Sentencia Contencioso-Administrativo 143/2025 Tribunal Superior de Justicia de A Coruña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección de Casamiento, Rec. 15158/2024 de 17 de febrero del 2025

PRIMERO.- Sobre el objeto del recurso y alegaciones de las partes.

Don Vidal interpone el presente recurso jurisdiccional contra el acuerdo dictado con fecha 008.01.2024 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia en la reclamación NUM000 y acumuladas, sobre liquidaciones provisionales practicadas por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2017, 2018 y 2020, y sanciones dimanantes de estas.

La regularización practicada consiste en minorar los gastos de telefonía y los vinculados al inmueble sito en la DIRECCION000 de Vigo (suministros de agua y luz, comunidad de propietarios, tributos y amortización), así como otros que se reputan personales y no documentados en factura.

El TEAR anuló la liquidación relativa al ejercicio 2017, por exceder del alcance del procedimiento de comprobación limitada.

El presente recurso se funda en el cumplimiento de los requisitos determinantes de la deducibilidad de los gastos cuestionados: los gastos de telefonía son inherentes al ejercicio de su actividad profesional (epígrafe IAE 899), es el inmueble de la DIRECCION000 el lugar donde se ejerce la actividad, al margen de que la AEAT aceptó los gastos de amortización en otros ejercicios lo que vulnera el principio de confianza legítima, seguridad jurídica y doctrina de los actos propios y, en cuanto a los restantes gastos, no se puede exigir factura pues, además de antieconómico y tedioso, son importes mínimos y gastos habituales en cualquier actividad. La aportación de los tiques y contabilización ha de ser suficiente para su deducción y, en todo caso, para excluir la culpabilidad.

La abogada del Estado afirma que a la AEAT no le puede vincular un acto contrario a Derecho (principio de legalidad) siendo correcto el criterio adoptado en los acuerdos impugnados, pues no consta el cambio de domicilio de la actividad hasta el ejercicio 2021. Los gastos de telefonía no son deducibles en cuanto no se acredita su afectación exclusiva a la actividad ya que se corresponden con varias líneas móviles y fija. Sobre los demás, ni siquiera se identifican en la demanda, por lo que han de confirmarse los acuerdos recurridos.

SEGUNDO.- Sobre la vulneración de los principios de seguridad jurídica, confianza legítima y actos propios.

En relación con el principio de confianza legítima ya dijimos, entre otras, en las sentencias de 12.06.2023, recaída en el recurso 15308/2022 - ECLI:ES:TSJGAL:2023:5382-, de 02.02.2022, recurso 15295/2020, de 29.05.2022, recurso 15358/22, entre otras, que el TS destaca que la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos requiere que concurran una serie de circunstancias que concreta en las sentencias que el TS 13.06.2018, rca 2800/2017, ECLI:ES:TS:2018:2397 o de 22.06.2016, rca 2218/2015, ECLI:ES:2016:2972: "1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder".

En la STS de 01.03.2022, rca 3942/2020, ECLI:ES:TS:2022:862, reconoce la vigencia de la doctrina de los actos propios en el marco tributario, si bien referida a la vinculación de contestaciones de la DGT a consultas de tal naturaleza o resoluciones dictadas por el TEAC en unificación de doctrina, declarando que: "La doctrina general sobre el principio de confianza legítima, como expresión positivizada del más amplio del de seguridad jurídica y del que, a su vez, es concreción el también concernido aquí de sujeción o vinculación a los actos propios declarativos de derechos, no ofrece en este caso duda dogmática alguna...despliegan sus efectos en los ámbitos que respectivamente les son propios: las primeras, en relación, en principio, con los consultantes y terceros que se encuentren en idéntica situación jurídica; las segundas, en lo que concierne a los órganos de la propia administración, sea activa o revisora, no son fuentes del Derecho a que se deba someter cualquier órgano judicial en toda clase de procesos, pues no son ni ley, ni costumbre, ni principios generales del derecho ( art. 1.1 del Código Civil ).

Esa condición que queda extra muros del sistema de fuentes jurídicas no constituye un obstáculo para considerar, como venimos diciendo con reiteración, que, en la medida en que tales actos de resolución, máxime si proceden de órganos a los que la ley tributaria encomienda una función consultiva o unificadora, dentro del ámbito administrativo, atribuyan o declaren derechos o situaciones jurídicas de ampliación de la esfera jurídica o, en suma, que sean favorables a los administrados, pueden incorporar un acto propio de voluntad de la propia Administración del que ésta no puede desvincularse unilateralmente en perjuicio del administrado, sin quebrantar las elementales exigencias de la buena fe, a menos que dicho acto sea contrario a derecho, y como tal quedase establecido, siempre bajo el control de los tribunales de justicia".

