PRIMERO.- Posición de las partes.Alegó la parte recurrente la disconformidad a Derecho de la resolución recurrida. Advirtió que, como compradora, presentó liquidaciones tributarias correspondientes al ITP de dos operaciones formalizadas el 25/08/2020. Habiéndosele notificado trámite de audiencia en el seno de un procedimiento de comprobación de valores por correo postal y dando cumplimiento al mismo, no tuvo noticia del procedimiento hasta que se le notificó nuevamente la vía de apremio el 28/09/2021 también por correo postal. Explicó que las liquidaciones tributarias base de la vía de apremio fueron notificadas de forma electrónica, cuando no posee dirección electrónica habilitada al efecto. Argumentó la nulidad de pleno derecho de las resoluciones recurridas, así como la vulneración del principio de confianza legítima por entender, en esencia, que si la primera notificación se formuló por correo postal, se generó la legítima expectativa de que las sucesivas notificaciones se practicasen por el mismo medio.
La letrada de la Junta de Galicia se opuso a las pretensiones de la recurrente sosteniendo la conformidad a Derecho de la resolución recurrida.
SEGUNDO.- Nulidad de pleno derecho. Revisión de oficio.Tal y como prevé el artículo 217 LGT:
"1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:
a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.
b) Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.
c) Que tengan un contenido imposible.
d) Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta.
e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados.
f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.
g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal".
El cauce de revisión de oficio, aplicable tanto al ámbito tributario como, en general, a todo el ámbito administrativo, posee naturaleza excepcional. En este sentido, la posibilidad de instar la revisión de oficio por el interesado de los actos que considera viciados de nulidad radical no convierte a ésta en un modo alternativo de impugnación. Antes al contrario, debe interpretarse con carácter restrictivo, por afectar al principio de seguridad jurídica e implicar una reapertura del debate sobre actos administrativos que gozan de presunción de validez, una vez han precluido los plazos para su normal impugnación y la actuación administrativa alcanzó firmeza.
De esta suerte, ha de garantizarse un adecuado equilibrio entre el ejercicio de la acción de nulidad por los particulares por razones de justicia y el principio de seguridad jurídica antes aludido. Por ello, aparte de los tasados supuestos establecidos por el legislador respecto a los actos susceptibles de esta excepcional posibilidad revisora (actos nulos de pleno derecho previstos en el artículo 106 LPAC y artículo 217 LGT, remitiendo aquél a la regulación de los actos nulos de pleno derecho ubicados en el artículo 47.1 LPAC) , no deben pasarse por alto los límites fijados en el artículo 109 LPAC al disponer que "las facultades de revisión no podrán ser ejercitadas cuando por prescripción de acciones, por el tiempo transcurrido o por otras circunstancias su ejercicio resulte contrario a la equidad, a la buena fe, al derecho de los particulares o a las Leyes".
La excepcionalidad de la figura de la revisión de oficio ha sido puesta de manifiesto en reiteradas ocasiones por nuestra jurisprudencia. Así, respecto del anterior artículo 102 de la Ley 30/1992 -cuyo contenido es idéntico al del actual artículo 106 de la Ley 39/2015-, ha señalado el Tribunal Supremo en su sentencia de 6 de marzo de 2009 (rec. 9007/2004) lo siguiente: "[...] el artículo 102 de la Ley 30/1992 tiene como objeto facilitar la depuración de los vicios de nulidad radical o absoluta de que adolecen los actos administrativos, con el inequívoco propósito de evitar que el transcurso de los breves plazos de impugnación de aquellos derive en su consolidación definitiva. Se persigue, pues, mediante este cauce procedimental ampliar las posibilidades impugnatorias, evitando que una situación afectada por una causa de nulidad de pleno derecho quede perpetuada en el tiempo y produzca efectos jurídicos pese a adolecer de un vicio de tan relevante trascendencia. Ahora bien, no pueden enmascararse como nulidades plenas, lo que constituyen meros vicios de anulabilidad.
