PRIMERO.- Se impugna en el presente procedimiento ordinario la resolución dictada en fecha 10 de mayo de 2023 por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia en la reclamación económico - administrativa NUM000 interpuesta por D. Ignacio frente a la resolución desestimatoria dictada en et recurso de reposición contra la liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2020, emitida por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de LUGO de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por cuantía de 354,37 euros.
El objeto del presente procedimiento ordinario gira en torno a la deducibilidad de los gastos del vehículo matrícula NUM001.
El aquí recurrente está inscrito en el epígrafe 884 del IAE "peritos tasadores, seguros alhajas..".
En la resolución del recurso de reposición la Agencia Estatal de la Administración Tributaria deniega el beneficio fiscal aplicado en la autoliquidación con base en la siguiente argumentación : " Aporta el contribuyente unos cálculos, en hoja Excel, en los que los kilómetros recorridos con el vehículo matricula NUM001 en e/ ejercicio 2020 para el ejercicio de la actividad fue de 38.964 Kms; sin embargo, de acuerdo con la Hoja Excel aportada, los kilómetros efectuados en el ejercicio 2020 para la realización de su actividad fue de 37.124 Kms. (CAPS 26.429, ARAG 1.730, MAPFRE 2.360 Y VALORA Y VARELA 6.605), lo que supone una diferencia de 1.840 Kms. En la misma hoja, en el apartado que denomina "RESUMEN KM 2020" indica los siguientes datos sobre los kilómetros recorridos: "CAP S.L.-26.429 "ARAG Franquicias en desplazamientos fuera de Lugo-480", "Kilómetros No facturados en CAP y ARAG (Lugo Sarria LugoJ-3 . 720 " y "VALO RA Y VARELA-6.605", lo que supone un total de 38.984 Kms. Cabe indicar que, dado que el contribuyente reside en Sarria y ejerce su actividad en Sarria, no quedaría acreditado que los kilómetros recorridos por desplazamientos ''fuera de Lugo" y los realizados entre "Lugo Sarria Lugo" se correspondan con el ejercicio de su actividad.(...).
El aquí recurrente aporta, como prueba de la pretendida afectación exclusiva del vehículo a la actividad, una relación de facturas emitidas por el ejercicio de su actividad, en las cuales aparecen reflejados los kilómetros facturados; documentos de desglose de los kilómetros recorridos en el ejercicio de su actividad; facturas de combustible en las que aparecen desglosados todos los repostajes, indicando el número de matrícula y el nº de tarjeta de combustible; facturas del Taller Oficial BMW así como Documentación acreditativa de la titularidad de un segundo vehículo.
En refuerzo de su tesis cita, entre otras, la sentencia 282/2023 de 15 de mayo dictada, por este Tribunal, en sede del procedimiento ordinario 15130/2022, si bien solo transcribe un fragmento de la misma.
En efecto, en la fundamentación jurídica de dicha sentencia se recoge lo siguiente:
"SEGUNDO.- O recorrente considera que o vehículo TTS matrícula NUM002 está afecto a súa actividade de advogado, polo que, a súa amortización xunto cos gastos anexos: garaxe, parquinks, peaxes autopista, combustible, seguros ...deben admitirse para determinalo rendemento da súa actividade.
O letrado do Estado subliña que non se acredita a afectación - exclusiva- do vehículo á actividade nin a relación dos gastos coa actividade.
Resulta evidente que, a diferente regulación, na lexislación do IRPF e IVE, verbo dos turismos non abonda na claridade da exención dos gastos.
No IVE admítese a afectación parcial dos vehículos de turismo, sendo precisamente a regra xeral a dedución tamén parcial das cotas soportadas, na medida en que normalmente se aplica a presunción de afectación dos vehículos á actividade do 50 por 100. Con todo, esta última regra non se admite en relación co IRPF1, pois para a dedución tanto dos gastos de amortización dos vehículos como dos derivados da súa utilización esíxese a afectación exclusiva á actividade, o que imposibilita que os mesmos poidan ser utilizados para necesidades privadas, por moi irrelevante que sexa devandito uso. O que acontece é que coma indica a STSJ de Madrid do 10 de marzo de 2015 (PROV 2015, 92792) «... a normativa do IVE non é aplicable ao IRPF por tratarse de tributos de distinta natureza que gravan diferentes feitos impoñibles».
