio non bis in idem: "Por un lado, la dimensión material o sustantiva que, a tenor del artículo 25.1 CE , el Tribunal Constitucional ha considerado parte integrante del principio de legalidad en materia penal y sancionadora ( SSTC 2/1981, de 30 de enero , ECLI:ES:TC:1981:2, y 2/2003, de 16 de enero, ECLI:ES:TC:2003:2 ), no pudiendo sancionar, en más de una ocasión, el mismo hecho con el mismo fundamento.

Por otro lado, su vertiente procesal o procedimental, que proscribe la duplicidad de procedimientos sancionadores en caso de que exista una triple identidad de sujeto, hecho y fundamento ( STC 188/2005, de 4 de julio , ECLI:ES:TC:2005:188 ), prohibición que el Tribunal Constitucional ha puesto en conexión con el derecho a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE ), con la intangibilidad de las resoluciones judiciales firmes y con la cosa juzgada material ( STC 229/2003, de 18 de diciembre , ECLI:ES:TC:2003:229 ).

...Como explica la sentencia del Tribunal Constitucional 188/2005, de 4 de julio de julio, ECLI:ES:TC:2005:188, el art. 25.1 CE constitucionaliza el principio de legalidad en materia sancionatoria en su doble vertiente material (principio de tipicidad) y formal (principio de reserva de Ley), protegiendo al ciudadano, no solo frente a la ulterior sanción -administrativa o penal-, sino frente a la nueva persecución punitiva por los mismos hechos, una vez que ha recaído resolución firme en el primer procedimiento sancionador, con independencia del resultado-absolución o sanción- del mismo ( STC 2/2003, de 16 de enero , ECLI:ES:TC:2003:2)".

Aduce la demandante que sobre los mismos hechos que motivaron la sanción administrativa recurrida se sigue un proceso penal por delito fiscal, por lo que hasta que este concluya la AEAT no puede, en su caso, incoar procedimiento sancionador. La jurisdicción penal prevalece sobe la potestad sancionadora cuando concurre identidad de sujeto, hechos y fundamento o bien jurídico protegido.

Dispone el art. 250 LGT: "1. Cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública, se continuará la tramitación del procedimiento con arreglo a las normas generales que resulten de aplicación, sin perjuicio de que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal, y con sujeción a las reglas que se establecen en el presente Título.

Salvo en los casos a que se refiere el artículo siguiente, procederá dictar liquidación de los elementos de la obligación tributaria objeto de comprobación, separando en liquidaciones diferentes aquellos que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública y aquellos que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública.

2. La liquidación que en su caso se dicte, referida a aquellos elementos de la obligación tributaria que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública se ajustará a lo establecido en este Título.

En los supuestos a los que se refiere este apartado, la Administración se abstendrá de iniciar o, en su caso, continuar, el procedimiento sancionador correspondiente a estos mismos hechos. En caso de haberse iniciado un procedimiento sancionador, de no haber concluido éste con anterioridad, dicha conclusión se entenderá producida, en todo caso, en el momento en que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal, sin perjuicio de la posibilidad de iniciar un nuevo procedimiento sancionador en los casos a que se refiere el último párrafo de este apartado.

La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa por los mismos hechos.

De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración Tributaria iniciará, cuando proceda, el procedimiento sancionador administrativo de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados.

3. La liquidación que se dicte en relación con conceptos tributarios que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública se ajustará en su tramitación al procedimiento ordinario que corresponda según lo dispuesto en el Capítulo IV del Título III de esta Ley y se sujetará al régimen de revisión establecido en su Título V".

En el caso que nos ocupa se dictó liquidación vinculada a delito, con remisión de tanto de culpa al Ministerio Fiscal por presunto delito contra la Hacienda Pública, al alcanzar la cuota defraudada en el ejercicio 120.000 euros.

Lo que sucede es que la sanción que nos ocupa se impone por no consignar en las declaraciones mensuales del ejercicio 2016 el IVA relativo a las operaciones intracomunitarias, hecho que no genera perjuicio económico alguno a la Hacienda Pública, elemento sustancial en el delito fiscal que se sigue por razón de la cuota defraudada, al haber dejado de ingresar el IVA resultante de operaciones interiores.

No concurre, pues, la triple identidad requerida para apreciar la infracción del principio non bis in idem.

TERCERO.- Sobre la superación del plazo de duración del procedimiento inspector y consiguiente prescripción del derecho para liquidar el IVA correspondiente al ejercicio 2016 y sancionar.

Una de las principales cuestiones controvertidas en el presente recurso, ampliamente desarrollada en el escrito de demanda, radica en el efecto que se debe otorgar a las actuaciones inspectoras realizadas durante el estado de alarma, específicamente, durante los 78 días transcurridos entre el 14 de marzo y el 30 de mayo de 2020.

Partiendo de que el procedimiento de inspección fue suspendido en dos periodos, uno el solicitado por el propio contribuyente (60 días), y otro, el derivado de la declaración del estado de alarma el día 14 de marzo de 2020 (78 días), la parte actora se muestra conforme con la primera suspensión -aceptando la extensión del plazo máximo de duración del procedimiento inspector a ese periodo-, pero cuestiona abiertamente la validez de la segunda suspensión, alegando para ello varias razones:

La primera de ellas pasa por considerar inconstitucional el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19; y en particular, la ampliación de plazos prevista en la Disposición Adicional Tercera ( DA3ª). Y extiende las dudas de inconstitucionalidad al Real Decreto Ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, y al Real Decreto Ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo, que amplió el plazo de duración de los procedimientos. Los argumentos que sirven de sustento a esta tesis se desarrollan en el fundamento jurídico material segundo del escrito de demanda.

La segunda de las razones por las que considera improcedente el descuento de 78 días del plazo máximo de duración del procedimiento (en este caso 27 meses, artículo 150.1 b) LGT) , lo es porque, según alega la recurrente, para que fuese efectiva la suspensión de plazos y el consiguiente aumento temporal de las actuaciones inspectoras era requisito indispensable que la AEAT se limitase a actuar conforme a lo establecido en el artículo 33.5 del RDL 8/2020, que únicamente habilitaba la práctica de actuaciones encaminadas a "impulsar, ordenar y realizar trámites imprescindibles",y por tanto excluía cualquier actuación que conllevase la realización de facultades de verificación, comprobación e investigación, además del ejercicio de la facultad sancionadora y desarrollo de la potestad de revisión, tanto de requerimiento como de revisión de la documentación que ya estaba en poder de la Administración.

Sobre todas estas cuestiones ya nos pronunciamos en las sentencias anteriormente citadas. Así, dijimos en la recaída en el recurso 15341/2023:

"II. Marco normativo:

Comenzando por el análisis de la segunda de las razones que esgrime la parte actora para denunciar la superación del plazo de duración del procedimiento inspector diremos, en primer lugar, que el RDL 8/2020, en su artículo 33 reguló la suspensión de plazos en el ámbito tributario, estableciendo expresamente en el apartado 5 -en su redacción originaria-, lo siguiente:

"El período comprendido desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta el 30 de abril de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles".

Este periodo temporal se extendió hasta el 30 de mayo de 2020, conforme a lo dispuesto en la Disposición Adicional 1ª del RDL 15/2020, de 21 de abril .

Junto a esa previsión normativa, el RDL 8/2020 contemplaba, en el mismo artículo, otras medidas que implicaban una flexibilización de plazos en favor de los contribuyentes, ampliando plazos de pago de deuda tributarias, vencimientos de plazos y fracciones de acuerdos de aplazamiento y fraccionamiento ya concedidos, plazos relacionados con el desarrollo de las subastas y adjudicación de bienes, plazos para atender requerimientos, diligencias de embargo y solicitudes de información con trascendencia tributaria, o para formular alegaciones ante determinados actos de trámite dictados en procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores o de declaración de nulidad, devolución de ingresos indebidos, rectificación de errores materiales y de revocación.

El RDL 8/2020 se dictó el 17 de marzo para cubrir la laguna que había dejado el RD 463/2020, pues la suspensión de los términos y la interrupción de los plazos administrativos a que hacía referencia este Real Decreto en el apartado 1 de la DA3 ª no era de aplicación a los plazos tributarios, sujetos a normativa especial, ni afectaba a los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones tributarias, según aclaró el RD 465/2020, de 17 de marzo.

Recientemente, el Tribunal Supremo en la sentencia de 16 de abril de 2024 (ECLI:ES:TS:2024:2243) al analizar la validez del artículo 5 del Decreto Foral-Norma de Gipuzkoa 1/2020, de 24 de marzo (cuyo texto coincide, en esencia, con el del artículo 33.5 del RDL 8/2020 ), concluyó fijando doctrina en el sentido de que la previsión del citado precepto opera automáticamente, no siendo preciso, para su operatividad, que el acto administrativo que ponga fin al correspondiente procedimiento justifique suficientemente la imposibilidad de haber realizado trámites y actuaciones durante ese periodo. Esto significa que la suspensión del procedimiento durante el período comprendido desde la entrada en vigor del RDL 8/2020 hasta el 30 de mayo de 2020 operaba automáticamente, de manera que la Administración no tenía que justificar su no hacer.

III. Alcance de la actuación de la AEAT:

Lo que aquí se discute no es tanto el "no hacer", sino al contrario, el "hacer" de la AEAT, negando la parte actora la posibilidad de extender el plazo máximo de duración del procedimiento a los 78 días en que la AEAT ha estado, según dice en su demanda, realizando trámites y actuaciones tributarias.

Es verdad que el Tribunal Supremo en la sentencia de 16 de abril de 2024 , atendiendo a la literalidad del artículo 33.5 del RDL 8/2020 , señala "no es, (...) que la administración deba justificar por qué no lleva a cabo determinadas actuaciones, sino que ha de justificar, en su caso, por qué las actuaciones que, en ese marco temporal, efectúe, son "imprescindibles".

Pero añade: "Este es un concepto jurídico indeterminado que, como tal, puede dar lugar a controversias en el momento de su aplicación".

Y también dice que "Nos hallamos, pues, ante una norma especial, con vocación de regular, con carácter temporal y de manera puntual una determinada cuestión tributaria, en el marco de la situación de emergencia de salud pública ocasionada por el Covid-19, pandemia internacional".

En este contexto es en el que se debe de analizar el alcance de la actuación de la AEAT durante el citado periodo temporal. En la exposición de motivos del RDL 8/2020 se justifica la flexibilización de los plazos establecida en favor de los contribuyentes, esto es, la establecida para que estos pudiesen cumplir ciertas obligaciones tributarias y trámites en procedimientos de carácter tributario y que, por lo tanto, ha operado en su beneficio.

