Sentencia Contencioso-Administrativo 153/2025 Tribunal Superior de Justicia de A Coruña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección de Casamiento, Rec. 15334/2023 de 20 de febrero del 2025

PRIMERO.-Se impugna en el presente procedimiento ordinario la resolución dictada en fecha 23 de diciembre de 2022 por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia en las reclamaciones económico - administrativas NUM000; NUM001; NUM002; NUM003; NUM004; NUM005; NUM006; NUM007 interpuestas por SOLAR DE RAMIRA SL contra acuerdo de liquidación tributaria derivado del acta suscrita en disconformidad, correspondiente al concepto tributario Impuesto sobre Sociedades (IS), períodos del 2015 a 2018 del que resulta una deuda tributaria a ingresar de 7.334,92 euros, de los cuales 780,31 euros corresponden a intereses de demora y acuerdo sancionador por importe de 9.780,19 euros derivados de dicha liquidación.

Se plantea, como primer motivo de impugnación, la ilegalidad de la entrada en la clínica donde don Justo, socio de SOLAR DE RAMIRA SL, desarrolla su actividad profesional como médico especialista en reumatología.

Esta cuestión ya ha sido abordada por esta misma Sala y Sección en su sentencia 16 de enero de 2025, dictada en sede del procedimiento ordinario 15071/2024, y en cuya fundamentación jurídica se recoge lo siguiente:

"SEGUNDO.-Sobre la entrada en la clínica en la que el actor desarrolla su actividad profesional como médico especialista en reumatología:

I.Sobre la vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio y sus consecuencias.

El primer grupo de argumentos impugnatorios en los que se divide el escrito de demanda se dirige frente a la actuación de la inspección de Hacienda con motivo de la entrada y registro que tuvo lugar el día 31 de enero de 2019 en la sede de la clínica CEDYTER (en Pontevedra), autorizada judicialmente por Auto del Juzgado de lo contencioso-administrativo nº 2 de Pontevedra, de fecha 24 de enero de 2019. Alega el actor que dicha actuación ha incurrido en varias vulneraciones del ordenamiento jurídico-constitucional que la hacen merecedora de una declaración de nulidad.

La primera de ellas, que determinaría la vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio, es de orden procedimental, negando el actor la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y notificado cuando se produjo la entrada, tal como exige el Tribunal Supremo.

En efecto, el Tribunal Supremo ha creado un cuerpo de doctrina en varias sentencias encabezadas por la de 1 de octubre de 2020 (ECLI:ES:TS:2020:3023), a la que siguieron las de 23 de septiembre de 2021 (ECLI:ES:TS:2021:3502), 21 de julio de 2022 (ECLI:ES:TS:2022:3163), 10 de noviembre de 2022 (ECLI:ES:TS:2022:4151), según las cuales:

"La autorización de entrada debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, con indicación de los impuestos y periodos a que afectan las pesquisas, por derivar tal exigencia de los artículos 113 y 142 de la LGT . Sin la existencia de ese acto previo, que deberá acompañarse a la solicitud, el juez no podrá adoptar medida alguna en relación con la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido a efectos de práctica de pesquisas tributarias, por falta de competencia ( art. 8.6 LJCA y 91.2 LOPJ )".

La Administración demandada no niega tal incumplimiento, pero sí que la consecuencia sea la nulidad de las pruebas que se obtuvieron durante la entrada y registro aunque se haya lesionado el derecho a la inviolabilidad del domicilio.

La cuestión relativa a la validez o eficacia de la documentación hallada en el curso de la entrada en un domicilio constitucionalmente protegido, en la que se ha producido tal incumplimiento, es una cuestión sobre la cual no se ha pronunciado el Tribunal Supremo en las citadas sentencias. En ellas lo que se sometía a debate era la conformidad a derecho de las resoluciones judiciales (autos) que autorizaban la entrada en el domicilio, quedando extra murosde los recursos de casación el tema relativo a la validez de las pruebas obtenidas. De ahí que el Tribunal Supremo haga una mención expresa a que la parte afectada conservaba intactas sus acciones frente a las liquidaciones que pudieran dictarse, con fundamento, entre otros, en el carácter nulo de la prueba obtenida en la entrada en domicilio, "pero para ejercitarlas, en su caso, en el proceso debido, bajo las reglas de competencia y procedimiento y, esta vez sí, con todas las garantías, sin que la declaración del fallo de esta sentencia arrastre consigo, como consecuencia natural, la nulidad de actos futuros e inciertos, que no han sido impugnados -ni, al parecer, existían al tiempo de formularse el escrito de interposición".

