Sentencia Contencioso-Administrativo 396/2026 Tribunal Superior de Justicia de A Coruña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección de Casamiento, Rec. 15248/2025 de 02 de julio del 2026

PRIMERO.-Objeto del recurso contencioso-administrativo y motivos de impugnación:

Doña Candida interpone el presente recurso contra el acuerdo dictado el 28.02.2025 por el Tribunal Económico-administrativo Regional de Galicia en la reclamación NUM000, sobre liquidación por el concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad de "actos jurídicos documentados" correspondiente a la escritura pública de compraventa del 50% de la oficina de farmacia sita en el nº79-A de la calle López Mora de Vigo, por un precio global, incluidos fondo de comercio, instalaciones, mobiliario, anexos y existencias, excluidos inmuebles, de 756.000 euros.

La demandante sustenta su recurso en que al transmitirse una parte de una unidad productiva, y no su totalidad, existen unos actos de doble dimensión tributaria en donde la única modalidad aplicable del ITP-AJD, es el de operaciones societarias (OS), también aduce que se aplica retroactivamente la STS de 26 de noviembre de 2020, lo que vulnera los principios de seguridad jurídica y confianza legítima; y en tercer lugar, que debe excluirse de la base imponible del impuesto el inmovilizado y las existencias comerciales.

Las Administraciones demandadas solicitan la desestimación del recurso, destacando que la sujeción al IAJD ya fue resuelta tanto por el TS, como por este Tribunal en casos de transmisión de un porcentaje de la oficina de farmacia. Igualmente se rechaza la vulneración de los principios invocados, debiéndose determinar la base imponible por el precio estipulado que se fija en atención a los elementos transmitidos.

SEGUNDO.-Sobre el alcance de la transmisión parcial de la oficina de farmacia. Tributación por el ITP-AJD, modalidad de Actos Jurídicos Documentados (AJD), y no por la modalidad de Operaciones societarias (OS):

Como destaca la actora esta cuestión ya ha sido resuelta por este TSJ en la sentencia de 20.03.2025, recurso 15101/2024 en el también se planteaba que si lo que se transmite es sólo una parte del patrimonio empresarial o de la unidad productiva, junto al mismo porcentaje de existencias, mobiliario y otros activos materiales, nos encontramos con unos actos de doble dimensión tributaria: por un lado, se constituye una copropiedad, o Comunidad de Bienes (CB), de naturaleza empresarial; y, de otro, la propia transmisión parcial de la oficina de farmacia como unidad productiva, a partir de entonces en régimen de partícipes, copropietarios o comuneros. Por ello, en la adquisición parcial de una oficina de farmacia se aplica el impuesto en la modalidad de operaciones societarias, incompatible con la de AJD, pues la transmisión siempre conlleva la creación de una CB con fines empresariales, en este caso, de comercio minoristas de especialidades farmacéuticas y productos de parafarmacia, encontrándonos además ante una única convención.

La actora pretende ampararse en lo dispuesto en los artículos 4 y 19 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITP-AJD).

El primero de ellos impide que a una sola convención se le pueda exigir más que el pago de un solo derecho, añadiendo el artículo 4, que cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa.

Y el segundo (artículo 19), configura como uno de los hechos imponibles del impuesto, en la modalidad de OS, la constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.

Por su parte, el artículo 55.1 4º del Reglamento del Impuesto (Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo), según el cual, a los efectos del impuesto, en la modalidad de OS, se equipara a las sociedades, las CB constituidas por actos «inter vivos» que realicen actividades empresariales. Y, el artículo 45.B.11 del TRLITP-AJD, declara exenta del impuesto la constitución de sociedades.

La tesis planteada fue rechazada en nuestra sentencia de 20.03.2025 en atención a los siguientes razonamientos: "En el presente caso, hemos de admitir que las situaciones copropiedad que nacen con motivo de la transmisión de un porcentaje de titularidad en una oficina de farmacia, hace que nos encontramos, en el ámbito tributario, ante una entidad en régimen de atribución de rentas, de manera que en sede de IRPF las rentas se atribuyen a los comuneros según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran, se atribuirán por partes iguales ( artículo 89 LIRPF ).

Ahora bien, en el caso objeto de nuestro análisis, no existe una CB formalmente constituida. En la escritura pública de fecha 31 de diciembre de 2018, bajo el título de "escritura de compraventa de farmacia" el padre de la actora, como titular de una oficina de farmacia, vendió y transmitió a su hija, la aquí recurrente, el 45 %, con los elementos que se describen en la estipulación segunda. En la escritura no se recoge ninguna cláusula relativa a la constitución de una CB entre padre e hija, ni por tanto a la decisión de organizar la actividad de explotación del negocio de farmacia a través de una CB como fórmula para compartir responsabilidades y recursos, con expresión de reglas sobre el funcionamiento de la comunidad, cómo se deben de adoptar los acuerdos, cómo se van a distribuir de beneficios y pérdidas, etc.

Y si bien, en el ámbito de aplicación del ITP-AJD, el artículo 60.1 del Real Decreto 828/1995 , que sí cita la actora en su demanda y en su escrito de conclusiones, no exige la formalización de la constitución de una CB para que se produzca el hecho imponible del impuesto en la modalidad de OS, el supuesto que contempla el indicado precepto reglamentario difiere del formalizado en la escritura pública litigiosa.

El artículo 60 del Reglamento establece que "Cuando en los documentos o escrituras que documenten la adquisición proindiviso de bienes por dos o más personas se haga constar la finalidad de realizar con los bienes adquiridos actividades empresariales, se entenderá a efectos de la liquidación por el impuesto que, con independencia de la adquisición, existe una convención para constituir una comunidad de bienes sujeta a la modalidad de «operaciones societarias".

Esta norma se refiere a aquellos casos en los que en un mismo acto dos o más personas adquieren bienes proindiviso con la finalidad de realizar con los bienes adquiridos actividades empresariales, lo que aquí no sucede. El titular de una oficina de farmacia vende a otra persona un porcentaje de esa titularidad, pasando ambos a ser copropietarios de la farmacia y de los elementos que la componen. Este acto no tributa por el impuesto en la modalidad de OS, y sí en la modalidad de AJD al formalizarse la venta en escritura notarial cumpliendo los requisitos del artículo 31 del TRLITP-AJD ( STS 26 de noviembre de 2020 (ECLI:ES:TS:2020:3966 y ECLI:ES:TS:2020:3965 ) y, 18 de febrero de 2021 (ECLI:ES:TS:2021:613), lo cual determina el hecho imponible previsto en el artículo 28, por lo que este primer motivo de impugnación ha de ser desestimado".

A pesar de que en la demanda se expone que el caso analizado difiere del analizado en dicha sentencia, pues sí se pactan las reglas de funcionamiento en un documento privado, lo cierto es que el contenido de la escritura pública que nos ocupa coincide en lo sustancial con las previsiones contenidas en la allí analizada. Tampoco la que nos ocupa refleja las reglas de funcionamiento o la voluntad expresa de organizar la actividad de explotación del negocio de farmacia a través de una CB, simplemente, se identifican a la vendedora y compradora, se identifica el negocio escriturado como de compraventa de oficina de farmacia (50%), los bienes transmitidos y el título de la transmitente. Estamos, pues, en las mismas circunstancias que en el caso anteriormente resuelto; lo relevante es que el acto escriturado, produce un cambio de titularidad aún parcial, conformando un título igualmente inscribible. Importa destacar que el hecho imponible del IAJD (art. 31.2 del TRLITPAJD) no lo conforma el acto en sí, sino el título (la escritura pública) que lo documenta siempre que aquel fuera valuable económicamente e inscribible en alguno de los Registros Públicos que menciona el precepto.

Por último, debemos recordar que en la STS 26.11.2020, rca. 3873/2019/2019) - ECLI:ES:TS:2020:3965 reitera la doctrina de interés casacional en un caso de transmisión de la mitad indivisa de la oficina de farmacia.

TERCERO.-Sobre la vulneración de los principios de igualdad, seguridad jurídica y confianza legítima. Inexistencia:

Sobre la alegación relativa a la existencia de un cambio de criterio y la incidencia que la aplicación del nuevo tiene sobre los principios de confianza legítima y seguridad jurídica nos hemos pronunciado en reiteradas ocasiones. Así, en nuestras sentencias de 19.03.2025, recurso 15089/2024 o la de 20.03.2025, recurso 15490/2025 señalamos: "Es verdad que el TS en la sentencia de 13 de junio de 2018 señala que la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras,-añade- la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios.

Ahora bien, en el caso de las operaciones de compraventa de las oficinas de farmacia la ATRIGA no ha emitido una declaración expresa y precisa de que estas operaciones no estuviesen sujetas a tributación por el impuesto ITP-AJD, en la modalidad de Actos jurídicos documentados (IAJD en adelante), ni se han realizado por la Administración tributaria autonómica actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción. No lo es una falta de regularización. El TS en la sentencia de 13 de junio de 2018 sostiene que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.

Alega la actora que el criterio de la Administración estaba avalado por la DGT. Sin embargo, no consta que la ATRIGA llegase a manifestar y comunicar expresamente un criterio contrario a la regularización, y su inactividad no equivale a un acto o signo externo lo suficientemente concluyente como para generar una confianza legítima en los contribuyentes que obligase a aquella a mantener y consolidar tal situación.

En cuanto a la resolución de la DGT V1804-06, en ella la DGT no responde a la consulta sobre la sujeción de las operaciones de venta de oficinas de farmacia al IVA o al IAJD, sino a la consulta de si la transmisión de una oficina de farmacia que constituye la totalidad del patrimonio empresarial del transmitente, realizada a favor de un único adquirente que va a continuar el ejercicio de la misma actividad del transmitente, está o no sujeta al IVA. Y la DGT respondió que "dicha operación estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (TPO) del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en concepto de transmisión onerosa de bienes"; limitando esta sujeción a la entrega del inmueble incluido en la transmisión. Por tanto, al estar sujeta al concepto de TPO no podría estarlo al IAJD.

Pero en el caso de que no se transmitiera el inmueble sino solamente el negocio de farmacia, la DGT respondió que, al no ser transmisión de todo el patrimonio empresarial, la transmisión estaría sujeta al IVA y quedaría sujeta al concepto de actos jurídicos documentados en la medida que dicha escritura sea inscribible en el Registro de la Propiedad, Mercantil o Propiedad industrial y de bienes muebles.