En la exposición de motivos del RDL se justifica esta flexibilización de la siguiente manera:

"En atención a las dificultades que la situación excepcional generada por el COVID-19 puede entrañar para los obligados tributarios en orden a cumplir ciertas obligaciones tributarias y trámites en procedimientos de carácter tributario, fundamentalmente para atender requerimientos y formular alegaciones en plazo en procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores tributarios y algunos de revisión en materia tributaria, resulta aconsejable flexibilizar los plazos con los que cuenta el contribuyente para favorecer su derecho a alegar y probar y facilitar el cumplimiento del deber de colaborar con la Administración Tributaria del Estado y de aportar los documentos, datos e información de trascendencia tributaria de que se trate. A tal efecto, se ha tenido en cuenta lo dispuesto sobre suspensión de plazos administrativos para el ámbito de los procedimientos de entidades del sector público a que se refiere la disposición adicional tercera del Real Decreto 463/2020, de 20 de marzo , de declaración del estado de alarma para la gestión de la crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, si bien con un ámbito especial y más concreto, el de ciertos procedimientos tributarios, y con un horizonte temporal a favor del obligado que puede superar el de vigencia inicial del estado de alarma".

Nada dice la norma sobre la flexibilización que afectaba a la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos. En cualquier caso, la justificación era común: las dificultades que entrañaba la situación excepcional generada por el COVID-19, que la OMS elevó el día 11 de marzo de 2020 a situación de pandemia internacional, dando lugar a la imposición de restricciones a la libertad deambulatoria, entre otras limitaciones, con el objeto de proteger la salud y seguridad de los ciudadanos, y todo ello en el marco de una crisis sanitaria sin precedentes que produjo alteraciones graves de la normalidad.

Estas dificultades han justificado la introducción de medidas temporales de flexibilización en el ámbito de actuación de todas las Administraciones Públicas, que se han traducido en la ampliación de plazos a favor de los administrados como por ejemplo, la ampliación de plazos a los contratistas para el cumplimiento de sus compromisos en determinados contratos públicos de servicios y de suministro; o la prórroga de otros, como ha sido el plazo de vigencia del bono social eléctrico, y un amplio etcétera.

Tales dificultades no afectaban únicamente a los ciudadanos. También afectaban a la actividad ordinaria de las Administraciones Públicas que no podían desarrollar su actividad con normalidad. Y es por ello por lo que a través de las Disposiciones Adicionales 2 ª y 3ª del RD 463/2020 , que declaró el estado de alarma, se suspendieron los plazos procesales y los administrativos.

En el caso del Tribunal Constitucional, fue el propio Tribunal en Pleno el que, por acuerdo de 16 de marzo de 2020 (BOE de 17 de marzo de 2020), decidió que los plazos para realizar cualesquiera actuaciones procesales o administrativas ante ese Tribunal quedaban suspendidos durante la vigencia del RD 463/2020 y sus eventuales prórrogas, sin perjuicio de que pudieran seguir presentándose recursos y demás escritos, a través del Registro electrónico del Tribunal.

Y en el caso de la actividad judicial, la Comisión Permanente del Consejo General del Poder Judicial acordó, en sesión extraordinaria de 14 de marzo de 2020, la suspensión en todo el territorio nacional de las actuaciones judiciales programadas y de los plazos procesales, a la vista de las medidas contenidas en el RD 463/2020.

Las suspensiones acordadas afectaron a los procedimientos administrativos en general, y se vieron justificadas por las extraordinarias circunstancias concurrentes, que impedían trabajar con normalidad a los órganos de las Administraciones públicas encargados de la tramitación y resolución de los expedientes. Así lo evidencia en el ámbito de la Administración tributaria, la Memoria de la actividad de la AEAT del ejercicio 2020, publicada en la página oficial de este organismo público. La Memoria, en el apartado relacionado con el COVID-19, disponía lo siguiente:

"En paralelo con la declaración del estado de alarma en todo el territorio nacional que limitaba el derecho de libre circulación de las personas y que fue prorrogado hasta el 7 de junio del pasado año, el Director General mediante Resolución de 13 de marzo de 2020, habilitó a los distintos centros directivos de la Agencia Tributaria para fijar un protocolo con las medidas que fueran necesarias para desarrollar los supuestos de suspensión temporal de actividades y flexibilización de la jornada laboral e implantación del teletrabajo en sus ámbitos de competencias, lo que supuso en la práctica la generalización del teletrabajo en todos los Departamentos y Delegaciones de la Agencia, salvo excepciones ligadas a la prestación de servicios públicos esenciales incompatibles con esta figura durante todo este periodo de tiempo.

Tras las primeras semanas del estado de alarma, se inició la reincorporación paulatina, homogénea y progresiva al puesto de trabajo presencial del personal de la Agencia Tributaria, que garantizara tanto la seguridad de los empleados como la prestación del servicio. Más de un año después aún no se puede hablar de una vuelta completa a la normalidad.

Para facilitar el teletrabajo del personal de la Agencia Tributaria desde el inicio del estado de alarma, el Departamento de Informática realizó distintos desarrollos que permitieron el trabajo de la casi totalidad de la plantilla desde sus domicilios, permitiendo el acceso al entorno de trabajo en movilidad y posibilitando no sólo la realización de reuniones por videoconferencia internas y con contribuyentes (sistema VIVI) sino también la atención a contribuyentes, a través de nuevos servicios de ayuda y videoasistencia".

La implantación de mecanismos como el teletrabajo, generalizado en otros ámbitos de actuación de las Administraciones Públicas, es lo que ha permitido trabajar en los procedimientos administrativos (y en los judiciales, en el ámbito de la Administración de Justicia) realizando actuaciones de carácter interno.

Estas actuaciones, en cuanto desarrolladas en el ámbito tributario, han sido admitidas por el TEAC en la resolución, entre otras, que cita y transcribe parcialmente la actora en su demanda. Resolución de 28 de marzo de 2023, (Resolución 00/09299/2021/00/00).

El TEAC sostiene lo siguiente:

"Resulta ilustrativa la definición de procedimiento administrativo contenida en el preámbulo de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del procedimiento administrativo común de las Administraciones Públicas (en adelante , -LPACAP-), que define el procedimiento administrativo como <>.

Así, los trámites del procedimiento son las actuaciones formales que impulsan su desarrollo desde el inicio hasta el fin, como son, sin ánimo de ser exhaustivos, la notificación de inicio, comunicaciones, desarrollo de visitas con extensión de diligencias, personaciones, requerimientos, trámites de puesta de manifiesto del expediente y de alegaciones, notificaciones de la propuesta de resolución y notificación de la resolución en sí misma.

Estos son los trámites que integran el procedimiento de inspección tributaria. Son estos los actos de trámite que, dependiendo del caso, pueden requerir o no representación (artículo 5 LPACAP) , que según el tipo de contribuyente pueden estar obligados a su realización por medios electrónicos (artículo 14.2 LPACAP) , los actos que el contribuyente tiene derecho a conocer en todo caso (artículo 53.1.a) LPACAP) , que deben impulsarse por medios electrónicos (artículo 71 LPACAP) , que deben concentrarse si es admisible su impulso simultáneo (artículo 72.1 LPACAP) y que no son susceptibles de recurso separado salvo si deciden directa o indirectamente el fondo del asunto, determinan la imposibilidad de continuar el procedimiento, producen indefensión o perjuicio irreparable a derechos e intereses legítimos (artículo 112.1 LPACAP) .

Y estos no pueden confundirse con los meros documentos de trabajo interno que son realizados por los funcionarios de la Administración para, en este caso, facilitar el análisis de la documentación e información facilitada por la entidad, y que en ningún caso suponen un documento formal que constituya un acto de trámite del procedimiento. (...)

Lo que impidieron las normas aprobadas para hacer frente a la crisis sanitaria fue el desarrollo de trámites del procedimiento, debido a que las restricciones imposibilitaban su desarrollo en los términos expuestos. De hecho, y para evitar una nueva paralización en estos casos, se modificaron a partir del 16 de junio de 2020 los artículos 99 y 151.1 LGT , que permiten el desarrollo de las actuaciones a través de sistemas digitales, permitiendo así que se efectúen los trámites del procedimiento administrativo aún en caso de que concurran restricciones como las que se aprobaron con el estado de alarma de marzo de 2020. Pero al no existir tal posibilidad durante la duración del estado de alarma, fue necesario suspender todos los trámites de los procedimientos administrativos.

Ello no afecta lógicamente al trabajo interno de los órganos de la Inspección de los Tributos que, de acuerdo con el escrito de alegaciones, parece inferirse que deberían haber permanecido inactivos durante los 78 días computados, sin analizar documentación alguna -aunque contasen ya con ella-, investigar o desempeñar las tareas que dependen únicamente de ellos mismos.

Tal argumento no sólo es contrario a la normativa que suspende los plazos administrativos, ya que impide simplemente que la Administración Tributaria efectúe trámites administrativos -salvo los imprescindibles- pero no impone la obligación de sus funcionarios de dejar de trabajar, sino que además resulta contrario al principio de eficiencia que debe regir toda actuación administrativa en virtud del artículo 103 de la Constitución Española . Precisamente, si durante esos meses no podían efectuarse trámites administrativos, lo correcto era continuar efectuando las tareas autónomas que simplemente dependían de ellos, para cuando se reanudasen los procedimientos estar preparados para avanzar lo más rápido posible, garantizando un servicio efectivo a los ciudadanos y una mayor eficacia en su desempeño, de acuerdo con los principios plasmados en la Ley 40/2015, de 1 de octubre, del Régimen Jurídico del Sector Público (en adelante , -LRJSP-)".

Las actuaciones realizadas en el seno del procedimiento en el que han recaído los actos impugnados, y que la parte actora tacha de vulneradoras del artículo 33.5 del RDL 8/2020 , no tienen la consideración de actuaciones de trámite, sino de edición de documentos y de obtención de información que se trasladó a la Diligencia notificada a la entidad inspeccionada una vez que se alzó la suspensión acordada por el RDL 8/2020. Dicha información se obtuvo a través de actuaciones de carácter interno, como ha sido el análisis de información tributaria en poder de la Administración, o el manejo de base de datos y aplicaciones que ofrecen información relevante, entre la que se encuentra la aplicación INEX (información externa). La actora en su demanda señala que la información INEX es la "información recibida" de otros países en base al intercambio automático, que se carga en la citada aplicación. Con lo cual, siguiendo su argumento, se trataría de información recibida por la inspección tributaria en el mes de abril del año 2020, corroborando lo que se dice en la liquidación practicada según la cual durante los meses de marzo a mayo del año 2020 no se realizó ninguna actuación con el contribuyente o con terceros; a lo que podemos añadir que la documentación analizada en la Diligencia número 8 no tiene que corresponderse únicamente con documentación recibida o consultada en esos meses, pues no podemos olvidar que el procedimiento inspector se había iniciado ocho meses antes.