Esta cuestión ha sido, por fin, analizada en la STS de 12 de junio de 2023 (ECLI:ES:TS:2023:2730), a la que siguieron otras como la de 1 de marzo de 2024 ( ECLI:ES:TS:2024:956), 12 de julio de 2024 ( ECLI:ES:TS:2024:3932), o la de 18 de julio de 2024 ( ECLI:ES:TS:2024:3923).

En estas sentencias se dice lo siguiente:

"La admisión y valoración de la prueba que se obtuvo por la Administración tributaria no vulnera la integridad de las garantías del proceso contencioso-administrativo, ya que la única conexión jurídica entre el vicio determinante de la lesión del derecho a la inviolabilidad del domicilio y la obtención de la prueba es la valoración que se hace sobre la autorización judicial firme, a la luz de una evolución de la interpretación jurisprudencial acerca de uno de los requisitos para acceder a la solicitud de autorización de entrada. Esta evolución de la interpretación jurisprudencial no afecta a ningún elemento nuclear del juicio de idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la autorización de entrada, sino a un requisito de notificación previa al obligado tributario de la iniciación del procedimiento inspector. La existencia de una conexión natural y jurídica entre el acto de lesión del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio y la obtención de pruebas y evidencias, no deviene por si misma, en un caso como el que examinamos, en una lesión efectiva del derecho a un proceso con todas las garantías del art. 24.2 CE , por lo que la aplicación ponderada del art. 11.1 LOPJ no ampara la exclusión de las pruebas obtenidas en el acto de entrada y registro autorizado en el auto del Juzgado de lo Contencioso-administrativo".

Conocedor el actor de esta doctrina, con cita en su demanda de la STS de 1 de marzo de 2024, pretende, sin embargo, conseguir la invalidez de las pruebas obtenidas durante la entrada y registro en su clínica, por otra vía: invocando la vulneración de otros derechos fundamentales, como es la intimidad de los pacientes y la protección de datos, aludiendo igualmente al deber del secreto profesional del titular de la consulta.

II. Sobre la no vulneración del derecho de intimidad de los pacientes:

Sostiene el actor que la documentación e información obtenidos e incautados por la Inspección en el registro domiciliario contenían aspectos de carácter sensible por tratarse de información médica que afectaba a la salud de terceros ajenos al procedimiento administrativo.

Resulta indiscutible, por una parte, que la regularización tributaria se llevó a cabo partiendo de datos extraídos en el registro domiciliario, entre los que se encuentra la información recabada con el examen de las agendas de citas y las agendas de cobro de pacientes atendidos. Aunque durante el registro se generó un documento en .pdf de una agenda que se encontraba en un ordenador a través del programa Outlook, generándose un documento por cada día de la agenda que contenía citas desde 28 de agosto de 2017 hasta 31 de enero de 2019, son varias las referencias que se hacen en el acuerdo liquidatorio y en los acuerdos sancionadores a la información obtenida de las agendas localizadas en la clínica, y en particular, de las agendas de citas y agendas de cobro de pacientes atendidos, incorporándose incluso al acuerdo liquidatario pantallazos de anotaciones contenidas en ellas.

También resulta indiscutible que estas agendas recogen datos personales y relativos a la salud de los pacientes, e incluso de familiares, que como tales son datos personales particularmente sensibles ( Reglamento (UE) 2016/679 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 27 de abril de 2016, y Ley Orgánica 3/2018, de 5 de diciembre, de Protección de Datos Personales y garantía de los derechos digitales), que forman parte de la intimidad de las personas y, por tanto, dignos de protección especial.

