Sentencia Contencioso-Administrativo 206/2025 Tribunal Superior de Justicia de A Coruña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección de Casamiento, Rec. 15408/2024 de 18 de marzo del 2025

PRIMERO.-Objeto del recurso y alegaciones de las partes.

Don Gabino interpone el presente recurso contra los acuerdos del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia dictados con fecha 27.03.2024 en reclamación número NUM000 y acumuladas NUM001, NUM002 y NUM003, sobre liquidaciones practicadas por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 4T de los ejercicios 2006 y 2007 y sanción dimanante de estas, y 13.05.2024 en reclamación NUM004, sobre providencia de apremio.

Con fecha 01/04/2008 se notificó al actor el inicio de actuaciones de comprobación e investigación con alcance general por IRPF, ejercicios 2003 a 2006, e IVA, ejercicios 2004 a 2007. El 08.05.2008 se notifica la ampliación de las actuaciones al IP, ejercicios 2003 a 2006. El 27.01.2009 se amplía el plazo de duración del procedimiento por especial complejidad y ocultación de actuaciones profesionales.

El 06.05.2006 la Inspección emite informes sobre posibles delitos fiscales, remitiéndose estos y el expediente a la jurisdicción penal el 13.07.2009. La sentencia de la AP 20/2021, que recibe la Dependencia Regional de Inspección del Galicia el 26.01.2021, condena al demandante por delitos de intrusismo profesional, estafa, lesiones por imprudencia grave y falsedad de documentos oficiales y, aunque reconoce la existencia de rentas no declaradas en relación con la actividad económica desarrollada por el acusado, dado que las cuotas defraudadas no superaban los 120.000 euros en ninguno de los periodos, se le absuelve del delito fiscal.

Continúan las actuaciones de comprobación e investigación el 18.03.2021, notificándose al demandante los acuerdos de liquidación del IVA 2006-2007 e IRPF, 2003 a 2006 el 14.12.2021, de los que resulta una cantidad a ingresar determinantes de la sanción también impugnada.

Ante el impago de la deuda tributaria en periodo voluntario se dicta providencia de apremio.

El presente recurso se sustenta en los siguientes motivos:

1) Superación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras al imputar inmotivadamente 109 días de dilaciones al demandante que, por tanto, deben computarse a tales efectos.

2) Infracción del artículo 150.1 de la Ley 58/003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), al no hallarse materialmente justificada la ampliación del plazo de las actuaciones.

3) Como consecuencia de la concurrencia de alguna de los motivos anteriores resulta improcedente la exigencia de intereses de demora.

4) Incorrecta determinación de la base imponible al imputar parte de las indemnizaciones abonadas en concepto de responsabilidad civil determinada en la sentencia penal a periodos anteriores a los regularizados, debiendo prevalecer la imputación e importes fijados en el informe pericial aportado con la demanda.

5) Infracción del art. 20.Uno.3 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) por no aplicar la exención habiendo desarrollado el actor una actividad sanitaria como médico osteópata colegiado en otro Estado.

6) Respecto de la sanción, falta de motivación en la medida en que se acude a fórmulas estereotipadas y se determina la culpabilidad por el mero resultado.

SEGUNDO.-Plazo de duración del procedimiento inspector. Dilaciones no imputables a la Administración.

Disponía el artículo 150.1 LGT, en redacción aplicable al caso de autos, que: "Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley (...).

En el apartado 2, dicho precepto, establecía que: " ...La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse...".

Por su parte, el art. 104.2 LGT disponía: "A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución".

El Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAGI), estableció en el art. 104.c) entre otras dilaciones del procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, la concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar.

Pues bien, en el acuerdo de liquidación se consigna un periodo de 109 días de dilaciones no imputables a la Administración tributaria, describiendo como motivo de dilación/interrupción "solicitó aplazamiento",la fecha de inicio (04.07.2008, 19.09.2008, 10.10.2008,31.10.2008, 14.11.2008, 12.12.2008, 30.01.20009 y .02.2009) y la fecha fin (01.08.2008, 30.09.2008, 14.10.2008, 07.11.2008, 05.12.2008, 19.12.2008, 20.02.2009 y 09.03.2009).

Del plazo de duración del procedimiento inspector, se procedió a descontar estos periodos de dilaciones -109 días- no imputables a la Administración.

El actor considera que la mención a las solicitudes de aplazamientos y fechas de inicio y fin no cubren las exigencias de motivación que impone con carácter general el art. 54.1 LPAC, art. 103.3 LGT o 102.4 RGAGI, así como la jurisprudencia. En ningún caso se justifica en qué medida alguno de los aplazamientos concedidos afectó al curso del procedimiento.

Ya se advierte que en la demanda no se niega haber instado los aplazamientos referidos, ni el periodo de duración de los mismos que, por otro lado, resultan del contenido de las diligencias suscritas por el representante del demandante, en las que se refleja el medio a través del cual se instó el aplazamiento, la fecha de inicio y fin por el que se solicita y se concede cada uno, e información sobre que dichos periodos se consideran dilaciones no imputables a la Administración.

A pesar de que tanto el periodo concedido de acuerdo con lo solicitado, como la causa resultan indiscutidas, se aduce en la demanda que la AEAT tiene que motivar por qué tales dilaciones no son imputables a la Administración. No podemos ignorar que es el propio interesado el que insta aplazamientos de unas actuaciones que la Administración había fijado para una fecha concreta, de modo que su concesión, dado que se entrega documentación al interesado obtenida por la AEAT a través de requerimientos dirigidos a terceros, es inherente a la imposibilidad de continuarlas hasta que expire el periodo por el que se aplazaron, salvo que el propio solicitante no lo agote, cuestión que ni siquiera se suscita en el caso de autos.

La jurisprudencia que se cita en la demanda no se sienta en supuestos de hecho análogos al enjuiciado.

La STS de 24.01.2011, recurso 485/20007, ECLI:ES:TS:2011:7542, rechaza "criterios automáticos" para considerar, como dilaciones imputables al contribuyente -en terminología empleada por la Ley 1/1998 y RGIT aprobado por Real Decreto 36/2000, que difiere de la utilizada por los preceptos transcritos del RGAGI y LGT-, los retrasos en aportación de documentación requerida, en especial, cuando se entrega parte de la solicitada.

