Sentencia Contencioso-Administrativo 70/2025 Tribunal Superior de Justicia de A Coruña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección de Casamiento, Rec. 15786/2023 de 29 de enero del 2025

Primero.- Se impugna en el presente procedimiento ordinario la resolución dictada en fecha 13 de septiembre de 2023 por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia en las reclamaciones económico - administrativas NUM000; NUM001 interpuestas por don Juan Enrique contra acuerdos de la AEAT Administración de El Ferrol relativos a liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de los ejercicios 2017 y 2018, de las que resultaron a ingresar 1.920,36 y 1.857,33 euros, respectivamente.

La cuestión litigiosa consiste en determinar si procede integrar al 75 % la totalidad de las prestaciones cobradas por el actor de la entidad de previsión social de los empleados del Grupo Endesa, en el ejercicio de referencia.

Expone la Administración demandada que en virtud del Convenio Colectivo de ENDESA de 1963 se creó la Mutualidad de Previsión Social, a la cual se incorporaron todos los trabajadores, arbitrándose como un sistema de protección complementario al de la Seguridad Social, esto es, voluntario o no obligatorio. El 29/11/2000 la Asamblea General Extraordinaria de la Mutualidad de Previsión Social acordó su trasformación en un Plan de Pensiones para empleados de Endesa, con disolución de la primera. Por ello, en el momento de la jubilación, los trabajadores pueden percibir por razón de las aportaciones al Plan de Pensiones, a partir del año de su jubilación, una cantidad en forma de renta, o bien, una prestación única en forma de capital. Como la prestación por jubilación percibida por el actor en los mentados años deriva de aportaciones que en su día fueron deducidas (o pudieron serlo) de la base imponible y de otras que no pudieron ser minoradas, ni reducidas, pero que sí tributaron, la integración de la prestación como rendimientos de trabajo debe reducirse en la parte que se corresponde con cuotas que no fueron en su día minoradas o reducidas. Dado que no consta la cuantía concreta de estas aportaciones, la proporción a la que debe aplicarse la reducción del 25% se calcula en atención al porcentaje que representa dicho periodo con relación al consumido hasta la jubilación.

El actor se opone a este cálculo alegando que no está previsto en la norma y es contrario a la jurisprudencia del TS y doctrina de algunos TSJ, que afirman que debe aplicarse el

75 % a la totalidad de las prestaciones percibidas por jubilación, al no acreditar la Administración que la prestación a la mutualidad supera el importe de las aportaciones que no pudieron, en su día, ser objeto de minoración o reducción en la base imponible del impuesto, según la legislación entonces vigente.

El Abogado del Estado reitera los argumentos de los acuerdos impugnados, citando la sentencia de 01.07.2020, recurso 15571/2019, dictada por este Tribunal en apoyo de aquellos.

SEGUNDO.- La Disposición Transitoria 2ª de la Ley 35/2006, de

28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), regula el régimen transitorio aplicable a las Mutualidades de previsión social, estableciendo lo siguiente:

"1. Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.

2. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.

3. Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 por ciento de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas".

No discute la demandante las fechas de inicio y fin de aportaciones realizadas a la Mutualidad que no pudieron ser objeto de reducción o minoración, de las que debemos partir. Lo que plantea el actor es que no pudiendo acreditar el importe de tales aportaciones, la integración de la prestación percibida debe hacerse en el 75%, salvo que la AEAT acreditase que la prestación supera los límites cuantitativos previstos en el apartado 2, de la mentada DT 2ª LIRPF.

Y sobre este particular ya nos hemos pronunciado en la sentencia de 01.07.2020, recurso 15571/19, reproducida íntegramente en otras posteriores, como la de 24.02.2021, recurso 15566/2019, declarando: "La norma tiene su precedente en las respectivas transitorias terceras de la Ley 40/1998, de

9 de diciembre, y del Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, del mismo contenido de la anterior, y derivan del régimen fiscal que para los planes y fondos de pensiones introdujo la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Planes y Fondos de Pensiones.