Ahora bien, no se aprecian las vulneraciones denunciadas, por las razones que se pasan a exponer.

Por lo que se refiere al deber de secreto profesional, hemos de advertir que no se está valorando la conducta del médico ni, por tanto, un posible incumplimiento de este deber, desde el momento en que los datos de los pacientes no los ha facilitado el facultativo sino que se han conocido en el curso de una entrada y registro autorizada judicialmente. Esto último justifica a su vez el acceso a tales datos, que no lo fue entonces de forma inconsentida o irregular; y ello sin perjuicio de que los pacientes puedan ejercer las acciones pertinentes en caso de que entiendan vulnerados sus derechos.

No se consideran incumplidos los límites impuestos en el auto judicial que autorizó la entrada y el registro cuando señala que: "En la entada deberán evitarse actuaciones ajenas a su objeto, adoptándose las precauciones necesarias para no comprometer la reputación de los moradores y, en todo caso, respetando el derecho a la intimidad".

En ninguna de las actuaciones de la inspección tributaria se hace mención a datos sensibles de los pacientes, o a anotaciones de las agendas que puedan comprometer su intimidad. Las agendas fueron analizadas en cuanto proporcionaban datos que permitían comprobar los días, número de pacientes, importes cobrados totales, incidencias anotadas y sus importes, así como el precio medio de consulta. Los datos personales que se incluyen en ellas resulta indisociable de la información con trascendencia tributaria que proporcionaban. Recabar esta información era el único objetivo que perseguía la inspección tributaria, por lo que no estaba obligada a paralizar el registro en espera de poner tal circunstancia en conocimiento del juez autorizante para que resolviera expresamente sobre la ampliación del registro a los datos de los pacientes que aparecían en las agendas, los cuales no han sido utilizados para practicar la regularización tributaria. De hecho, en el acuerdo liquidatorio puede leerse que las agendas (de cobros y de citas) han sido empleadas únicamente para analizar la planificación de la consulta del actor que se traducía en un número determinado de pacientes al día que abonaban sus consultas en efectivo. Ningún dato médico ha sido incorporado a las actuaciones. Solo datos con transcendencia tributaria ajenos a los protegidos por la confidencialidad de la información clínica y de salud de los pacientes.

III. Sobre la no vulneración del derecho a la protección de datos:

Tampoco se ha violentado el derecho a la privacidad de los datos de terceros.

La Ley Orgánica 3/2018, de 5 de diciembre, de Protección de Datos Personales y garantía de los derechos digitales y su reglamento de desarrollo, establece cautelas especiales en relación a los datos de las personas en el ámbito de la salud. Estos datos gozan de una especial protección como garantía de respeto al derecho constitucional a la intimidad de las personas recogido en el artículo 18.1 CE.

Ahora bien, no se produce una intromisión en la esfera íntima de los pacientes ni una vulneración de la privacidad de sus datos cuando, como en este caso, estos datos están incorporados a la documentación incautada por los inspectores con trascendencia tributaria, y no se hace un uso prohibido o inadecuado de ellos. Los inspectores actuantes han respetado el carácter reservado o confidencial de los datos personales y clínicos de los pacientes, sin que conste un tratamiento ilegítimo de los mismos.

El artículo 8 de la Ley Orgánica 3/2018, de 5 de diciembre, de Protección de Datos Personales ("Tratamiento de datos por obligación legal, interés público o ejercicio de poderes públicos") establece que:

"1. El tratamiento de datos personales solo podrá considerarse fundado en el cumplimiento de una obligación legal exigible al responsable, en los términos previstos en el artículo 6.1.c) del Reglamento (UE) 2016/679 , cuando así lo prevea una norma de Derecho de la Unión Europea o una norma con rango de ley, que podrá determinar las condiciones generales del tratamiento y los tipos de datos objeto del mismo así como las cesiones que procedan como consecuencia del cumplimiento de la obligación legal. Dicha norma podrá igualmente imponer condiciones especiales al tratamiento, tales como la adopción de medidas adicionales de seguridad u otras establecidas en el capítulo IV del Reglamento (UE) 2016/679 .