Debemos, polo tanto, estar á regulacion do IRPF, que esixe unh aafectación exclusiva á actividade, ou que nos remite a un problema de proba. Fóra dos casos previstos no artigo 22.4 do RIRPF, é dicir, se non concorren as condicións obxectivas sinaladas no precepto, só cabe a posibilidade de que se deduza o gasto se o contribuínte proba a afectación exclusiva do vehículo á actividade. Este concepto hase de interpretar de forma estrita, de tal modo que non pode entenderse cumprido o requisito cando se dedique de forma case total á actividade económica, pois mesmo no caso de que o uso que se faga do vehículo para necesidades privadas sexa irrelevante habería que considerar que non está afecto exclusivamente á actividade. A consulta da DXT do 21 de setembro de 2015 (PROV 2015, 297448) (V2703-15) sinalou que «... dado que o elemento patrimonial en cuestión e a actividade desenvolta polo consultante non se atopan entre as excepcións contempladas no apartado 4 do anteriormente citado artigo 22 do RIRPF, para que o vehículo do consultante poida ter a consideración de elemento patrimonial afecto e sexan deducibles os gastos derivados da utilización do mesmo resulta necesaria a súa utilización exclusiva nos fins da devandita actividade. Desta forma se o vehículo fose utilizado tanto na actividade, como para fins particulares, aínda que esta última utilización tivese un carácter accesorio e irrelevante, non tería a consideración de elemento patrimonial afecto, non resultando deducibles os referidos gastos». A STSJ da Comunidade Valenciana do 28 de marzo de 2014 (JT 2014, 1161), FJ 5.º:
«Conforme se desprende de tales artigos, os automóbiles entenderanse afectados á actividade económica do reclamante cando sexan necesarios para a obtención dos ingresos e utilícense "exclusivamente" na actividade, dado que, por unha banda, o vehículo turismo é un elemento patrimonial indivisible, polo que nunca podería dar lugar a unha afectación parcial, e, por outra banda, ao non estar relacionado coas actividades opostas excepción no Regulamento, a súa dedicación simultánea á actividade económica e ás necesidades privadas, aínda cando estas fosen irrelevantes, determinaría a súa non afección». A STSJ de Madrid do 10 de marzo de 2015 (PROV 2015, 92792), FJ 7.º, sinala que «para admitir a dedución dos gastos referidos ao automóbil é preciso que estea afecto de modo exclusivo á actividade económica, sen que sexa admisible o seu uso persoal, nin sequera de forma accesoria».
A determinación do grao de afectación á actividade é unha cuestión fáctica cuxa proba directa é moi complicada, polo que deben analizarse os elementos probatorios que se admiten para estes efectos. Ademais, a proba da afectación exclusiva á actividade pode ser necesaria non só co vehículo senón tamén con outros bens relacionados co mesmo como pode ser unha praza de garaxe, que terá a consideración de elemento patrimonial afecto sempre que se utilice para os fins da actividade e non se destine, en todo ou en parte, a satisfacer necesidades particulares do contribuínte, nese caso haberá de observarse o disposto no artigo 22.3 do RIRPF, que sinala que os elementos patrimoniais indivisibles non son susceptibles de afectación parcial.
Isto significa que a praza de garaxe non se podería utilizar para o estacionamento doutros vehículos non afectos, pois en tal caso dita praza estaríase a utilizar en parte para a satisfacción de necesidades privadas A determinación dos elementos afectos non só é determinante dos gastos por amortización e financiamento da súa adquisición, senón que tamén o é da dedución dos gastos normais nos que se incorra para o normal uso e funcionamento dos devanditos bens, incluídos os de reparación e conservación destes.