En la STS de 19.04.2012, rca 541/2011, ECLI:ES:TS:2012:2648, se reitera esta idea, también cuando la dilación se relaciona con causas distintas a los aplazamientos solicitados expresamente por el contribuyente. Así en el fundamento jurídico quinto expresamente se dice que el recurrente "nada objeta a la exclusión del cómputo de los periodos correspondientes a los aplazamientos solicitados por el mismo, ni a un periodo de 12 meses por petición de informes a otros Estados".

Igualmente la STS de 02.04.2012, rca 6089/2008, ECLI:ES:TS:2012:2425 sienta el criterio expuesto respecto de los periodos a que alcanza el retraso en la aportación de documentación requerida cuando el contribuyente no tenía obligación de adjuntarla, o la STS de 28.01.2011, rca 5006/2005, ECLI:ES:TS.2011:425, que rechaza el automatismo de la identidad que realizaba la Administración: retraso en la cumplimentación total del requerimiento de documentación igual a dilación imputable al contribuyente.

En todos esto casos, en efecto, el TS exige que la AEAT justifique la imposibilidad de proseguir las actuaciones, pero las dilaciones se imputaban al contribuyente y tenían una causa diferente al aplazamiento de actuaciones solicitado por él y concedido expresamente.

De todas las sentencias citadas, sólo la STS de 15.03.2021, rca 526/2020, ECLI:ES:TS:2021:1149 analiza dilaciones bajo el marco normativo de aplicación al caso y por razón de un aplazamiento solicitado por el contribuyente. Lo que sucede es que la doctrina de interés casacional se fija para descartar, en aplicación del principio de buena administración, que el TEAR pueda subsanar el defecto de motivación del acuerdo de derivación de responsabilidad respecto de las dilaciones del procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, en un supuesto en el que, aun aportando el contribuyente la documentación solicitada antes de expirar el periodo por el que se había concedido el aplazamiento, las dilaciones se fijan en aplicación automática del art. 104 RGAGI, esto es, por el plazo total concedido, sin justificar por qué considera dilaciones no imputables a la Administración los días que transcurren desde la aportación de los documentos requeridos hasta el fin del periodo por el que se otorgó el aplazamiento de actuaciones.

Por tanto, dado que en el caso enjuiciado ni siquiera se invoca por el actor esta circunstancia, la referencia a las fechas de inicio y fin de los aplazamientos concedidos, así como la causa de la dilación -solicitudes por el contribuyente de aplazamiento de actuaciones- satisfacen las exigencias de motivación y el principio de buena administración, pues proporcionan al demandante los datos necesarios para poder combatir la causa y la duración, sin que quepa exigir una justificación sobre la imposibilidad de continuar las actuaciones cuando de la posición que adoptase el contribuyente respecto de la información que se le comunicaba por la AEAT dependía el rumbo de la investigación.

En consecuencia, procede descontar del tiempo de duración del procedimiento inspector un total de 109 días, por dilaciones no imputables a la Administración.

TERCERO.-Sobre la ampliación del plazo de duración del procedimiento.

El art. 150.1, párrafo segundo LGT disponía en redacción aplicable al caso enjuiciado: "No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho".

El art. 184.2 RGAGI precisa diversos supuestos en los que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 150.1.a) LGT las actuaciones revisten especial complejidad:

a) Cuando el volumen de operaciones del obligado tributario sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

b) Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y sea necesario realizar actuaciones respecto a diversos obligados tributarios.

c) Cuando los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria se realicen fuera del ámbito territorial de la sede del órgano actuante y sea necesaria la realización de actuaciones de comprobación fuera de dicho ámbito territorial.

d) Cuando el obligado tributario esté integrado en un grupo que tribute en régimen de consolidación fiscal que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

e) Cuando el obligado tributario esté sujeto a tributación en régimen de transparencia fiscal internacional o participe en una entidad sujeta a un régimen de imputación de rentas que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

f) Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales del obligado tributario o la desaparición o falta de aportación de los libros o registros determine una mayor dificultad en la comprobación.

g) Cuando se investigue a los obligados tributarios por su posible intervención en una red o trama organizada cuya finalidad presunta sea defraudar o eludir la tributación que corresponda u obtener indebidamente devoluciones o beneficios fiscales. En especial, se incluirá en este supuesto la investigación de tramas presuntamente organizadas para la defraudación del Impuesto sobre el Valor Añadido vinculadas a las operaciones de comercio exterior o intracomunitario.

h) Cuando se investigue a los obligados tributarios por la posible realización de operaciones simuladas, la utilización de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados o la intervención de personas o entidades interpuestas con la finalidad de eludir la tributación que correspondería al verdadero titular de los bienes, derechos o rentas.

i) Cuando la comprobación se refiera a personas o entidades relacionadas económicamente entre sí que participen en la producción o distribución de un determinado bien o servicio, siempre que la actuación inspectora se dirija a la comprobación de las distintas fases del proceso de producción o distribución.

j) Cuando para comprobar la procedencia de aplicar un beneficio fiscal sea necesario verificar el cumplimiento de requisitos o regímenes tributarios previstos para otro tributo".

Y en su apartado 3 establece: "A efectos de lo dispuesto artículo 150.1.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice, cuando no haya presentado declaración respecto a dichas actividades o estas sean distintas de las declaradas por el obligado tributario en la correspondiente declaración censal".

El acuerdo de ampliación del plazo de duración del procedimiento inspector aprecia circunstancias determinantes de la especial complejidad de las actuaciones, concretamente, las previstas en las letras f) y h) del art. 184.2 RGAGI, así como la ocultación de alguna de las actividades empresariales o profesionales realizadas por el contribuyente.

En cuanto a la primera causa, se expone en dicho acuerdo que al interesado se le ha requerido en reiteradas ocasiones documentación relativa al desarrollo de sus actividades económicas, incluidos los libros contables, registros o facturas, manifestando su representante en la diligencia 12 que "no se llevaron libros registro de IVA y que en cuanto a los registros de ingresos y gastos y bienes de inversión, no dispone de ellos, desconociendo si se encuentran entre la documentación incautada por el Juzgado de Instrucción de Ferrol...".La falta de aportación de tales libros y registros dificulta la comprobación en la medida en que la notable discordancia existente entre los rendimientos declarados y los ingresos en efectivo realizados en las cuentas, constatada a través de los requerimientos de información dirigidos por la AEAT a entidades bancarias, así como la realización de pagos en efectivo, imposibilitan la determinación del rendimiento neto por el método de estimación directa, lo que a priori complica el curso de la investigación; el empleo del método de estimación indirecta supone la búsqueda de datos y antecedentes, elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas y gastos, normales en el respectivo sector o, en su caso, de datos obtenidos por los órganos de la Inspección de una muestra de actividades con características análogas o similares a las del obligado tributario y, en este punto, recordemos la excepcionalidad del caso analizado.