2. El tratamiento de datos personales solo podrá considerarse fundado en el cumplimiento de una misión realizada en interés público o en el ejercicio de poderes públicos conferidos al responsable, en los términos previstos en el artículo 6.1 e) del Reglamento (UE) 2016/679 , cuando derive de una competencia atribuida por una norma con rango de ley".

Es más, en el ámbito tributario, es la propia LGT la que en el artículo 95 otorga carácter reservado con trascendencia tributaria obtenidos por la Administración tributaria en el desempeño de sus funciones, y que sólo podrán ser utilizados para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de las sanciones que procedan, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo excepciones que recoge la norma. El apartado tercero del mismo artículo obliga a la Administración tributaria a adoptar las medidas necesarias para garantizar la confidencialidad de la información tributaria y su uso adecuado, sometiendo a las autoridades o funcionarios que tengan conocimiento de estos datos, al estricto deber de sigilo respecto de ellos, salvo en los casos previstos en la norma, cuyo incumplimiento dará lugar a las correspondientes responsabilidades penales o civiles; incumplimiento que no consta que se ha ya producido en este caso, ni de los datos obtenidos con trascendencia tributaria, ni mucho menos de los datos personales de los pacientes incorporados a las agendas de las que aquellos fueron extraídos.

Por lo demás, en contra de lo que pretende dar a entender la parte actora, las resoluciones judiciales que cita no avalan su postura. La primera de ellas ( STSJ Cataluña de 26 de septiembre de 2008 -ECLI:ES:TSJCAT:2008:14229-) analiza el contenido de una solicitud de la Inspección de Tributos, estableciendo que no puede pretender efectuar inspecciones genéricas a la búsqueda de documentos o pruebas inculpatorias y que ha de someter su actuación, estrictamente, al principio de proporcionalidad de la medida de acceso al domicilio; y lo hace la Sala de Cataluña a propósito de valorar la conformidad a derecho del auto judicial de autorización de la entrada, que en el presente caso no consta impugnado.

En el recurso resuelto por el Tribunal Supremo en la sentencia de 16 de junio de 2015 (ECLI:ES:TS:2015:2717), de la documentación obrante en las actuaciones resultaba que los inspectores no se limitaron a copiar los documentos que guardaban relación con el objeto de las inspecciones (fijar precios en el sector de los dentífricos y para fijar precios en el sector de los geles de baño y ducha) sino que se excedieron, y así lo reconocieron expresamente respecto de algún documento que procedieron a devolver.

Pero en el caso objeto de nuestro enjuiciamiento no se puede afirmar que la incautación de las agendas de citas y de cobros de los pacientes que contienen datos personales no estuviesen cubiertas por la autorización judicial, ni que se trate de documentos que no guarden relación con el objeto de la investigación. De ahí, que no pueda afirmarse que la actuación inspectora fue desproporcionada y contraria a derecho, o que excediese de los límites de la autorización judicial para la entrada y registro, por lo que tampoco sería de aplicación la doctrina que se recoge en la STS de 6 de abril de 2016 ( no de 21 de abril, como erróneamente se dice en la demanda) (ECLI:ES:TS:2016:1507).

Tampoco encaja ni se asemeja a este caso el analizado en la sentencia del TSJ de Canarias, de 4 de febrero de 2021 (ECLI:ES:TSJICAN:2021:3239), en la que se reprocha a la AEAT el acceso a datos personales que no han servido para determinar la correcta base imponible, pues para determinar la facturación se acudió al método de estimación indirecta mediante un muestreo de empresas similares.

Por todo ello los motivos de impugnación que giran en torno a la vulneración de derechos fundamentales, deben de ser rechazados." (Sic).

Extrapolando estos fundamentos a la presente resolución judicial hemos de llegar a la misma conclusión jurídica por lo que los presentes motivos de impugnación han de ser desestimados.

SEGUNDO.-Se impugna la no deducibilidad, de la amortización que la entidad recurrente ha venido practicando respecto de un inmueble de su titularidad.