En cualquier caso, aun cuando las contestaciones a las consultas tributarias merezcan la consideración de manifestaciones formales de un criterio administrativo sobre la aplicación de las normas, cuyos efectos vinculantes ( artículo 89 LGT ) tienen su fundamento en el principio de seguridad jurídica, en el supuesto objeto de nuestro análisis la consulta de DGT V1804-06 no representa en modo alguno una manifestación externa de un criterio favorable al contribuyente, que además no se ha visto acompañado de la exteriorización de criterios de la ATRIGA reflejados en manuales, notas informativas, etc, contrarios a la regularización, más allá de una inactividad temporal que no se puede equiparar, por lo que se dirá a continuación, a un acto o signo externo lo suficientemente concluyente como para generar una confianza legítima en los contribuyentes.

Recordemos, como hace el TS en la sentencia de fecha 1 de marzo de 2022 (ECLI:ES:TS:2022:862) que las resoluciones o declaraciones contenidas en respuesta a consultas vinculantes o en resoluciones del TEAC creadoras de la llamada doctrina administrativa, despliegan sus efectos en los ámbitos que respectivamente les son propios: las primeras, en relación, en principio, con los consultantes y terceros que se encuentren en idéntica situación jurídica; las segundas, en lo que concierne a los órganos de la propia administración, sea activa o revisora; añadiendo que no son fuentes del Derecho a las que se deba someter cualquier órgano judicial en toda clase de procesos, pues no son ni ley, ni costumbre, ni principios generales del derecho ( art. 1.1 del Código Civil ). Y si bien el TS continúa diciendo que ello no constituye obstáculo para considerar que tales actos de resolución, en cuanto sean favorables a los administrados pueden incorporar un acto propio de voluntad de la propia Administración del que ésta no puede desvincularse unilateralmente en perjuicio del administrado, por nuestra parte debemos puntualizar que en el ámbito de la tributación de la compraventa de las oficinas de farmacia, no todas las administraciones tributarias han venido actuando bajo el mismo criterio, como lo demuestra la liquidación practicada por la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid por el ITP-AJD, modalidad Actos Jurídicos Documentados, en el año 2015 (supuesto analizado en la primera de las sentencias dictadas por el TS), o la Conselleria de Economía y Hacienda de la Comunidad Valenciana, o la Junta de Extremadura, que han venido practicando liquidaciones por el IAJD.

La cuestión no ha sido pacífica entre las Administraciones tributarias, como no lo ha sido entre los tribunales de justicia. Así se refleja en los Autos de admisión a trámite de los recursos de casación de 28 de noviembre de 2019 ( ECLI:ES:TS:2019:12713A ), 16 de enero de 2020 ( ECLI:ES:TS:2020:272A ) y 24 de enero de 2020 ( ECLI:ES:TS:2020:486A ). Respecto del criterio del TSJ de Extremadura, el TS no centra la atención en que en esta comunidad autónoma resulte obligatorio -por normativa autonómica- la inscripción de la transmisión de oficinas de farmacia en el Registro de la Propiedad, sino en la inscripción, en su caso, en el Registro de Bienes Muebles. En definitiva, admitió los recursos de casación en base a que en distintas Comunidades Autónomas se estaban siguiendo criterios diversos en cuanto a la sujeción o no de las escrituras notariales de transmisión de oficinas de farmacia, como se infiere de las sentencias citadas de los TSJ de Madrid, Comunidad Valenciana y Extremadura, sin que esta Sala se haya pronunciado aún al respecto. Así justifica el TS la admisión de los recursos de casación, con el objeto de dirimir la controversia suscitada, que había dado lugar a pronunciamientos judiciales contradictorios, haciéndolo el TS en las sentencias de 26 de noviembre de 2020 , de modo que la aplicación de su doctrina por la ATRIGA a actos no prescritos no podría calificarse de inesperada o imprevisible.

En el caso que nos ocupa, en el momento del devengo del impuesto existían pronunciamientos judiciales contradictorios ( sentencias dictadas por el TSJ de Extremadura de 11 , 17 y 19 de diciembre de 2014 ( ECLI:ES:TSJEXT:2014:1807 , ECLI:ES:TSJEXT:2014:1827 y ECLI:ES:TSJEXT:2014:1871 , respectivamente), de 26 de mayo de 2015 ( ECLI:ES:TSJEXT:2015:745 ), de 15 de junio de 2015 ( ECLI:ES:TSJEXT:2015:799 ), o la de 29 de abril de 2020 ( ECLI:ES:TSJEXT:2020:362 ) frente a las de Madrid y Valencia.

Las diferentes posturas de los tribunales demuestran que la no sujeción de las compraventas de oficinas de farmacia al IAJD no constituía una cuestión pacífica. No fue hasta que el TS dictó sus primeras sentencias, en el mes de noviembre de 2020, cuando se fijó una jurisprudencia favorable a la regularización, y lo ha hecho el TS conforme al modelo de casación introducido por la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, que, como indica en su preámbulo, se ha creado como instrumento por excelencia para asegurar la uniformidad en la aplicación judicial del derecho, con la finalidad de intensificar las garantías en la protección de los derechos de los ciudadanos.

La propia DGT en la consulta V0664-22, de 25 de marzo de 2022, descarta la vulneración del principio de confianza legítima, al entender que:

"la supuesta voluntad tácita de las Administraciones tributarias autonómicas por no haber realizado actuación ya de gestión ya de inspección, con el objeto de liquidar la cuota variable, o que tras los pronunciamientos de los respectivos Tribunales Económicos-Administrativos Regionales o Tribunales Superiores de Justicia, se conformó con dichos pronunciamientos contrarios, debe ser descartada. De un lado, por lo ya señalado en la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018 en cuanto a la gestión e inspección, arriba indicado, que señala que la falta de inicio de un procedimiento gestor o inspector en relación con el correspondiente hecho imponible no determina inexorablemente que exista un acto propio tácito. De otro lado, el no recurrir las resoluciones de los Tribunales demuestra solo la falta de recurso, no el motivo de dicha falta de recurso, que puede ser tanto de orden material, como la falta de algún otro requisito de la cuota gradual diferente de la condición o no de inscribible, como de orden procesal, como por ejemplo el acceso al recurso de casación por razón de la cuantía. En conclusión, a la vista de la información obrante en la consulta, se puede afirmar que no se ha constatado un cambio de criterio de la Administración tributaria sobre el gravamen de la transmisión de farmacias por la cuota gradual del concepto Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales."...el eventual "cambio de criterio" que aquí se habría producido no reúne los requisitos necesarios como para entender vulnerado el principio de confianza legítima, máxime si se tiene en cuenta que la Administración está sometida al principio de legalidad y, sobre todo, que no consta pronunciamiento, resolución o acto expreso que ponga de manifiesto que la Hacienda (...) entendió siempre -(...)- que operaciones como las analizadas no estaban sujetas al tributo." ( Sentencia de 13 de junio de 2018, r. c. 2800/2017 , Fundamento de Derecho Cuarto)".

En cuanto a que el TEAC en resolución de 29 de marzo de 2023 anuló una liquidación como la litigiosa al considerar que no se puede aplicar el impuesto con carácter retroactivo a la transmisión de oficinas de farmacia con anterioridad al 26 de noviembre de 2020, fecha de la primera sentencia del TS, este criterio contradice la doctrina que se recoge en la STS más reciente de 26 de junio de 2024 (ECLI:ES:TS:2024:3997).

El recurso que resuelve la STS de 26 de junio de 2024 trata (como se indica en el FD 1º) sobre la posibilidad de que un cambio de criterio en la doctrina administrativa o en la jurisprudencia permita que la Administración tributaria regularice la situación tributaria del contribuyente de acuerdo con el nuevo criterio mientras no haya prescrito, afectando a periodos anteriores a su modificación. Y aunque el recurso presentaba una particularidad añadida -el cambio de criterio derivaba de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE)-, sus consideraciones se pueden trasladar al caso que nos ocupa.

En el recurso analizado por el TS la parte recurrente defendía que los efectos hacia el pasado de los cambios jurisprudenciales y, en particular, de los que se producen en materia tributaria, deben quedar sometidos a los mismos condicionamientos a los que el Tribunal Constitucional español (y en aquel caso, también al TJUE) sujetan a la Ley tributaria para actuar retrospectivamente. Sostenía la actora que la seguridad jurídica se erige como un valladar frente a los efectos retrospectivos de los cambios jurisprudenciales, y que un cambio de criterio jurisprudencial supone una modificación del marco jurídico vigente, de modo que no puede ser aplicado retroactivamente en perjuicio de los contribuyentes que actuaron adecuándose al que era aplicable al tiempo en el que se devengó el correspondiente tributo y conforme al que cumplieron sus obligaciones tributarias.

El TS respondió a tales alegaciones de la siguiente manera:

"Un cambio de criterio adoptado por la Dirección General de Tributos en cumplimiento de la jurisprudencia emitida por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea respecto de la aplicación de una exención en el impuesto sobre el valor añadido a una determinada prestación de servicios, permite a la Administración regularizar la situación tributaria de los contribuyentes que se hubieran acogido al criterio consolidado anterior respecto de ejercicios no prescritos previos a tal cambio de doctrina".

Lo que, traducido a este caso, en el que ni siquiera se puede hablar de un cambio de criterio por las razones expuestas, significa que la jurisprudencia emitida por el TS en la sentencia de 26 de noviembre de 2020 , reiterada en otras posteriores, permitía a la Administración tributaria acogerse a ella y regularizar, respecto de ejercicios no prescritos, la situación tributaria de los contribuyentes que hubiesen declarado como no sujetas las operaciones de compraventa de oficinas de farmacia.

Como dice el TSJ de Asturias en la sentencia de 21 de junio de 2024 (ECLI:ES:TSJAS:2024:1641):

"En definitiva, como señalamos en nuestra STSJ Asturias de 26 de marzo de 2024 (rec. 737/2023 ): "las doctrinas contenidas en las resoluciones judiciales no generan esa confianza legítima cuando son fruto de la disparidad de criterios, y no comprometen un cambio de criterio jurisprudencial. Este principio de confianza legítima no puede prevalecer frente al de legalidad por lo que ha de proyectarse al ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no al de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho Administrativo, no puede prevalecer lo que fuera contrario a aquéllos, y a la interpretación que establece la doctrina jurisprudencial, como fuente complementaria del ordenamiento jurídico ( art. 1.6 del C.C )".

En suma, estamos ante la aplicación de una jurisprudencia clarificadora a un escenario que no se beneficiaba de confianza legítima, sin que padezca tampoco la seguridad jurídica ni la imparcialidad o la prohibición de retroactividad. Por tanto, la buena fe y confianza del particular contribuyente puede ser humanamente comprensible pero encerraba una mera expectativa, que al verse defraudada por la jurisprudencia sobrevenida, clarificadora de un escenario dudoso en la jurisprudencia territorial, no genera el derecho a no contribuir. La consecuencia pretendida por el demandante (anular la liquidación) equivaldría en el plano empírico a una suerte de exención vinculada a los cambios de jurisprudencia, cuando esa buena fe o confianza legítima bien podría entrar en juego, atendiendo a estricta casuística, como factor excluyente de culpabilidad a efectos sancionadores, vertiente que no es objeto de enjuiciamiento en esta Litis, donde lo que se impugna es la liquidación definitiva de 2.641,87; correspondiente al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados".