En definitiva, la acción de nulidad no está concebida para canalizar cualquier infracción del ordenamiento jurídico que pueda imputarse a un acto administrativo, sino solo aquellas que constituyan un supuesto de nulidad plena, previsto en el artículo 62.1 de la Ley 30/1992 (...). Además, la solución contraria conduciría a una confusión entre los plazos de impugnación y las causas de nulidad que pueden esgrimirse, mezclando cauces procedimentales que responden a finalidades distintas y cumplen funciones diferentes".
Particularmente, sobre la acción de nulidad de los actos tributarios firmes recuerda la STS de 14 de mayo de 2019 (rec. 3457/2017 que "hemos sentado una doctrina reiterada que puede resumirse en los siguientes términos: a) El procedimiento de revisión de actos nulos de pleno Derecho constituye un cauce extraordinario para, en determinados y tasados supuestos (los expresados en el apartado 1 del artículo 217LGT ), expulsar del ordenamiento jurídico aquellas decisiones que, no obstante su firmeza, incurren en las más groseras infracciones del ordenamiento jurídico ( sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 122/2016 ).b) Tal procedimiento sacrifica la seguridad jurídica en beneficio de la legalidad cuando ésta es vulnerada de manera radical, lo que obliga a analizar la concurrencia de aquellos motivos tasados "con talante restrictivo" ( sentencia del Tribunal Supremo de 13 de mayo de 2013, dictada en el recurso de casación núm.6165/2011 ).c) La acción de nulidad no está concebida para canalizar cualquier infracción del ordenamiento jurídico que pueda imputarse a un acto tributario firme, sino solo aquellas que constituyan un supuesto tasado de nulidad plena, previsto en el artículo 217 de la Ley General Tributaria , de manera que -dada la previa inacción del interesado, que no utilizó en su momento el cauce adecuado para atacar aquel acto con cuantos motivos de invalidez hubiera tenido por conveniente- "la revisión de oficio no es remedio para pretender la invalidez de actos anulables, sino solo para revisar actos nulos de pleno derecho" ( sentencia de 14 de abril de 2010, dictada en el recurso de casación núm. 3533/2007 )".
La actora pretende en esta vía la nulidad de pleno derecho de todo el procedimiento de comprobación limitada y posterior apremio con base en la indebida notificación de las liquidaciones provisionales contra ella giradas por entender que, habiéndosele notificado las mismas de forma electrónica, se vulneró el principio de confianza legítima. Y ello porque, con anterioridad, la Administración le había dado trámite de alegaciones por correo postal, generando en la mercantil la legítima expectativa de recibir el resto de notificaciones también por este último método. Se apoya en la doctrina contenida en la STS (sección 2ª) de 17 de diciembre de 2024 (rec. 3605/2023), según la cual:
"8.Atendiendo, pues, a las circunstancias del caso, en el que no se cuestiona que la Administración autonómica cambia de modo sobrevenido el sistema de notificación con la entidad mercantil y, sin previo aviso, pasa de certificación en papel a dirección electrónica habilitada, sin que la hoy recurrente tuviera conocimiento de las comunicaciones remitidas a través de la dirección electrónica habilitada, se colige que se le ha generado una situación de indefensión ante la falta de conocimiento de las resoluciones administrativas y la imposibilidad de articular una defensa efectiva frente a las mismas. En efecto, la actuación de la administración con la primera notificación en papel, generó una confianza legitima en el contribuyente de que las siguientes actuaciones se notificarían en papel, más aún cuando no recibió ninguna comunicación previa a su correo electrónico asociado, sobre la puesta a disposición de notificaciones en un buzón habilitado de la Agencia Tributaria de Andalucía, sin olvidar el deber de diligencia exigible a dicha administración para arbitrar medios alternativos ante la evidente falta de conocimiento real y efectivo de las comunicaciones por parte de la entidad mercantil destinataria, lo que incidió de modo directo en su capacidad de defensa y tutela judicial efectiva.
En definitiva, los pronunciamientos del Tribunal Constitucional ya referidos [ SSTC de 27 de junio de 2022 (rec. amparo 83/2021 ) y 29 de noviembre de 2022 (rec. amparo 3209/2019 )], que otorgan especial relevancia para conceder el amparo a que el interesado no accediera en ningún caso a las notificaciones hechas a la dirección electrónica habilitada y a que de este hecho tuviera conocimiento la administración, y su aplicación a las concretas circunstancias del caso enjuiciado, conducen a la Sala a estimar el recurso de casación interpuesto".