En cuanto a la segunda, el representante del demandante reconoció que parte de los ingresos en efectivo e imposiciones a plazo realizados en cuentas en las que figuran como titulares la esposa y la madre del actor proceden de la actividad de este, lo que obliga a indagar sobre la utilización de personas interpuestas para eludir la tributación de parte de los rendimientos de su actividad (existe una notable desproporción entre los ingresos en efectivo y los rendimientos que declara el actor).

Por último, se aprecia la ocultación de alguna/s actividad/es económicas realizadas por el actor, ya que no coinciden los epígrafes de alta del IAE y los consignados en las declaraciones de IRPF, pudiendo comprobarse mediante el informe de la Consellería de Sanidade y sentencia penal que alguna de las realmente desarrolladas no encaja en dichos epígrafes.

Frente a esta motivación, que el actor no desvirtúa, simplemente se aduce, tras abundante cita de jurisprudencia y su transcripción parcial, que la AEAT se limita a constatar la concurrencia de las circunstancias que hacen posible acordar la ampliación del plazo de duración del procedimiento, pero omite por qué en el caso no se podrían completar las actuaciones en el plazo inicial de 12 meses.

Pues bien, no comparte este Tribunal la falta de motivación que se invoca. La AEAT no solo cita las causas que, conforme a la LGT y RGAGI, le permiten apreciar la especial complejidad de las actuaciones, sino que explicita por qué en el caso su concurrencia dificulta la observancia del plazo inicial: se constata la existencia de ingresos y pagos en efectivo, desproporcionados respecto de los rendimientos declarados, la Administración no cuenta con registro alguno de tales ingresos y gastos, la casi nula colaboración del actor le obliga a sentar tales datos de la información obtenida de terceros, se realizan materialmente actividades no declaradas, y se desvían rendimientos a cuentas de la esposa y madre lo que obliga a extender la investigación, pues es preciso determinar si se han utilizado personas interpuestas para eludir la tributación de ingresos, con la inherente necesidad de ampliar el plazo para ello.

Por otro lado, basta examinar el contenido de las diligencias extendidas tras la ampliación del plazo para comprobar que, en efecto, aquella justificación se adecua a la realidad -se obtiene información sobre bienes inmuebles titularidad del actor o familia, se depura el origen de los ingresos en cuentas bancarias de la esposa o madre, se constata la participación del demandante en diversas sociedades y su actividad, etc.)

Por todo ello, debemos rechazar el vicio denunciado, siendo procedente la liquidación de intereses ya que el procedimiento concluyó dentro del plazo de 24 meses.

En efecto, el procedimiento inspector se inicia mediante notificación del acuerdo de incoación el 01.04.2008. Antes del transcurso de un año, se amplía el plazo a 12 meses más. Teniendo en cuenta que procede descontar 109 días de dilaciones no imputables a la Administración y que el 13.07.2009 -fecha de remisión de las actuaciones al Ministerio Fiscal-, aun restaban 1 año y 6 días para la finalización del plazo, cuyo cómputo ha de realizarse desde la notificación de la SAP a la AEAT, es decir, desde el 26.01.2021, este expiraba el 01.02.2022. En consecuencia, la liquidación se notifica al interesado antes del transcurso de dicho plazo, esto es, el 14.12.2021.

CUARTO.-Imputación temporal de las indemnizaciones por responsabilidad civil derivada de delito.

El punto de partida para el examen y resolución del presente motivo de impugnación lo conforma la sentencia 20/2021 dictada por la Audiencia Provincial de A Coruña en el Procedimiento Abreviado 58/2017, que condena al demandante como autor un delito de intrusismo profesional, delito continuado de estafa agravada, falsedad de documentos oficiales y delitos de lesiones, absolviéndolo de los delitos fiscales imputados.

En particular, el hecho probado sexto dice: "Además, el acusado intencionadamente mantuvo dichas ganancias ocultas a la Hacienda Pública a la que dejó de ingresar en cada uno de los ejercicios comprendidos entre los años 2003 y 2007 las cuotas correspondientes al ejercicio de su actividad profesional.

En efecto y en concreto, en lo que respecta al concepto impositivo del IRPF por el que se sostenía acusación, del informe remitido por la AEAT y de la documentación aportada con el mismo, se desprende que el obligado tributario, casado en régimen de sociedad de gananciales y con dos hijas entonces menores de edad, declaró de manera individual por los ejercicios 2003, 2004 y 2005 y de manera conjunta con su esposa por el ejercicio 2006, los siguientes importes:...

Y en lo que respecta al concepto impositivo del IVA por el que también se sostenía acusación, del informe remitido por la AEAT y de la documentación aportada con el mismo se desprende que el obligado tributario presentó en los ejercicios 2004, 2005, 2006 y 2007 declaraciones trimestrales (modelo 300) y declaraciones resúmenes anuales (modelo 320) negativas.

Tras la práctica de las correspondientes actuaciones inspectoras y tal como consta en esta causa, consistentes fundamentalmente en el análisis de los movimientos de las cuentas bancarias, pudo determinarse, a través del método de estimación indirecta, el rendimiento neto de la actividad económica del acusado, lo que sustentaba la acusación inicial por los delitos fiscales en los términos que constan en las actuaciones.

No obstante, a las bases imponibles de tales ejercicios y conceptos así halladas, procede detraer, conforme a la jurisprudencia penal existente en materia de rendimientos derivados de actividades ilícitas, tanto el importe de la responsabilidad civil derivada de la estafa objeto del presente escrito de acusación en función del ejercicio procedente para cada una de las víctimas, como el valor de los bienes a decomisar. Detraídos los conceptos indicados en los términos referidos, cuyo pago sostiene la apreciación de atenuante, no resultan cuotas defraudadas superiores a 120.000 euros en ninguno de los ejercicios y por ninguno de los impuestos investigados, lo que determina que por tanto, tales defraudaciones no sean delictivas conforme al artículo 305 del Código Penal , sin perjuicio de la liquidación administrativa de las mismas que pueda resultar procedente"..