Tal como alega el abogado del Estado en el informe en el que se recogen las actuaciones realizadas por la Inspección en relación con el expediente enviado en el procedimiento penal, se dice lo siguiente:

"Se muestran los sistemas y aplicaciones internos por los que se accede al expediente, la fecha de los mismos, así como la consulta realizada. Toda actuación llevada cabo en el expediente electrónico queda reflejada y así se hace constar. Como se observa, durante el periodo entre el 13/03/2020 y el 31/05/2020 no se incorporan nuevos archivos ni se incluye nueva información en el mismo por parte de los actuarios sino que únicamente se consultan los datos de los que dispone la AEAT a través de sus propias bases y aplicaciones. En definitiva, la información verifica cómo, durante el tiempo señalado, y en estricto cumplimiento de la legalidad vigente, los actuarios impulsaron y ordenaron el expediente en curso pero sin realizar ningún trámite ni acto administrativo que pudiera vulnerar la obligada interrupción de las actuaciones con los obligados tributarios y con ello, la suspensión del cómputo del plazo máximo de duración del procedimiento inspector".

En la demanda se alude a los criterios relativos a la suspensión de plazos emanados de la Subdirección General de Asistencia Jurídica y Coordinación Normativa del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT (de junio de 2020). Y se extrae un pasaje del estudio "Efectos de la normativa COVID-19: prescripción y procedimientos tributarios" -publicado en la Revista de Contabilidad y Tributación. CEF, 454 (enero 2021), pp. 101-124, cuyo autor es Juan Ramón Pérez Tena, Ponente TEAR Cataluña-. En él se dice que "para los casos en que se inició un procedimiento de gestión (podemos extenderlo al procedimiento de inspección) existirá suspensión por inactividad administrativa «pero si la Administración decide actuar la suspensión por inactividad se verá interrumpida»."

Pero en este estudio se analizan los efectos de la normativa COVID-19 sobre un procedimiento en el que la Administración continúa su actividad con normalidad, contemplando el autor dos posibilidades: concluir el efecto suspensivo, o declarar la nulidad de lo actuado mediando la suspensión.

En el presente caso el escenario es diferente. La Administración no continuó su actividad con normalidad. Las actuaciones realizadas no lo fueron con el obligado tributario o con terceros, sino que fueron realizadas con carácter meramente interno, sin desarrollar actos de trámite que fuesen prescindibles.

La parte actora no entiende cómo si el concepto de "dilaciones no imputables a la Administración" no computa a efectos de duración de los procedimientos se admita en cambio que durante el estado de alarma todos los plazos de caducidad y prescripción deban de considerarse suspendidos.

En respuesta a esta incomprensión diremos que, las expresiones "dilaciones imputables", o "dilaciones no imputables" a la Administración, o las de "interrupción justificada" o "interrupción no justificada" a que aluden las sentencias que cita la actora en su demanda ( STS de 24 de enero de 2011 y 26 de enero de 2015 ), se emplean para comprobar el tiempo de duración de los procedimientos en situaciones de normalidad. No es esto lo que sucede en el presente caso, en el que el procedimiento estaba iniciado cuando se declaró el estado de alarma, y se interrumpió por aplicación directa de las normas dictadas en esa situación excepcional de emergencia sanitaria.

En consecuencia, no se aprecia el incumplimiento que la actora atribuye al órgano de inspección tributaria, ni se aprecian tampoco razones que inviten a plantear la inconstitucionalidad de las normas que se dice incursa en vicios de inconstitucionalidad, por las razones que se pasan a exponer.

IV.- Sobre la alegada inconstitucionalidad del Real Decreto Ley 8/2020:

La primera norma respecto de la cual la entidad recurrente dice que ya fue alegada su inconstitucionalidad ante el TEAR es el RD 463/2020, cuando es la propia actora la que viene a reconocer que esta norma no afectaba a los procedimientos tributarios hasta que se publicó el RDL 8/2020, el cual, específicamente en el artículo 33.5 , estableció que el período comprendido desde su entrada en vigor (18 de marzo de 2020, fecha de publicación en el BOE: Disposición Final 9ª) hasta el 30 de mayo de 2020, no computaría a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la AEAT. En todo caso, a esta norma jurídica no se le puede negar rango de ley ( artículo 86.1 CE ), como tampoco podría negarse -como hace la actora- al RD 463/2020, pues tal como se ha pronunciado el Tribunal Constitucional en la Sentencia 83/2016, de 28 de abril (Recurso de amparo 4703-2012 ), la declaración gubernamental del estado de alarma y de sus prórrogas, poseen rango y valor de ley, pese a revestir la forma de Decreto.

El RDL 8/2020 fue objeto del recurso de inconstitucionalidad 2054/2020, estimado en parte por la STC 148/2021, de 14 de julio . El TC declaró la inconstitucionalidad de los apartados 1, 3 y 5 del artículo 7, relativo a la limitación de la libertad de circulación de las personas, y los términos "modificar, ampliar o" del artículo 10-. Pero no se cuestionaron las medidas de suspensión de plazos en el ámbito tributario establecidas en el artículo 33.5; medidas que venían a responder a la situación de extraordinaria y urgente necesidad creada a raíz del COVID-19 y de la declaración del estado de alarma, y que el RD 463/2020 ya había previsto para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público.

En contra de lo afirmado en el escrito de demanda, como ya hemos tenido ocasión de sostener en la sentencia de 26 de junio de 2024 (ECLI:ES:TSJGAL:2024:4919) el RDL 8/2020 no estaba modificando un aspecto sustantivo del sistema tributario, ni esta Sala considera que haya tenido una incidencia directa, relevante y sustancial en el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que establece el artículo 31.1 CE , sino que estaba suspendiendo los plazos procedimentales por razón de una crisis sanitaria sin precedentes que impedía trabajar con normalidad a los órganos de las Administraciones públicas encargados de la tramitación y resolución de los expedientes.

La parte actora sostiene que un Real Decreto no puede modificar las reglas sobre los plazos de prescripción y de duración de las actuaciones inspectoras, y cita en favor de esta tesis la STC 73/207, de 8 junio. Recurso de inconstitucionalidad 3856-2012. ( ECLI:ES:TC:2017:73 ).

Ahora bien, esta sentencia se refiere específicamente al establecimiento de prestaciones patrimoniales de carácter público, extremo sobre el cual señala que:

"Cuando la Constitución autoriza el establecimiento de prestaciones patrimoniales de carácter público no lo hace de cualquier manera, sino «con arreglo a la ley» ( art. 31.3 CE ). Con esta previsión, el texto constitucional está consagrando el principio de reserva de ley, de manera que cualquier prestación patrimonial de carácter público, de naturaleza tributaria o no, debe fijarse por la propia ley o con arreglo a lo dispuesto en la misma; reserva de ley que, como este Tribunal ha señalado en varias ocasiones, tiene como uno de sus fundamentos el de «garantizar que las prestaciones que los particulares satisfacen a los entes públicos sean previamente consentidas por sus representantes», configurándose de este modo como «una garantía de autoimposición de la comunidad sobre sí misma y, en última instancia, como una garantía de la libertad patrimonial y personal del ciudadano» ( SSTC 185/1995, de 14 de diciembre, FJ 3 ; 233/1999, de 16 de diciembre, FFJJ 7, 9 y 10; 3/2003, de 16 de enero, FJ 4 , y 136/2011, de 13 de septiembre , FJ 11).

Este Tribunal ha afirmado que «de la misma manera que la Constitución ha sometido al imperio de la ley, con carácter general, el establecimiento de prestaciones patrimoniales de carácter público, cuando tienen naturaleza tributaria, ha condicionado los instrumentos normativos a través de los cuales se puede cumplir con aquella reserva, pues no sólo limita el uso del decreto-ley a aquellos supuestos en los que no se afecte a los deberes de los ciudadanos regulados en el título I ( art. 86.1 CE ) y, concretamente, al deber de contribuir de todos al sostenimiento de los gastos públicos ( art. 31.1 CE ), sino que impide la utilización de la Ley de presupuestos como instrumento a través del cual 'crear tributos' ( art. 134.7 CE ) y excluye la materia tributaria de la iniciativa popular ( art. 87.3 CE )» ( SSTC 83/2014, de 29 de mayo, FJ 3 ; 44/2015, de 5 de marzo, FJ 5 , y 139/2016, de 21 de julio , FJ 6)". (...)

A lo que este Tribunal debe atender al interpretar el límite material del artículo 86.1 CE , es «al examen de si ha existido 'afectación' por el decreto-ley de un derecho, deber o libertad regulado en el Título I de la Constitución»; lo que exigirá «tener en cuenta la configuración constitucional del derecho o deber afectado en cada caso y la naturaleza y alcance de la concreta regulación de que se trate» ( SSTC 182/1997, FJ 8 ; 329/2005, FJ 8 ; 100/2012, FJ 9 , y 35/2017 , FJ 5, entre otras). En este sentido, dentro del título I de la Constitución se inserta el artículo 31.1 , del que se deriva el deber de «todos» de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos; lo que supone que uno de los deberes cuya afectación está vedada al decreto-ley es el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. El decreto-ley «no podrá alterar ni el régimen general ni aquellos elementos esenciales de los tributos que inciden en la determinación de la carga tributaria, afectando así al deber general de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su riqueza mediante un sistema tributario justo»; vulnera el artículo 86.1 CE , en consecuencia, «cualquier intervención o innovación normativa que, por su entidad cualitativa o cuantitativa, altere sensiblemente la posición del obligado a contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario» ( SSTC 182/1997, FJ 7 ; 100/2012, FJ 9 ; 139/2016, FJ 6 , y 35/2017 , FJ 5, por todas).

De conformidad con lo indicado, es preciso tener en cuenta, en cada caso, «en qué tributo concreto incide el decreto-ley -constatando su naturaleza, estructura y la función que cumple dentro del conjunto del sistema tributario, así como el grado o medida en que interviene el principio de capacidad económica-, qué elementos del mismo -esenciales o no- resultan alterados por este excepcional modo de producción normativa y, en fin, cuál es la naturaleza y alcance de la concreta regulación de que se trate» ( SSTC 182/1997, FJ 7 ; 189/2005, FJ 7 , y 83/2014 , FJ 5)".

Y en párrafos intermedios llega a admitir que:

"Ningún óbice existe desde el punto de vista constitucional, en principio, para que a través de un decreto-ley se puedan establecer, modificar o derogar, prestaciones patrimoniales de carácter público, siempre que concurra una situación de extraordinaria urgencia que justifique el uso de este instrumento normativo y que, a través de él, no se afecte al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que establece el artículo 31.1 CE (entre otras, SSTC 111/1983, de 2 de diciembre, FJ 8 ; 60/1986, de 20 de mayo, FJ 4 ; 182/1997, de 18 de octubre, FJ 6 ; 189/2005, de 7 de julio, FJ 7 , y 139/2016 , FJ 6). De este modo, cuando el artículo 86.1 CE excluye del ámbito del decreto-ley a los deberes consagrados en el título I de la Constitución, únicamente está impidiendo aquellas intervenciones o innovaciones normativas que afecten, no de cualquier manera, sino de forma relevante o sustancial, al deber constitucional de «todos» de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos ( art. 31.1 CE ).