O, como dice el TSJ de Andalucía en las suyas de 18 de julio de 2024 (ECLI:ES:TSJAND:2024:11946 ) y 6 de noviembre de 2024 ( ECLI:ES:TSJAND:2024:17487 ):

"La jurisprudencia no se aplica retroactivamente, la norma interpretada ya existía a la fecha del devengo. En este sentido la STC 95/1993, de 22 de marzo , afirmaba que la Sentencia que introduce un cambio jurisprudencial "hace decir a la norma lo que la norma desde un principio decía, sin que pueda entenderse que la jurisprudencia contradictoria anterior haya alterado esa norma, o pueda imponerse como Derecho consuetudinario frente a lo que la norma correctamente entendida dice". La jurisprudencia no introduce una nueva regulación, se limita a aclarar el sentido controvertido de la norma preexistente, por lo que en estos casos la invocación del precedente con valor vinculante y su preeminencia sobre la doctrina jurisprudencial no puede prosperar. El propio Tribunal Supremo en la reciente sentencia de 14 de marzo de 2022 (rec. 354/2019 ), argumenta: "Tampoco cabe acoger la objeción de que ello supone una aplicación retroactiva de la jurisprudencia: los cambios jurisprudenciales, por su propia naturaleza, afectan a concretos litigios que en el momento de iniciarse estaban sometidos a una interpretación diferente de las normas relevantes. Hablar de retroactividad con respecto a los cambios jurisprudenciales puede así no ser enteramente preciso, pues se trata de una categoría tradicionalmente pensada y perfilada para las normas de Derecho escrito. Pero, admitiendo a efectos argumentativos que dicha categoría pueda aplicarse a la jurisprudencia, es indiscutible que la aplicación de nuevos criterios jurisprudenciales a situaciones nacidas con anterioridad no tendría más topes que los previstos para las leyes, es decir, los impuestos en el art. 9.3 de la Constitución : que la nueva regla suponga una agravación en materia sancionadora, o que implique una restricción de derechos individuales" y como es sabido las normas tributarias no encajan en esta categoría afectada por el principio de irretroactividad de la norma desfavorable ( STS de 19 de diciembre de 2011, recurso 2884/2010 )".

Por todo ello, el recurso ha de ser desestimado".

Por razones de seguridad jurídica y coherencia con pronunciamientos anteriores debemos remitirnos a lo razonado, rechazar que exista un cambio de criterio y declarar que la jurisprudencia contenida en las sentencias de 26.11.2020 y posteriores facultaba a la Administración tributaria a acogerse a ella y regularizar la situación tributaria de los contribuyentes que hubiesen declarado como no sujetas al impuesto las operaciones de compraventa de oficinas de farmacia, incluso respecto de ejercicios no prescritos.

En cuanto al discutido carácter irretroactivo de la doctrina jurisprudencial, además de lo expuesto, cabe reproducir lo manifestado en nuestra sentencia de 09.03.2026, recurso 15451/2025: "a diferencia de lo que sucede en el common law, en nuestro sistema de Derecho la jurisprudencia anterior no puede invocarse como precedente que pueda atarse a situaciones anteriores y generar inmunidad frente a una jurisprudencia posterior cuya función es interpretar rectamente y desde un principio lo que la norma dice. Como también ha señalado el TEDH, la jurisprudencia anterior, por más que hubiere sido constante, tampoco se cristaliza como derecho adquirido al abrigo de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima (en este sentido, STEDH de 18 de diciembre de 2008, caso Unédic contra Francia , § 74)".

Por todo ello, el motivo analizado también ha de rechazarse.

CUARTO.-Sobre el cálculo de la base imponible:

En su demanda la actora alega que el principal valor de la oficina de farmacia es la autorización administrativa para el ejercicio de la actividad por el titular farmacéutico; que tal autorización es la que en un mercado no libre y regulado como el de la dispensación de medicamentos, determina la clientela, cuota de mercado, localización, capital humano, etc. que son elementos que configuran su fondo de comercio y, a su juicio, el fondo de comercio, como tal, no es inscribible en el Registro de Bienes Muebles; argumentos que debemos de enlazarlos, entonces, con el de la determinación de la base imponible del impuesto, aunque la actora no se expresa con claridad al respecto.

Sobre esta cuestión las Administraciones demandadas defienden que para determinar la base imponible procede atender al valor del acto formalizado en la escritura pública y, por tanto, al valor declarado por el obligado tributario. Y dado que el objeto de transmisión se refiere a una oficina de farmacia en funcionamiento, la valoración del negocio que se transmite debe incluir no solo el valor que pueda darse a la licencia, sino también el de los restantes elementos que se transmiten, esto es, mobiliario, instalaciones, existencias, etc., y desde luego el valor que se otorgue al fondo de comercio.

Al respecto ya resolvimos en la mentada sentencia de 20.03.2025, y ahora reproducimos, que: "La DGT no se llegó a pronunciar explícitamente sobre este extremo. Pudiendo hacerlo en la Consulta V0664-22, de 25 de marzo, no lo ha hecho. La DGT ha querido amparar esta omisión en que la cuestión de cuáles de los distintos elementos comprendidos en la transmisión de una oficina de farmacia tienen naturaleza inscribible no puede ser resuelta por ese Centro Directivo por impedirlo, por un lado, el artículo 88 LGT ; y, por otro lado, la ausencia de regulación específica de la cuestión planteada.

La respuesta a esta cuestión podemos encontrarla en el artículo 30.1 del TRLITP-AJD, conforme al cual, en el caso de las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable, la base imponible viene constituida por el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa.

De tal manera, en orden a la determinación de la base imponible del impuesto su estudio no se puede desviar hacia el carácter inscribible o no del fondo de comercio, cuando el TS ha sido claro respecto del carácter inscribible de la operación de venta de una oficina de farmacia, y por tanto de la operación de venta de la farmacia como una unidad, sin hacer distinción entre los diferentes elementos que se incluyen en el precio (instalaciones, mobiliario, enseres, existencias y fondo de comercio). Cada uno de estos elementos merecen la consideración de "cosa valuable" -artículo 30.1 TRLITP-AJD-, aunque unos sean tangibles y otros intangibles. Precisamente, y en cuanto a que el fondo de comercio se corresponde con el valor intrínseco de la oficina de farmacia, como conjunto de bienes intangibles o inmateriales tales como la clientela, la localización, la cuota de mercado, el nivel de competencia y capital humano, los canales comerciales y otros de naturaleza análoga, supone un valor añadido a su valor material que, como tal, debe de formar parte de la base imponible del impuesto, y que en este caso lo ha sido según el valor declarado por el propio contribuyente, por lo que este motivo de impugnación también ha de ser desestimado.

Por todo ello, el recurso ha de ser desestimado.

QUINTO.-Costas procesales.

Conforme al artículo 139.1 de la LJCA no hacemos especial pronunciamiento sobre las costas procesales ante las dudas generadas en el análisis y solución de la cuestión litigiosa.

PRIMERO.-Objeto del recurso contencioso-administrativo y motivos de impugnación:

Doña Candida interpone el presente recurso contra el acuerdo dictado el 28.02.2025 por el Tribunal Económico-administrativo Regional de Galicia en la reclamación NUM000, sobre liquidación por el concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad de "actos jurídicos documentados" correspondiente a la escritura pública de compraventa del 50% de la oficina de farmacia sita en el nº79-A de la calle López Mora de Vigo, por un precio global, incluidos fondo de comercio, instalaciones, mobiliario, anexos y existencias, excluidos inmuebles, de 756.000 euros.

La demandante sustenta su recurso en que al transmitirse una parte de una unidad productiva, y no su totalidad, existen unos actos de doble dimensión tributaria en donde la única modalidad aplicable del ITP-AJD, es el de operaciones societarias (OS), también aduce que se aplica retroactivamente la STS de 26 de noviembre de 2020, lo que vulnera los principios de seguridad jurídica y confianza legítima; y en tercer lugar, que debe excluirse de la base imponible del impuesto el inmovilizado y las existencias comerciales.

Las Administraciones demandadas solicitan la desestimación del recurso, destacando que la sujeción al IAJD ya fue resuelta tanto por el TS, como por este Tribunal en casos de transmisión de un porcentaje de la oficina de farmacia. Igualmente se rechaza la vulneración de los principios invocados, debiéndose determinar la base imponible por el precio estipulado que se fija en atención a los elementos transmitidos.

SEGUNDO.-Sobre el alcance de la transmisión parcial de la oficina de farmacia. Tributación por el ITP-AJD, modalidad de Actos Jurídicos Documentados (AJD), y no por la modalidad de Operaciones societarias (OS):

Como destaca la actora esta cuestión ya ha sido resuelta por este TSJ en la sentencia de 20.03.2025, recurso 15101/2024 en el también se planteaba que si lo que se transmite es sólo una parte del patrimonio empresarial o de la unidad productiva, junto al mismo porcentaje de existencias, mobiliario y otros activos materiales, nos encontramos con unos actos de doble dimensión tributaria: por un lado, se constituye una copropiedad, o Comunidad de Bienes (CB), de naturaleza empresarial; y, de otro, la propia transmisión parcial de la oficina de farmacia como unidad productiva, a partir de entonces en régimen de partícipes, copropietarios o comuneros. Por ello, en la adquisición parcial de una oficina de farmacia se aplica el impuesto en la modalidad de operaciones societarias, incompatible con la de AJD, pues la transmisión siempre conlleva la creación de una CB con fines empresariales, en este caso, de comercio minoristas de especialidades farmacéuticas y productos de parafarmacia, encontrándonos además ante una única convención.

La actora pretende ampararse en lo dispuesto en los artículos 4 y 19 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITP-AJD).

El primero de ellos impide que a una sola convención se le pueda exigir más que el pago de un solo derecho, añadiendo el artículo 4, que cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa.

Y el segundo (artículo 19), configura como uno de los hechos imponibles del impuesto, en la modalidad de OS, la constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.

Por su parte, el artículo 55.1 4º del Reglamento del Impuesto (Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo), según el cual, a los efectos del impuesto, en la modalidad de OS, se equipara a las sociedades, las CB constituidas por actos «inter vivos» que realicen actividades empresariales. Y, el artículo 45.B.11 del TRLITP-AJD, declara exenta del impuesto la constitución de sociedades.