Entiende la demandante que, en la medida en que en el acuerdo de liquidación se reconoce que los elementos que figuran activados pudo y debió servir al ejercicio de una actividad económica y que suman, en los ejercicios comprobados, la cantidad de 21.555`68 euros, a razón de 5.388`92 euros cada ejercicio (amortización del 2% anual) debería ser admitida la amortización siquiera de forma proporcional.

A este respecto conviene puntualizar que la entidad SOLAR DE RAMIRA SL fue constituida en escritura pública de 25/01/2011, otorgada ante el notario Eduardo Mendez Apenela (protocolo 242), , con un capital social de 469.364,00 euros de los que Carlos Jesús y Cecilia (padres del doctor Justo ) aportaron 466.364,00 euros y una finca sita en DIRECCION000 valorada en 465.364,00 euros y 1.000,00 euros en metálico; y don Justo y doña Juana y el hijo de ambos, Epifanio, aportaron 1.000,00 euros, cada uno, en metálico.

En dicha finca declararon las obras de construcción, ampliación y rehabilitación, según certificación expedida por Don Artemio, de un inmueble que según manifiestan los comparecientes - los padres de don Justo- era su primera vivienda habitual y destinaban al uso propio.

En la documentación que acompaña a esta escritura consta que las obras, que se valoran en 300.000,00 euros, han sido realizadas por Justo y Juana, en una finca de su propiedad, los cuales solicitaron la correspondiente licencia al Concello de Ribadumia en la que consta que el presupuesto de ejecución material asciende a 250.000,00 euros.

El presupuesto de la obra se estimó en 345.100,00 euros, con fecha de inicio y fin de 10/05/2005 y 10/03/2008 respectivamente.

la Inspección concluye que, a pesar de las manifestaciones que puedan constar en las escrituras públicas de 25/01/2011, ni Carlos Jesús ni Cecilia, pagaron las obras de los inmuebles que constituyeron la aportación inicial, si bien el terreno sobre el que se construyó la casa sí era de su titularidad.

Del mismo modo, atendiendo al modelo 397 del Impuesto sobre el Valor Añadido emitido por el estudio de arquitectura y la empresa constructora, así como de las escasas rentas de las que disponían los padres de don Justo, deduce que el inmueble aportado en el momento de la constitución de SOLAR DE RAMIRA, SL, no solo no fue pagado por Carlos Jesús y Cecilia, sino que tampoco fue su vivienda habitual ni la del doctor Justo , no constituyendo principalmente un activo afecto a la actividad económica de éste

A este respecto es ilustrativa la distribución que del inmueble se hace escritura pública :

En el propio acta de liquidación constan documentos fotográficos que describen la tipología de la construcción y que avalan la tesis de la Inspección respecto de que el destino del inmueble es servir de espacio de esparcimiento y descanso de la familia del doctor don Justo.

La propia Inspección no rechaza la hipótesis de que alguna parte del inmueble, que venía siendo objeto de una amortización anual en un 2%, pudiera estar afecta a una actividad económica.

En concreto, se pronuncia, sobre este particular, en los siguientes términos:

"Si bien no puede obviarse que en alguna medida alguna parte de los elementos que figuran activados pudo y debió servir al ejercicio de una actividad de contenido económico, la Inspección no puede conocer esa parte. Es el contribuyente quien ha incluido un gasto en sus declaraciones de forma injustificada sobre la base de un activo cuyo valor y origen resultan totalmente opacos debido a su conducta. Debe destacarse que, a pesar de la información disponible, resulta improcedente una distribución proporcional del coste activado en función de la superficie del inmueble. No existe certeza alguna de la medida en que ciertas partes se encuentran afectas; así el semisótano o uno de los alpendres si bien pueden tener un uso mixto, también es razonable que permitan albergar los vehículos familiares, la maquinaria domestica (cortacésped, piscina etc.), o sirvan como lavadero, tendedero, trastero, despensa y a un sinfín de usos que el diseño de la casa no muestra en la planta principal. Tampoco resulta en absoluto adecuado hacer una distribución proporcional ya que el coste de la inversión por metro cuadrado de almacén no se corresponde en absoluto con el coste de la misma superficie de vivienda.