En lo que respecta a las responsabilidades civiles, el apartado tercero del fallo de la sentencia dispone: "En concepto de responsabilidad civil el acusado Gabino indemnizará, con los intereses establecidos en el artículo 576 de la Ley de Enjuiciamiento Civil desde la sentencia hasta el pago, por los honorarios que hubiese cobrado ( artículos 110.1 º y 111 CP ), por los gastos de pruebas complementarias y de desplazamiento que hubiese provocado ( artículos 110.3 º y 113 CP ) por las lesiones y secuelas en su caso ocasionadas ( artículos 110.3 º y 113 CP ) y por los daños morales a las personas y en las cantidades siguientes:...".

La Administración tributaria para determinar la base imponible del IVA 2006-2007 e IRPF 2003-2006 imputa parte de las indemnizaciones reconocidas en la sentencia penal a periodos anteriores a los ejercicios referidos. Prorratea la totalidad de la indemnización entre los meses de duración del tratamiento, imputando a cada ejercicio la parte correspondiente a los meses en que este se recibe en cada año. Cuando no se fija fecha inicial o final, sino el año, la AEAT toma el inicio o fin en el mes de junio; si se refiere a final de año o últimos meses, generalmente, computa solo diciembre; y, cuando la AP alude a los primeros meses o principios, enero.

El demandante aporta un informe pericial que formula dos alternativas a tal imputación, señalando discordancias entre los datos de la AEAT y los fijados en la sentencia penal, así como falta de homogeneidad de los criterios empleados y rigor.

La primera de ellas, parte de la distribución de la indemnización utilizando el período que abarca el tratamiento según la sentencia 20/2021 de la Audiencia Provincial de A Coruña, que es el criterio seguido por la AEAT, pero fijando unos parámetros distintos a los empleados por la Administración:

"los meses de principio y fin de período están incluidos en el mismo; para aquellos casos en que la sentencia no se indique con claridad el mes de referencia:

a) si sólo especifica el año, "mediados" o "verano": el inicio del período será el mes de julio y el final del período será el mes de junio;

b) si no especifica el mes. "Finales de año", "principios de año": diciembre y enero; "primeros meses", "últimos meses": el mes inicio del trimestre a que se refiere

-La imputación temporal de los servicios prestados no comprendidos entre el período 2003-2007 será lineal, dependerá del número de meses que abarque el período mencionado en la sentencia".

Estos criterios por sí solos, si bien son razonables, no desvirtúan los empleados por la AEAT que, en determinados casos, incluso resultan más favorables al contribuyente, como luego se verá y, sin perjuicio, de proceder a las correcciones que resulten pertinentes en aplicación de los utilizados en el acuerdo de liquidación. La referencia que la AP realiza al año en que comienza el tratamiento, sin mayor concreción, no impone que se compute hasta junio o a partir de julio. Lo mismo sucede con la determinación del mes que debe ponderarse cuando la SAP alude a últimos meses, o finales de año, pues puede comprender diciembre o cualquiera de los meses del último trimestre. Cabe destacar que en aplicación de estos parámetros el demandante vería incrementada las rentas y, por ende, la base imponible del IVA del 2007 en una cuantía muy superior a la minoración que afectaría a la del ejercicio 2006.

La segunda de las propuestas formuladas en el informe pericial aportado con la demanda distribuye la indemnización entre el periodo marzo 2003-febrero 2008. Esta alternativa se asienta en un presupuesto inaceptable en cuanto entraña la desvinculación del periodo de imputación de la indemnización al de duración del tratamiento/asistencia recibidos por los perjudicados. La SAP establece que los rendimientos de la actividad han de fijarse detrayendo de los estimados la responsabilidad civil en función del ejercicio procedente de cada una de las víctimas, lo que solo es factible si se prorratea la indemnización a lo largo de todo el periodo de asistencia o tratamiento deparado por el actor, coincida o no con el relativo al delito fiscal. Por tanto, también esta propuesta ha de rechazarse.

Sentado lo anterior, partiendo de la metodología empleada por la Administración, vamos a examinar los distintos errores o discrepancias que se le imputan.

Respecto de los errores en el importe de las indemnizaciones, el informe de la economista Sra. Carolina reseña que la sentencia fija las indemnizaciones siguientes:

A doña Alicia en representación de los herederos de María Consuelo 45.000 euros por los pagos efectuados y por los gastos sufridos y en la de 5.000 euros por daño moral.

A doña Natalia la cantidad de 85.500 euros por los pagos efectuados y por los gastos sufridos y en la de 5.000 euros por daño moral.

A doña Natalia y don Rodolfo en la cantidad de 17.054 euros por los pagos efectuados y por los gastos sufridos por sus hijos menores Felisa y Isaac y a cada una de estas 5.000 euros por daño moral.

En efecto, existen discordancias en las cantidades reflejadas por la AEAT pero o bien son irrelevantes si se mantiene el periodo de imputación o favorecen al contribuyente.

En el caso de la familia Alicia María Consuelo, la AEAT toma en consideración la indemnización fijada en la sentencia penal a favor de doña María Consuelo de 45.000 euros, así como el importe efectivamente satisfecho a los herederos de esta (45.000 € más 5.000 por daños morales), por lo que la corrección de tal error perjudicaría al demandante al minorar en 45.000 euros la cantidad imputada en tal concepto.

En el caso de la familia Rodolfo Isaac la propia perito reconoce en el informe que el error no implica una diferencia cuantitativa, aunque discrepa de la imputación de la indemnización fijada para los padres por el daño a sus hijos que han de atribuirse a los años en que recibieron estos el tratamiento.

La indemnización fijada a favor de la madre por los gastos incurridos en sus tratamientos y consultas asciende a 85.500 euros, más 5.000 € por daños morales, que se prorratean entre los ejercicios de tratamiento. Como la sentencia penal no concreta la fecha de inicio, sino el año, la AEAT sitúa el comienzo en el mes 6/1999, hasta 02/2006. Al padre por gastos y pruebas, el importe de 5.200 y daño moral 5.000 €. La indemnización fijada a favor de los padres por los gastos incurridos en la asistencia prestada entre 2003 y 2005 a su hija Felisa asciende a 7.000, determinando a favor de esta por daño moral 5.000 euros y en la de su hijo, 10.054€ (periodo 1997 a 2006), más 5.000 por daño moral. Aunque la indemnización por gastos y pruebas realizadas a los hijos se imputan a estos y no a los padres, ninguna repercusión tiene en la determinación de la base imponible del impuesto pues esta viene fijada por el importe que de la indemnización total se imputa a cada uno de los ejercicios que nos incumbe, por lo que la asignación a uno u otro perjudicado no interfiere en el resultado.