Continúa el TS afirmando ya con carácter general que: "Tal principio general de vinculación al acto propio, procedente del derecho privado, no hay inconveniente en trasladarlo al ámbito de las potestades de la Administración, como este Tribunal Supremo ha declarado en multitud de ocasiones, siendo plasmación de tal principio el aforismo "venire contra factum proprium non valet" (o non auditur; o nulli conceditur). Tal principio, por lo demás, entronca sin violencia conceptual alguna con el de confianza legítima, como también hemos tenido ocasión de reconocer con amplitud".Si bien, entiende que su aplicación en el ámbito tributario no supone el reconocimiento de "un derecho subjetivo a que un inicial criterio administrativo ... se mantenga en el tiempo, perviviendo a los cambios de criterio o de opinión, siempre que estos se razonen cumplidamente.... Lo contrario sería, en una interpretación que no es absurda, privar a los tribunales de justicia de su facultad de control plenario de la actividad administrativa, consagrada en el artículo 106 de la Constitución ".Y concluye fijando como criterio interpretativo: "Aun cuando estuviera perfectamente determinada la existencia de un criterio administrativo anterior favorable, lo que no es el caso, tal circunstancia no impide, por sí misma, el cambio de criterio de la Administración, siempre que lo razone suficientemente, con expresa referencia al criterio del que se aparta".

Este TSJ declaró en la sentencia de 11.03.2022, recurso 15161/2021 que: "El principio de confianza legítima, vinculado al de buena fe, tiene su reconocimiento en el artículo 3.1 e) de la Ley 40/2015, de Régimen Jurídico del Sector Público (y antes en la Ley 39/92).

Los orígenes y el alcance de este principio han sido claramente definidos por el Tribunal Supremo en sentencias como la de 6 de abril de 2017 (ECLIES:TS:2017:1317-Recurso 453/2016 ), que con cita en otras anteriores, se ha pronunciado en los siguientes términos: "El principio de buena fe o confianza legítima, principio que tiene su origen en el Derecho Administrativo alemán ( sentencia de 14-5-1956 del Tribunal Contencioso-Administrativo de Berlín), y que constituye en la actualidad, desde las Sentencias del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea de 22-3-1961 y 13-7-1965 (asunto Lemmerz-Werk ), un principio general del Derecho Comunitario, que finalmente ha sido objeto de recepción por nuestro Tribunal Supremo desde 1990 y también por nuestra legislación (Ley 4/99 de reforma de la Ley 30/92, art. 3.1.2 ). Así, la STS de 10-5-99 Az 3979, recuerda "la doctrina sobre el principio de protección de la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales en nuestro ordenamiento de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, y que comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O dicho en otros términos, la virtualidad del principio invocado puede suponer la anulación de un acto o norma y, cuando menos, obliga a responder, en el marco comunitario de la alteración (sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento...

Se trata, en definitiva, de un principio de origen jurisprudencial que, como también sostiene el Tribunal Supremo, debe ser examinado desde el casuismo de cada decisión".

La aplicación al caso enjuiciado de la doctrina jurisprudencial expuesta permite concluir que las liquidaciones impugnadas vulneran el principio de confianza legítima en lo referente a la deducción de las amortizaciones del inmueble citado y gastos de agua y luz, tributos y de comunidad de propietarios, ya que la AEAT no ha motivado por qué se separa del criterio seguido en la liquidación practicada por IRPF, ejercicio 2014.

En efecto, a través de la documental aportada con la demanda este Tribunal pudo constatar que dentro del alcance del procedimiento de comprobación seguido por IRPF del ejercicio 2014 figuraba la procedencia de las amortizaciones deducidas por el inmueble ubicado en la DIRECCION000, que además fueron minoradas respecto de las que consignó el demandante en su autoliquidación. En aquel momento, al igual que durante los ejercicios que ahora nos incumben, el domicilio consignado en el modelo de alta en el IAE era DIRECCION001, sin que se presentara el modelo 036 comunicando el cambio de lugar donde desarrollaba la actividad. Pese a ello, la AEAT consideró deducibles los gastos de amortización y asociados a dicho inmueble, lo que presupone su afectación a la actividad, a pesar de conocer que no coincidía con el declarado en el alta en el IAE, separándose de tal criterio en las liquidaciones de los ejercicios 2018 y 2020, sin explicitar las concretas razones que justifican dicho cambio.