En efecto, del hecho de que el establecimiento de prestaciones patrimoniales «de carácter público» esté sujeto al principio de reserva de ley ( art. 31.3 CE ) «no se deriva necesariamente que la citada materia se encuentre excluida del ámbito de regulación del decreto-ley, que podrá penetrar en la misma siempre que se den los requisitos constitucionales del presupuesto habilitante y no 'afecte' en el sentido constitucional del término, a las materias excluidas» ( SSTC 245/2004, de 16 de diciembre, FJ 4 ; y 83/2014 , FJ 5; y en sentido similar, SSTC 182/1997, FJ 8 ; 137/2003, FJ 6 , y 100/2012, de 8 de mayo , FJ 9). Es decir, «el hecho de que una materia esté reservada a la ley ordinaria, con carácter absoluto o relativo, no excluye eo ipso la regulación extraordinaria y provisional de la misma mediante decreto-ley» ( SSTC 60/1986, FJ 2 ; 182/1997, FJ 8 ; 100/2012 , FJ 9, 35/2017, de 1 de marzo , FJ 5)".

Esta doctrina se repite en sentencias posteriores, como es otra que cita la actora en su demanda, STC 78/2020, de 1 de julio de 2020 (ECLI:ES:TC:2020:78). O en las más recientes, de 9 de marzo de 2023 ( ECLI:ES:TC:2023:17 ), o la de 18 de enero de 2024 ( ECLI:ES:TC:2024:11 ).

Pero (i) ni estamos, en este caso, ante el establecimiento de una prestación patrimonial de carácter público, como era el contemplado en la primera sentencia -el RDL 12/2012, de 30 de marzo , introducía en el ámbito del IRPF, del impuesto sobre sociedades y del impuesto sobre la renta de no residentes una nueva figura, una declaración tributaria mediante la cual el contribuyente reconoce la titularidad de derechos procedentes de rentas no declaradas en períodos impositivos anteriores-, (ii) ni estamos en un caso en el que en el ámbito de un impuesto se introduzca ex novo un límite a las deducciones y se establezcan determinadas obligaciones tributarias, como ha sido el analizado en la STC 18 de enero de 2024 , que sí lo entendió como una modificación de elementos esenciales del tributo (en ese caso, el Impuesto sobre Sociedades); (iii) ni estamos en un caso en el que se modifique el régimen de pagos de un impuesto y se establezca una nueva forma de cálculo, alterando con ello el régimen general y los elementos esenciales del impuesto, prohibido en la STC 78/2020 , que se refería al régimen de los pagos fraccionados, también en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades.

En esta última sentencia, el Tribunal Constitucional señala lo siguiente:

"Para interpretar el límite material del art. 86.1 CE y, por tanto, determinar si ha existido "afectación" del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos del art. 31.1 CE , el tribunal tiene declarado que el decreto-ley " no podrá alterar ni el régimen general ni aquellos elementos esenciales de los tributos que inciden en la determinación de la carga tributaria, afectando así al deber general de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su riqueza mediante un sistema tributario justo". Así, vulneraría el art. 86.1 CE "cualquier intervención o innovación normativa que, por su entidad cualitativa o cuantitativa, altere sensiblemente la posición del obligado a contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario" ( SSTC 182/1997, FJ 7 ; 100/2012, FJ 9 ; 139/2016, FJ 6 ; 35/2017, FJ 5 , y 73/2017 , FJ 2)".

Por el contrario, con la suspensión de los procedimientos tributarios no se incide en figuras impositivas que constituyan pilares estructurales del sistema tributario, ni se incide en la determinación y reparto de la carga tributaria o de la carga fiscal según los criterios de capacidad económica, igualdad y progresividad, ni por tanto, se afecta el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Con la suspensión de los plazos, como ya había hecho el RD 463/2020, no se ha alterado sustancialmente la posición de los obligados a contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario. La suspensión o interrupción de los plazos no solo ha beneficiado a los órganos encargados de la tramitación de los procedimientos, sino también a los ciudadanos, como ha dado cuenta la exposición de motivos del RDL 8/2020".

La aplicación de este criterio impone el rechazo de la prescripción invocada.

CUARTO.-Sobre la infracción del principio de proporcionalidad.

Alega la demandante que la sanción impuesta vulnera el principio de proporcionalidad según determinó el TS en sentencias de 28.07.2023, rca 5234/2021, ECLI:ES:TS:2023:3586 y 26.07.2023, rca 8620/2021, ECLI:ES:TS:2023:3586.

La abogada del Estado se opone a que se aplique la jurisprudencia citada en la demanda al caso enjuiciado al concurrir circunstancias diferentes y, en todo caso, porque supondrían desplazar la normativa nacional de rango legal sin previo planteamiento de una cuestión de constitucionalidad, con infracción del derecho fundamental a un proceso con todas las garantías tipificado en el artículo 24.2 CE o de una cuestión prejudicial cuando no puede afirmarse de forma indubitada la contradicción de esa norma con el derecho de la Unión Europea sobre la base de la jurisprudencia del TJUE, con vulneración de Derecho de la UE y del derecho a un proceso con todas las garantías, previsto en el artículo 24.2 CE, pues tal desplazamiento no tiene amparo en la doctrina del acto claro o aclarado. También afirma que con tal proceder se obvia la competencia última para interpretar el Derecho de la Unión es del TJUE.

Pese al loable esfuerzo argumental realizado por la abogada del Estado, el TS en las sentencias referidas da respuesta a las cuestiones planteadas relativas a la necesidad de plantear la cuestión de inconstitucionalidad o cuestión prejudicial.

Aun reconociendo que no existe una coincidencia absoluta en las circunstancias concurrentes en los casos examinados por el TS y el presente, estamos ante la aplicación del mismo tipo a una conducta que no genera perjuicio económico alguno a la Hacienda Pública, como el propio acuerdo sancionador consigna, sin que el art. 171.Uno. 4º LIVA que cuantifica la sanción en un porcentaje fijo del 10% de la cuota dejada de consignar permita ponderar la inexistencia de perjuicio económico. No cabe conectar la conducta aquí sancionada, con la falta de declaración del IVA correspondiente a operaciones interiores, pues esta conducta se vincula con el delito fiscal y su ponderación a los efectos analizados quebrantaría el principio non bis in idem. Es evidente que no estamos ante una omisión aislada, pero el fraude fiscal en el incumplimiento de la obligación formal de consignar las cuotas de IVA en sus declaraciones mensuales que soporta como sujeto pasivo y deduce como destinatario de las operaciones, por tanto, neutras, no puede sustentarse en conexión con las cantidades dejadas de ingresar por no declarar el IVA repercutido y deducir cuotas no soportadas o no registradas en los libros.

En atención a la motivación de la sanción, estimamos procedente aplicar la jurisprudencia que fijan las sentencias del TS mentadas y que la dictada el 31.10.2024, rca 7826/2022, ECLI:ES:TS:2024:5364 transcribe como tal y proyecta a la conducta tipificada en el art. 170.dos.5º LIVA y sancionada en el art. 171.Uno.5º LIVA, al cuantificarse con un porcentaje fijo de la cuota dejada de consignar sin posibilidad de ponderar la inexistencia de perjuicio económico para modular la sanción.

Respecto de la necesidad de plantear la cuestión de inconstitucionalidad o la prejudicial, el TS declara: "1) Un órgano jurisdiccional, en el seno de un proceso, puede anular una sanción impuesta por la infracción -en este caso la del artículo 170.Dos.4ª LIVA , consistente en no consignar en la autoliquidación que se debe presentar las cantidades de las que sea sujeto pasivo el destinatario de las operaciones-.

Es posible tal anulación del acto sancionador y la consiguiente inaplicación de la norma legal que la determina, cuando el juez o tribunal competente aprecie en la ley sancionadora nacional una vulneración del principio de proporcionalidad que establece el Derecho de la Unión Europea, infracción que cabe estimar concurrente en el artículo 171.Uno.4º LIVA , que cuantifica la sanción en un porcentaje fijo del 10 por 100 de la cuota dejada de consignar sin posibilidad de ponderar la inexistencia de perjuicio económico para modular la sanción, en una conducta omisiva en que no se ocasiona tal perjuicio a la Hacienda pública y es ajena a toda idea de fraude fiscal.

2) Si bien impera, como regla general, la obligación de que el juez o tribunal competente deba plantear al Tribunal de Justicia una cuestión relativa a la interpretación del Derecho de la Unión - art. 267 TFUE -, esto es, la cuestión prejudicial, si estima necesaria una decisión al respecto para poder emitir su fallo, la propia doctrina del TJUE excepciona de tal deber los casos en que el reenvío resulta innecesario, como aquí sucede, pues hay acto aclarado, netamente, en las sentencias de 26 de abril de 2017 (Farkas, C-564/2015 ) y de 15 de abril de 2021 (Grupa Warzywna, C-935/19 ), aplicables al caso debatido, en las que se dan pautas relevantes para apreciar que la sanción es aquí disconforme con el principio de proporcionalidad.

3) No es tampoco necesario plantear cuestión de inconstitucionalidad, en asuntos de naturaleza similar al aquí enjuiciado: bien cuando el Tribunal sentenciador no aprecie dudas de que la norma con rango de Ley aplicable al caso y de cuya validez dependa el fallo pueda ser contraria a la Constitución, como en este caso son los arts. 170 y 171 de la Ley del IVA , en los apartados aplicados - art. 35 LOTC -; bien cuando, aun apreciándolas, considere al mismo tiempo que la norma con rango de ley aplicable al asunto pudiera, además, ser contraria al Derecho de la Unión Europea, en cuyo caso, atendido el reiterado criterio del Tribunal Constitucional -a raíz, justamente, de cuestiones de inconstitucionalidad suscitadas por esta Sala y que fueron inadmitidas-, lo procedente es plantear primero la cuestión prejudicial -o inaplicar la norma tomando en consideración la doctrina emanada de la reciente Sentencia del Tribunal de Justicia (Gran Sala) de 6 de octubre de 2021, asunto C-561/19 , Consorzio Italian Management, contiene como doctrina, en su fallo, la siguiente, inspirada en Cilfit y otros, asunto C-283/81 - que consagran y refuerzan el principio del acto claro o del acto aclarado".

En atención a todo lo expuesto, procede estimar el recurso y anular los acuerdos impugnados.

SEXTO.-Costas procesales.

De conformidad con lo establecido en el art. 139 LJCA no hacemos especial pronunciamiento sobre las costas procesales al apreciar fundadas dudas de derecho como lo evidencian las sentencias del TS citadas en la presente.

PRIMERO.-Objeto del recurso contencioso-administrativo y alegaciones de las partes.

La entidad "Meirama Patiño, S.A." interpone recurso contencioso-administrativo contra el acuerdo dictado el 15.11.2024 por el Tribunal Económico-administrativo Regional de Galicia en la reclamación 15/01549/2021, sobre sanción por infracción tributaria tipificada en el art. 170.dos.4º LIVA consistente en no haber consignado en las autoliquidaciones correspondientes al IVA, periodos mensuales 1M a 12M de 2016 las cantidades de las que la demandante era sujeto pasivo en cuanto destinataria de las operaciones -adquisiciones intracomunitarias- conforme al art. 85 LIVA.