Cuestión distinta es la relativa los periodos a los que se imputan las indemnizaciones.

Sobre este particular se denuncian una serie de errores que se detallan en el anexo 7 de informe pericial:

Pues bien, del cuadro del anexo 7 incorporado al dictamen ya no se transcriben los perjudicados y periodos correspondientes si el error dimana de la diferencia ocasionado por la sustitución del mes de inicio o fin del tratamiento cuando la SAP solo determina el año. Y es que la Administración en los casos en que la AP no determina el mes de inicio y fin, reflejando solo el año, lo fija en junio. La perito considera que ha de establecerse el mes de julio porque en otro caso se computarían siete meses y no seis, lo que sucede es que la sentencia de la AP únicamente se refiere al año en cuyo curso se inician los tratamientos o asistencias, lo que no descarta que comiencen en el segundo trimestre, pues cuando lo hacen en los tres primeros meses se alude expresamente a ello. Si se fijase el inicio en julio cuando se refiere exclusivamente a un año, se excluiría siempre la ponderación del segundo trimestre, lo que no acontece si se computa el mes 6º. Por tanto, el criterio seguido por la AEAT pondera en alguna medida también los iniciados entre abril y junio por lo que, además de las razones ya expuestas anteriormente, se estima el más adecuado.

En cuanto al periodo de tratamiento de la Sra. Olga, la SAP declara probado en el hecho tercero, apartado 44), que acudió a la consulta del demandante tres, dos o un día por semana entre el mes julio de 2006 y el mes de febrero de 2008 aquejada de problemas en las cervicales. Por tanto, el mes de inicio del periodo de tratamiento que fija la Administración para realizar la distribución de la indemnización es incorrecto, por lo que debe recalcularla.

Respecto del periodo de imputación de la indemnización reconocida a favor del Sr. Ildefonso (19.591,48 €), en efecto, existe un error en el año en que se inicia el tratamiento. La sentencia de la AP fija en el apartado 57 del hecho probado tercero su duración de 08/2025 a 02/2008, sin embargo, la AEAT la prorratea entre los meses que discurren entre 08/2004 y 02/2008. En este extremo procede, pues, acoger el recurso, debiendo la Administración recalcular la cantidad del total de la indemnización imputable a cada uno de esos periodos.

También ha de efectuar el cálculo de las cantidades imputables a los ejercicios en los que la Sra. Mariola se sometió a tratamientos prescritos por el actor, teniendo en cuenta que el periodo es el consignado en la SAP (apartado 72) HPT), es decir, varios meses en el año 1997 y en el año 2000 y entre 2006-2/2008.

En cuanto a la indemnización concedida al Sr. Rodolfo la sentencia penal únicamente fija el año en que comenzó el tratamiento, consignando en los hechos probados que "acudió a su consulta un número indeterminado de ocasiones entre el año 1997 y una fecha que no ha sido determinada aquejado de dolor de espalda (aunque el primer contacto vino motivado por el tratamiento de su hijo menor aquejado una enfermedad en la cadera)".Ciertamente, la fecha final está indeterminada, pero ni patología "diagnosticada" por el demandante (desgaste de cadera y problemas de rodilla), ni el tratamiento realizado (manipulaciones e inyecciones en las indicadas zonas, al margen de la extirpación de lunar) permiten apreciar que se mantuvo o extendió durante varios años. Y en nada modificaría la liquidación, aunque se reputase que el tratamiento concluyó alguno de los años anteriores al 2003. En todo caso, tal indeterminación podría haberla superado el actor aportando algún elemento de juicio que sustentase una duración prolongada (más de cinco años) del tratamiento/asistencia. A falta de este, procede confirmar la imputación realizada por la AEAT.

En el periodo consignado por la AEAT de tratamientos realizados al Sr. Octavio, también existe un error en el año de inicio que el acuerdo de liquidación establece en el 2002 y la SAP en el 2001 (apartado 81) HPT). No obstante, en la medida en que la corrección minoraría la indemnización imputable a los ejercicios 2006 y 2007 y, por ende, incrementaría los rendimientos de la actividad y base imponible del IVA, ha de rechazarse.

Igual suerte ha de correr la corrección del error padecido en los periodos asignados a los perjudicados Sres. Florian, Jesús Carlos, Juan Francisco,, Alexis o Hipolito. La referencia a los últimos meses de 2002 permitiría a la AEAT imputar una cantidad superior a la correspondiente a un solo mes, sin embargo, solo toma en consideración el mes de diciembre de ese ejercicio, lo que beneficia al actor por las mismas razones que las expuestas en el párrafo anterior.

Igual solución ha de adoptarse respecto de la cuantía indemnizatoria abonada al Sr. Luis Angel, en la medida en que la omisión del 2008 incrementa la cantidad imputada a los ejercicios 2006 y 2007.

Habiendo fijado la AEAT el inicio o fin del tratamiento en el mes de diciembre del año correspondiente cuando la SAP se refiere a los últimos meses o a finales del año, este criterio ha de aplicarse en el cálculo realizado en relación a la indemnización abonada a la Sra. Milagros, pues nada justifica que se anticipe solo para este caso al mes de octubre.

Por tanto, el recurso ha de estimarse a fin de que se recalcule la indemnización correspondiente a los ejercicios comprobados de los Sras. Milagros, Olga, Mariola y Sr. Ildefonso, lo que determina la anulación de la providencia de apremio.

QUINTO.- Exención del art. 20.Uno.3 Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA ).

El art. artículo 132.1.c) de la Directiva 2006/112, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, como también lo hacía el art. 13, parte A, letra c) de la Sexta Directiva, prevé que "Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes: (...)

c) la asistencia a personas físicas realizada en el ejercicio de profesiones médicas y sanitarias definidas como tales por el Estado miembro de que se trate"

El art. 20.Uno.3º LIVA, declara exenta de IVA: "La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.

A efectos de este impuesto tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los psicólogos, logopedas y ópticos, diplomados en centros oficiales o reconocidos por la Administración.

La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas".