La tesis planteada fue rechazada en nuestra sentencia de 20.03.2025 en atención a los siguientes razonamientos: "En el presente caso, hemos de admitir que las situaciones copropiedad que nacen con motivo de la transmisión de un porcentaje de titularidad en una oficina de farmacia, hace que nos encontramos, en el ámbito tributario, ante una entidad en régimen de atribución de rentas, de manera que en sede de IRPF las rentas se atribuyen a los comuneros según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran, se atribuirán por partes iguales ( artículo 89 LIRPF ).

Ahora bien, en el caso objeto de nuestro análisis, no existe una CB formalmente constituida. En la escritura pública de fecha 31 de diciembre de 2018, bajo el título de "escritura de compraventa de farmacia" el padre de la actora, como titular de una oficina de farmacia, vendió y transmitió a su hija, la aquí recurrente, el 45 %, con los elementos que se describen en la estipulación segunda. En la escritura no se recoge ninguna cláusula relativa a la constitución de una CB entre padre e hija, ni por tanto a la decisión de organizar la actividad de explotación del negocio de farmacia a través de una CB como fórmula para compartir responsabilidades y recursos, con expresión de reglas sobre el funcionamiento de la comunidad, cómo se deben de adoptar los acuerdos, cómo se van a distribuir de beneficios y pérdidas, etc.

Y si bien, en el ámbito de aplicación del ITP-AJD, el artículo 60.1 del Real Decreto 828/1995 , que sí cita la actora en su demanda y en su escrito de conclusiones, no exige la formalización de la constitución de una CB para que se produzca el hecho imponible del impuesto en la modalidad de OS, el supuesto que contempla el indicado precepto reglamentario difiere del formalizado en la escritura pública litigiosa.

El artículo 60 del Reglamento establece que "Cuando en los documentos o escrituras que documenten la adquisición proindiviso de bienes por dos o más personas se haga constar la finalidad de realizar con los bienes adquiridos actividades empresariales, se entenderá a efectos de la liquidación por el impuesto que, con independencia de la adquisición, existe una convención para constituir una comunidad de bienes sujeta a la modalidad de «operaciones societarias".

Esta norma se refiere a aquellos casos en los que en un mismo acto dos o más personas adquieren bienes proindiviso con la finalidad de realizar con los bienes adquiridos actividades empresariales, lo que aquí no sucede. El titular de una oficina de farmacia vende a otra persona un porcentaje de esa titularidad, pasando ambos a ser copropietarios de la farmacia y de los elementos que la componen. Este acto no tributa por el impuesto en la modalidad de OS, y sí en la modalidad de AJD al formalizarse la venta en escritura notarial cumpliendo los requisitos del artículo 31 del TRLITP-AJD ( STS 26 de noviembre de 2020 (ECLI:ES:TS:2020:3966 y ECLI:ES:TS:2020:3965 ) y, 18 de febrero de 2021 (ECLI:ES:TS:2021:613), lo cual determina el hecho imponible previsto en el artículo 28, por lo que este primer motivo de impugnación ha de ser desestimado".

A pesar de que en la demanda se expone que el caso analizado difiere del analizado en dicha sentencia, pues sí se pactan las reglas de funcionamiento en un documento privado, lo cierto es que el contenido de la escritura pública que nos ocupa coincide en lo sustancial con las previsiones contenidas en la allí analizada. Tampoco la que nos ocupa refleja las reglas de funcionamiento o la voluntad expresa de organizar la actividad de explotación del negocio de farmacia a través de una CB, simplemente, se identifican a la vendedora y compradora, se identifica el negocio escriturado como de compraventa de oficina de farmacia (50%), los bienes transmitidos y el título de la transmitente. Estamos, pues, en las mismas circunstancias que en el caso anteriormente resuelto; lo relevante es que el acto escriturado, produce un cambio de titularidad aún parcial, conformando un título igualmente inscribible. Importa destacar que el hecho imponible del IAJD (art. 31.2 del TRLITPAJD) no lo conforma el acto en sí, sino el título (la escritura pública) que lo documenta siempre que aquel fuera valuable económicamente e inscribible en alguno de los Registros Públicos que menciona el precepto.

Por último, debemos recordar que en la STS 26.11.2020, rca. 3873/2019/2019) - ECLI:ES:TS:2020:3965 reitera la doctrina de interés casacional en un caso de transmisión de la mitad indivisa de la oficina de farmacia.

TERCERO.-Sobre la vulneración de los principios de igualdad, seguridad jurídica y confianza legítima. Inexistencia:

Sobre la alegación relativa a la existencia de un cambio de criterio y la incidencia que la aplicación del nuevo tiene sobre los principios de confianza legítima y seguridad jurídica nos hemos pronunciado en reiteradas ocasiones. Así, en nuestras sentencias de 19.03.2025, recurso 15089/2024 o la de 20.03.2025, recurso 15490/2025 señalamos: "Es verdad que el TS en la sentencia de 13 de junio de 2018 señala que la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras,-añade- la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios.

Ahora bien, en el caso de las operaciones de compraventa de las oficinas de farmacia la ATRIGA no ha emitido una declaración expresa y precisa de que estas operaciones no estuviesen sujetas a tributación por el impuesto ITP-AJD, en la modalidad de Actos jurídicos documentados (IAJD en adelante), ni se han realizado por la Administración tributaria autonómica actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción. No lo es una falta de regularización. El TS en la sentencia de 13 de junio de 2018 sostiene que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.

Alega la actora que el criterio de la Administración estaba avalado por la DGT. Sin embargo, no consta que la ATRIGA llegase a manifestar y comunicar expresamente un criterio contrario a la regularización, y su inactividad no equivale a un acto o signo externo lo suficientemente concluyente como para generar una confianza legítima en los contribuyentes que obligase a aquella a mantener y consolidar tal situación.

En cuanto a la resolución de la DGT V1804-06, en ella la DGT no responde a la consulta sobre la sujeción de las operaciones de venta de oficinas de farmacia al IVA o al IAJD, sino a la consulta de si la transmisión de una oficina de farmacia que constituye la totalidad del patrimonio empresarial del transmitente, realizada a favor de un único adquirente que va a continuar el ejercicio de la misma actividad del transmitente, está o no sujeta al IVA. Y la DGT respondió que "dicha operación estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (TPO) del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en concepto de transmisión onerosa de bienes"; limitando esta sujeción a la entrega del inmueble incluido en la transmisión. Por tanto, al estar sujeta al concepto de TPO no podría estarlo al IAJD.

Pero en el caso de que no se transmitiera el inmueble sino solamente el negocio de farmacia, la DGT respondió que, al no ser transmisión de todo el patrimonio empresarial, la transmisión estaría sujeta al IVA y quedaría sujeta al concepto de actos jurídicos documentados en la medida que dicha escritura sea inscribible en el Registro de la Propiedad, Mercantil o Propiedad industrial y de bienes muebles.

En cualquier caso, aun cuando las contestaciones a las consultas tributarias merezcan la consideración de manifestaciones formales de un criterio administrativo sobre la aplicación de las normas, cuyos efectos vinculantes ( artículo 89 LGT ) tienen su fundamento en el principio de seguridad jurídica, en el supuesto objeto de nuestro análisis la consulta de DGT V1804-06 no representa en modo alguno una manifestación externa de un criterio favorable al contribuyente, que además no se ha visto acompañado de la exteriorización de criterios de la ATRIGA reflejados en manuales, notas informativas, etc, contrarios a la regularización, más allá de una inactividad temporal que no se puede equiparar, por lo que se dirá a continuación, a un acto o signo externo lo suficientemente concluyente como para generar una confianza legítima en los contribuyentes.

Recordemos, como hace el TS en la sentencia de fecha 1 de marzo de 2022 (ECLI:ES:TS:2022:862) que las resoluciones o declaraciones contenidas en respuesta a consultas vinculantes o en resoluciones del TEAC creadoras de la llamada doctrina administrativa, despliegan sus efectos en los ámbitos que respectivamente les son propios: las primeras, en relación, en principio, con los consultantes y terceros que se encuentren en idéntica situación jurídica; las segundas, en lo que concierne a los órganos de la propia administración, sea activa o revisora; añadiendo que no son fuentes del Derecho a las que se deba someter cualquier órgano judicial en toda clase de procesos, pues no son ni ley, ni costumbre, ni principios generales del derecho ( art. 1.1 del Código Civil ). Y si bien el TS continúa diciendo que ello no constituye obstáculo para considerar que tales actos de resolución, en cuanto sean favorables a los administrados pueden incorporar un acto propio de voluntad de la propia Administración del que ésta no puede desvincularse unilateralmente en perjuicio del administrado, por nuestra parte debemos puntualizar que en el ámbito de la tributación de la compraventa de las oficinas de farmacia, no todas las administraciones tributarias han venido actuando bajo el mismo criterio, como lo demuestra la liquidación practicada por la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid por el ITP-AJD, modalidad Actos Jurídicos Documentados, en el año 2015 (supuesto analizado en la primera de las sentencias dictadas por el TS), o la Conselleria de Economía y Hacienda de la Comunidad Valenciana, o la Junta de Extremadura, que han venido practicando liquidaciones por el IAJD.

La cuestión no ha sido pacífica entre las Administraciones tributarias, como no lo ha sido entre los tribunales de justicia. Así se refleja en los Autos de admisión a trámite de los recursos de casación de 28 de noviembre de 2019 ( ECLI:ES:TS:2019:12713A ), 16 de enero de 2020 ( ECLI:ES:TS:2020:272A ) y 24 de enero de 2020 ( ECLI:ES:TS:2020:486A ). Respecto del criterio del TSJ de Extremadura, el TS no centra la atención en que en esta comunidad autónoma resulte obligatorio -por normativa autonómica- la inscripción de la transmisión de oficinas de farmacia en el Registro de la Propiedad, sino en la inscripción, en su caso, en el Registro de Bienes Muebles. En definitiva, admitió los recursos de casación en base a que en distintas Comunidades Autónomas se estaban siguiendo criterios diversos en cuanto a la sujeción o no de las escrituras notariales de transmisión de oficinas de farmacia, como se infiere de las sentencias citadas de los TSJ de Madrid, Comunidad Valenciana y Extremadura, sin que esta Sala se haya pronunciado aún al respecto. Así justifica el TS la admisión de los recursos de casación, con el objeto de dirimir la controversia suscitada, que había dado lugar a pronunciamientos judiciales contradictorios, haciéndolo el TS en las sentencias de 26 de noviembre de 2020 , de modo que la aplicación de su doctrina por la ATRIGA a actos no prescritos no podría calificarse de inesperada o imprevisible.