Sustenta la sociedad demandante el presente recurso en la vulneración del principio non bis in idem, prescripción del derecho a sancionar y liquidar la deuda tributaria, vulneración del principio de proporcionalidad, falta de motivación y ausencia de culpabilidad.

La abogada del Estado niega la vulneración de los principios alegados, advirtiendo en cuanto a la prescripción que ya fue desestimada por este Tribunal en sentencias de 16.09.2024, recurso 15341/2023 y de 26.06.2024, recurso 15340/2023. Igualmente considera que concurren los elementos del tipo, hallándose suficientemente motiva la sanción.

SEGUNDO.-Sobre la vulneración del principio non bis in idem.

Recuerda el TS en la sentencia de 15.07.2025, rca 4579/2023 las dos vertientes del principio non bis in idem: "Por un lado, la dimensión material o sustantiva que, a tenor del artículo 25.1 CE , el Tribunal Constitucional ha considerado parte integrante del principio de legalidad en materia penal y sancionadora ( SSTC 2/1981, de 30 de enero , ECLI:ES:TC:1981:2, y 2/2003, de 16 de enero, ECLI:ES:TC:2003:2 ), no pudiendo sancionar, en más de una ocasión, el mismo hecho con el mismo fundamento.

Por otro lado, su vertiente procesal o procedimental, que proscribe la duplicidad de procedimientos sancionadores en caso de que exista una triple identidad de sujeto, hecho y fundamento ( STC 188/2005, de 4 de julio , ECLI:ES:TC:2005:188 ), prohibición que el Tribunal Constitucional ha puesto en conexión con el derecho a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE ), con la intangibilidad de las resoluciones judiciales firmes y con la cosa juzgada material ( STC 229/2003, de 18 de diciembre , ECLI:ES:TC:2003:229 ).

...Como explica la sentencia del Tribunal Constitucional 188/2005, de 4 de julio de julio, ECLI:ES:TC:2005:188, el art. 25.1 CE constitucionaliza el principio de legalidad en materia sancionatoria en su doble vertiente material (principio de tipicidad) y formal (principio de reserva de Ley), protegiendo al ciudadano, no solo frente a la ulterior sanción -administrativa o penal-, sino frente a la nueva persecución punitiva por los mismos hechos, una vez que ha recaído resolución firme en el primer procedimiento sancionador, con independencia del resultado-absolución o sanción- del mismo ( STC 2/2003, de 16 de enero , ECLI:ES:TC:2003:2)".

Aduce la demandante que sobre los mismos hechos que motivaron la sanción administrativa recurrida se sigue un proceso penal por delito fiscal, por lo que hasta que este concluya la AEAT no puede, en su caso, incoar procedimiento sancionador. La jurisdicción penal prevalece sobe la potestad sancionadora cuando concurre identidad de sujeto, hechos y fundamento o bien jurídico protegido.

Dispone el art. 250 LGT: "1. Cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública, se continuará la tramitación del procedimiento con arreglo a las normas generales que resulten de aplicación, sin perjuicio de que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal, y con sujeción a las reglas que se establecen en el presente Título.

Salvo en los casos a que se refiere el artículo siguiente, procederá dictar liquidación de los elementos de la obligación tributaria objeto de comprobación, separando en liquidaciones diferentes aquellos que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública y aquellos que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública.

2. La liquidación que en su caso se dicte, referida a aquellos elementos de la obligación tributaria que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública se ajustará a lo establecido en este Título.

En los supuestos a los que se refiere este apartado, la Administración se abstendrá de iniciar o, en su caso, continuar, el procedimiento sancionador correspondiente a estos mismos hechos. En caso de haberse iniciado un procedimiento sancionador, de no haber concluido éste con anterioridad, dicha conclusión se entenderá producida, en todo caso, en el momento en que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal, sin perjuicio de la posibilidad de iniciar un nuevo procedimiento sancionador en los casos a que se refiere el último párrafo de este apartado.

La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa por los mismos hechos.

De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración Tributaria iniciará, cuando proceda, el procedimiento sancionador administrativo de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados.

3. La liquidación que se dicte en relación con conceptos tributarios que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública se ajustará en su tramitación al procedimiento ordinario que corresponda según lo dispuesto en el Capítulo IV del Título III de esta Ley y se sujetará al régimen de revisión establecido en su Título V".

En el caso que nos ocupa se dictó liquidación vinculada a delito, con remisión de tanto de culpa al Ministerio Fiscal por presunto delito contra la Hacienda Pública, al alcanzar la cuota defraudada en el ejercicio 120.000 euros.

Lo que sucede es que la sanción que nos ocupa se impone por no consignar en las declaraciones mensuales del ejercicio 2016 el IVA relativo a las operaciones intracomunitarias, hecho que no genera perjuicio económico alguno a la Hacienda Pública, elemento sustancial en el delito fiscal que se sigue por razón de la cuota defraudada, al haber dejado de ingresar el IVA resultante de operaciones interiores.

No concurre, pues, la triple identidad requerida para apreciar la infracción del principio non bis in idem.

TERCERO.- Sobre la superación del plazo de duración del procedimiento inspector y consiguiente prescripción del derecho para liquidar el IVA correspondiente al ejercicio 2016 y sancionar.

Una de las principales cuestiones controvertidas en el presente recurso, ampliamente desarrollada en el escrito de demanda, radica en el efecto que se debe otorgar a las actuaciones inspectoras realizadas durante el estado de alarma, específicamente, durante los 78 días transcurridos entre el 14 de marzo y el 30 de mayo de 2020.

Partiendo de que el procedimiento de inspección fue suspendido en dos periodos, uno el solicitado por el propio contribuyente (60 días), y otro, el derivado de la declaración del estado de alarma el día 14 de marzo de 2020 (78 días), la parte actora se muestra conforme con la primera suspensión -aceptando la extensión del plazo máximo de duración del procedimiento inspector a ese periodo-, pero cuestiona abiertamente la validez de la segunda suspensión, alegando para ello varias razones:

La primera de ellas pasa por considerar inconstitucional el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19; y en particular, la ampliación de plazos prevista en la Disposición Adicional Tercera ( DA3ª). Y extiende las dudas de inconstitucionalidad al Real Decreto Ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, y al Real Decreto Ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo, que amplió el plazo de duración de los procedimientos. Los argumentos que sirven de sustento a esta tesis se desarrollan en el fundamento jurídico material segundo del escrito de demanda.

La segunda de las razones por las que considera improcedente el descuento de 78 días del plazo máximo de duración del procedimiento (en este caso 27 meses, artículo 150.1 b) LGT) , lo es porque, según alega la recurrente, para que fuese efectiva la suspensión de plazos y el consiguiente aumento temporal de las actuaciones inspectoras era requisito indispensable que la AEAT se limitase a actuar conforme a lo establecido en el artículo 33.5 del RDL 8/2020, que únicamente habilitaba la práctica de actuaciones encaminadas a "impulsar, ordenar y realizar trámites imprescindibles",y por tanto excluía cualquier actuación que conllevase la realización de facultades de verificación, comprobación e investigación, además del ejercicio de la facultad sancionadora y desarrollo de la potestad de revisión, tanto de requerimiento como de revisión de la documentación que ya estaba en poder de la Administración.

Sobre todas estas cuestiones ya nos pronunciamos en las sentencias anteriormente citadas. Así, dijimos en la recaída en el recurso 15341/2023:

"II. Marco normativo:

Comenzando por el análisis de la segunda de las razones que esgrime la parte actora para denunciar la superación del plazo de duración del procedimiento inspector diremos, en primer lugar, que el RDL 8/2020, en su artículo 33 reguló la suspensión de plazos en el ámbito tributario, estableciendo expresamente en el apartado 5 -en su redacción originaria-, lo siguiente:

"El período comprendido desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta el 30 de abril de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles".

Este periodo temporal se extendió hasta el 30 de mayo de 2020, conforme a lo dispuesto en la Disposición Adicional 1ª del RDL 15/2020, de 21 de abril .

Junto a esa previsión normativa, el RDL 8/2020 contemplaba, en el mismo artículo, otras medidas que implicaban una flexibilización de plazos en favor de los contribuyentes, ampliando plazos de pago de deuda tributarias, vencimientos de plazos y fracciones de acuerdos de aplazamiento y fraccionamiento ya concedidos, plazos relacionados con el desarrollo de las subastas y adjudicación de bienes, plazos para atender requerimientos, diligencias de embargo y solicitudes de información con trascendencia tributaria, o para formular alegaciones ante determinados actos de trámite dictados en procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores o de declaración de nulidad, devolución de ingresos indebidos, rectificación de errores materiales y de revocación.

El RDL 8/2020 se dictó el 17 de marzo para cubrir la laguna que había dejado el RD 463/2020, pues la suspensión de los términos y la interrupción de los plazos administrativos a que hacía referencia este Real Decreto en el apartado 1 de la DA3 ª no era de aplicación a los plazos tributarios, sujetos a normativa especial, ni afectaba a los plazos para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones tributarias, según aclaró el RD 465/2020, de 17 de marzo.

Recientemente, el Tribunal Supremo en la sentencia de 16 de abril de 2024 (ECLI:ES:TS:2024:2243) al analizar la validez del artículo 5 del Decreto Foral-Norma de Gipuzkoa 1/2020, de 24 de marzo (cuyo texto coincide, en esencia, con el del artículo 33.5 del RDL 8/2020 ), concluyó fijando doctrina en el sentido de que la previsión del citado precepto opera automáticamente, no siendo preciso, para su operatividad, que el acto administrativo que ponga fin al correspondiente procedimiento justifique suficientemente la imposibilidad de haber realizado trámites y actuaciones durante ese periodo. Esto significa que la suspensión del procedimiento durante el período comprendido desde la entrada en vigor del RDL 8/2020 hasta el 30 de mayo de 2020 operaba automáticamente, de manera que la Administración no tenía que justificar su no hacer.

III. Alcance de la actuación de la AEAT:

Lo que aquí se discute no es tanto el "no hacer", sino al contrario, el "hacer" de la AEAT, negando la parte actora la posibilidad de extender el plazo máximo de duración del procedimiento a los 78 días en que la AEAT ha estado, según dice en su demanda, realizando trámites y actuaciones tributarias.

Es verdad que el Tribunal Supremo en la sentencia de 16 de abril de 2024 , atendiendo a la literalidad del artículo 33.5 del RDL 8/2020 , señala "no es, (...) que la administración deba justificar por qué no lleva a cabo determinadas actuaciones, sino que ha de justificar, en su caso, por qué las actuaciones que, en ese marco temporal, efectúe, son "imprescindibles".

Pero añade: "Este es un concepto jurídico indeterminado que, como tal, puede dar lugar a controversias en el momento de su aplicación".

Y también dice que "Nos hallamos, pues, ante una norma especial, con vocación de regular, con carácter temporal y de manera puntual una determinada cuestión tributaria, en el marco de la situación de emergencia de salud pública ocasionada por el Covid-19, pandemia internacional".