El acuerdo de liquidación rechaza la exención en el entendimiento de que el demandante no tiene la consideración de profesional médico o sanitario de acuerdo con el ordenamiento jurídico. Cita en apoyo de su tesis la sentencia de este TSJ de 12.11.2014, recurso 15570/2013, ECLI:ES:TSJ:2014:9073 en la que justificamos la inaplicación de la referida exención, también entonces postulada por el hoy demandante en relación al IVA de los ejercicios 2004/2005, con los siguientes razonamientos jurídicos: "Para saber qué debe entenderse por profesionales médicos o sanitarios tenemos que acudir a la normativa reguladora de las profesiones sanitarias, y en particular a la Ley 44/2003, de 21 de noviembre, de ordenación de las profesiones sanitarias, cuyo artículo 2 recoge una relación de profesiones sanitarias tituladas, de nivel de licenciado y de nivel de diplomado, entre las que no se incluye la osteopatía, que tampoco aparece entre las profesiones del área sanitaria de formación profesional del artículo 3.

Ya específicamente, por lo que se refiere a los profesionales médicos, el artículo 6 de la misma Ley , que es el que nos dice qué debe entenderse por licenciados sanitarios, incluye a los médicos en su apartado a) atribuyéndoles las siguientes competencias: "corresponde a los Licenciados en Medicina la indicación y realización de las actividades dirigidas a la promoción y mantenimiento de la salud, a la prevención de las enfermedades y al diagnóstico, tratamiento, terapéutica y rehabilitación de los pacientes, así como al enjuiciamiento y pronóstico de los procesos objeto de atención ".

Y añade en su apartado tercero que " Son, también, profesionales sanitarios de nivel Licenciado quienes se encuentren en posesión de un título oficial de especialista en Ciencias de la Salud establecido, conforme a lo previsto en el artículo 19.1 de esta ley , para psicólogos, químicos, biólogos, bioquímicos u otros licenciados universitarios no incluidos en el número anterior. Estos profesionales desarrollarán las funciones que correspondan a su respectiva titulación, dentro del marco general establecido en el artículo 16.3 de esta ley "; para finalizar diciendo en su aparado cuatro que "Cuando una actividad profesional sea declarada formalmente como profesión sanitaria, titulada y regulada, con nivel de Licenciado, en la correspondiente norma se enunciarán las funciones que correspondan a la misma, dentro del marco general previsto en el apartado 1 de este artículo ".

A la luz de la citada normativa, resulta que la osteopatía no cuenta en nuestro ordenamiento jurídico con un título reconocido oficialmente.

La osteopatía representa una de las prácticas de la llamada medicina alternativa o medicina no convencional, esto es, que no está fundada en métodos científicos experimentales.

Esta actividad la pueden ejercer médicos, fisioterapeutas, masajistas, etc. Pero la osteopatía como tal no cuenta con un título reconocido oficialmente en España. No se trata de una profesión sanitaria, titulada y regulada oficialmente. No se encuentra comprendida entre las especialidades médicas para cuyo ejercicio se requiere título o formación médica especializada. Ni está incluida en el Real Decreto 139/2003, de 7 de febrero, que regula la formación médica especializada, ni está incluida en la Guía de Especialidades Médicas publicada por el Ministerio de Sanidad y Consumo.

El hecho de que el actor posea un título de osteópata expedido en el Reino Unido, y que en este país los osteópatas estén reconocidos como profesionales sanitarios, no cambia nada de lo expuesto ni permite equipararlos a profesionales sanitarios en nuestro ordenamiento jurídico a los efectos de aplicar la exención tributaria pretendida.

En la sentencia de este Tribunal de fecha 3 de octubre de 2007, recaída en el recurso número 218/2004 a propósito de la formación del médico osteópata y del título expedido por otros Estados miembros (Reino Unido), razona que " El Real Decreto 1171/2003, de 12 de septiembre incorpora al ordenamiento jurídico español la Directiva 2001/19/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 14-5-2001 que modifica directivas sobre reconocimiento profesional. Dicho Real Decreto incide, en lo que nos interesa, en el Real Decreto 1665/1991, de 25 de octubre, que sería el aplicable al caso, y que aprueba normas sobre reconocimiento de títulos de enseñanza superior de nacionales de Estados miembros de la Comunidad Económica Europea, que exijan una formación superior mínima de tres años, cuyo artículo 4 reconoce en España los títulos expedidos por Estados miembros, en las mismas condiciones que el título español cuando se trate de actividades de acceso a una profesión regulada, lo que no es el caso en el Estado español de la invocada de Médico Osteópata. Circunstancia ésta que impide otorgar el efecto pretendido por el demandante a la titulación de referencia y que nada tiene que ver con el derecho a la libertad de movimiento de personas y profesionales en el seno de la Unión Europea ".

Y si en la normativa que cita la sentencia de 3 de octubre de 2007 no se reconocía el título de médico osteópata, tampoco se reconoce en el vigente Real Decreto 1837/2008, de 8 de noviembre, que incorpora al ordenamiento jurídico español la Directiva 2005/36/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 7 de septiembre de 2005 , y la Directiva 2006/100/CE, del Consejo, de 20 de noviembre de 2006 , relativas al reconocimiento de cualificaciones profesionales (...) la osteopatía no está reconocida en nuestro Ordenamiento Jurídico como profesión sanitaria. No se reconoce el título de médico osteópata ni el título del osteópata como profesional sanitario, aunque sí lo hagan otros países de la Unión Europea, como Reino Unido o Francia (...) en los ejercicios objeto de investigación el actor no se podría ver amparado por el título de médico alópata que dice reconocido por Resolución rectoral de la Universidad de Sevilla, pues al margen de la validez que pueda darse a este reconocimiento, lo cierto es que tuvo lugar en el año 2009, y por tanto con posterioridad a los ejercicios económicos a que se refiere la regularización practicada por la Administración.".

En apoyo de la solución adoptada, citamos y transcribimos parcialmente abundante jurisprudencia del TJUE y de los tribunales nacionales ( STS 07.04.2011, RJ 2011\3058, al resolver un recurso interpuesto por TENACAT y por el Abogado de la Generalidad de Cataluña, contra la STSJ de Cataluña 08.06.2008, confirmó la anulación del Decreto catalán que iniciaba un proceso de reconocimiento de la utilización de otras terapias diferentes a las de la medicina convencional o alopática (Decreto 31/2007, de 30 de enero, que reguló las condiciones para el ejercicio de determinadas terapias naturales), que sustentaba dicho criterio.

Considera el demandante que tal argumentación es contraria a la actual jurisprudencia del TJUE, ya que el título obtenido en Reino Unido ampara la aplicación de la exención.