En la sentencia de esta Sala de 24 de abril de 2013 (Recurso número 15193/2012) este Tribunal ya ha interpretado el alcance de lo dispuesto en aquel apartado, y con cita de la resolución de la Dirección General de Tributos V2775/2011, de 22 de noviembre de 2011, se concluyó que "el régimen del apartado 3, que es el que invoca el demandante solamente precisa de la justificación de las aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 1998, al objeto del cálculo del porcentaje correspondiente, sin que la imposibilidad de acreditar las aportaciones no reducidas o minoradas en la base imponible se comprenda en tal apartado conforme a las reglas de la carga de la prueba ex artículo 105 LGT".

En sentencias posteriores, de 28 de enero de 2016 ( recurso 15227/15), de 23 de marzo de 2016 ( recurso 15330/2015), de 11 de octubre de 2016 ( recurso 15750/15) -ES:TSJGAL:2016:7204- hemos considerado suficiente a los efectos de aplicar el apartado tercero de la DT 2ª, certificados de las Mutualidades que acreditan la realización de aportaciones y periodos en los que se efectúan sin concreción de cantidades. En todos ellos se alude a la imposibilidad de cuantificarlas dado el tiempo transcurrido desde que se realizan y, por tanto, la falta de documentación. Se traslada pues a la AEAT la obligación de complementar dicha prueba si la estimare insuficiente.

La parte actora sostiene que nos encontramos ante una cuestión resuelta en repetidas ocasiones por esta Sala, y que de acuerdo con el principio de igualdad debe de resolverse de la misma forma, de manera que las jubilaciones que se han producido con posterioridad al año 1999, y respecto de las que hubo aportaciones anteriores y posteriores a dicha fecha, debe computarse el 75 % sobre el total de la prestación recibida. Con ello, lo que pretende es que, en aquellos casos, como el del actor, en que hubo aportaciones tanto anteriores como posteriores al año 1999, y se desconoce el importe de las aportaciones efectuadas antes del 31 de diciembre de 1998, y cuáles han podido ser objeto de minoración o reducción, se integre el 75 % de las prestaciones percibidas por jubilación.

Cita en defensa de su tesis sentencias de esta Sala dictadas a lo largo del año 2010, y de otros tribunales, como Castilla- León, Asturias, Madrid y Andalucía, dictadas entre los años 2012 y 2014. Y vinculado con esto último alega la vulneración del principio de confianza legítima y de la doctrina de los actos propios.

Es verdad que han sido reiterados los pronunciamientos de esta Sala sobre la aplicación de la DT2ª de la LIRPF, con resultado estimatorio, en casos en los que quedaba acreditada la realización de aportaciones a la Mutualidad de Previsión y los periodos en los que fueron efectuadas, y la dificultad se presentaba en la acreditación de la cuantía de las aportaciones por no disponer el interesado de la documentación necesaria, entendiendo este Tribunal que nos encontrábamos ante un defecto de acreditación que no era atribuible al recurrente.

En el presente caso la Administración no cuestiona la realización por el actor de aportaciones desde el año 1984 ... Lo que se desconoce es el importe de los rendimientos que se corresponden con las aportaciones realizadas antes de diciembre de 1999, y cuál de ellas han podido ser objeto de minoración o reducción al menos en parte en la base imponible, pues si lo fueron, las prestaciones por jubilación deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.

Y ante el desconocimiento de estos datos la Administración tributaria acude a la fórmula de prorrateo, determinando unas y otras aportaciones, esto es, las realizadas antes y después del 1 de enero de 1999, en función del porcentaje de cada periodo de tiempo, anterior y posterior a esta fecha, sobre el total de la permanencia en el sistema, a lo que se opone la parte actora alegando que esta fórmula de cálculo supone ignorar la previsión del punto tres de la DT2ª LIRP.