En efecto, a afectación ou non á actividade dos vehículos de turismo condiciona tamén a doutros gastos conexos. Neste sentido, a DXT considerou que para que os gastos de utilización do vehículo sexan deducibles no IRPF hase de acreditar a afectación exclusiva do vehículo á actividade, polo que ante a ausencia desta proba non se poderán deducir dos rendementos netos os gastos de gasolina, aparcamento, peaxes, seguros ou os de reparación e mantemento do automóbil; vos tribunais ten dito: a STSJ de Madrid do 10 de marzo de 2015 (PROV 2015, 92792) , en cuxo FJ 7.º sinala que «... as probas achegadas pola recorrente non exclúen o uso do vehículo para necesidades privadas, polo que non pode considerarse afecto en exclusiva á actividade económica, e iso impide admitir a dedución dos gastos referidos ao devandito turismo». No mesmo sentido a STSJ de Galicia de 11 xuño de 2014 (PROV 2014, 218296), FJ 3.º: «Era por tanto o actor neste procedemento o que debería acreditar que o vehículo... estaba afecto en exclusiva á actividade por el desenvolta, e non facéndoo, os gastos de combustible, autoestrada, reparación, etc., non se poden entender relacionados coa obtención de ingresos».
Que estarmos ante unha cuestión dificultosa para ou contribuinte resulta dás consultas do 29 de novembro de 2005 (JT 2006, 55) (V2444-05) e 7 de abril de 2015 (PROV 2015, 157312) (V1050-15); a DXT sinala o seguinte: «Esta Dirección Xeral non pode especificar cales son os medios máis idóneos para acreditar a afectación real do vehículo ou vehículos obxecto de consulta. Será o interesado quen haberá de presentar, en cada caso, os medios de proba que, conforme a dereito, sirvan para xustificar a maior afectación do vehículo á actividade empresarial, que serán valorados pola Administración tributaria». a contabilización e xustificación do gasto son requisitos que se esixen en todo caso para que os gastos sexan deducibles, pero non acredita nin a súa realidade nin a súa deducibilidad de acordo con os criterios legais. a necesidade e a afectación exclusiva son dous aspectos diferentes que requiren tamén de elementos probatorios diversos e complementarios.
Sen dúbida falarmos dunha proba complexa mais non imposible; : STSJ Castela e León (Sala de Valladolid) do 30 de xuño 2014 (JT 2014, 1359) , FJ 3.º: «A imposibilidade ou dificultade de desenvolver esa proba por tratarse dun feito negativo non é acollida pola Sala. É certo que unha proba directa do feito é moi difícil, pero non o é en cambio o ofrecemento dunha proba indiciaria que poida levar ao convencemento de que ese vehículo está concretamente afectado de maneira exclusiva e directa á actividade (proba testifical dos empregados da empresa, letreiros pintados no vehículo ou vehículos adquiridos, titularidade dos xerentes ou socios da empresa doutros vehículos para o seu uso particular etc.)». Este mesmo texto recóllese de forma literal en sentenzas doutros tribunais, como a STSJ de Murcia do 10 de marzo de 2016 (PROV 2016, 80574) , FJ 2.º Nun sentido similar as SSTSJ de Castela-León (Sala de Burgos) do 14 de outubro de 2011 (JT 2011 , 1229) , FJ 8.º e 24 de febreiro de 2012 (JT 2012, 273) ,FJ 7.º: «A non admisión como suficiente das probas propostas pola actriz non cabe entenderse como a esixencia dunha proba diabólica, como se denuncia na demanda, xa que a proba do feito que aquí se controvierte, sempre é posible a partir de determinados datos, como pode ser o tipo de vehículo, o acondicionamento do mesmo, a distancia percorrida e os días e horas na que se fixo, etc. de modo e maneira que esta alegación tampouco serve para anular a decisión administrativa impugnada».
Igualmente defende esta tese a STSJ de Galicia do 3 de marzo de 2010 (PROV 2010, 144640): «Esta Sala xa tivo ocasión de pronunciarse en diversas ocasións na exégesis do artigo citado, despexando a obxección relativa a que a proba do uso ou afectación exclusiva do vehículo á actividade xeradora de ingresos convértese nunha sorte de "probatio diabólica" na medida en que esixe establecer un feito negativo, cal é a non utilización do vehículo para fins privados. Ao contrario, con todo, o que se debe establecer, non tanto indiciariamente senón, polo menos, dun modo que poña de manifesto a efectiva e completa afectación do vehículo, é a realidade dun uso deste propio e exclusivo nas actividades empresariais e profesionais de quen pretende a dedución, circunstancia que non se acreditou polo demandante. O mesmo criterio reitérase noutras sentenzas do mesmo tribunal como a do 18 de febreiro de 2015 (JT 2015, 534), FJ 3.º
A proba máis definitiva é a achega dunha documentación na que se dea detalle de cada itinerario percorrido no desenvolvemento da actividade, así como do motivo e a xustificación dos desprazamentos. Isto supón dar noticia do lugar e a data das saídas, os clientes visitados ou os motivos de cada desprazamento.