En el caso que nos ocupa, en el momento del devengo del impuesto existían pronunciamientos judiciales contradictorios ( sentencias dictadas por el TSJ de Extremadura de 11 , 17 y 19 de diciembre de 2014 ( ECLI:ES:TSJEXT:2014:1807 , ECLI:ES:TSJEXT:2014:1827 y ECLI:ES:TSJEXT:2014:1871 , respectivamente), de 26 de mayo de 2015 ( ECLI:ES:TSJEXT:2015:745 ), de 15 de junio de 2015 ( ECLI:ES:TSJEXT:2015:799 ), o la de 29 de abril de 2020 ( ECLI:ES:TSJEXT:2020:362 ) frente a las de Madrid y Valencia.

Las diferentes posturas de los tribunales demuestran que la no sujeción de las compraventas de oficinas de farmacia al IAJD no constituía una cuestión pacífica. No fue hasta que el TS dictó sus primeras sentencias, en el mes de noviembre de 2020, cuando se fijó una jurisprudencia favorable a la regularización, y lo ha hecho el TS conforme al modelo de casación introducido por la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, que, como indica en su preámbulo, se ha creado como instrumento por excelencia para asegurar la uniformidad en la aplicación judicial del derecho, con la finalidad de intensificar las garantías en la protección de los derechos de los ciudadanos.

La propia DGT en la consulta V0664-22, de 25 de marzo de 2022, descarta la vulneración del principio de confianza legítima, al entender que:

"la supuesta voluntad tácita de las Administraciones tributarias autonómicas por no haber realizado actuación ya de gestión ya de inspección, con el objeto de liquidar la cuota variable, o que tras los pronunciamientos de los respectivos Tribunales Económicos-Administrativos Regionales o Tribunales Superiores de Justicia, se conformó con dichos pronunciamientos contrarios, debe ser descartada. De un lado, por lo ya señalado en la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018 en cuanto a la gestión e inspección, arriba indicado, que señala que la falta de inicio de un procedimiento gestor o inspector en relación con el correspondiente hecho imponible no determina inexorablemente que exista un acto propio tácito. De otro lado, el no recurrir las resoluciones de los Tribunales demuestra solo la falta de recurso, no el motivo de dicha falta de recurso, que puede ser tanto de orden material, como la falta de algún otro requisito de la cuota gradual diferente de la condición o no de inscribible, como de orden procesal, como por ejemplo el acceso al recurso de casación por razón de la cuantía. En conclusión, a la vista de la información obrante en la consulta, se puede afirmar que no se ha constatado un cambio de criterio de la Administración tributaria sobre el gravamen de la transmisión de farmacias por la cuota gradual del concepto Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales."...el eventual "cambio de criterio" que aquí se habría producido no reúne los requisitos necesarios como para entender vulnerado el principio de confianza legítima, máxime si se tiene en cuenta que la Administración está sometida al principio de legalidad y, sobre todo, que no consta pronunciamiento, resolución o acto expreso que ponga de manifiesto que la Hacienda (...) entendió siempre -(...)- que operaciones como las analizadas no estaban sujetas al tributo." ( Sentencia de 13 de junio de 2018, r. c. 2800/2017 , Fundamento de Derecho Cuarto)".

En cuanto a que el TEAC en resolución de 29 de marzo de 2023 anuló una liquidación como la litigiosa al considerar que no se puede aplicar el impuesto con carácter retroactivo a la transmisión de oficinas de farmacia con anterioridad al 26 de noviembre de 2020, fecha de la primera sentencia del TS, este criterio contradice la doctrina que se recoge en la STS más reciente de 26 de junio de 2024 (ECLI:ES:TS:2024:3997).

El recurso que resuelve la STS de 26 de junio de 2024 trata (como se indica en el FD 1º) sobre la posibilidad de que un cambio de criterio en la doctrina administrativa o en la jurisprudencia permita que la Administración tributaria regularice la situación tributaria del contribuyente de acuerdo con el nuevo criterio mientras no haya prescrito, afectando a periodos anteriores a su modificación. Y aunque el recurso presentaba una particularidad añadida -el cambio de criterio derivaba de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE)-, sus consideraciones se pueden trasladar al caso que nos ocupa.

En el recurso analizado por el TS la parte recurrente defendía que los efectos hacia el pasado de los cambios jurisprudenciales y, en particular, de los que se producen en materia tributaria, deben quedar sometidos a los mismos condicionamientos a los que el Tribunal Constitucional español (y en aquel caso, también al TJUE) sujetan a la Ley tributaria para actuar retrospectivamente. Sostenía la actora que la seguridad jurídica se erige como un valladar frente a los efectos retrospectivos de los cambios jurisprudenciales, y que un cambio de criterio jurisprudencial supone una modificación del marco jurídico vigente, de modo que no puede ser aplicado retroactivamente en perjuicio de los contribuyentes que actuaron adecuándose al que era aplicable al tiempo en el que se devengó el correspondiente tributo y conforme al que cumplieron sus obligaciones tributarias.

El TS respondió a tales alegaciones de la siguiente manera:

"Un cambio de criterio adoptado por la Dirección General de Tributos en cumplimiento de la jurisprudencia emitida por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea respecto de la aplicación de una exención en el impuesto sobre el valor añadido a una determinada prestación de servicios, permite a la Administración regularizar la situación tributaria de los contribuyentes que se hubieran acogido al criterio consolidado anterior respecto de ejercicios no prescritos previos a tal cambio de doctrina".

Lo que, traducido a este caso, en el que ni siquiera se puede hablar de un cambio de criterio por las razones expuestas, significa que la jurisprudencia emitida por el TS en la sentencia de 26 de noviembre de 2020 , reiterada en otras posteriores, permitía a la Administración tributaria acogerse a ella y regularizar, respecto de ejercicios no prescritos, la situación tributaria de los contribuyentes que hubiesen declarado como no sujetas las operaciones de compraventa de oficinas de farmacia.

Como dice el TSJ de Asturias en la sentencia de 21 de junio de 2024 (ECLI:ES:TSJAS:2024:1641):

"En definitiva, como señalamos en nuestra STSJ Asturias de 26 de marzo de 2024 (rec. 737/2023 ): "las doctrinas contenidas en las resoluciones judiciales no generan esa confianza legítima cuando son fruto de la disparidad de criterios, y no comprometen un cambio de criterio jurisprudencial. Este principio de confianza legítima no puede prevalecer frente al de legalidad por lo que ha de proyectarse al ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no al de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho Administrativo, no puede prevalecer lo que fuera contrario a aquéllos, y a la interpretación que establece la doctrina jurisprudencial, como fuente complementaria del ordenamiento jurídico ( art. 1.6 del C.C )".

En suma, estamos ante la aplicación de una jurisprudencia clarificadora a un escenario que no se beneficiaba de confianza legítima, sin que padezca tampoco la seguridad jurídica ni la imparcialidad o la prohibición de retroactividad. Por tanto, la buena fe y confianza del particular contribuyente puede ser humanamente comprensible pero encerraba una mera expectativa, que al verse defraudada por la jurisprudencia sobrevenida, clarificadora de un escenario dudoso en la jurisprudencia territorial, no genera el derecho a no contribuir. La consecuencia pretendida por el demandante (anular la liquidación) equivaldría en el plano empírico a una suerte de exención vinculada a los cambios de jurisprudencia, cuando esa buena fe o confianza legítima bien podría entrar en juego, atendiendo a estricta casuística, como factor excluyente de culpabilidad a efectos sancionadores, vertiente que no es objeto de enjuiciamiento en esta Litis, donde lo que se impugna es la liquidación definitiva de 2.641,87; correspondiente al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados".

O, como dice el TSJ de Andalucía en las suyas de 18 de julio de 2024 (ECLI:ES:TSJAND:2024:11946 ) y 6 de noviembre de 2024 ( ECLI:ES:TSJAND:2024:17487 ):

"La jurisprudencia no se aplica retroactivamente, la norma interpretada ya existía a la fecha del devengo. En este sentido la STC 95/1993, de 22 de marzo , afirmaba que la Sentencia que introduce un cambio jurisprudencial "hace decir a la norma lo que la norma desde un principio decía, sin que pueda entenderse que la jurisprudencia contradictoria anterior haya alterado esa norma, o pueda imponerse como Derecho consuetudinario frente a lo que la norma correctamente entendida dice". La jurisprudencia no introduce una nueva regulación, se limita a aclarar el sentido controvertido de la norma preexistente, por lo que en estos casos la invocación del precedente con valor vinculante y su preeminencia sobre la doctrina jurisprudencial no puede prosperar. El propio Tribunal Supremo en la reciente sentencia de 14 de marzo de 2022 (rec. 354/2019 ), argumenta: "Tampoco cabe acoger la objeción de que ello supone una aplicación retroactiva de la jurisprudencia: los cambios jurisprudenciales, por su propia naturaleza, afectan a concretos litigios que en el momento de iniciarse estaban sometidos a una interpretación diferente de las normas relevantes. Hablar de retroactividad con respecto a los cambios jurisprudenciales puede así no ser enteramente preciso, pues se trata de una categoría tradicionalmente pensada y perfilada para las normas de Derecho escrito. Pero, admitiendo a efectos argumentativos que dicha categoría pueda aplicarse a la jurisprudencia, es indiscutible que la aplicación de nuevos criterios jurisprudenciales a situaciones nacidas con anterioridad no tendría más topes que los previstos para las leyes, es decir, los impuestos en el art. 9.3 de la Constitución : que la nueva regla suponga una agravación en materia sancionadora, o que implique una restricción de derechos individuales" y como es sabido las normas tributarias no encajan en esta categoría afectada por el principio de irretroactividad de la norma desfavorable ( STS de 19 de diciembre de 2011, recurso 2884/2010 )".

Por todo ello, el recurso ha de ser desestimado".

Por razones de seguridad jurídica y coherencia con pronunciamientos anteriores debemos remitirnos a lo razonado, rechazar que exista un cambio de criterio y declarar que la jurisprudencia contenida en las sentencias de 26.11.2020 y posteriores facultaba a la Administración tributaria a acogerse a ella y regularizar la situación tributaria de los contribuyentes que hubiesen declarado como no sujetas al impuesto las operaciones de compraventa de oficinas de farmacia, incluso respecto de ejercicios no prescritos.

En cuanto al discutido carácter irretroactivo de la doctrina jurisprudencial, además de lo expuesto, cabe reproducir lo manifestado en nuestra sentencia de 09.03.2026, recurso 15451/2025: "a diferencia de lo que sucede en el common law, en nuestro sistema de Derecho la jurisprudencia anterior no puede invocarse como precedente que pueda atarse a situaciones anteriores y generar inmunidad frente a una jurisprudencia posterior cuya función es interpretar rectamente y desde un principio lo que la norma dice. Como también ha señalado el TEDH, la jurisprudencia anterior, por más que hubiere sido constante, tampoco se cristaliza como derecho adquirido al abrigo de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima (en este sentido, STEDH de 18 de diciembre de 2008, caso Unédic contra Francia , § 74)".