En este punto, y sobre la base del artículo 105 de la LGT, es el contribuyente quien, a través de la acreditación y en su caso distribución específica, debe probar que importe del gasto de amortización puede ser objeto de deducción." (sic).

Esta fundamentación nos parece lo suficientemente sólida para rechazar este motivo de impugnación toda vez que, ni en vía administrativa ni en esta sede jurisdiccional, se han aportado por la entidad recurrente pruebas fehacientes que refuten las conclusiones a las que llega la Inspección, máxime cuando le correspondía la carga de la prueba ex artículo 105 de la Ley General Tributaria.

TERCERO.-Sostiene la entidad recurrente que determinadas aportaciones efectuadas por los socios en favor de la entidad deben ser consideradas ingresos para la misma, frente a la conclusión a la que llega la Inspección que las califica como deudas de la sociedad con los socios, contabilizado en la cuenta 551.

La demandante sostiene que, en dicha cuenta, figuraban los cargos y abonos y que, con cargo a la misma, se efectuaron compensaciones de las remuneraciones pendientes de pago por las retribuciones que se adeudaban a los socios, Dª Juana y D. Justo, como empleados de la entidad.

Sobre este extremo la Inspección se pronuncia en los siguientes términos:

"Tras el análisis de la constitución de la sociedad, en los años sucesivos la Inspección ha podido constatar cómo la misma sirvió para para aflorar importantes deudas con socios a través de la cuenta contable 551. Esta cuenta, lejos de representar un pasivo con la sociedad (nunca motivó un gasto financiero) recoge las aportaciones que los socios han venido efectuando desde el año 2011 y que ascienden, a 31/12/2018, a 326.852,75 euros. El propio obligado tributario ha manifestado ( NUM008) que este importe representa realmente aportaciones de socios de carácter no reintegrable.

Ante la necesidad de conocer quién era quien realizaba las correspondientes aportaciones la Inspección requirió reiteradamente justificación y explicación al respecto. El contribuyente, sin aportar ningún tipo de justificante, manifestó -salvo en lo que se refería a aquellos apuntes identificados por la propia contabilidad con aportaciones de Justo, Juana y Epifanio ( NUM009)- que las aportaciones se habían hecho con cargo a la sociedad de gananciales de Carlos Jesús y Cecilia.

Esta manifestación pretendió hacerse extensiva, además, a los abonos de la cuenta 551 por compensación de remuneraciones pendientes de pago. Esta última pretensión carece, a juicio de la Inspección, de una mínima explicación o justificación en que pueda basarse

La falta de justificación aportada, la apreciación del origen de las aportaciones iniciales anteriormente detallada, la administración que ni de hecho ni de derecho se desarrollaba por los padres de Dr. Justo, su falta de recursos económicos, la identificación de los auténticos beneficiarios de la sociedad y la oportunidad que brinda el descubrimiento de una actividad oculta desarrollada de forma continuada por el contribuyente, conducen a la Inspección a concluir que los fondos inyectados sin justificación en la sociedad provienen necesariamente de las rentas defraudadas. Estas rentas aun procediendo, a juicio de la Inspección, de la actividad económica del Dr. Justo, pasan a constituir aportaciones al capital de SOLAR DE RAMIRA hechas desde la sociedad de gananciales, al menos, hasta la liquidación de esta última." (sic)

Frente a esta sólida argumentación, fundada, principalmente, en una firme prueba indiciaria, la entidad recurrente no aporta mayor prueba que una sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid que concluye que una deuda no se puede entender condonada por el mero hecho de no ser reclamada el mismo día de vencimiento.

El Impuesto de Sociedades es un impuesto eminentemente contable y la contabilidad y el balance societario deben reflejar la realidad económica de la sociedad.

Desde esta óptica, no resulta verosímil que se proceda a la aportación de capital por alguno de los socios a la sociedad sin garantía alguna de retorno y de forma constante, sin concretar el importe de los pretendidos préstamos con plazo de vencimiento y detalle de los intereses devengados.