TERCERO.- Sobre la posibilidad de entrar a resolver sobre el fondo del asunto.La constatación de que la Administración no dio oportuno trámite a la solicitud de revisión de oficio formulada por el recurrente, constando en el expediente administrativo tan solo un informe interno de la ATRIGA, sin fecha (folios 119 y ss. del expediente), permite constatar una vulneración del artículo 217 LGT. Ahora bien, el carácter revisor de esta jurisdicción impide, prima facie,entrar a valorar el fondo de la cuestión suscitada.
Así, la consecuencia normal de la constatación de la ausencia de la debida tramitación del procedimiento de revisión de oficio es la retroacción de las actuaciones a efectos de que el órgano administrativo resuelva sobre la solicitud de nulidad formulada. En este sentido se pronuncia la STS de 21 de mayo de 2009 (rec. 5283/2006):
"TERCERO.- El examen de fondo del recurso plantea dos cuestiones que no han sido objeto de argumentación a) la posibilidad de que la Administración desestime, en este caso por inactividad, la revisión de oficio sin abrir el procedimiento regulado en el artículo 102 de la Ley 30/1992 ; b) y, negada ésta, la posibilidad de que los órganos jurisdiccionales puedan, a pesar de no haberse seguido dicho procedimiento, pronunciarse sobre la cuestión de fondo: la concurrencia o no de las causas de nulidad alegadas.
Tras la reforma operada en el artículo 102 de la Ley 30/1992 -LRJ-PAC - por la Ley 4/1999 el órgano competente para la revisión de oficio puede acordar motivadamente la inadmisión a trámite de las solicitudes formuladas por los interesados, sin necesidad de recabar dictamen del Consejo de Estado u órgano consultivo equivalente, cuando las mismas no se basen en alguna de las causas de nulidad del artículo 62 o carezcan manifiestamente de fundamento.
La Administración demandada ha incumplido frontalmente tal precepto al no dar trámite alguno a la solicitud que en su día dedujo la sociedad demandante.
Una reiteradísima jurisprudencia dictada ya de conformidad con la antigua LPA y hoy plenamente vigente por la similitud del texto de la LRJAAPP, venía sosteniendo de manera continuada que en los casos de total inactividad de la Administración frente a la acción de nulidad del particular, así como en los casos de resolución expresa denegatoria de la petición de nulidad sin someterla al trámite de dictamen preceptivo del Consejo de Estado procedía declarar la obligación de que la Administración tramitase y resolviese tal solicitud y calificaba además la petición de revisión de oficio de los actos administrativos impugnados con verdadera y propia acción de nulidad, constituyendo un medio impugnatorio que puede ejercitarse en cualquier momento y que no resulta sujeto a plazo preclusivo alguno, vinculando a la Administración autora de los actos a iniciar un procedimiento de revisión, tramitarlo y resolverlo en forma expresa tras recabar el dictamen preceptivo del Consejo de Estado, que en estos supuestos ostenta una naturaleza que la doctrina califica de casi vinculante ( STS de 27 de mayo de 1994 ). En lo concerniente al procedimiento sostiene que el ejercicio de la acción de nulidad absoluta (art. 109 LPA) por el interesado, constituye un remedio procesal idóneo para poner en marcha el dispositivo revisorio, provocando la incoación del oportuno expediente, que habrá de ser resuelto ineludiblemente por el órgano interpelado, debiendo cumplir la Administración, para adoptar su decisión, con los trámites establecidos para tal fin, entre ellos el indispensable dictamen del Consejo de Estado, cuya omisión, cuando es preceptiva, conlleva la nulidad de las actuaciones administrativas, constituyendo un vicio de orden público apreciable de oficio ( STS de 10 de diciembre de 1984 ), insistiendo que para la declaración de nulidad de pleno derecho se requiere preceptivamente el dictamen del Consejo de Estado ... y que la conducta ajustada a derecho de la Administración es la de aplicar en debida forma dicho artículo ateniéndose al procedimiento establecido.