Es obvio, por el mero hecho de ser nuestra sentencia anterior a la TJUE que sienta la jurisprudencia invocada, que en sus fundamentos de derecho sean ajenos a ella. No obstante, esto no los convierte en inconciliables con el criterio del TJUE, especialmente, teniendo en cuenta los hechos probados de la sentencia penal y delitos por los que fue condenado el demandante, a lo que se refiere el acuerdo del TEAR ampliando, que no modificando, la motivación de Inspección.

La primera cuestión que resuelve el TJUE en la sentencia de 27.06.2019, asunto C-597/17, ECLI: EU:C:2019:544 se planteó en los siguientes términos: "¿Debe interpretarse el artículo 132, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112 en el sentido de que la exención a la que se refiere está reservada, tanto en lo que respecta a las prácticas convencionales como a las no convencionales, a quienes ejercen una profesión médica o sanitaria sujeta a la legislación nacional sobre profesiones sanitarias y cumplen los requisitos establecidos en la normativa nacional, y en el sentido de que están excluidas de la excepción las personas que no reúnen dichos requisitos pero son miembros de una agrupación profesional de quiroprácticos u osteópatas y cumplen los requisitos establecidos por dicha agrupación?"

El TJUE destaca (p. 19) que de la interpretación literal del art. 132.1.c) que la exención exige el cumplimiento de dos requisitos: ha de tratarse de una asistencia sanitaria a la persona y efectuarse en el marco del ejercicio de profesiones médicas y sanitarias definidas como tales por el Estado miembro de que se trate. Advierte que la cuestión planteada tiene por único objeto precisar el alcance del segundo requisito mencionado (p 21).

Ya abordando este presupuesto manifiesta: "22. (...) si bien este requisito implica aplicar la exención de que se trata únicamente a ciertas profesiones específicas, no se desprende de la redacción de dicha disposición que el legislador de la Unión haya pretendido imponer a los Estados miembros interesados que apliquen dicha exención únicamente a las profesiones reguladas por su legislación nacional".

Afirma el TJUE que la Directiva no define "profesión médica o sanitaria" sino que se remite a la contenida en la normativa interna de los Estados miembros que, por tanto, disponen de una facultad de apreciación para definir las profesiones en cuyo marco la prestación de asistencia sanitaria a la persona está exenta del IVA, y, en particular, para determinar las cualificaciones requeridas para el ejercicio de dichas profesiones (p 23 y 24). Esta facultad no es ilimitada pues debe ejercitarse a fin de garantizar que la exención se aplique únicamente a las prestaciones de asistencia sanitaria a la persona dispensadas por quienes posean la cualificación profesional exigida, así como el principio de neutralidad fiscal (p 25). Solo debe aplicarse a las prestaciones de asistencia sanitaria a la persona que presenten un nivel de calidad suficiente (p 27).

Declara el TJUE que: "27 Si bien incumbe a los Estados miembros comprobar que quienes prestan la asistencia sanitaria de que se trata disponen de las cualificaciones profesionales requeridas (véase, en este sentido, la sentencia de 27 de abril de 2006, Solleveld y van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/04 y C-444/04 , EU:C:2006:257 , apartados 37 y 38), dicha exigencia no implica necesariamente que tales personas deban ejercer una profesión regulada por la normativa del Estado miembro de que se trate, en la medida en que es posible pensar en otros modos eficaces de controlar sus cualificaciones profesionales, en función de la organización de las profesiones médicas y sanitarias en dicho Estado miembro.

Por eso, considera que "no cabe excluir con carácter general y absoluto que personas que no son miembros de una profesión regulada puedan disponer de las cualificaciones necesarias para garantizar tratamientos de una calidad suficiente para considerarlos similares a los que ofrecen quienes ejercen la profesión regulada, en particular si han recibido la formación ofrecida por un establecimiento de enseñanza reconocido por dicho Estado miembro" (p 29),conformando el marco normativo del Estado miembro de que se trate un elemento más de entre otros que deben tenerse en cuenta a fin de determinar si un sujeto pasivo posee las cualificaciones profesionales requeridas para que se le aplique dicha exención (véase, en este sentido, la sentencia de 27 de abril de 2006, Solleveld y van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/04 y C-444/04, EU:C:2006:257, apartados 46 y 50), "lo cual implica que la pertenencia a una profesión regulada de quienes prestan asistencia sanitaria no puede constituir un requisito que los Estados miembros deban imponer necesariamente a estos efectos".

En base a todo ello, responde el TJUE a la primera cuestión: "...que el artículo 132, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que no exige que la exención establecida en él se aplique únicamente a las prestaciones realizadas por quienes ejerzan una profesión médica o sanitaria regulada por la normativa del Estado miembro de que se trate".

Pues bien, aun entendiendo que conforme a la jurisprudencia del TJUE dicha exención no queda subordinada a que la titulación para la práctica de la profesión médica o sanitaria se encuentre regulada por la legislación del Estado español, sigue correspondiendo a cada Estado miembro constatar que el profesional cuenta con la cualificación médica o sanitaria requerida en cada caso. A tal fin pueden articularse diversos mecanismos por el Estado en el que se pretende la exención del IVA, entre ellos la homologación de la formación recibida en otro Estado miembro con materias propias de alguna de las reconocidas como profesiones médicas o sanitarias en aquel.

En España la osteopatía no se contempla entre las especialidades médicas, ni profesiones sanitarias reguladas, por lo que no puede esgrimirse un título de osteópata obtenido en otro Estado miembro o colegiación en alguna asociación y organización profesional de tal Estado para acreditar que en este país el demandante tiene la cualificación profesional médico o sanitaria de calidad que exige el TJUE para aplicar la exención. La solución contraria vaciaría de contenido la facultad que el art. 132.1.c) confiere a los Estados miembros de delimitar, primero, y después constatar, la cualificación propia de profesiones médicas o sanitarias y que esta la ostenta el profesional en cuestión. En los ejercicios que nos incumben, la titulación que se esgrime no había sido homologada con profesión médico o sanitaria alguna en España, por lo que el demandante carecía de la referida cualificación profesional. Ello, además, resulta evidente a la vista del relato fáctico de la SAP dictada de conformidad y delitos por los que el actor fue condenado. La AP declara probado que aplicaba falsos tratamientos dirigidos supuestamente a sanar enfermedades reales preexistentes, en algunos casos, o enfermedades inexistentes que él mismo ideaba y decía diagnosticar, en otros. Esos tratamientos consistían, en ocasiones, en el suministro de sustancias no especificadas cuya toxicidad no ha llegado a ser determinada, pero también, en algunos supuestos, en la realización de auténticas operaciones quirúrgicas con el consiguiente quebranto de la integridad física de sus víctimas. La SAP sienta la falta de cualificación profesional del demandante para la prestación de servicios de asistencia "médica, quirúrgica o sanitaria", condenándolo por intrusismo profesional, al margen de los delitos continuado de estafa agravada, continuado de falsedad de documentos oficiales, lesiones con deformidad y lesiones por imprudencia grave.