En la regularización de la cuenta 551 cuando el saldo es acreedor - como es el caso- se ofrecen varias soluciones contables como son el préstamo documentado, el aumento de capital o la aportación sin aumento de capital.

En este último caso, si la aportación fuera proporcional a la participación de cada socio, estaríamos hablando de traspasar el saldo de la cuenta 551 a la cuenta 118 de aportaciones de socios y propietarios, que actuaría como si de una reserva disponible se tratase, destinándola a compensar pérdidas (reflejadas en la cuenta 121).

En el supuesto de que la aportación se realizase en una proporción superior a la que le correspondería al socio por su participación efectiva en el capital, el exceso sobre dicha participación se contabilizará como una subvención o donación por parte del socio, lo que supondrá un ingreso para la entidad donataria, como podemos leer en la consulta V2333-11 de la Dirección General de Tributos.

En este sentido, ninguna de estas soluciones se ha adoptado ni tampoco se ha aportado prueba alguna por la entidad recurrente que justifique el importe de las aportaciones se compense con las retribuciones que se dicen percibidas por don Justo, su cónyuge y su hijo Epifanio.

A este respecto, es significativo que las retribuciones que se dicen devengadas por la señora Juana - quien no tributaba en Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas - nunca fueron pagadas sino que acabaron saldándose con cargo a la cuenta 551.

Tampoco - a la vista del importe de las retribuciones percibidas por don Justo (3000 euros anuales)- se puede deducir la efectiva prestación de servicios a la sociedad recurrente, siendo, en todo caso, irrelevantes fiscalmente al quedar absorbidas por las reducciones por rendimientos de trabajo previstas como mínimas en la ley reguladora del impuesto.

CUARTO.-En cuanto a la sanción, para que proceda en el ámbito tributario la imposición de una sanción deben concurrir tanto el elemento objetivo, que exige la tipificación de las acciones u omisiones que constituyen infracciones tributarias, como un elemento subjetivo, según el cual debe existir algún grado de culpabilidad en la comisión de las infracciones tributarias. Ambos requisitos se encuentran recogidos en el apartado 1 del artículo 183 la Ley 58/2003, de 17 diciembre, General Tributaria en los siguientes términos:

"Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley".

En el principio de la culpabilidad en la comisión de la infracción como elemento subjetivo necesario para la imposición de la sanción, la conducta tipificada debe concurrir con el dolo o culpa con cualquier grado de negligencia, según reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, debiendo resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, prohibiendo la imposición de sanciones por el mero resultado (así se ha pronunciado el Tribunal Supremo en sus sentencias de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio de 1998, 17 de mayo de 1999, 2 de diciembre del 2000 o 7 de abril del 2001 o 16 de marzo de 2002, entre muchas otras), declarando que:

"Cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios".

Y la doctrina del Tribunal Constitucional (164/2005, de 20/6/2005, reiterando 26/4/1990) señala:

"no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias" y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente".

Es jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo que recayendo la potestad sancionadora en el órgano competente para sancionar, es a éste al que corresponde motivar la imposición de la sanción, no pudiendo, ni los órganos económico administrativos ni los Tribunales de Justicia, suplir a aquellos en el ejercicio de dicha potestad, ni subsanar una posible falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador. En este sentido se pronuncia el Alto Tribunal, entre otras, en sentencias de fecha 13 de abril de 2016 (recurso casación 2071/2014) y de 14 de diciembre de 2016 (recurso casación 3942/2015).

Como consecuencia de ello, se debe estar a los términos en que se pronunció el órgano sancionador en el acuerdo de imposición de sanción impugnado, recordando que también es jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo que la carga de la prueba de la culpabilidad corresponde a la Administración Tributaria, sin que exista una presunción de culpabilidad que deba ser desvirtuada por el obligado tributario sino, todo lo contrario, una presunción de buena fe, que debe ser desvirtuada por la Administración. Además de las anteriormente citadas sentencias, el Alto Tribunal recoge este criterio, entre otras, en sentencia de fecha 28 de abril de 2016 (recurso casación 894/2015).