Por todo ello, el motivo analizado también ha de rechazarse.

CUARTO.-Sobre el cálculo de la base imponible:

En su demanda la actora alega que el principal valor de la oficina de farmacia es la autorización administrativa para el ejercicio de la actividad por el titular farmacéutico; que tal autorización es la que en un mercado no libre y regulado como el de la dispensación de medicamentos, determina la clientela, cuota de mercado, localización, capital humano, etc. que son elementos que configuran su fondo de comercio y, a su juicio, el fondo de comercio, como tal, no es inscribible en el Registro de Bienes Muebles; argumentos que debemos de enlazarlos, entonces, con el de la determinación de la base imponible del impuesto, aunque la actora no se expresa con claridad al respecto.

Sobre esta cuestión las Administraciones demandadas defienden que para determinar la base imponible procede atender al valor del acto formalizado en la escritura pública y, por tanto, al valor declarado por el obligado tributario. Y dado que el objeto de transmisión se refiere a una oficina de farmacia en funcionamiento, la valoración del negocio que se transmite debe incluir no solo el valor que pueda darse a la licencia, sino también el de los restantes elementos que se transmiten, esto es, mobiliario, instalaciones, existencias, etc., y desde luego el valor que se otorgue al fondo de comercio.

Al respecto ya resolvimos en la mentada sentencia de 20.03.2025, y ahora reproducimos, que: "La DGT no se llegó a pronunciar explícitamente sobre este extremo. Pudiendo hacerlo en la Consulta V0664-22, de 25 de marzo, no lo ha hecho. La DGT ha querido amparar esta omisión en que la cuestión de cuáles de los distintos elementos comprendidos en la transmisión de una oficina de farmacia tienen naturaleza inscribible no puede ser resuelta por ese Centro Directivo por impedirlo, por un lado, el artículo 88 LGT ; y, por otro lado, la ausencia de regulación específica de la cuestión planteada.

La respuesta a esta cuestión podemos encontrarla en el artículo 30.1 del TRLITP-AJD, conforme al cual, en el caso de las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable, la base imponible viene constituida por el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa.

De tal manera, en orden a la determinación de la base imponible del impuesto su estudio no se puede desviar hacia el carácter inscribible o no del fondo de comercio, cuando el TS ha sido claro respecto del carácter inscribible de la operación de venta de una oficina de farmacia, y por tanto de la operación de venta de la farmacia como una unidad, sin hacer distinción entre los diferentes elementos que se incluyen en el precio (instalaciones, mobiliario, enseres, existencias y fondo de comercio). Cada uno de estos elementos merecen la consideración de "cosa valuable" -artículo 30.1 TRLITP-AJD-, aunque unos sean tangibles y otros intangibles. Precisamente, y en cuanto a que el fondo de comercio se corresponde con el valor intrínseco de la oficina de farmacia, como conjunto de bienes intangibles o inmateriales tales como la clientela, la localización, la cuota de mercado, el nivel de competencia y capital humano, los canales comerciales y otros de naturaleza análoga, supone un valor añadido a su valor material que, como tal, debe de formar parte de la base imponible del impuesto, y que en este caso lo ha sido según el valor declarado por el propio contribuyente, por lo que este motivo de impugnación también ha de ser desestimado.

Por todo ello, el recurso ha de ser desestimado.

QUINTO.-Costas procesales.

Conforme al artículo 139.1 de la LJCA no hacemos especial pronunciamiento sobre las costas procesales ante las dudas generadas en el análisis y solución de la cuestión litigiosa.

PRIMERO.-Objeto del recurso contencioso-administrativo y motivos de impugnación:

Doña Candida interpone el presente recurso contra el acuerdo dictado el 28.02.2025 por el Tribunal Económico-administrativo Regional de Galicia en la reclamación NUM000, sobre liquidación por el concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad de "actos jurídicos documentados" correspondiente a la escritura pública de compraventa del 50% de la oficina de farmacia sita en el nº79-A de la calle López Mora de Vigo, por un precio global, incluidos fondo de comercio, instalaciones, mobiliario, anexos y existencias, excluidos inmuebles, de 756.000 euros.

La demandante sustenta su recurso en que al transmitirse una parte de una unidad productiva, y no su totalidad, existen unos actos de doble dimensión tributaria en donde la única modalidad aplicable del ITP-AJD, es el de operaciones societarias (OS), también aduce que se aplica retroactivamente la STS de 26 de noviembre de 2020, lo que vulnera los principios de seguridad jurídica y confianza legítima; y en tercer lugar, que debe excluirse de la base imponible del impuesto el inmovilizado y las existencias comerciales.

Las Administraciones demandadas solicitan la desestimación del recurso, destacando que la sujeción al IAJD ya fue resuelta tanto por el TS, como por este Tribunal en casos de transmisión de un porcentaje de la oficina de farmacia. Igualmente se rechaza la vulneración de los principios invocados, debiéndose determinar la base imponible por el precio estipulado que se fija en atención a los elementos transmitidos.

SEGUNDO.-Sobre el alcance de la transmisión parcial de la oficina de farmacia. Tributación por el ITP-AJD, modalidad de Actos Jurídicos Documentados (AJD), y no por la modalidad de Operaciones societarias (OS):

Como destaca la actora esta cuestión ya ha sido resuelta por este TSJ en la sentencia de 20.03.2025, recurso 15101/2024 en el también se planteaba que si lo que se transmite es sólo una parte del patrimonio empresarial o de la unidad productiva, junto al mismo porcentaje de existencias, mobiliario y otros activos materiales, nos encontramos con unos actos de doble dimensión tributaria: por un lado, se constituye una copropiedad, o Comunidad de Bienes (CB), de naturaleza empresarial; y, de otro, la propia transmisión parcial de la oficina de farmacia como unidad productiva, a partir de entonces en régimen de partícipes, copropietarios o comuneros. Por ello, en la adquisición parcial de una oficina de farmacia se aplica el impuesto en la modalidad de operaciones societarias, incompatible con la de AJD, pues la transmisión siempre conlleva la creación de una CB con fines empresariales, en este caso, de comercio minoristas de especialidades farmacéuticas y productos de parafarmacia, encontrándonos además ante una única convención.

La actora pretende ampararse en lo dispuesto en los artículos 4 y 19 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITP-AJD).

El primero de ellos impide que a una sola convención se le pueda exigir más que el pago de un solo derecho, añadiendo el artículo 4, que cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa.

Y el segundo (artículo 19), configura como uno de los hechos imponibles del impuesto, en la modalidad de OS, la constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.

Por su parte, el artículo 55.1 4º del Reglamento del Impuesto (Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo), según el cual, a los efectos del impuesto, en la modalidad de OS, se equipara a las sociedades, las CB constituidas por actos «inter vivos» que realicen actividades empresariales. Y, el artículo 45.B.11 del TRLITP-AJD, declara exenta del impuesto la constitución de sociedades.

La tesis planteada fue rechazada en nuestra sentencia de 20.03.2025 en atención a los siguientes razonamientos: "En el presente caso, hemos de admitir que las situaciones copropiedad que nacen con motivo de la transmisión de un porcentaje de titularidad en una oficina de farmacia, hace que nos encontramos, en el ámbito tributario, ante una entidad en régimen de atribución de rentas, de manera que en sede de IRPF las rentas se atribuyen a los comuneros según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran, se atribuirán por partes iguales ( artículo 89 LIRPF ).

Ahora bien, en el caso objeto de nuestro análisis, no existe una CB formalmente constituida. En la escritura pública de fecha 31 de diciembre de 2018, bajo el título de "escritura de compraventa de farmacia" el padre de la actora, como titular de una oficina de farmacia, vendió y transmitió a su hija, la aquí recurrente, el 45 %, con los elementos que se describen en la estipulación segunda. En la escritura no se recoge ninguna cláusula relativa a la constitución de una CB entre padre e hija, ni por tanto a la decisión de organizar la actividad de explotación del negocio de farmacia a través de una CB como fórmula para compartir responsabilidades y recursos, con expresión de reglas sobre el funcionamiento de la comunidad, cómo se deben de adoptar los acuerdos, cómo se van a distribuir de beneficios y pérdidas, etc.

Y si bien, en el ámbito de aplicación del ITP-AJD, el artículo 60.1 del Real Decreto 828/1995 , que sí cita la actora en su demanda y en su escrito de conclusiones, no exige la formalización de la constitución de una CB para que se produzca el hecho imponible del impuesto en la modalidad de OS, el supuesto que contempla el indicado precepto reglamentario difiere del formalizado en la escritura pública litigiosa.

El artículo 60 del Reglamento establece que "Cuando en los documentos o escrituras que documenten la adquisición proindiviso de bienes por dos o más personas se haga constar la finalidad de realizar con los bienes adquiridos actividades empresariales, se entenderá a efectos de la liquidación por el impuesto que, con independencia de la adquisición, existe una convención para constituir una comunidad de bienes sujeta a la modalidad de «operaciones societarias".

Esta norma se refiere a aquellos casos en los que en un mismo acto dos o más personas adquieren bienes proindiviso con la finalidad de realizar con los bienes adquiridos actividades empresariales, lo que aquí no sucede. El titular de una oficina de farmacia vende a otra persona un porcentaje de esa titularidad, pasando ambos a ser copropietarios de la farmacia y de los elementos que la componen. Este acto no tributa por el impuesto en la modalidad de OS, y sí en la modalidad de AJD al formalizarse la venta en escritura notarial cumpliendo los requisitos del artículo 31 del TRLITP-AJD ( STS 26 de noviembre de 2020 (ECLI:ES:TS:2020:3966 y ECLI:ES:TS:2020:3965 ) y, 18 de febrero de 2021 (ECLI:ES:TS:2021:613), lo cual determina el hecho imponible previsto en el artículo 28, por lo que este primer motivo de impugnación ha de ser desestimado".

A pesar de que en la demanda se expone que el caso analizado difiere del analizado en dicha sentencia, pues sí se pactan las reglas de funcionamiento en un documento privado, lo cierto es que el contenido de la escritura pública que nos ocupa coincide en lo sustancial con las previsiones contenidas en la allí analizada. Tampoco la que nos ocupa refleja las reglas de funcionamiento o la voluntad expresa de organizar la actividad de explotación del negocio de farmacia a través de una CB, simplemente, se identifican a la vendedora y compradora, se identifica el negocio escriturado como de compraventa de oficina de farmacia (50%), los bienes transmitidos y el título de la transmitente. Estamos, pues, en las mismas circunstancias que en el caso anteriormente resuelto; lo relevante es que el acto escriturado, produce un cambio de titularidad aún parcial, conformando un título igualmente inscribible. Importa destacar que el hecho imponible del IAJD (art. 31.2 del TRLITPAJD) no lo conforma el acto en sí, sino el título (la escritura pública) que lo documenta siempre que aquel fuera valuable económicamente e inscribible en alguno de los Registros Públicos que menciona el precepto.