Certamente iso pode requirir da empresa a llevanza de rexistros de utilización do vehículo e a preconstitución de probas relativas aos desprazamentos realizados para o desenvolvemento da actividade, o que se considerou que non é unha esixencia excesiva na medida en que diso derivan enormes vantaxes para o contribuínte.
A titularidade doutro vehículo non proba inequivocamente que o automóbil que se considera afecto á actividade polo contribuínte utilícese por este unicamente para fins profesionais, polo que non se pode considerar como unha proba definitiva da afectación exclusiva á actividade. Con todo, si é un indicio que, conxuntamente con outros, pode levar á convicción do uso exclusivo na actividade dun dos vehículos, como así foi recoñecido por diversos tribunais; a STSJ de Galicia do 20 de novembro de 2015 (JT 2015, 1630) , FJ 8.º:
«En canto á alegación de que Don ... dispón doutro vehículo ao seu nome (...) este dato non desvirtúa o uso particular ao que tamén poida destinar o vehículo Mercedes clase E que a empresa lle asignou na súa condición de xerente. E proba diso son os desprazamentos efectuados en días festivos e en horas de tarde e noite». O mesmo criterio susténtase na sentenza do mesmo tribunal do 18 de febreiro de 2015 (JT 2015, 534) , FJ 3.º: «O que o contribuínte poida destinar a fins particulares outro vehículo non implica que o Audi 5 destíneo en exclusiva á súa actividade profesional, cando se trata dun vehículo turismo que polas súas características é fácil deducir o seu destino a actividades particulares ou persoais, ademais de poder destinarse ás actividades relacionadas coa súa profesión de avogado; as SSTSJ de Castela-León (Sala de Burgos) do 14 de outubro de 2011 (JT 2011 , 1229) , FJ 8.º e 24 de febreiro de 2012 (JT 2012, 273) , FJ 7.º: «O feito de que sexa propietario doutro vehículo, tampouco é unha circunstancia que sen máis poida levar á Sala á convicción de que o vehículo en cuestión atópase destinado exclusivamente ao exercicio da súa actividade empresarial». Na mesma liña a sentenza do mesmo tribunal do 7 de novembro de 2011 (JT 2012, 273) , FJ 3.º: «E, da mesma maneira, a circunstancia de que o actor sexa titular doutro vehículo... non permite supoñer que este sexa o que se utiliza para as actividades non profesionais e que o outro se reserva para as de tal natureza debido a que do feito probado da existencia desoutro vehículo non cabe deducir, segundo as regras do criterio humano, o feito que se quere probar da afectación exclusiva».
TERCEIRO.- Con lestes alicerces debemos resolvela controversia.
Se ben ninguén cuestiona que a profesión do recorrente - advogado- está anoada, de xeito inexorable, coa realización de desprazamentos os diferentes tribunais, visitas a inmobles, reunións con clientes e peritos ... a controversia é outra: afectación exclusiva ou non á actividade do vehículo AUDI TTS, dado que, unha cousa é a NECESIDADE do turismo e outra a EXCLUSIVIDADE no seu uso. Coma indica a xurisprudenza: A esixencia de acreditar a vinculación de cada gasto coa actividade non pode ser suplida cunha xenérica necesidade de efectuar gastos ; o contrario supoñería a admisión do carácter deducible da totalidade de gastos que se declaren sen que sexa necesario xustificar as circunstancias profesionais que esixen a súa realización caso a caso; o anterior non é admisible porque supón deixar en mans do suxeito a cuantificación da base impoñible e, en definitiva, do crédito tributario, STSJ Madrid 366/2018 de 23 xullo (JT 2018, 815)
O recorrente indica que dispón doutro turismo para uso particular - AUDI S3 PO-0490-BP, e indica os Km percorridos por cada turismo ( ITV ) e, asemade, que realiza desprazamentos ó despacho ( dende o domicilio familiar ) e os Tribunais de toda Galicia, xuntas de sociedades,.... Esto acredita a NECESIDADE dun turismo, mais non que o AUDI TTS estea afectado, de xeito exclusivo, á actividade de advogado.