En definitiva, la solicitud de revisión de oficio contenía mención expresa sobre la causa de nulidad de pleno derecho que se imputaba a los acuerdos del Gobierno de Canarias y dado que ni existe base en el expediente para rechazar de plano la petición, ni por la Administración se ha ejecutado actividad alguna al respecto es patente que debe tramitarse tal solicitud.
CUARTO.- Respecto a la pretensión que contiene la demanda de que directamente dictemos sentencia declarando la nulidad de pleno Derecho de aquellos acuerdos obviando la inexistencia del procedimiento administrativo, tal pretensión no puede ser estimada, de acuerdo con la consolidada doctrina del Tribunal Supremo, de la que es claro ejemplo la sentencia dictada por la Sala Tercera del día 13 de octubre de 2004 en la que se dice: "CUARTO.-Por el contrario, alega con acierto la parte codemandada en su escrito de oposición la improcedencia de acceder a lo solicitado en las demandas acumuladas, ya que la doctrina de esta Sala recogida en las Sentencia de la Sala Especial del artículo 61 de la LOPJ de 7 de mayo de 1992 y también en la de 24 de octubre de 2000, 12 de noviembre y 12 de diciembre de 2001 especifican que el trámite de revisión de oficio por parte de la Administración de los actos considerados nulos de pleno derecho ha de ajustarse a un procedimiento distribuido en dos fases: la apertura del expediente que ha de tramitarse con arreglo a las disposiciones del Título VI de la Ley 30/92 sin excluir la intervención del Consejo de Estado o del organismo consultivo de la correspondiente Comunidad autónoma, y la fase resolutiva de la pretensión de declaración de nulidad del acto; de suerte que si, ya sea de modo expreso o presunto, la Administración deniega la apertura del expediente de revisión (como en este caso ocurre) lo procedente será que se acuda a la Jurisdicción contenciosa para que ordene a la Administración que inicie el trámite correspondiente a la segunda fase y se pronuncie expresamente sobre si realmente existe la nulidad pretendida. Lo que no es posible es instar en la jurisdicción un pronunciamiento directo sobre la nulidad del acto cuya revisión se pretende en la vía administrativa".
Esta es la doctrina en general aplicable a la interposición de los recursos contra la negativa a iniciar el expediente de revisión, aunque sin negar la existencia de supuestos muy especiales (que no son los de este caso) en los que la evidencia "prima facie" de una causa de nulidad radical y absoluta pueda aconsejar, en aras del principio de economía procesal, que el tribunal se pronuncie directamente sobre la validez o nulidad del acto impugnado.
Los anteriores razonamientos llevan a estimar parcialmente el recurso Contencioso-Administrativo acordando la procedencia de que por la Administración demandada, Gobierno de Canarias, se proceda a incoar el oportuno procedimiento de revisión de los acuerdos de 21 y 22 de diciembre de 1995 y 16 de febrero de 1996 acomodándose a los trámites del artículo 102 de la Ley de Procedimiento Administrativo y Administraciones Públicas de 26 de noviembre de 1992 , en atención a los motivos de nulidad radical alegados por la entidad demandante a quien se dará audiencia y tendrá por interesado en el procedimiento".
La anterior doctrina se ha mantenido prácticamente invariable hasta día de hoy, entendiendo que al órgano jurisdiccional solamente le es posible declarar la nulidad pese a la ausencia de tramitación del procedimiento cuando aquella resulte ostensible, lo que deberá valorarse atendiendo a las circunstancias del caso. Así lo declara la STS (sección 5ª) de 19 de diciembre de 2022 (rec. 702/2022):
"[...] referido al debate, en definitiva, a determinar si solicitada la revisión de oficio de un acto que se considera viciado de nulidad de pleno derecho y la Administración no accede a dicha tramitación, pueden los Tribunales, declarar directamente en sus sentencias la nulidad del acto o han de ordenar la retroacción a la fase administrativa para que se pronuncie previamente la Administración, obviando la tramitación del preceptivo procedimiento, es lo cierto que la jurisprudencia no ha adoptado una regla general, sino que debe estarse a las circunstancias del caso en concreto que se enjuicia.