Por último, debemos recordar que en la STS 26.11.2020, rca. 3873/2019/2019) - ECLI:ES:TS:2020:3965 reitera la doctrina de interés casacional en un caso de transmisión de la mitad indivisa de la oficina de farmacia.

TERCERO.-Sobre la vulneración de los principios de igualdad, seguridad jurídica y confianza legítima. Inexistencia:

Sobre la alegación relativa a la existencia de un cambio de criterio y la incidencia que la aplicación del nuevo tiene sobre los principios de confianza legítima y seguridad jurídica nos hemos pronunciado en reiteradas ocasiones. Así, en nuestras sentencias de 19.03.2025, recurso 15089/2024 o la de 20.03.2025, recurso 15490/2025 señalamos: "Es verdad que el TS en la sentencia de 13 de junio de 2018 señala que la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras,-añade- la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios.

Ahora bien, en el caso de las operaciones de compraventa de las oficinas de farmacia la ATRIGA no ha emitido una declaración expresa y precisa de que estas operaciones no estuviesen sujetas a tributación por el impuesto ITP-AJD, en la modalidad de Actos jurídicos documentados (IAJD en adelante), ni se han realizado por la Administración tributaria autonómica actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción. No lo es una falta de regularización. El TS en la sentencia de 13 de junio de 2018 sostiene que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.

Alega la actora que el criterio de la Administración estaba avalado por la DGT. Sin embargo, no consta que la ATRIGA llegase a manifestar y comunicar expresamente un criterio contrario a la regularización, y su inactividad no equivale a un acto o signo externo lo suficientemente concluyente como para generar una confianza legítima en los contribuyentes que obligase a aquella a mantener y consolidar tal situación.

En cuanto a la resolución de la DGT V1804-06, en ella la DGT no responde a la consulta sobre la sujeción de las operaciones de venta de oficinas de farmacia al IVA o al IAJD, sino a la consulta de si la transmisión de una oficina de farmacia que constituye la totalidad del patrimonio empresarial del transmitente, realizada a favor de un único adquirente que va a continuar el ejercicio de la misma actividad del transmitente, está o no sujeta al IVA. Y la DGT respondió que "dicha operación estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (TPO) del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en concepto de transmisión onerosa de bienes"; limitando esta sujeción a la entrega del inmueble incluido en la transmisión. Por tanto, al estar sujeta al concepto de TPO no podría estarlo al IAJD.

Pero en el caso de que no se transmitiera el inmueble sino solamente el negocio de farmacia, la DGT respondió que, al no ser transmisión de todo el patrimonio empresarial, la transmisión estaría sujeta al IVA y quedaría sujeta al concepto de actos jurídicos documentados en la medida que dicha escritura sea inscribible en el Registro de la Propiedad, Mercantil o Propiedad industrial y de bienes muebles.

En cualquier caso, aun cuando las contestaciones a las consultas tributarias merezcan la consideración de manifestaciones formales de un criterio administrativo sobre la aplicación de las normas, cuyos efectos vinculantes ( artículo 89 LGT ) tienen su fundamento en el principio de seguridad jurídica, en el supuesto objeto de nuestro análisis la consulta de DGT V1804-06 no representa en modo alguno una manifestación externa de un criterio favorable al contribuyente, que además no se ha visto acompañado de la exteriorización de criterios de la ATRIGA reflejados en manuales, notas informativas, etc, contrarios a la regularización, más allá de una inactividad temporal que no se puede equiparar, por lo que se dirá a continuación, a un acto o signo externo lo suficientemente concluyente como para generar una confianza legítima en los contribuyentes.

Recordemos, como hace el TS en la sentencia de fecha 1 de marzo de 2022 (ECLI:ES:TS:2022:862) que las resoluciones o declaraciones contenidas en respuesta a consultas vinculantes o en resoluciones del TEAC creadoras de la llamada doctrina administrativa, despliegan sus efectos en los ámbitos que respectivamente les son propios: las primeras, en relación, en principio, con los consultantes y terceros que se encuentren en idéntica situación jurídica; las segundas, en lo que concierne a los órganos de la propia administración, sea activa o revisora; añadiendo que no son fuentes del Derecho a las que se deba someter cualquier órgano judicial en toda clase de procesos, pues no son ni ley, ni costumbre, ni principios generales del derecho ( art. 1.1 del Código Civil ). Y si bien el TS continúa diciendo que ello no constituye obstáculo para considerar que tales actos de resolución, en cuanto sean favorables a los administrados pueden incorporar un acto propio de voluntad de la propia Administración del que ésta no puede desvincularse unilateralmente en perjuicio del administrado, por nuestra parte debemos puntualizar que en el ámbito de la tributación de la compraventa de las oficinas de farmacia, no todas las administraciones tributarias han venido actuando bajo el mismo criterio, como lo demuestra la liquidación practicada por la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid por el ITP-AJD, modalidad Actos Jurídicos Documentados, en el año 2015 (supuesto analizado en la primera de las sentencias dictadas por el TS), o la Conselleria de Economía y Hacienda de la Comunidad Valenciana, o la Junta de Extremadura, que han venido practicando liquidaciones por el IAJD.

La cuestión no ha sido pacífica entre las Administraciones tributarias, como no lo ha sido entre los tribunales de justicia. Así se refleja en los Autos de admisión a trámite de los recursos de casación de 28 de noviembre de 2019 ( ECLI:ES:TS:2019:12713A ), 16 de enero de 2020 ( ECLI:ES:TS:2020:272A ) y 24 de enero de 2020 ( ECLI:ES:TS:2020:486A ). Respecto del criterio del TSJ de Extremadura, el TS no centra la atención en que en esta comunidad autónoma resulte obligatorio -por normativa autonómica- la inscripción de la transmisión de oficinas de farmacia en el Registro de la Propiedad, sino en la inscripción, en su caso, en el Registro de Bienes Muebles. En definitiva, admitió los recursos de casación en base a que en distintas Comunidades Autónomas se estaban siguiendo criterios diversos en cuanto a la sujeción o no de las escrituras notariales de transmisión de oficinas de farmacia, como se infiere de las sentencias citadas de los TSJ de Madrid, Comunidad Valenciana y Extremadura, sin que esta Sala se haya pronunciado aún al respecto. Así justifica el TS la admisión de los recursos de casación, con el objeto de dirimir la controversia suscitada, que había dado lugar a pronunciamientos judiciales contradictorios, haciéndolo el TS en las sentencias de 26 de noviembre de 2020 , de modo que la aplicación de su doctrina por la ATRIGA a actos no prescritos no podría calificarse de inesperada o imprevisible.

En el caso que nos ocupa, en el momento del devengo del impuesto existían pronunciamientos judiciales contradictorios ( sentencias dictadas por el TSJ de Extremadura de 11 , 17 y 19 de diciembre de 2014 ( ECLI:ES:TSJEXT:2014:1807 , ECLI:ES:TSJEXT:2014:1827 y ECLI:ES:TSJEXT:2014:1871 , respectivamente), de 26 de mayo de 2015 ( ECLI:ES:TSJEXT:2015:745 ), de 15 de junio de 2015 ( ECLI:ES:TSJEXT:2015:799 ), o la de 29 de abril de 2020 ( ECLI:ES:TSJEXT:2020:362 ) frente a las de Madrid y Valencia.

Las diferentes posturas de los tribunales demuestran que la no sujeción de las compraventas de oficinas de farmacia al IAJD no constituía una cuestión pacífica. No fue hasta que el TS dictó sus primeras sentencias, en el mes de noviembre de 2020, cuando se fijó una jurisprudencia favorable a la regularización, y lo ha hecho el TS conforme al modelo de casación introducido por la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, que, como indica en su preámbulo, se ha creado como instrumento por excelencia para asegurar la uniformidad en la aplicación judicial del derecho, con la finalidad de intensificar las garantías en la protección de los derechos de los ciudadanos.

La propia DGT en la consulta V0664-22, de 25 de marzo de 2022, descarta la vulneración del principio de confianza legítima, al entender que:

"la supuesta voluntad tácita de las Administraciones tributarias autonómicas por no haber realizado actuación ya de gestión ya de inspección, con el objeto de liquidar la cuota variable, o que tras los pronunciamientos de los respectivos Tribunales Económicos-Administrativos Regionales o Tribunales Superiores de Justicia, se conformó con dichos pronunciamientos contrarios, debe ser descartada. De un lado, por lo ya señalado en la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018 en cuanto a la gestión e inspección, arriba indicado, que señala que la falta de inicio de un procedimiento gestor o inspector en relación con el correspondiente hecho imponible no determina inexorablemente que exista un acto propio tácito. De otro lado, el no recurrir las resoluciones de los Tribunales demuestra solo la falta de recurso, no el motivo de dicha falta de recurso, que puede ser tanto de orden material, como la falta de algún otro requisito de la cuota gradual diferente de la condición o no de inscribible, como de orden procesal, como por ejemplo el acceso al recurso de casación por razón de la cuantía. En conclusión, a la vista de la información obrante en la consulta, se puede afirmar que no se ha constatado un cambio de criterio de la Administración tributaria sobre el gravamen de la transmisión de farmacias por la cuota gradual del concepto Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales."...el eventual "cambio de criterio" que aquí se habría producido no reúne los requisitos necesarios como para entender vulnerado el principio de confianza legítima, máxime si se tiene en cuenta que la Administración está sometida al principio de legalidad y, sobre todo, que no consta pronunciamiento, resolución o acto expreso que ponga de manifiesto que la Hacienda (...) entendió siempre -(...)- que operaciones como las analizadas no estaban sujetas al tributo." ( Sentencia de 13 de junio de 2018, r. c. 2800/2017 , Fundamento de Derecho Cuarto)".

En cuanto a que el TEAC en resolución de 29 de marzo de 2023 anuló una liquidación como la litigiosa al considerar que no se puede aplicar el impuesto con carácter retroactivo a la transmisión de oficinas de farmacia con anterioridad al 26 de noviembre de 2020, fecha de la primera sentencia del TS, este criterio contradice la doctrina que se recoge en la STS más reciente de 26 de junio de 2024 (ECLI:ES:TS:2024:3997).