En la resolución que aquí se impugna, la Agencia Tributaria motiva la conducta de la recurrente de la siguiente forma:

"SEGUNDO. Considerando las circunstancias que concurren en la conducta del presunto infractor, y que se derivan de los documentos incorporados al expediente, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT.

La instrucción del procedimiento acredita, de forma palmaria, cual es la verdadera naturaleza del uso que se da a esta sociedad por parte del Justo. En este sentido, los ingresos regularizados, de un modo u otro (sean gastos cuya afectación no se justifica o ingresos correspondientes a aportaciones no proporcionales y no reembolsables), son la consecuencia de una inyección oculta de los fondos defraudados en sede de la persona física. Así, la actividad económica realizada por SOLAR DE RAMIRA no justifica ni los gastos ni los importes determinantes de las bases imponibles negativas declaradas. Esta ausencia de justificación no sólo se produce respecto de las bases imponibles negativas objeto del presente expediente sancionador, sino que es una constante en todas las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, regularizadas en estas actuaciones, pero que no son objeto de sanción al haber prescrito la posibilidad de su imposición. El obligado tributario ha consignado estos gastos sin justificar su procedencia y, en el caso de las amortizaciones del inmovilizado, conociendo claramente que correspondían a gastos de naturaleza personal.

Además, respecto de los ingresos regularizados, la instrucción ha puesto de manifiesto claramente el uso fraudulento que se hizo de las cuentas a través de las cuales se aportan fondos a la sociedad. La falta de acreditación de su origen, la imposibilidad de que dicho origen estuviera en los padres de Justo, el resto de hechos descubiertos, las declaraciones del ISD, del IS (donde constaban los porcentajes de participación), la ausencia de retribución pactada y en algunos casos la propia dinámica de los apuntes contables, evidenciaban el conocimiento que se estaba haciendo de este uso: en este caso al igual que en la parte de los gastos asociados a la amortización del inmueble, la culpabilidad excede de la simple negligencia, y debe apreciarse plenamente el conocimiento y voluntad del obligado tributario en las irregularidades cometidas. El traspaso patrimonial (indirecto) a Epifanio y la valoración (escasa) de las participaciones de SOLAR DE RAMIRA con ocasión de la disolución de la sociedad de gananciales no hacen sino incidir en esta intención.

Otros hechos acreditados en el expediente (fundamentalmente el fraude detectado en Justo que ha dado lugar a la presentación de hasta 4 denuncias por delito fiscal) así como el escenario plurianual comprobado (tanto en la persona física implicada como en la jurídica) resultan reveladores del desprecio que reiteradamente ha mostrado el contribuyente respecto del cumplimiento de las obligaciones tributarias.

De forma específica, las bases imponibles negativas improcedentemente acreditadas previas a las que son objeto del presente expediente sancionador ascienden a 73.965,28 euros y permiten apreciar la dinámica histórica de los incumplimientos cometidos por parte del contribuyente" (sic).

Dicha motivación responde a los criterios jurisprudencialmente establecidos, sin que quepa ser calificada como estandarizada o válida para cualquier infracción tributaria.

Por tanto, no podemos admitir que la sanción se impone únicamente por la existencia de un cuadro de amortizaciones que no se ajusta con plenitud a la realidad fáctica en relación con el uso proporcional del inmueble a la actividad económica, ni al pretendido carácter de préstamo reembolsable que, a juicio de la demandante, tendrían las aportaciones realizadas a la cuenta 551 , dada la realidad económica de la procedencia de los fondos, debiendo valorarse la prueba del elemento culpabilístico no de un modo aislado, sino cotejando la dinámica operativa del doctor Justo en el ámbito de otros impuestos como el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el impuesto sobre el Patrimonio, tal y como hace la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en el prolijo acuerdo sancionador.

QUINTO.-Dispone el artículo 139.1 que en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

En consecuencia, se imponen las costas procesales a la demandante, por todos los conceptos, en la cuantía máxima de 1.500 euros.