En efecto, del examen de la jurisprudencia, y buena prueba son las citas que se hacen por las partes en el recurso, cabe concluir que existen pronunciamientos en favor de declarar directamente en la sentencia la nulidad, como dejan constancia las sentencias 1636/2020 y 1424/2020 , de 1 y 2 de diciembre , dictadas en los recursos de casación 3857/2019 y 5539/2020 ( ECLI:ES:TS:2020:4193 y 4027), en las que, con abundante cita, se opta por acoger la Sala en su decisión la declaración de nulidad que se consideraba evidente por lo que, según se razona, la devolución de las actuaciones a la previa vía administrativa, se considera que, no solo era contrario al derecho fundamental a la tutela, sino que, además de ello, sería contrario a la economía procesal.
Por el contrario, son abundantes los pronunciamientos en los que, ante el dilema expuesto, la jurisprudencia ha optado por retrotraer las actuaciones al momento de la petición no tendida por la Administración para que ésta, una vez tramitado el procedimiento de revisión de oficio, se pronuncie, con libertad de criterios, sobre la concurrencia de la causa de nulidad. Buena muestra de ello es la también reciente sentencia, con abundante cita, 192/2021, de 12 de febrero, dictada en el recurso 229/2019 (ECLI:ES:TS:2021:478), en la que así mismo está referida a un acto cuya nulidad se predicaba por la previsible nulidad de una disposición general que la había aplicado, se declara que lo procedente era "que se siga el procedimiento por sus propios trámites hasta su conclusión mediante la adecuada resolución expresa, previo dictamen del Órgano Consultivo correspondiente." En ese mismo sentido deben citarse la sentencia de 21 de mayo de 2009, dictada en el recurso 3178/2009 ( ECLI:ES:TS:2009:3178 ) y la más lejana de 26 de junio de 2007, dictada en el recurso 8205/2003 ( ECLI:ES:TS:2007:5486 ), en la que se refuerza la necesidad de la retroacción a la previa vía administrativa, precisamente para que se emita dicho dictamen, que se considera " pieza esencial" del procedimiento.
Mención especial merecen, a los efectos del debate que ahora nos ocupa, las recientes sentencias 3028/2022 y 405/2020, de 18 de julio y 14 de mayo, dictadas en los recursos 246/2021 y 2269/2019 ( ECLI:ES:TS:2022:3028 y 2020:1247), en las que se considera que en los casos enjuiciados no concurría causa alguna de nulidad. Especial atención merece la segunda de las mencionadas sentencias, referida a un supuesto que recuerda el de autos, en la cual declaramos, en lo que puede afectar al caso de autos, lo siguiente: "La potestad administrativa de revisión de oficio está sujeta a importantes limitaciones, como la aplicación únicamente respecto de actos administrativos definitivos que no hayan sido objeto de impugnación en plazo, que los vicios apreciados sean algunos de los que determinan la nulidad de pleno derecho según la propia Ley ( art. 62.1 Ley 30/92 ; art. 47.1 Ley 39/15 ) y, con carácter general, que por la prescripción de acciones, por el tiempo transcurrido o por otras circunstancias su ejercicio resulte contrario a la equidad, a la buena fe, al derecho de los particulares o a las leyes ( art. 106 Ley 30/92 ; art. 110 Ley 29/15 ).
"En todo caso la revisión de oficio supone el examen por la Administración de la legalidad de sus propios actos y en razón de los vicios e infracciones legales que le son imputables a los mismos, es decir, que por formar parte de su contenido, formal o sustantivo, le son atribuibles y susceptibles de valoración y corrección por la propia Administración autora del acto en el ejercicio de potestad de revisión, sin que pueda extenderse al examen de la legalidad de otros actos dictados por otras administraciones no sujetos a revisión."
De lo expuesto cabe concluir, a los efectos de la cuestión casacional que se suscita en el auto de admisión, que no es admisible una respuesta taxativa sobre cuando, denegada la revisión de oficio por la Administración autora de un acto que se considera incurre en vicio de nulidad de pleno derecho, debe declararse dicha nulidad directamente por el Tribunal de lo Contencioso al conocer de la impugnación de dicha denegación, o si ha de ordenar la retroacción a la vía administrativa para la tramitación del procedimiento de revisión de oficio, debiendo estarse a las circunstancias de cada caso para optar por una u otra alternativa".