Por todo ello, procede rechazar la exención postulada.

SEXTO.- Sobre la motivación del acuerdo sancionador.

La impugnación del acuerdo sancionador se construye en torno a la falta de motivación de la culpabilidad: se determina por mera referencia al resultado, con fórmulas estereotipadas.

Reiterada jurisprudencia constitucional ( SSTC 23/2022, de 21 de febrero, 9/2018, de 5 de febrero, 54/2015, de 16 de marzo...) ha declarado aplicables al procedimiento administrativo sancionador, con ciertos matices, las garantías del proceso penal, al ser ambos manifestaciones del ius puniendidel Estado; no solo los principios sustantivos derivados del art. 25.1 CE, sino también las garantías procedimentales ínsitas en el art. 24.2 CE. Dentro de estas, sin ánimo de exhaustividad el TC cita los siguientes derechos: "a la defensa, que proscribe cualquier indefensión; ... a la presunción de inocencia, que implica que la carga de la prueba de los hechos constitutivos de la infracción recaiga sobre la Administración, con la prohibición de la utilización de pruebas obtenidas con vulneración de derechos fundamentales..."

Siendo la culpabilidad un elemento esencial de la infracción tributaria, en aplicación de los arts. 24.2 y 25.1 CE compete a la Administración acreditar su concurrencia, exteriorizando las razones por las que, para el caso particular y en atención a las concretas circunstancias, se aprecia, aunque dicho elemento lo satisfaga la mera negligencia ( art. 183 LGT) .

A ello alude la STS de 15.03.2017, rca 1080/2016 cuando afirma: "Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente".En esta línea, respecto de la motivación que sustenta la inexistencia de causas que exoneran de la responsabilidad, la STS 23.05.2023, rca 5250/2021 fija en el fundamento jurídico séptimo como criterio interpretativo que: "la apreciación sobre si concurre la exclusión de responsabilidad por la comisión de infracción tributaria por haber actuado el obligado amparándose en una interpretación razonable de la norma, prevista en el art. 179.2.d) LGT , requiere una motivación específica sobre la razonabilidad de tal interpretación, como parte específica del juicio de culpabilidad".

En la sentencia de 22 de diciembre de 2016, rca 348/2016 el Tribunal Supremo, reitera que: "...es adecuada la afirmación de que la normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

Se adecúa a nuestra jurisprudencia la afirmación de la sentencia impugnada de que "debe ser el pertinente acuerdo sancionador el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere"...

...En lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable"...

No cabe ... concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE , ...es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable...".

Y, entre otras muchas que también se citan en la demanda, las sentencias del Tribunal Supremo núm. 2305/2016, 26 de octubre, rca. 1437/2015; 1619/2016, de 4 julio, rca 941/2015, 1473/2016, de 20 de junio, rca 895/2015, 930/2016, 14 de abril, rca 894/2015... afirma la insuficiencia de fórmulas estereotipadas para satisfacer la necesidad de motivación de la culpabilidad.

Pues bien, en el acuerdo sancionador que nos ocupa, tras la cita de los arts. 183.1 y 191.1 y 5 LGT y consideraciones generales sobre la imputabilidad, expone los hechos que sustentan la regularización y razona en el apartado dedicado a la culpabilidad que el demandante desarrollaba una actividad sujeta no exenta de IVA, cuyos ingresos ocultó a la Hacienda y cuya inclusión en la BI determinó una deuda tributaria y que obtuviera devoluciones indebidamente. El obligado tributario no proporciona ninguna explicación razonable sobre su conducta. Y, se concluye: "(...) la Inspección de los Tributos aprecia que en el contribuyente concurre una voluntad infractora que debe imputarse a título de dolo. Conoce, pues no puede ser de otra manera, su obligación de declarar todos los ingresos que obtiene. Sin embargo, de modo intencionado, incumple esa obligación, oculta a sabiendas a la Administración tributaria los elevados ingresos obtenidos de la actividad profesional y materializados en ingresos en efectivo en cuentas bancarias de la titularidad de su esposa y de su madre, de tal modo que evita el pago de las cuotas tributarias requeridas. El incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria es un elemento más que avala la existencia de la conducta fraudulenta del obligado tributario.

La sentencia nº 20/2021, de fecha 20 de enero de 2021, dictada por la Audiencia Provincial sección 1ª de A Coruña, comparte la tesis de la inspección y ha declarado probado que "el acusado intencionadamente mantuvo dichas ganancias ocultas a la Hacienda Pública a la que dejó de ingresar en cada uno de los ejercicios comprendidos entre los años 2003 y 2007 las cuotas correspondientes al ejercicio de su actividad profesional", habiendo prestado el obligado tributario conformidad a tal hecho.

La conducta del obligado tributario solo puede ser calificada de voluntaria, continuada en el tiempo (durante todos los períodos que son objeto de comprobación) y con conocimiento pleno de sus consecuencias, las cuales suponían un claro ahorro fiscal indebido. Con su actuación, el obligado tributario busca indudablemente eludir el pago del impuesto.

Por otro lado, no se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad...".

Desde luego no puede tacharse de inmotivada la sanción, ni se emplean fórmulas estereotipadas, ni la culpabilidad se sienta por mera referencia a la regularización o resultado. Como hemos visto, se expone por qué la ocultación de ingresos a la AEAT que afloran gracias a las actuaciones de comprobación e investigación del órgano inspector, ha de reputarse dolosa; calificación esta que resulta del relato fáctico de la SAP al que el demandante prestó su conformidad y que califica tal conducta y la que lleva aparejada -dejar de ingresar- de intencionada.

En consecuencia, procede desestimar el presente motivo de impugnación, sin perjuicio de que se recalcule la sanción.

SÉPTIMO.-Conforme al articulo 139 LJCA no hacemos especial pronunciamiento al estimarse parcialmente el recurso.