En este contexto es en el que se debe de analizar el alcance de la actuación de la AEAT durante el citado periodo temporal. En la exposición de motivos del RDL 8/2020 se justifica la flexibilización de los plazos establecida en favor de los contribuyentes, esto es, la establecida para que estos pudiesen cumplir ciertas obligaciones tributarias y trámites en procedimientos de carácter tributario y que, por lo tanto, ha operado en su beneficio.

En la exposición de motivos del RDL se justifica esta flexibilización de la siguiente manera:

"En atención a las dificultades que la situación excepcional generada por el COVID-19 puede entrañar para los obligados tributarios en orden a cumplir ciertas obligaciones tributarias y trámites en procedimientos de carácter tributario, fundamentalmente para atender requerimientos y formular alegaciones en plazo en procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores tributarios y algunos de revisión en materia tributaria, resulta aconsejable flexibilizar los plazos con los que cuenta el contribuyente para favorecer su derecho a alegar y probar y facilitar el cumplimiento del deber de colaborar con la Administración Tributaria del Estado y de aportar los documentos, datos e información de trascendencia tributaria de que se trate. A tal efecto, se ha tenido en cuenta lo dispuesto sobre suspensión de plazos administrativos para el ámbito de los procedimientos de entidades del sector público a que se refiere la disposición adicional tercera del Real Decreto 463/2020, de 20 de marzo , de declaración del estado de alarma para la gestión de la crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, si bien con un ámbito especial y más concreto, el de ciertos procedimientos tributarios, y con un horizonte temporal a favor del obligado que puede superar el de vigencia inicial del estado de alarma".

Nada dice la norma sobre la flexibilización que afectaba a la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos. En cualquier caso, la justificación era común: las dificultades que entrañaba la situación excepcional generada por el COVID-19, que la OMS elevó el día 11 de marzo de 2020 a situación de pandemia internacional, dando lugar a la imposición de restricciones a la libertad deambulatoria, entre otras limitaciones, con el objeto de proteger la salud y seguridad de los ciudadanos, y todo ello en el marco de una crisis sanitaria sin precedentes que produjo alteraciones graves de la normalidad.

Estas dificultades han justificado la introducción de medidas temporales de flexibilización en el ámbito de actuación de todas las Administraciones Públicas, que se han traducido en la ampliación de plazos a favor de los administrados como por ejemplo, la ampliación de plazos a los contratistas para el cumplimiento de sus compromisos en determinados contratos públicos de servicios y de suministro; o la prórroga de otros, como ha sido el plazo de vigencia del bono social eléctrico, y un amplio etcétera.

Tales dificultades no afectaban únicamente a los ciudadanos. También afectaban a la actividad ordinaria de las Administraciones Públicas que no podían desarrollar su actividad con normalidad. Y es por ello por lo que a través de las Disposiciones Adicionales 2 ª y 3ª del RD 463/2020 , que declaró el estado de alarma, se suspendieron los plazos procesales y los administrativos.

En el caso del Tribunal Constitucional, fue el propio Tribunal en Pleno el que, por acuerdo de 16 de marzo de 2020 (BOE de 17 de marzo de 2020), decidió que los plazos para realizar cualesquiera actuaciones procesales o administrativas ante ese Tribunal quedaban suspendidos durante la vigencia del RD 463/2020 y sus eventuales prórrogas, sin perjuicio de que pudieran seguir presentándose recursos y demás escritos, a través del Registro electrónico del Tribunal.

Y en el caso de la actividad judicial, la Comisión Permanente del Consejo General del Poder Judicial acordó, en sesión extraordinaria de 14 de marzo de 2020, la suspensión en todo el territorio nacional de las actuaciones judiciales programadas y de los plazos procesales, a la vista de las medidas contenidas en el RD 463/2020.

Las suspensiones acordadas afectaron a los procedimientos administrativos en general, y se vieron justificadas por las extraordinarias circunstancias concurrentes, que impedían trabajar con normalidad a los órganos de las Administraciones públicas encargados de la tramitación y resolución de los expedientes. Así lo evidencia en el ámbito de la Administración tributaria, la Memoria de la actividad de la AEAT del ejercicio 2020, publicada en la página oficial de este organismo público. La Memoria, en el apartado relacionado con el COVID-19, disponía lo siguiente:

"En paralelo con la declaración del estado de alarma en todo el territorio nacional que limitaba el derecho de libre circulación de las personas y que fue prorrogado hasta el 7 de junio del pasado año, el Director General mediante Resolución de 13 de marzo de 2020, habilitó a los distintos centros directivos de la Agencia Tributaria para fijar un protocolo con las medidas que fueran necesarias para desarrollar los supuestos de suspensión temporal de actividades y flexibilización de la jornada laboral e implantación del teletrabajo en sus ámbitos de competencias, lo que supuso en la práctica la generalización del teletrabajo en todos los Departamentos y Delegaciones de la Agencia, salvo excepciones ligadas a la prestación de servicios públicos esenciales incompatibles con esta figura durante todo este periodo de tiempo.

Tras las primeras semanas del estado de alarma, se inició la reincorporación paulatina, homogénea y progresiva al puesto de trabajo presencial del personal de la Agencia Tributaria, que garantizara tanto la seguridad de los empleados como la prestación del servicio. Más de un año después aún no se puede hablar de una vuelta completa a la normalidad.

Para facilitar el teletrabajo del personal de la Agencia Tributaria desde el inicio del estado de alarma, el Departamento de Informática realizó distintos desarrollos que permitieron el trabajo de la casi totalidad de la plantilla desde sus domicilios, permitiendo el acceso al entorno de trabajo en movilidad y posibilitando no sólo la realización de reuniones por videoconferencia internas y con contribuyentes (sistema VIVI) sino también la atención a contribuyentes, a través de nuevos servicios de ayuda y videoasistencia".

La implantación de mecanismos como el teletrabajo, generalizado en otros ámbitos de actuación de las Administraciones Públicas, es lo que ha permitido trabajar en los procedimientos administrativos (y en los judiciales, en el ámbito de la Administración de Justicia) realizando actuaciones de carácter interno.

Estas actuaciones, en cuanto desarrolladas en el ámbito tributario, han sido admitidas por el TEAC en la resolución, entre otras, que cita y transcribe parcialmente la actora en su demanda. Resolución de 28 de marzo de 2023, (Resolución 00/09299/2021/00/00).

El TEAC sostiene lo siguiente:

"Resulta ilustrativa la definición de procedimiento administrativo contenida en el preámbulo de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del procedimiento administrativo común de las Administraciones Públicas (en adelante , -LPACAP-), que define el procedimiento administrativo como <>.

Así, los trámites del procedimiento son las actuaciones formales que impulsan su desarrollo desde el inicio hasta el fin, como son, sin ánimo de ser exhaustivos, la notificación de inicio, comunicaciones, desarrollo de visitas con extensión de diligencias, personaciones, requerimientos, trámites de puesta de manifiesto del expediente y de alegaciones, notificaciones de la propuesta de resolución y notificación de la resolución en sí misma.

Estos son los trámites que integran el procedimiento de inspección tributaria. Son estos los actos de trámite que, dependiendo del caso, pueden requerir o no representación (artículo 5 LPACAP) , que según el tipo de contribuyente pueden estar obligados a su realización por medios electrónicos (artículo 14.2 LPACAP) , los actos que el contribuyente tiene derecho a conocer en todo caso (artículo 53.1.a) LPACAP) , que deben impulsarse por medios electrónicos (artículo 71 LPACAP) , que deben concentrarse si es admisible su impulso simultáneo (artículo 72.1 LPACAP) y que no son susceptibles de recurso separado salvo si deciden directa o indirectamente el fondo del asunto, determinan la imposibilidad de continuar el procedimiento, producen indefensión o perjuicio irreparable a derechos e intereses legítimos (artículo 112.1 LPACAP) .

Y estos no pueden confundirse con los meros documentos de trabajo interno que son realizados por los funcionarios de la Administración para, en este caso, facilitar el análisis de la documentación e información facilitada por la entidad, y que en ningún caso suponen un documento formal que constituya un acto de trámite del procedimiento. (...)

Lo que impidieron las normas aprobadas para hacer frente a la crisis sanitaria fue el desarrollo de trámites del procedimiento, debido a que las restricciones imposibilitaban su desarrollo en los términos expuestos. De hecho, y para evitar una nueva paralización en estos casos, se modificaron a partir del 16 de junio de 2020 los artículos 99 y 151.1 LGT , que permiten el desarrollo de las actuaciones a través de sistemas digitales, permitiendo así que se efectúen los trámites del procedimiento administrativo aún en caso de que concurran restricciones como las que se aprobaron con el estado de alarma de marzo de 2020. Pero al no existir tal posibilidad durante la duración del estado de alarma, fue necesario suspender todos los trámites de los procedimientos administrativos.

Ello no afecta lógicamente al trabajo interno de los órganos de la Inspección de los Tributos que, de acuerdo con el escrito de alegaciones, parece inferirse que deberían haber permanecido inactivos durante los 78 días computados, sin analizar documentación alguna -aunque contasen ya con ella-, investigar o desempeñar las tareas que dependen únicamente de ellos mismos.

Tal argumento no sólo es contrario a la normativa que suspende los plazos administrativos, ya que impide simplemente que la Administración Tributaria efectúe trámites administrativos -salvo los imprescindibles- pero no impone la obligación de sus funcionarios de dejar de trabajar, sino que además resulta contrario al principio de eficiencia que debe regir toda actuación administrativa en virtud del artículo 103 de la Constitución Española . Precisamente, si durante esos meses no podían efectuarse trámites administrativos, lo correcto era continuar efectuando las tareas autónomas que simplemente dependían de ellos, para cuando se reanudasen los procedimientos estar preparados para avanzar lo más rápido posible, garantizando un servicio efectivo a los ciudadanos y una mayor eficacia en su desempeño, de acuerdo con los principios plasmados en la Ley 40/2015, de 1 de octubre, del Régimen Jurídico del Sector Público (en adelante , -LRJSP-)".

Las actuaciones realizadas en el seno del procedimiento en el que han recaído los actos impugnados, y que la parte actora tacha de vulneradoras del artículo 33.5 del RDL 8/2020 , no tienen la consideración de actuaciones de trámite, sino de edición de documentos y de obtención de información que se trasladó a la Diligencia notificada a la entidad inspeccionada una vez que se alzó la suspensión acordada por el RDL 8/2020. Dicha información se obtuvo a través de actuaciones de carácter interno, como ha sido el análisis de información tributaria en poder de la Administración, o el manejo de base de datos y aplicaciones que ofrecen información relevante, entre la que se encuentra la aplicación INEX (información externa). La actora en su demanda señala que la información INEX es la "información recibida" de otros países en base al intercambio automático, que se carga en la citada aplicación. Con lo cual, siguiendo su argumento, se trataría de información recibida por la inspección tributaria en el mes de abril del año 2020, corroborando lo que se dice en la liquidación practicada según la cual durante los meses de marzo a mayo del año 2020 no se realizó ninguna actuación con el contribuyente o con terceros; a lo que podemos añadir que la documentación analizada en la Diligencia número 8 no tiene que corresponderse únicamente con documentación recibida o consultada en esos meses, pues no podemos olvidar que el procedimiento inspector se había iniciado ocho meses antes.