No obstante, la Sala Tercera ha matizado en ocasiones esta doctrina, concluyendo la prerrogativa de los órganos jurisdiccionales de entrar a valorar los motivos de nulidad esgrimidos en la solicitud de revisión cuando, a la vista de las particularidades sometidas a enjuiciamiento, resulte desproporcionada la retroacción para someter a los particulares a un nuevo procedimiento ante la Administración. Así se pronuncia la STS (sección 2ª) de 28 de febrero de 2024 (rec. 199/2023):
"[...] el órgano judicial está en condiciones de resolver directamente sobre la revisión de oficio, sin retroacción de actuaciones para seguir el procedimiento establecido en el artículo 217.4 LGT (dictamen del Consejo de Estado u órgano equivalente de la respectiva comunidad autónoma), pues no existen otras personas distintas al interesado que deban ser oídas, ni se produce afectación de derechos o intereses de terceros como consecuencia del acto cuya revisión de oficio se solicita. Como hemos declarado, entre otras, en la STS de 1 de diciembre de 2020 (rec. cas. 3857/2019 - ECLI:ES:TS:2020:4193) cuando la Administración inadmite la revisión de oficio de actos administrativos, la estimación del recurso contencioso-administrativo contra dicha decisión de inadmisión no se ha de limitar necesariamente a la retroacción de actuaciones a la fase de admisión de la solicitud de revisión, para su tramitación posterior ante la propia Administración, sino que el Tribunal podrá entrar directamente a resolver sobre la procedencia de la revisión de oficio, cuando resulte desproporcionado [...]".
La ausencia de razones que lleven a sospechar de la posible afectación de los intereses generales o de terceros, así como la apreciación de desproporción por el hecho de ordenar la retroacción, haciendo sufrir a la actora un nuevo trance administrativo, nos llevan a efectuar en este caso un pronunciamiento sobre el fondo.
CUARTO.- Nulidad de pleno derecho en virtud del artículo 217.1.a) LGT .La parte actora alega en su demanda que el trámite de audiencia en el procedimiento de comprobación limitada se le notificó mediante correo postal; circunstancia que se comprueba a tenor de la documental aportada por la parte actora y también en el expediente. En efecto, en el TRA/2020/15/000/13020, el trámite de alegaciones se notificó por correo postal el 23/11/2020 (página 58 del expediente aportado con la demanda) y también de forma electrónica el 06/02/2021, resultando rechazada la notificación por no acceder a su contenido el 17/02/2021. Sin embargo, las alegaciones ya habían sido presentadas por la mercantil recurrente el 1/12/2020 (página 60) en el registro de la ATRIGA. Dichas alegaciones ni siquiera fueron tenidas en cuenta en la posterior liquidación puesta a disposición de la actora por vía electrónica el 10/04/2021, siendo rechazada su notificación por falta de acceso el 21/04/2021.
La STS de 17 de diciembre de 2024 (rec. 3605/2023) invocada por la parte contiene una doctrina de singular relevancia que, aplicada al presente caso, permite apreciar la concurrencia de una causa de nulidad ex artículo 217.1.a) LGT en relación a actos "a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional".
La misma parte de la base contenida en las SSTC 84/2022 y 147/2022 para concluir que "la más reciente doctrina constitucional no es ajena a la ponderación, en todo tipo de procedimientos administrativos tributarios (no solo sancionadores), de las circunstancias concurrentes para la salvaguarda de las garantías del artículo 24 de la CE , ante notificaciones en direcciones electrónicas habilitadas".