Frente a la tesis que sostiene el actor, y a los motivos de impugnación que esgrime en el escrito de demanda, diremos en primer lugar que no se ha producido una vulneración del principio de confianza legitima, ni de la doctrina de los propios actos, pues si la Administración llegó a dictar resoluciones administrativas en las que admitía la integración del 75 % de la totalidad de lo percibido, lo fue para dar cumplimiento y siguiendo los pronunciamientos judiciales que impedían atribuir a los recurrentes los defectos de acreditación de la cuantía de las aportaciones.

Ahora bien, en el caso objeto de nuestro enjuiciamiento, la Administración no niega la posibilidad de aplicar lo dispuesto en el punto 3 de la DT2ª. Lo que hace es arbitrar una fórmula a través de la cual se aplica el 75 % previsto en la norma sobre las prestaciones por jubilación, pero evitando que el 25% restante se aplique a aportaciones que hayan sido objeto de minoración o reducción de la base imponible.

Conforme a esta fórmula, y teniendo en cuenta que el periodo de tiempo durante el cual el actor realizó aportaciones a la Mutualidad de previsión social ha sido el de 29,26 años, de los cuales 15 son anteriores al 1 de enero de 1999, resulta que las aportaciones anteriores a esta fecha, y sobre las cuales se desconoce si han sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, representan el 51 %, porcentaje sobre el cual se computa el 75 % previsto en la DT2ª LIRPF.

Este Tribunal considera correcta la fórmula aplicada, congruentemente con lo ya decidido en la sentencia que cita el TEAR en su acuerdo ( sentencia de 6 de marzo de 2019 recurso número 15695/2017), y el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda, en las que se valida el cálculo de prorrata por días cotizados".

En la reciente sentencia de 12.07.2023, recurso 15668/22, añadimos:

"El actor sostiene que la sentencia del Tribunal Supremo de

24.06.2021, rca 152/2020 - ECLI:ES:TS:2021:2601-, resuelve un

caso idéntico al enjuiciado acogiendo la tesis que postula en la demanda.

Tal apreciación es errónea pues, precisamente, el criterio de interés casacional fijado por el TS rechaza, para el caso de que la prestación de jubilación percibida traiga causa de aportaciones minoradas de la base imponible, junto con otras que no pudieron reducirse, la aplicación de la reducción del 25 % prevista en el apartado 3, de la DT 2ª LIRPF a la totalidad de la prestación de jubilación. Así, declara el TS en la mentada sentencia que: "... en interpretación de la disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la reducción de la integración como rendimientos del trabajo en el IRPF de la prestación por jubilación debe extenderse únicamente respecto de aquellas aportaciones que, en su día, no pudieron ser objeto de minoración o reducción, y no a la totalidad de las cotizaciones efectuadas".

Este criterio, además de no haber sido alterado en el auto de 22.07.2021 -ECLI:ES:TS:2021:10775AA- que, por cierto, rechaza la aclaración o complemento de la sentencia, se reitera en sentencias posteriores como las de 25.04.2023, rca. 6988/2021, 05.05.2023, rca 4397/202, en la que señala: " En efecto, la aplicación de los apartados 2 y 3 de la DT 2ª solo resulta procedente respecto de las aportaciones -cotizaciones- que en su día no pudieron ser objeto de minoración o reducción por impedirlo la legislación vigente en dicho periodo. Por el contrario, no cabe reducción de la integración como rendimientos del trabajo en el IRPF de la prestación por jubilación en el caso de las cotizaciones que sí pudieron ser objeto de minoración en la base imponible, es decir, de la parte de pensión que se corresponde con aportaciones que en su día fueron reducidas o minoradas.