El recurso que resuelve la STS de 26 de junio de 2024 trata (como se indica en el FD 1º) sobre la posibilidad de que un cambio de criterio en la doctrina administrativa o en la jurisprudencia permita que la Administración tributaria regularice la situación tributaria del contribuyente de acuerdo con el nuevo criterio mientras no haya prescrito, afectando a periodos anteriores a su modificación. Y aunque el recurso presentaba una particularidad añadida -el cambio de criterio derivaba de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE)-, sus consideraciones se pueden trasladar al caso que nos ocupa.

En el recurso analizado por el TS la parte recurrente defendía que los efectos hacia el pasado de los cambios jurisprudenciales y, en particular, de los que se producen en materia tributaria, deben quedar sometidos a los mismos condicionamientos a los que el Tribunal Constitucional español (y en aquel caso, también al TJUE) sujetan a la Ley tributaria para actuar retrospectivamente. Sostenía la actora que la seguridad jurídica se erige como un valladar frente a los efectos retrospectivos de los cambios jurisprudenciales, y que un cambio de criterio jurisprudencial supone una modificación del marco jurídico vigente, de modo que no puede ser aplicado retroactivamente en perjuicio de los contribuyentes que actuaron adecuándose al que era aplicable al tiempo en el que se devengó el correspondiente tributo y conforme al que cumplieron sus obligaciones tributarias.

El TS respondió a tales alegaciones de la siguiente manera:

"Un cambio de criterio adoptado por la Dirección General de Tributos en cumplimiento de la jurisprudencia emitida por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea respecto de la aplicación de una exención en el impuesto sobre el valor añadido a una determinada prestación de servicios, permite a la Administración regularizar la situación tributaria de los contribuyentes que se hubieran acogido al criterio consolidado anterior respecto de ejercicios no prescritos previos a tal cambio de doctrina".

Lo que, traducido a este caso, en el que ni siquiera se puede hablar de un cambio de criterio por las razones expuestas, significa que la jurisprudencia emitida por el TS en la sentencia de 26 de noviembre de 2020 , reiterada en otras posteriores, permitía a la Administración tributaria acogerse a ella y regularizar, respecto de ejercicios no prescritos, la situación tributaria de los contribuyentes que hubiesen declarado como no sujetas las operaciones de compraventa de oficinas de farmacia.

Como dice el TSJ de Asturias en la sentencia de 21 de junio de 2024 (ECLI:ES:TSJAS:2024:1641):

"En definitiva, como señalamos en nuestra STSJ Asturias de 26 de marzo de 2024 (rec. 737/2023 ): "las doctrinas contenidas en las resoluciones judiciales no generan esa confianza legítima cuando son fruto de la disparidad de criterios, y no comprometen un cambio de criterio jurisprudencial. Este principio de confianza legítima no puede prevalecer frente al de legalidad por lo que ha de proyectarse al ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no al de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho Administrativo, no puede prevalecer lo que fuera contrario a aquéllos, y a la interpretación que establece la doctrina jurisprudencial, como fuente complementaria del ordenamiento jurídico ( art. 1.6 del C.C )".

En suma, estamos ante la aplicación de una jurisprudencia clarificadora a un escenario que no se beneficiaba de confianza legítima, sin que padezca tampoco la seguridad jurídica ni la imparcialidad o la prohibición de retroactividad. Por tanto, la buena fe y confianza del particular contribuyente puede ser humanamente comprensible pero encerraba una mera expectativa, que al verse defraudada por la jurisprudencia sobrevenida, clarificadora de un escenario dudoso en la jurisprudencia territorial, no genera el derecho a no contribuir. La consecuencia pretendida por el demandante (anular la liquidación) equivaldría en el plano empírico a una suerte de exención vinculada a los cambios de jurisprudencia, cuando esa buena fe o confianza legítima bien podría entrar en juego, atendiendo a estricta casuística, como factor excluyente de culpabilidad a efectos sancionadores, vertiente que no es objeto de enjuiciamiento en esta Litis, donde lo que se impugna es la liquidación definitiva de 2.641,87; correspondiente al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados".

O, como dice el TSJ de Andalucía en las suyas de 18 de julio de 2024 (ECLI:ES:TSJAND:2024:11946 ) y 6 de noviembre de 2024 ( ECLI:ES:TSJAND:2024:17487 ):

"La jurisprudencia no se aplica retroactivamente, la norma interpretada ya existía a la fecha del devengo. En este sentido la STC 95/1993, de 22 de marzo , afirmaba que la Sentencia que introduce un cambio jurisprudencial "hace decir a la norma lo que la norma desde un principio decía, sin que pueda entenderse que la jurisprudencia contradictoria anterior haya alterado esa norma, o pueda imponerse como Derecho consuetudinario frente a lo que la norma correctamente entendida dice". La jurisprudencia no introduce una nueva regulación, se limita a aclarar el sentido controvertido de la norma preexistente, por lo que en estos casos la invocación del precedente con valor vinculante y su preeminencia sobre la doctrina jurisprudencial no puede prosperar. El propio Tribunal Supremo en la reciente sentencia de 14 de marzo de 2022 (rec. 354/2019 ), argumenta: "Tampoco cabe acoger la objeción de que ello supone una aplicación retroactiva de la jurisprudencia: los cambios jurisprudenciales, por su propia naturaleza, afectan a concretos litigios que en el momento de iniciarse estaban sometidos a una interpretación diferente de las normas relevantes. Hablar de retroactividad con respecto a los cambios jurisprudenciales puede así no ser enteramente preciso, pues se trata de una categoría tradicionalmente pensada y perfilada para las normas de Derecho escrito. Pero, admitiendo a efectos argumentativos que dicha categoría pueda aplicarse a la jurisprudencia, es indiscutible que la aplicación de nuevos criterios jurisprudenciales a situaciones nacidas con anterioridad no tendría más topes que los previstos para las leyes, es decir, los impuestos en el art. 9.3 de la Constitución : que la nueva regla suponga una agravación en materia sancionadora, o que implique una restricción de derechos individuales" y como es sabido las normas tributarias no encajan en esta categoría afectada por el principio de irretroactividad de la norma desfavorable ( STS de 19 de diciembre de 2011, recurso 2884/2010 )".

Por todo ello, el recurso ha de ser desestimado".

Por razones de seguridad jurídica y coherencia con pronunciamientos anteriores debemos remitirnos a lo razonado, rechazar que exista un cambio de criterio y declarar que la jurisprudencia contenida en las sentencias de 26.11.2020 y posteriores facultaba a la Administración tributaria a acogerse a ella y regularizar la situación tributaria de los contribuyentes que hubiesen declarado como no sujetas al impuesto las operaciones de compraventa de oficinas de farmacia, incluso respecto de ejercicios no prescritos.

En cuanto al discutido carácter irretroactivo de la doctrina jurisprudencial, además de lo expuesto, cabe reproducir lo manifestado en nuestra sentencia de 09.03.2026, recurso 15451/2025: "a diferencia de lo que sucede en el common law, en nuestro sistema de Derecho la jurisprudencia anterior no puede invocarse como precedente que pueda atarse a situaciones anteriores y generar inmunidad frente a una jurisprudencia posterior cuya función es interpretar rectamente y desde un principio lo que la norma dice. Como también ha señalado el TEDH, la jurisprudencia anterior, por más que hubiere sido constante, tampoco se cristaliza como derecho adquirido al abrigo de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima (en este sentido, STEDH de 18 de diciembre de 2008, caso Unédic contra Francia , § 74)".

Por todo ello, el motivo analizado también ha de rechazarse.

CUARTO.-Sobre el cálculo de la base imponible:

En su demanda la actora alega que el principal valor de la oficina de farmacia es la autorización administrativa para el ejercicio de la actividad por el titular farmacéutico; que tal autorización es la que en un mercado no libre y regulado como el de la dispensación de medicamentos, determina la clientela, cuota de mercado, localización, capital humano, etc. que son elementos que configuran su fondo de comercio y, a su juicio, el fondo de comercio, como tal, no es inscribible en el Registro de Bienes Muebles; argumentos que debemos de enlazarlos, entonces, con el de la determinación de la base imponible del impuesto, aunque la actora no se expresa con claridad al respecto.

Sobre esta cuestión las Administraciones demandadas defienden que para determinar la base imponible procede atender al valor del acto formalizado en la escritura pública y, por tanto, al valor declarado por el obligado tributario. Y dado que el objeto de transmisión se refiere a una oficina de farmacia en funcionamiento, la valoración del negocio que se transmite debe incluir no solo el valor que pueda darse a la licencia, sino también el de los restantes elementos que se transmiten, esto es, mobiliario, instalaciones, existencias, etc., y desde luego el valor que se otorgue al fondo de comercio.

Al respecto ya resolvimos en la mentada sentencia de 20.03.2025, y ahora reproducimos, que: "La DGT no se llegó a pronunciar explícitamente sobre este extremo. Pudiendo hacerlo en la Consulta V0664-22, de 25 de marzo, no lo ha hecho. La DGT ha querido amparar esta omisión en que la cuestión de cuáles de los distintos elementos comprendidos en la transmisión de una oficina de farmacia tienen naturaleza inscribible no puede ser resuelta por ese Centro Directivo por impedirlo, por un lado, el artículo 88 LGT ; y, por otro lado, la ausencia de regulación específica de la cuestión planteada.

La respuesta a esta cuestión podemos encontrarla en el artículo 30.1 del TRLITP-AJD, conforme al cual, en el caso de las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable, la base imponible viene constituida por el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa.

De tal manera, en orden a la determinación de la base imponible del impuesto su estudio no se puede desviar hacia el carácter inscribible o no del fondo de comercio, cuando el TS ha sido claro respecto del carácter inscribible de la operación de venta de una oficina de farmacia, y por tanto de la operación de venta de la farmacia como una unidad, sin hacer distinción entre los diferentes elementos que se incluyen en el precio (instalaciones, mobiliario, enseres, existencias y fondo de comercio). Cada uno de estos elementos merecen la consideración de "cosa valuable" -artículo 30.1 TRLITP-AJD-, aunque unos sean tangibles y otros intangibles. Precisamente, y en cuanto a que el fondo de comercio se corresponde con el valor intrínseco de la oficina de farmacia, como conjunto de bienes intangibles o inmateriales tales como la clientela, la localización, la cuota de mercado, el nivel de competencia y capital humano, los canales comerciales y otros de naturaleza análoga, supone un valor añadido a su valor material que, como tal, debe de formar parte de la base imponible del impuesto, y que en este caso lo ha sido según el valor declarado por el propio contribuyente, por lo que este motivo de impugnación también ha de ser desestimado.

Por todo ello, el recurso ha de ser desestimado.

QUINTO.-Costas procesales.

Conforme al artículo 139.1 de la LJCA no hacemos especial pronunciamiento sobre las costas procesales ante las dudas generadas en el análisis y solución de la cuestión litigiosa.