Así, la STS citada otorga una especial relevancia al cambio sorpresivo de la forma de notificación, sustituyendo la forma personal a través de correo postal por la electrónica sin previo aviso, considerando que se produce una vulneración del derecho contenido en el artículo 24.1 CE: "[...] 6.La aplicación al caso que se enjuicia de la doctrina constitucional expuesta, en la que, como hemos visto, se introducen nuevas consideraciones sobre el contenido esencial del derecho a la tutela judicial efectiva sin indefensión - art. 24.1. CE -, en relación con las notificaciones electrónicas que, a pesar de haberse hecho con respeto a la ley y al procedimiento, no han surtido verdadero efecto al no haber logrado el conocimiento del acto por parte del interesado, comporta que, analizando las concretas circunstancias concurrentes, deba colegirse que la actuación administrativa impugnada ha vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva sin indefensión de la recurrente, pues el cambio en el sistema de notificaciones realizado por la Administración -por razón de la firma en abril de 2018 de un convenio con la Fábrica Nacional de Moneda y Timbre-, que se lleva a cabo con la notificación electrónica de una liquidación complementaria, sin aviso previo sobre el cambio en la forma de proceder en las notificaciones, en el curso de un procedimiento que se había iniciado practicando la notificación por correo certificado con acuse de recibo, y la falta de acceso de la entidad recurrente a ninguna de las comunicaciones que la Agencia Tributaria de Andalucía le remitió a través de su dirección electrónica habilitada, por lo que no tuvo -o, al menos, no consta que tuviera- conocimiento de la liquidación complementaria practicada, hacía necesario que la Administración realizara alguna verificación a fin de cerciorarse de que el obligado tributario había recibido las notificaciones.
Además, como la primera notificación de la administración tributaria autonómica fue personal, y no electrónica, y no se realizó ningún aviso sobre el cambio en la forma de proceder, se generó una razonable expectativa para el obligado tributario de que las subsiguientes lo serían por la misma vía, a lo que se añade la falta de constancia de la notificación al contribuyente de la asignación de una dirección electrónica habilitada, lo que le impidió tener conocimiento de la liquidación complementaria notificada".
Por tanto, la aplicación de la doctrina al presente caso obliga a concluir sin dificultad la nulidad de pleno derecho de las resoluciones impugnadas por vulneración del derecho a la tutela judicial sin indefensión, dada la notable similitud de los hechos aquí enjuiciados con los contenidos en la sentencia citada. La ATRIGA optó por otorgar trámite de alegaciones a través de correo postal y después, sin aviso previo, decidió comunicarse con la mercantil a través de medios electrónicos, cuando ya había generado una legítima expectativa en la recurrente de comunicarse por correo postal; además de hacer caso omiso a las alegaciones presentadas por la obligada tributaria, también de forma presencial. Por otro lado, no existe constancia de que la mercantil hubiere tenido conocimiento de las liquidaciones por otra vía hasta que recibió comunicación de la providencia de apremio nuevamente por correo ordinario, lo que hacía exigible una superior diligencia por parte de la Administración a la hora de cerciorarse si la liquidación provisional había llegado a su efectivo conocimiento.
En cambio, en el expediente administrativo TRA/2020/15/000/13565 tan solo consta el rechazo de notificación electrónica por falta de acceso el 17/01/2021, pero no la puesta a disposición previa de la notificación, la hipotética notificación por cauce postal o las alegaciones cumplimentadas por el recurrente. Asimismo, consta la notificación electrónica de puesta a disposición de la liquidación el 13/03/2021, rechazándose por no acceder a su contenido el 24/03/2021. En el informe de la ATRIGA que obra al final del expediente se advierte que se habría efectuado una notificación en papel al recurrente el 30/12/2020 informándole de que las notificaciones se practicarían exclusivamente de forma electrónica, así como que se habría ofrecido trámite de audiencia el 11/12/2020, mas ninguna de estas incidencias obra en el expediente. Dicha circunstancia impide efectuar idéntico pronunciamiento en este caso, sin pasar por alto que la Administración no tramitó el procedimiento de revisión de oficio.
Por tanto, el pronunciamiento de nulidad se limitará a las actuaciones contenidas en el expediente administrativo TRA/2020/15/000/13020. Por lo que respecta a las actuaciones contenidas en el expediente administrativo TRA/2020/15/000/13565, se ordena la retroacción de actuaciones a fin de que la Administración tramite el procedimiento de revisión de oficio.
QUINTO.- Costas procesales.De conformidad con el artículo 139.1 LJCA no procede imponer las costas a ninguna de las partes por haberse estimado parcialmente la demanda.