Esta interpretación, a juicio de la Sala, es la que se desprende de los términos de la DT 2ª de la LIRPF examinada, de tal forma que la parte de la pensión que proporcionalmente pueda corresponder con aportaciones anteriores al 1 de enero de 1979, sí tiene derecho a la aplicación de las previsiones de los apartados 2 y 3 de la DT 2ª porque tales aportaciones no eran deducibles conforme a la legislación vigente en dicho período, pero las posteriores al 1 de enero de 1979 hasta el 1 de enero de 1992 (fecha de su integración en la Seguridad Social), no les resulta aplicable lo previsto en la disposición transitoria, pues haciéndose estas aportaciones a la Institución Telefónica de Previsión por sus trabajadores con carácter sustitutorio del Régimen General de la Seguridad Social para cubrir contingencias de muerte, jubilación e incapacidad de los empleados de la compañía, sí fueron objeto de minoración o deducción en la base imposible del impuesto sobre su renta personal desde el 1 de enero de 1979, conforme a la legislación entonces vigente.... es decir, hay reducción de la integración de la prestación en la parte que se corresponde con cuotas que no fueron minoradas o reducidas, justamente porque éstas ya tributaron; por el contrario, si toda la prestación se corresponde con aportaciones que no pudieron ser minoradas ni reducidas en la base imponible, no procede la integración de la prestación en la base imponible del impuesto como rendimientos del trabajo.

Asimismo, tal y como recoge la sentencia impugnada, al no constar la cuantía concreta de las aportaciones a la ITP que no pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, la reducción a aplicar sobre la proporción de la pensión será del 25 por 100, conforme dispone el apartado 3 de la citada disposición transitoria".

Este último párrafo lo cita la actora para concluir que el TS excluye el cálculo proporcional, en caso de falta de acreditación de la cuantía de las aportaciones a la Mutualidad que no pudieron minorarse en su día de la base imponible, como lo hizo el auto de aclaración de 22.07.2021, ya citado.

El planteamiento que efectúa la demandante provocaría una consecuencia contraria a la jurisprudencia mentada, pues la falta de prueba de la cuantía de las aportaciones realizadas a la Mutualidad que tributaron, pero no pudieron reducirse de la base imponible, conllevaría la aplicación de la reducción del 25% a la totalidad de la prestación de jubilación percibida que es, precisamente, lo que el TS rechaza.

Por tanto, lejos de avalar la tesis de la demandante, el párrafo referido sustenta el criterio de la Administración, pues el TS limita la reducción del 25% a la proporción de la prestación percibida que provenga de aportaciones que no pudieron minorarse en su día de la base imponible.

Ciertamente, no existe jurisprudencia sobre el método para calcular dicha proporción pero inevitablemente de alguna manera se ha de fijar, mostrándose idónea la fórmula empleada por la AEAT (como ya hemos declarado en las sentencia citadas) ya que se determina en atención al porcentaje que representa el periodo en que se realizan las aportaciones que generan el derecho a la reducción de la DT 2ª LIRPF, cuya cuantía se ignora, respecto de la totalidad de días cotizados".

Esta cuestión ha sido resuelta por la sentencia 681/2024 de 22 de abril de la Sala Tercera del Tribunal Supremo dictada en sede del recurso de casación 5104/2022 (ECLI:ES:TS:2024:2434) en cuya fundamentación jurídica se recoge lo siguiente:

"TERCERO.- La cuestión de interés casacional.

Por auto de 26 de abril de 2023 , la Sección de Admisión de esta Sala acuerda admitir este recurso de casación para el examen de la siguiente cuestión de interés casacional:

"2º) Las cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consisten en:

Primero: precisar si, las aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca realizadas a partir de 1 de enero de 1967 tienen la naturaleza de cotizaciones a la Seguridad Social o aportaciones a contrato de seguro concertados con mutualidades de previsión social.

Segundo: en función de la respuesta que se dé a la anterior pregunta, determinar si, resulta procedente o no la aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , a la pensión pública por jubilación percibida de la Seguridad Social, cuando se han realizado aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca a partir de 1 de enero de 1967, precisando si debe integrarse en la base imponible del lRPF el 100 por ciento del importe percibido como rendimientos del trabajo, o, por el contrario, debe integrarse en la base imponible del lRPF el 75 por ciento de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas.