Coma dixemos noutras sentenzas, non se achega unha relación, polo miúdo, de cadanseu desprazamento, motivo ( Tribunal, procedemento, xunta,.... ), km, terceiro ... xunto cunha proba da súa realización, senón que, falarmos de alegacións de tipo xenérico, que son insuficientes para acreditar a afectación exclusiva.
A mesma conclusión debemos facer verbo dos gastos conexos: combustible, seguros, impostosautopista, parquin... e tamén no caso da praza de aparcamento da Praza da Estrela, xa que, se ben, a praza está asigada ó vehículo Audi TTS e se atopa perto do despacho profesional, o concluir que o vehículo non está afecto en exclusiva á actividade é posible o uso da praza tamén para necesidades particulares.
Verbo do feito de que, noutras comprobación previas - de exercicios precedentes- a AEAT non cuestionara a afectación, estaríamos ante un precedente vencellado cos feitos xurdidos cadanseu ano fiscal, que non impide o cambio de criterio (motivado) da administración, que é o que acontece no caso presente.
Onde debemos darlle a razón é verbo do gasto en AUGA MINERAL, dado que o podemos considerar un gasto necesario e non un mero capricho.
A deducibilidad dos gastos está condicionada polo principio de correlación cos ingresos. De modo que respecto de os gastos que se acredite que se orixinaron no exercicio da actividade, relacionados coa obtención dos ingresos serán deducibles, mentres que cando non exista esa vinculación ou non se probase suficientemente non terán a consideración de gastos fiscalmente deducibles. Ademais, para que sexan deducibles deberán cumprir os requisitos de correcta imputación temporal, de rexistro na contabilidade ou nos libros rexistros, así como estar debidamente xustificados, CV 1361/17 de 2 xuño (JUR 2017, 201575), CV 1200/17 de 18 maio (JUR 2017, 159134).
É certo que a Administración ten un criterio moi restricitivo; así Segundo a DXT, en Resolución núm. 274/2002 de 19 febreiro (JUR 2002, 120770), a adquisición de roupa adecuada para o exercicio dunha persoa que se dedica ao asesoramento xurídico, fiscal e financeiro non constitúe gasto deducible.
Mailo reflectido, considerarmos que, a adquisición de auga ( mineral ou non ) para consumo do persoal do despacho - e clientes- supón un gasto anoado á obtención dos ingresos, xa que este gasto non precisa de ser NECESARIO - indispensable-senón estar anoado coa actividade, en termos de racionalidade, e considerarmos que esta racionalidade concorre."(sic)
Del criterio de la Sala, expresado en la sentencia dictada de contraste, no puede colegirse, como hace el recurrente, la afectación exclusiva del vehículo a la actividad profesional de aquél.
No en vano, la citada sentencia estima parcialmente el recurso pero solo en referencia a la deducibilidad de los gastos de agua mineral.
En el presente caso, partiendo de la base de que el documento Excel tiene carácter interno y es elaborado " ad hoc" por el aquí demandante , el desglose de kilómetros realizados así como las facturas de combustible , en tanto en cuanto no se relacionan directamente con la prestación de sus servicios como perito, siendo compatibles con el uso simultáneo para actividades privadas, no justifican una afectación exclusiva, siendo irrelevante, a estos efectos, que el recurrente disponga de un segundo vehículo.
Por todo ello entendemos que la prueba aportada no acredita la afectación exclusiva a la actividad que exige la dicción del art. 29 de la LIRPF en relación con el art. 22.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En consecuencia, el presente recurso contencioso - administrativo no puede ser estimado.
SEGUNDO.-Dispone el artículo 139.1 que en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.
Concurriendo este último supuesto no se hace expresa imposición de las costas procesales.