Tal como alega el abogado del Estado en el informe en el que se recogen las actuaciones realizadas por la Inspección en relación con el expediente enviado en el procedimiento penal, se dice lo siguiente:

"Se muestran los sistemas y aplicaciones internos por los que se accede al expediente, la fecha de los mismos, así como la consulta realizada. Toda actuación llevada cabo en el expediente electrónico queda reflejada y así se hace constar. Como se observa, durante el periodo entre el 13/03/2020 y el 31/05/2020 no se incorporan nuevos archivos ni se incluye nueva información en el mismo por parte de los actuarios sino que únicamente se consultan los datos de los que dispone la AEAT a través de sus propias bases y aplicaciones. En definitiva, la información verifica cómo, durante el tiempo señalado, y en estricto cumplimiento de la legalidad vigente, los actuarios impulsaron y ordenaron el expediente en curso pero sin realizar ningún trámite ni acto administrativo que pudiera vulnerar la obligada interrupción de las actuaciones con los obligados tributarios y con ello, la suspensión del cómputo del plazo máximo de duración del procedimiento inspector".

En la demanda se alude a los criterios relativos a la suspensión de plazos emanados de la Subdirección General de Asistencia Jurídica y Coordinación Normativa del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT (de junio de 2020). Y se extrae un pasaje del estudio "Efectos de la normativa COVID-19: prescripción y procedimientos tributarios" -publicado en la Revista de Contabilidad y Tributación. CEF, 454 (enero 2021), pp. 101-124, cuyo autor es Juan Ramón Pérez Tena, Ponente TEAR Cataluña-. En él se dice que "para los casos en que se inició un procedimiento de gestión (podemos extenderlo al procedimiento de inspección) existirá suspensión por inactividad administrativa «pero si la Administración decide actuar la suspensión por inactividad se verá interrumpida»."

Pero en este estudio se analizan los efectos de la normativa COVID-19 sobre un procedimiento en el que la Administración continúa su actividad con normalidad, contemplando el autor dos posibilidades: concluir el efecto suspensivo, o declarar la nulidad de lo actuado mediando la suspensión.

En el presente caso el escenario es diferente. La Administración no continuó su actividad con normalidad. Las actuaciones realizadas no lo fueron con el obligado tributario o con terceros, sino que fueron realizadas con carácter meramente interno, sin desarrollar actos de trámite que fuesen prescindibles.

La parte actora no entiende cómo si el concepto de "dilaciones no imputables a la Administración" no computa a efectos de duración de los procedimientos se admita en cambio que durante el estado de alarma todos los plazos de caducidad y prescripción deban de considerarse suspendidos.

En respuesta a esta incomprensión diremos que, las expresiones "dilaciones imputables", o "dilaciones no imputables" a la Administración, o las de "interrupción justificada" o "interrupción no justificada" a que aluden las sentencias que cita la actora en su demanda ( STS de 24 de enero de 2011 y 26 de enero de 2015 ), se emplean para comprobar el tiempo de duración de los procedimientos en situaciones de normalidad. No es esto lo que sucede en el presente caso, en el que el procedimiento estaba iniciado cuando se declaró el estado de alarma, y se interrumpió por aplicación directa de las normas dictadas en esa situación excepcional de emergencia sanitaria.

En consecuencia, no se aprecia el incumplimiento que la actora atribuye al órgano de inspección tributaria, ni se aprecian tampoco razones que inviten a plantear la inconstitucionalidad de las normas que se dice incursa en vicios de inconstitucionalidad, por las razones que se pasan a exponer.

IV.- Sobre la alegada inconstitucionalidad del Real Decreto Ley 8/2020:

La primera norma respecto de la cual la entidad recurrente dice que ya fue alegada su inconstitucionalidad ante el TEAR es el RD 463/2020, cuando es la propia actora la que viene a reconocer que esta norma no afectaba a los procedimientos tributarios hasta que se publicó el RDL 8/2020, el cual, específicamente en el artículo 33.5 , estableció que el período comprendido desde su entrada en vigor (18 de marzo de 2020, fecha de publicación en el BOE: Disposición Final 9ª) hasta el 30 de mayo de 2020, no computaría a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la AEAT. En todo caso, a esta norma jurídica no se le puede negar rango de ley ( artículo 86.1 CE ), como tampoco podría negarse -como hace la actora- al RD 463/2020, pues tal como se ha pronunciado el Tribunal Constitucional en la Sentencia 83/2016, de 28 de abril (Recurso de amparo 4703-2012 ), la declaración gubernamental del estado de alarma y de sus prórrogas, poseen rango y valor de ley, pese a revestir la forma de Decreto.

El RDL 8/2020 fue objeto del recurso de inconstitucionalidad 2054/2020, estimado en parte por la STC 148/2021, de 14 de julio . El TC declaró la inconstitucionalidad de los apartados 1, 3 y 5 del artículo 7, relativo a la limitación de la libertad de circulación de las personas, y los términos "modificar, ampliar o" del artículo 10-. Pero no se cuestionaron las medidas de suspensión de plazos en el ámbito tributario establecidas en el artículo 33.5; medidas que venían a responder a la situación de extraordinaria y urgente necesidad creada a raíz del COVID-19 y de la declaración del estado de alarma, y que el RD 463/2020 ya había previsto para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público.

En contra de lo afirmado en el escrito de demanda, como ya hemos tenido ocasión de sostener en la sentencia de 26 de junio de 2024 (ECLI:ES:TSJGAL:2024:4919) el RDL 8/2020 no estaba modificando un aspecto sustantivo del sistema tributario, ni esta Sala considera que haya tenido una incidencia directa, relevante y sustancial en el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que establece el artículo 31.1 CE , sino que estaba suspendiendo los plazos procedimentales por razón de una crisis sanitaria sin precedentes que impedía trabajar con normalidad a los órganos de las Administraciones públicas encargados de la tramitación y resolución de los expedientes.

La parte actora sostiene que un Real Decreto no puede modificar las reglas sobre los plazos de prescripción y de duración de las actuaciones inspectoras, y cita en favor de esta tesis la STC 73/207, de 8 junio. Recurso de inconstitucionalidad 3856-2012. ( ECLI:ES:TC:2017:73 ).

Ahora bien, esta sentencia se refiere específicamente al establecimiento de prestaciones patrimoniales de carácter público, extremo sobre el cual señala que:

"Cuando la Constitución autoriza el establecimiento de prestaciones patrimoniales de carácter público no lo hace de cualquier manera, sino «con arreglo a la ley» ( art. 31.3 CE ). Con esta previsión, el texto constitucional está consagrando el principio de reserva de ley, de manera que cualquier prestación patrimonial de carácter público, de naturaleza tributaria o no, debe fijarse por la propia ley o con arreglo a lo dispuesto en la misma; reserva de ley que, como este Tribunal ha señalado en varias ocasiones, tiene como uno de sus fundamentos el de «garantizar que las prestaciones que los particulares satisfacen a los entes públicos sean previamente consentidas por sus representantes», configurándose de este modo como «una garantía de autoimposición de la comunidad sobre sí misma y, en última instancia, como una garantía de la libertad patrimonial y personal del ciudadano» ( SSTC 185/1995, de 14 de diciembre, FJ 3 ; 233/1999, de 16 de diciembre, FFJJ 7, 9 y 10; 3/2003, de 16 de enero, FJ 4 , y 136/2011, de 13 de septiembre , FJ 11).

Este Tribunal ha afirmado que «de la misma manera que la Constitución ha sometido al imperio de la ley, con carácter general, el establecimiento de prestaciones patrimoniales de carácter público, cuando tienen naturaleza tributaria, ha condicionado los instrumentos normativos a través de los cuales se puede cumplir con aquella reserva, pues no sólo limita el uso del decreto-ley a aquellos supuestos en los que no se afecte a los deberes de los ciudadanos regulados en el título I ( art. 86.1 CE ) y, concretamente, al deber de contribuir de todos al sostenimiento de los gastos públicos ( art. 31.1 CE ), sino que impide la utilización de la Ley de presupuestos como instrumento a través del cual 'crear tributos' ( art. 134.7 CE ) y excluye la materia tributaria de la iniciativa popular ( art. 87.3 CE )» ( SSTC 83/2014, de 29 de mayo, FJ 3 ; 44/2015, de 5 de marzo, FJ 5 , y 139/2016, de 21 de julio , FJ 6)". (...)

A lo que este Tribunal debe atender al interpretar el límite material del artículo 86.1 CE , es «al examen de si ha existido 'afectación' por el decreto-ley de un derecho, deber o libertad regulado en el Título I de la Constitución»; lo que exigirá «tener en cuenta la configuración constitucional del derecho o deber afectado en cada caso y la naturaleza y alcance de la concreta regulación de que se trate» ( SSTC 182/1997, FJ 8 ; 329/2005, FJ 8 ; 100/2012, FJ 9 , y 35/2017 , FJ 5, entre otras). En este sentido, dentro del título I de la Constitución se inserta el artículo 31.1 , del que se deriva el deber de «todos» de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos; lo que supone que uno de los deberes cuya afectación está vedada al decreto-ley es el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. El decreto-ley «no podrá alterar ni el régimen general ni aquellos elementos esenciales de los tributos que inciden en la determinación de la carga tributaria, afectando así al deber general de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su riqueza mediante un sistema tributario justo»; vulnera el artículo 86.1 CE , en consecuencia, «cualquier intervención o innovación normativa que, por su entidad cualitativa o cuantitativa, altere sensiblemente la posición del obligado a contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario» ( SSTC 182/1997, FJ 7 ; 100/2012, FJ 9 ; 139/2016, FJ 6 , y 35/2017 , FJ 5, por todas).

De conformidad con lo indicado, es preciso tener en cuenta, en cada caso, «en qué tributo concreto incide el decreto-ley -constatando su naturaleza, estructura y la función que cumple dentro del conjunto del sistema tributario, así como el grado o medida en que interviene el principio de capacidad económica-, qué elementos del mismo -esenciales o no- resultan alterados por este excepcional modo de producción normativa y, en fin, cuál es la naturaleza y alcance de la concreta regulación de que se trate» ( SSTC 182/1997, FJ 7 ; 189/2005, FJ 7 , y 83/2014 , FJ 5)".

Y en párrafos intermedios llega a admitir que:

"Ningún óbice existe desde el punto de vista constitucional, en principio, para que a través de un decreto-ley se puedan establecer, modificar o derogar, prestaciones patrimoniales de carácter público, siempre que concurra una situación de extraordinaria urgencia que justifique el uso de este instrumento normativo y que, a través de él, no se afecte al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que establece el artículo 31.1 CE (entre otras, SSTC 111/1983, de 2 de diciembre, FJ 8 ; 60/1986, de 20 de mayo, FJ 4 ; 182/1997, de 18 de octubre, FJ 6 ; 189/2005, de 7 de julio, FJ 7 , y 139/2016 , FJ 6). De este modo, cuando el artículo 86.1 CE excluye del ámbito del decreto-ley a los deberes consagrados en el título I de la Constitución, únicamente está impidiendo aquellas intervenciones o innovaciones normativas que afecten, no de cualquier manera, sino de forma relevante o sustancial, al deber constitucional de «todos» de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos ( art. 31.1 CE ).