Como advierte la abogada del Estado y recoge la jurisprudencia, la Administración no está obligada a perpetuar un criterio, ni le vinculan los contrarios a la legalidad, pero en el caso analizado lo que la AEAT realiza es una valoración distinta de los mismos medios de prueba, dotando de diferente alcance a la falta de comunicación del cambio de domicilio donde se desarrolla la actividad, sin justificar por qué ahora prima sobre cualquier otro dato (el local de la DIRECCION000 consta en el Colegio de Médicos de Pontevedra como domicilio profesional del demandante en los ejercicios referidos), la omisión de las obligaciones formales.

Es cierto que del 2014 al 2018 el demandante pudo cambiar de domicilio profesional, pero sucede que la liquidación practicada en el ejercicio 2019 también le reconoce las amortizaciones de dicho inmueble y este es el que figura en el CMP.

Por ello, debemos estimar el recurso en cuanto a la deducibilidad de los gastos de amortización y los relativos a dicho inmueble (suministros de agua y luz, comunidad de propietarios y tributos).

TERCERO.- Sobre la deducibilidad de los gastos de telefonía y otros varios consignados en tiques.

La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, calificaba de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica en el artículo 29.1.c): "Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros"

Continúa su apartado 2, señalando que: "Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica".

Desarrollando lo anterior, el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, señala, en su apartado 2, que: "Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1º Aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad".

Como declaramos en la reciente sentencia de 18.01.2025, recurso 15156/24: "Cando se trata do exercicio de actividades económicas por persoas físicas unha das cuestións máis relevantes é a determinación dos criterios que permitan a separación entre o patrimonio que se utiliza para o desenvolvemento da devandita actividade e o privado, pois non é posible deducir os gastos relativos aos bens persoais do titular da actividade. Trátase dunha tarefa complexa, xa que é difícil establecer unha liña clara entre o patrimonio que se dedica a cada unha desas finalidades. Ademais, este labor complícase aínda máis na medida en que en moitas ocasións os contribuíntes que exercen individualmente a súa actividade utilizan elementos patrimoniais que comparten tanto para o exercicio profesional como para a súa vida privada... falarmos de productos susceptibles dun dobre uso, mais tamén que, mais aló da factura de compra e contabilización resulta difícil achegar- novas- probas da afectación.

Poderiamos remitirnos á realidade social; falarmos dun profesional liberal - advogado- que precisa de medios tecnolóxicos para desenvolver a súa actividade; mailo dito, este criterio é excesivamente arbitrario e para complementalo sería necesario unha acreditación - cando menos indiciaria- que anoe estes elementos cun uso concreto, como podería ser, por exemplo, acreditar o inicio da actividade de abogado e medios contabilizados para a actividade e sucesivas compras/actualizacions, o que permitiría acreditar un uso racional; verbo do móbil acreditar o uso- polas chamadas- exclusivo á actividade,....

Nada desto resulta do expediente, o que obriga a rexeitar o recurso neste punto"

La carencia de prueba que acredite que el gasto de telefonía responde al ejercicio de la actividad es lo que en el presente caso determina que no puede admitirse su deducción como gasto. Estamos ante un combo que incluye una línea fija y tres móviles, sin que el actor disponga de trabajadores a su cargo, ni ofrezca razón alguna para justificar la afectación de todas ellas a la actividad. Ante la falta de desglose del coste de la línea fija y cada una de las móviles, así como la indeterminación sobre cuál está afecta a la actividad, lo procedente es rechazar la deducción de importe alguno por tal concepto.

En cuanto a los gastos documentados en tiques, que ni siquiera identifica el actor en su demanda, simplemente se funda su deducción en su escaso importe y en que son los ordinarios en que incurriría cualquier profesional en el ejercicio de su actividad. Ni una cosa, ni otra eluden la carga de probar que en ellos se incurre en el desarrollo de la actividad o, tratándose de los recogidos en el artículo 30.2, regla 5ªc), de la LIRPF, el cumplimiento de los requisitos previstos en tal precepto.

La mera afirmación genérica del derecho a deducir la totalidad de los gastos relativos a los tiques contabilizados, no conforma prueba alguna sobre los extremos combatidos, ni desvirtúa la motivación de la culpabilidad contenida en los acuerdos sancionadores, cuya anulación se vincula en la demanda a la de las liquidaciones, de modo que una vez confirmadas en cuanto a estos gastos, procede confirmar también las sanciones, sin perjuicio de que se recalculen como consecuencia de la estimación parcial del recurso.

CUARTO.- Sobre las costas procesales.

No hacemos especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales al estimar parcialmente el recurso, de acuerdo con el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional.