Sentencia Contencioso-Administrativo 623/2024 Tribunal Superior de Justicia de A Coruña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección de Casamiento, Rec. 15356/2023 de 26 de septiembre del 2024

PRIMERO.- Se impugna en el presente procedimiento ordinario la resolución dictada en fecha 10 de marzo de 2023 por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia en las reclamaciones económico - administrativas 15-02325-2021; 15-08628-2021 interpuestas por BOXLEO TIC SL contra acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT, practicando liquidaciones por el concepto IVA, ejercicio 2019, períodos 7 y 12.

Se alega, como primer motivo de impugnación, la falta de competencia del órgano de gestión para dictar una liquidación como la recurrida por haberse excedido el órgano de gestión de los estrictos términos en los que se circunscribe el ámbito de actuación en un procedimiento de comprobación limitada.

Desde un punto de vista legislativo el artículo 137 de la Ley General Tributaria dispone que: "2. El inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones".

En el presente caso, en el requerimiento emitido el 4 de enero de 2021 con el que se inicia el procedimiento de comprobación limitada se expresa lo siguiente :

"El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados o, en su caso, comprobados. En concreto:

Constatar que las facturas recibidas requeridas cumplen con los requisitos legales para poder deducirse las cuotas en ellas soportadas." (sic) .

En la demanda rectora se invoca- en apoyo de su tesis- la sentencia dictada por esta misma Sala y Sección en fecha 10 de mayo de 2023 en sede del procedimiento ordinario 15341/2022 en cuya fundamentación jurídica se recoge lo siguiente:

" Este Tribunal ha afirmado en reiteradas ocasiones, entre otras en las sentencias de 20.12.2022, recurso 15530/21, de 22 de septiembre de 2022, recurso 15727/21, que por la restricción de medios del artículo 136.2 LGT el procedimiento de comprobación limitada no tiene por qué reducirse a un estudio meramente formal de la declaración del contribuyente y documentación aportada; su alcance es mayor que un mero cotejo de los datos consignados en las declaraciones y los justificantes de los mismos, pudiendo decidir sobre la deducibilidad de los gastos controvertidos. Ahora bien, aunque en la demanda se entremezclan alegaciones genéricas sobre el alcance del procedimiento de comprobación limitada, con otras propias de cada uno de los procedimientos incoados al demandante, realmente, lo que se plantea en relación al caso analizado, es que el órgano gestor se excedió en la regularización del alcance fijado en el acuerdo de inicio del procedimiento de comprobación limitada. Por tanto, no se trata tanto de resolver si lo actuado por el órgano de gestión tributaria se acomoda al ámbito propio y medios de este procedimiento de gestión, sino de si se ajusta al alcance concreto fijado para cada uno de los procedimientos en cuestión. " (sic) .

En esta sentencia se estimaba el motivo de impugnación por cuanto en el acuerdo de inicio la Agencia Estatal de la Administración Tributaria circunscribía el objeto de comprobación a que las facturas reunieran los requisitos formales, cuestión distinta a la aquí analizada por cuanto lo que es objeto de comprobación es la deducibilidad del gasto en si mismo considerado, con independencia de que las facturas reúnan todos los requisitos del reglamento de facturación, de ahí que no pueda ser extrapolable la fundamentación jurídica que se impetra por tratarse de casos distintos.

SEGUNDO.-Entrando en el examen de la cuestión de fondo se pretende , por la demandante, la deducibilidad del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a los siguientes gastos documentados mediante factura :

(i)tres servicios de restauración correspondientes a dos comidas de trabajo mantenidas con clientes y a una comida celebrada por el Consejo de Administración el mismo día que se reunía y se celebraba, acto seguido, la Junta General de socios de la entidad.

(ii) las cuotas mensuales de socio del Club Financiero Atlántico de cuatro directivos de la compañía (incluido un servicio puntual de restauración por otra comida empresarial) y

(iii) las cuotas del alquiler de un palco en el estadio de un club de fútbol.

Respecto al primer apartado, ya en nuestra sentencia 12/2022 de catorce de enero, dictada en sede del procedimiento ordinario 15491/2020 - en la que era parte la misma entidad recurrente- dijimos lo siguiente :

" CUARTO.- Respecto de las comidas por reuniones de los miembros del Consejo de administración y Comité de dirección de la empresa:

Para justificar el carácter deducible de tales gastos la entidad actora invoca lo dispuesto en el artículo 96.Uno apartado 6º LIVA.

Aunque este artículo, como hemos visto, a través de la remisión a la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, y por tanto al artículo 15 LIS2014 exceptúa del carácter no deducible de los donativos y liberalidades, los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, no se pueden entender comprendidos entre ellos los gastos de restauración o comidas a las que asistan los miembros del Consejo de administración y del comité de dirección de la empresa, pues como ya sostiene el Tribunal Supremo, de la lectura del artículo 15 LIS2014, puede concluirse que se esboza un ámbito subjetivo de aplicación, que parece excluir aquellos gastos dispuestos a favor de accionistas o partícipes. Y añade que esta consideración responde a la lógica del diseño normativo, "puesto que cuando el objetivo no se integra en la propia actividad empresarial de optimizar los resultados empresariales, sino en beneficio particular de los componentes de la sociedad, decae cualquier consideración de gasto deducible excluido de los donativos o liberalidades". (sic) .

En congruencia, hemos de mantener el mismo criterio en el presente recurso contencioso - administrativo .

En cuanto a la deducibilidad de las cuotas del club financiero correspondientes a cuatro directivos de la entidad, cumple decir que los clubes financieros son entidades privadas en las que se ofrecen servicios de restauración e instalaciones deportivas como piscinas o gimnasios.

Ello quiere decir que, con independencia de que en sus locales se celebren eventos relacionados con el mundo empresarial o comidas y desayunos de trabajo, ello no implica la deducibilidad del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en las correspondientes cuotas ya que, sobre la base de la interpretación restrictiva de los beneficios fiscales, lo cierto es que- de refrendar la tesis de la entidad demandante- la misma deducibilidad sería extensible a toda clase de clubes privados o sociedades deportivas ( v.gr. clubes de golf, náuticos, sociedades hípicas etc.) sobre la base de que en los mismos se celebran comidas de negocios, obviando que la finalidad principal de dichas entidades es la de servir de lugares de ocio y esparcimiento para directivos y sus familiares.

En consecuencia, no encontrarían encaje en los términos de vinculación entre el gasto y la actividad empresarial de acuerdo con el artículo 95 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por último y, por lo que respecta a la deducibilidad del Impuesto sobre el Valor Añadido abonado por el palco del estadio de Balaídos conviene traer a colación la reciente sentencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid 6 de marzo de 2024 ( ROJ: STSJ M 2634/2024 - ECLI:ES:TSJM:2024:2634) en la que se aborda un supuesto análogo al aquí planteado referido a la "suscripción de contratos de cesión de uso de localidades en el palco sito en el Estadio Santiago Bernabéu", y en cuya fundamentación jurídica se recoge lo siguiente:

"SEXTO.- Conforme a las normas y jurisprudencia transcritas, hay que determinar si son deducibles o no las cuotas soportadas a las que se alude en la demanda, las cuales, a juicio de la actora, corresponden a servicios relacionados con el ámbito de las relaciones públicas y con la organización de eventos de formación para sus empleados.

Pues bien, es aplicable al caso el art. 96.Uno de la Ley 37/1992, que en sus apartados 3º, 5º y 6º dispone que no pueden ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de alimentos y bebidas (apartado 3º), bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas (apartado 5º), así como los servicios de hostelería y restauración (apartado 6º).

Se afirma en la demanda que una parte de los gastos cuestionados estaban destinados a clientes o posibles clientes, tratándose de gastos generales cuya finalidad era la obtención de un mayor beneficio económico. Pero la realidad es que la actora no ha acreditado la identidad de los destinatarios de los gastos que vincula con "relaciones públicas", limitándose a efectuar alegaciones que carecen de apoyo probatorio.

El apartado 6º del mencionado art. 96.Uno de la Ley del IVA contiene una excepción al admitir la deducción de las cuotas correspondientes a servicios de hostelería y restauración cuando su importe tuviera la consideración de gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades.

Esto nos remite a la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, que en el art. 15.e) dispone que no tienen la consideración de gastos deducibles las donaciones y las liberalidades, no estando comprendidos en esa letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores, ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar la venta de bienes y prestación de servicios, ni, en fin, los que se hallen correlacionados con los ingresos.

El concepto de "gasto necesario" no es una cuestión pacífica, ya que puede ser contemplado desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepto económico, en el que los gastos y los ingresos están directamente relacionados, al entenderse el gasto como un coste de los ingresos obtenidos; segunda, negativa, como concepto contrario a donativo o liberalidad. Pero ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios.

Siguiendo este criterio, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalista del mismo, ligada al concepto de partida deducible y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Promocionar es realizar actuaciones dirigidas a mejorar el conocimiento y la consideración de los servicios que presta una persona o entidad, facilitando la futura contratación de esos servicios por terceros. Esa actividad consiste de forma habitual en la publicidad o propaganda de los servicios prestados y su fin es la apertura o prospección de nuevos mercados.

Por otro lado, el concepto "gastos por atenciones a clientes" no engloba cualquier gasto que tenga por destinatario a un cliente, sino únicamente los dirigidos a lograr concretos objetivos relacionados con la actividad económica.

Ambos conceptos (promoción y atenciones a clientes, proveedores o empleados) deben ser objeto de interpretación estricta y su concurrencia tiene que ser probada por el obligado tributario, pues con ello pretende obtener una deducción fiscal.

Esta Sección viene declarando que la regulación introducida por la Ley 43/1995 y por el posterior Real Decreto Legislativo 4/2004, al igual que la vigente Ley 27/2014, es más amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre los ingresos y los gastos, dando cabida a deducciones vedadas por la antigua Ley 61/1978, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción, de tal forma que quedan fuera de la excepción al concepto de "liberalidad" los gastos que no discurran en el estricto ámbito de la promoción de la venta de bienes, de las relaciones con clientes o proveedores o, en fin, de las atenciones con respecto al personal. Y esto remite, en última instancia, a la necesidad de que quien pretende la deducción acredite la finalidad específica de cada uno de tales desembolsos, tanto en lo que se refiere al ámbito subjetivo (personas destinatarias del gasto), como a la faceta objetiva (relación que motiva su realización).

Así las cosas, los gastos aquí cuestionados no son deducibles porque, además de la prohibición que establece el art. 96.Uno.5º de la Ley 37/1992, la entidad actora no ha justificado la razón que motivó cada uno de tales gastos ni sus concretos destinatarios.

Hay que señalar, en este punto, que la exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de realizar gastos con proveedores, clientes o empleados, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las circunstancias que exigen su realización en cada caso, lo que no es admisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.

- Invoca la parte actora, no obstante, que el rechazo de la deducción de los aludidos gastos vulnera el derecho comunitario y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Para desestimar este argumento hay que remitirse a la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 25 de septiembre de 2020 (recurso de casación nº 2989/2017), que dice lo que sigue:

"En definitiva, del hecho de que no permita deducción del IVA, en un supuesto como el que nos ha venido ocupando, podría extraerse la conclusión de que el artículo 96.5. 1º LIVA es contrario al derecho de la Unión Europea. Sin embargo, consideramos que una interpretación conjunta de los preceptos recién citados permite llegar a una conclusión opuesta, es decir, que dicho precepto es respetuoso con la normativa de la Unión Europea sobre el IVA y, por tanto, no resuelta procedente plantear cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, por mucho que, insistimos, una interpretación aislada del mismo da pie a pensar lo contrario.

Es cierto que, como señala la sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Tercera) de 15 de abril de 2010, X Holding, C-538/08 y C-33/09 , entre otras muchas, que el derecho a deducción enunciado en el artículo 6, apartado 2, de la Sexta Directiva constituye, como parte del mecanismo del IVA, un principio fundamental inherente al sistema común del IVA y, en principio, no puede limitarse (apartado 37).

Ahora bien, dicho principio del derecho a deducción está sujeto a la excepción que figura en el artículo 17, apartado 6, de la Sexta Directiva, en particular, en el párrafo segundo de dicho apartado, cuyo tenor es el siguiente: "Antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación.

Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva".

No es menos cierto, señala la Tribunal de Justicia (Sala Tercera) de 15 de abril de 2010, X Holding, C-538/08 y C-33/09, es:

- que el Consejo no adoptó ninguna de las propuestas que le presentó la Comisión con arreglo al artículo 17, apartado 6, párrafo primero, de la Sexta Directiva, los Estados miembros pueden mantener su legislación existente en materia de exclusión del derecho a deducción del IVA hasta que el legislador de la Unión establezca un régimen común que regule las exclusiones y realice de esa forma la armonización progresiva de las legislaciones nacionales en materia de IVA. Por lo tanto, el Derecho de la Unión no tiene en la actualidad ninguna disposición que enumere los gastos excluidos del derecho a deducción del IVA (apartado 39).

- que el Tribunal de Justicia ha declarado que el artículo 17, apartado 6, de la Sexta Directiva presupone que las exclusiones que pueden mantener los Estados miembros de conformidad con esta disposición eran legales en virtud de la Segunda Directiva, la cual era anterior a la Sexta Directiva (apartado 40).

- que el artículo 11 de la Segunda Directiva, pese a establecer en su apartado 1 el derecho a deducción, establecía, en su apartado 4, que los Estados miembros podían excluir del régimen de deducción determinados bienes y servicios, en especial aquellos que fueran susceptibles de ser exclusiva o parcialmente utilizados para la satisfacción de las necesidades privadas del sujeto pasivo o de su personal (apartado 41).

- que, por consiguiente, esta disposición no concedió a los Estados miembros una facultad discrecional absoluta para excluir todos o casi todos los bienes y servicios del derecho a deducción, vaciando de esta forma de contenido el régimen establecido mediante el artículo 11, apartado 1, de la Segunda Directiva (apartado 42).

- que, además, el artículo 17, apartado 6, párrafo segundo, de la Sexta Directiva, debe ser objeto de una interpretación estricta, no pudiendo considerarse que esta disposición autorice a un Estado miembro a mantener una restricción del derecho a la deducción del IVA que pueda aplicarse de manera general a cualquier gasto relacionado con la adquisición de bienes, con independencia de su naturaleza o de su objeto (apartado 43).

Y, por último, que de cuanto antecede se desprende que la facultad concedida a los Estados miembros por el artículo 17, apartado 6, párrafo segundo, de la Sexta Directiva exige que estos últimos definan suficientemente la naturaleza o el objeto de los bienes y servicios excluidos del derecho a deducción para garantizar que dicha facultad no sirva para establecer exclusiones generales de dicho régimen (apartado 44).

Pues bien, la Ley del IVA define suficientemente la naturaleza o el objeto de los bienes o servicios excluidos del derecho a la deducción, "atenciones a clientes", en nuestro caso, lo cual nos permite declarar, parafraseando el fallo de esa sentencia, que los artículos artículo 11, apartado 4 de la Segunda Directiva y 17, apartado 6 de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a la Ley del IVA española, que excluye la deducción del impuesto sobre el valor añadido correspondiente a la categoría de gastos relativas a "atenciones a clientes".

No se olvide, además, que el artículo 17.2 de la Sexta Directiva, se limita a establecer que el derecho a deducir debe reconocerse "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas" y, como hemos dicho, en la presente ocasión, las operaciones realizadas (las atenciones a clientes) no están sujetas. Por tanto, en realidad, no se ha producido una extralimitación del derecho a deducir prohibida por dicho precepto.

(...)

La interpretación conjunta de los artículos 9. 1 º, 7. 7 º y 96.Uno.5º LIVA interpretados conforme a la luz y a la letra de la finalidad de la directiva permite sostener que el último de ellos, en particular, no es contrario a la Sexta Directiva.".

Y con base en estos argumentos, la aludida sentencia del Tribunal Supremo establece la siguiente doctrina:

"(...) la limitación establecida en el artículo 96.Uno.5º LIVA , que excluye la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes destinados a atenciones a clientes, no es contraria a los artículos 17 y 27 de la Sexta Directiva.".

- La actora también aduce que el TEAR ha vulnerado el principio general de carga de la prueba por haber hecho caso omiso a la documentación aportada con el escrito de alegaciones.

Tampoco este motivo de impugnación puede ser acogido por la Sala. En efecto, en el quinto fundamento jurídico de la resolución recurrida el TEAR dice sobre las pruebas presentadas:

"De los elementos de prueba aportados no se deduce que los gastos incurridos puedan considerarse como una excepción a la prohibición del artículo 96.Uno.5º de la Ley de IVA , por cuanto no se trata de bienes o servicios propios del tráfico habitual de la empresa, ni tienen la consideración de objetos o muestras publicitarias de sus actividades, ni tampoco resulta acreditado la necesidad de los mismos para el ejercicio de la actividad económica.

No puede admitirse, por tanto, que las atenciones a clientes, asalariados, o terceras personas materializados a través de entradas gratuitas para el acceso a un estadio de fútbol sirvan inmediatamente a los fines de la empresa, o a publicitar o impulsar su objeto de negocio.

Teniendo en cuenta tanto la claridad de la norma española como su acreditado anclaje en la europea, este Tribunal no puede más que concluir que el órgano administrativo ha actuado correctamente al prohibir la deducibilidad de las cuotas correspondientes a los gastos controvertidos, desestimándose las alegaciones de la reclamante en este punto." (sic).

En aplicación de este criterio- que la Sala comparte- al caso que nos ocupa- con el que guarda analogía- no procede la estimación de este motivo de impugnación.

TERCERO.-Dispone el artículo 139.1 que en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

En consecuencia, se imponen las costas procesales a la parte demandante en la cuantía máxima de 1.500 euros por todos los conceptos.