En efecto, del hecho de que el establecimiento de prestaciones patrimoniales «de carácter público» esté sujeto al principio de reserva de ley ( art. 31.3 CE ) «no se deriva necesariamente que la citada materia se encuentre excluida del ámbito de regulación del decreto-ley, que podrá penetrar en la misma siempre que se den los requisitos constitucionales del presupuesto habilitante y no 'afecte' en el sentido constitucional del término, a las materias excluidas» ( SSTC 245/2004, de 16 de diciembre, FJ 4 ; y 83/2014 , FJ 5; y en sentido similar, SSTC 182/1997, FJ 8 ; 137/2003, FJ 6 , y 100/2012, de 8 de mayo , FJ 9). Es decir, «el hecho de que una materia esté reservada a la ley ordinaria, con carácter absoluto o relativo, no excluye eo ipso la regulación extraordinaria y provisional de la misma mediante decreto-ley» ( SSTC 60/1986, FJ 2 ; 182/1997, FJ 8 ; 100/2012 , FJ 9, 35/2017, de 1 de marzo , FJ 5)".

Esta doctrina se repite en sentencias posteriores, como es otra que cita la actora en su demanda, STC 78/2020, de 1 de julio de 2020 (ECLI:ES:TC:2020:78). O en las más recientes, de 9 de marzo de 2023 ( ECLI:ES:TC:2023:17 ), o la de 18 de enero de 2024 ( ECLI:ES:TC:2024:11 ).

Pero (i) ni estamos, en este caso, ante el establecimiento de una prestación patrimonial de carácter público, como era el contemplado en la primera sentencia -el RDL 12/2012, de 30 de marzo , introducía en el ámbito del IRPF, del impuesto sobre sociedades y del impuesto sobre la renta de no residentes una nueva figura, una declaración tributaria mediante la cual el contribuyente reconoce la titularidad de derechos procedentes de rentas no declaradas en períodos impositivos anteriores-, (ii) ni estamos en un caso en el que en el ámbito de un impuesto se introduzca ex novo un límite a las deducciones y se establezcan determinadas obligaciones tributarias, como ha sido el analizado en la STC 18 de enero de 2024 , que sí lo entendió como una modificación de elementos esenciales del tributo (en ese caso, el Impuesto sobre Sociedades); (iii) ni estamos en un caso en el que se modifique el régimen de pagos de un impuesto y se establezca una nueva forma de cálculo, alterando con ello el régimen general y los elementos esenciales del impuesto, prohibido en la STC 78/2020 , que se refería al régimen de los pagos fraccionados, también en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades.

En esta última sentencia, el Tribunal Constitucional señala lo siguiente:

"Para interpretar el límite material del art. 86.1 CE y, por tanto, determinar si ha existido "afectación" del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos del art. 31.1 CE , el tribunal tiene declarado que el decreto-ley " no podrá alterar ni el régimen general ni aquellos elementos esenciales de los tributos que inciden en la determinación de la carga tributaria, afectando así al deber general de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su riqueza mediante un sistema tributario justo". Así, vulneraría el art. 86.1 CE "cualquier intervención o innovación normativa que, por su entidad cualitativa o cuantitativa, altere sensiblemente la posición del obligado a contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario" ( SSTC 182/1997, FJ 7 ; 100/2012, FJ 9 ; 139/2016, FJ 6 ; 35/2017, FJ 5 , y 73/2017 , FJ 2)".

Por el contrario, con la suspensión de los procedimientos tributarios no se incide en figuras impositivas que constituyan pilares estructurales del sistema tributario, ni se incide en la determinación y reparto de la carga tributaria o de la carga fiscal según los criterios de capacidad económica, igualdad y progresividad, ni por tanto, se afecta el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Con la suspensión de los plazos, como ya había hecho el RD 463/2020, no se ha alterado sustancialmente la posición de los obligados a contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario. La suspensión o interrupción de los plazos no solo ha beneficiado a los órganos encargados de la tramitación de los procedimientos, sino también a los ciudadanos, como ha dado cuenta la exposición de motivos del RDL 8/2020".

La aplicación de este criterio impone el rechazo de la prescripción invocada.

CUARTO.-Sobre la infracción del principio de proporcionalidad.

Alega la demandante que la sanción impuesta vulnera el principio de proporcionalidad según determinó el TS en sentencias de 28.07.2023, rca 5234/2021, ECLI:ES:TS:2023:3586 y 26.07.2023, rca 8620/2021, ECLI:ES:TS:2023:3586.

La abogada del Estado se opone a que se aplique la jurisprudencia citada en la demanda al caso enjuiciado al concurrir circunstancias diferentes y, en todo caso, porque supondrían desplazar la normativa nacional de rango legal sin previo planteamiento de una cuestión de constitucionalidad, con infracción del derecho fundamental a un proceso con todas las garantías tipificado en el artículo 24.2 CE o de una cuestión prejudicial cuando no puede afirmarse de forma indubitada la contradicción de esa norma con el derecho de la Unión Europea sobre la base de la jurisprudencia del TJUE, con vulneración de Derecho de la UE y del derecho a un proceso con todas las garantías, previsto en el artículo 24.2 CE, pues tal desplazamiento no tiene amparo en la doctrina del acto claro o aclarado. También afirma que con tal proceder se obvia la competencia última para interpretar el Derecho de la Unión es del TJUE.

Pese al loable esfuerzo argumental realizado por la abogada del Estado, el TS en las sentencias referidas da respuesta a las cuestiones planteadas relativas a la necesidad de plantear la cuestión de inconstitucionalidad o cuestión prejudicial.

Aun reconociendo que no existe una coincidencia absoluta en las circunstancias concurrentes en los casos examinados por el TS y el presente, estamos ante la aplicación del mismo tipo a una conducta que no genera perjuicio económico alguno a la Hacienda Pública, como el propio acuerdo sancionador consigna, sin que el art. 171.Uno. 4º LIVA que cuantifica la sanción en un porcentaje fijo del 10% de la cuota dejada de consignar permita ponderar la inexistencia de perjuicio económico. No cabe conectar la conducta aquí sancionada, con la falta de declaración del IVA correspondiente a operaciones interiores, pues esta conducta se vincula con el delito fiscal y su ponderación a los efectos analizados quebrantaría el principio non bis in idem. Es evidente que no estamos ante una omisión aislada, pero el fraude fiscal en el incumplimiento de la obligación formal de consignar las cuotas de IVA en sus declaraciones mensuales que soporta como sujeto pasivo y deduce como destinatario de las operaciones, por tanto, neutras, no puede sustentarse en conexión con las cantidades dejadas de ingresar por no declarar el IVA repercutido y deducir cuotas no soportadas o no registradas en los libros.

En atención a la motivación de la sanción, estimamos procedente aplicar la jurisprudencia que fijan las sentencias del TS mentadas y que la dictada el 31.10.2024, rca 7826/2022, ECLI:ES:TS:2024:5364 transcribe como tal y proyecta a la conducta tipificada en el art. 170.dos.5º LIVA y sancionada en el art. 171.Uno.5º LIVA, al cuantificarse con un porcentaje fijo de la cuota dejada de consignar sin posibilidad de ponderar la inexistencia de perjuicio económico para modular la sanción.

Respecto de la necesidad de plantear la cuestión de inconstitucionalidad o la prejudicial, el TS declara: "1) Un órgano jurisdiccional, en el seno de un proceso, puede anular una sanción impuesta por la infracción -en este caso la del artículo 170.Dos.4ª LIVA , consistente en no consignar en la autoliquidación que se debe presentar las cantidades de las que sea sujeto pasivo el destinatario de las operaciones-.

Es posible tal anulación del acto sancionador y la consiguiente inaplicación de la norma legal que la determina, cuando el juez o tribunal competente aprecie en la ley sancionadora nacional una vulneración del principio de proporcionalidad que establece el Derecho de la Unión Europea, infracción que cabe estimar concurrente en el artículo 171.Uno.4º LIVA , que cuantifica la sanción en un porcentaje fijo del 10 por 100 de la cuota dejada de consignar sin posibilidad de ponderar la inexistencia de perjuicio económico para modular la sanción, en una conducta omisiva en que no se ocasiona tal perjuicio a la Hacienda pública y es ajena a toda idea de fraude fiscal.

2) Si bien impera, como regla general, la obligación de que el juez o tribunal competente deba plantear al Tribunal de Justicia una cuestión relativa a la interpretación del Derecho de la Unión - art. 267 TFUE -, esto es, la cuestión prejudicial, si estima necesaria una decisión al respecto para poder emitir su fallo, la propia doctrina del TJUE excepciona de tal deber los casos en que el reenvío resulta innecesario, como aquí sucede, pues hay acto aclarado, netamente, en las sentencias de 26 de abril de 2017 (Farkas, C-564/2015 ) y de 15 de abril de 2021 (Grupa Warzywna, C-935/19 ), aplicables al caso debatido, en las que se dan pautas relevantes para apreciar que la sanción es aquí disconforme con el principio de proporcionalidad.

3) No es tampoco necesario plantear cuestión de inconstitucionalidad, en asuntos de naturaleza similar al aquí enjuiciado: bien cuando el Tribunal sentenciador no aprecie dudas de que la norma con rango de Ley aplicable al caso y de cuya validez dependa el fallo pueda ser contraria a la Constitución, como en este caso son los arts. 170 y 171 de la Ley del IVA , en los apartados aplicados - art. 35 LOTC -; bien cuando, aun apreciándolas, considere al mismo tiempo que la norma con rango de ley aplicable al asunto pudiera, además, ser contraria al Derecho de la Unión Europea, en cuyo caso, atendido el reiterado criterio del Tribunal Constitucional -a raíz, justamente, de cuestiones de inconstitucionalidad suscitadas por esta Sala y que fueron inadmitidas-, lo procedente es plantear primero la cuestión prejudicial -o inaplicar la norma tomando en consideración la doctrina emanada de la reciente Sentencia del Tribunal de Justicia (Gran Sala) de 6 de octubre de 2021, asunto C-561/19 , Consorzio Italian Management, contiene como doctrina, en su fallo, la siguiente, inspirada en Cilfit y otros, asunto C-283/81 - que consagran y refuerzan el principio del acto claro o del acto aclarado".

En atención a todo lo expuesto, procede estimar el recurso y anular los acuerdos impugnados.

SEXTO.-Costas procesales.

De conformidad con lo establecido en el art. 139 LJCA no hacemos especial pronunciamiento sobre las costas procesales al apreciar fundadas dudas de derecho como lo evidencian las sentencias del TS citadas en la presente.