3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación: la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre; los artículos 61.1, 194 y 196.1 del Decreto 907/1966, de 21 de abril; y el artículo 1 del Real Decreto-ley 36/1978, de 16 de noviembre . [...]".

CUARTO.- La posición de las partes en el recurso de casación.

A) Posición de la parte recurrente.

La representación del recurrente, don Julián, advierte que el auto de admisión se refiere a la doctrina fijada respecto a la Mutualidad Laboral de la Banca, y que, en este caso, se trata en realidad de otra Mutualidad distinta, la Mutualidad de Previsión Social de los Trabajadores de Endesa, sobre cuyas características jurídicas no aporta información distinta a la que consta en la resolución del TEARG que, a su vez, transcribe la que expone la resolución del TEAC de 5 de julio de 2017 (RG 7195/2016). Considera, no obstante, que pese a tratarse de Mutualidades distintas, la doctrina jurisprudencial que debe aplicarse es la misma, y por ello solicita la extensión de la doctrina fijada en la sentencia de

28 de febrero de 2023 (RCA/5335/2021), que se refiere a casos de aportaciones de trabajadores a la Mutualidad Laboral de la Banca. Sostiene que el sentido de la DT 2ª LIRPF, concretamente en su número 3º se refiere a "el 75% de las prestaciones de jubilación o invalidez percibidas" y no al 75% de la cuantía de las prestaciones percibidas derivadas única y exclusivamente de aquellas aportaciones que no pudieron ser objeto de reducción o minoración, no haciendo referencia alguna a la proporción entre los días cotizados a un y otro sistema. Y, rechaza que sea correcto el método o fórmula de cálculo de la proporción de la prestación sobre la que debe aplicarse la reducción que ha aplicado la Administración.

Por todo ello plantea que, en respuesta a la cuestión de interés casacional se fije como doctrina que:

"[...]

- La aportaciones/cotizaciones realizadas a la Mutualidad de Previsión Social de los Trabajadores de Endesa y al Plan de Pensiones de Empleo de Endesa, a partir del 1 de enero de 1967 y hasta el 1 de enero de 1999, cualquiera que sea su naturaleza jurídica, no fueron susceptibles de deducción en la base imponible del IRPF de acuerdo con la legislación vigente en cada momento, por lo que resulta procedente la aplicación de la DT 2ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , a la pensión pública percibida de la Seguridad Social, debiendo integrarse en la base imponible del impuesto el 75% del importe total de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas, sin aplicación de prorrateo alguno por los días cotizados a uno u otro sistema.

- Que la fórmula para el cálculo del porcentaje de la prestación percibida sobre el que debe aplicarse el porcentaje citado (75%), resulta inadecuada por no estar prevista en ninguna norma de nuestro ordenamiento jurídico lo que atenta contra la de reserva de ley tributaria prevista en nuestra Constitución para la fijación de todos los elementos que incidan directamente en la determinación de la cuantía de la deuda tributaria.

- Que, en consecuencia, dicho porcentaje (el 75%) debe ser aplicado sobre el importe total de la prestación de jubilación o invalidez percibida por su beneficiario".

B) Posición de la parte recurrida, la Administración General del Estado.

Señala que "[...] no se aplica a este supuesto, la doctrina que ha sentado ese Tribunal Supremo en relación con los trabajadores que cotizaron a la Mutualidad Laboral de Banca", pero sí "[...] las Sentencias de ese Tribunal Supremo relativas a la Institución Telefónica de Previsión (ITP) [...]" que "[...] confirman la corrección del prorrateo que venía haciendo la Administración en estos supuestos, consistente en la realización de un cálculo proporcional sobre el total de la vida laboral, diferenciando la prestación de jubilación en dos partes: la correspondiente al periodo en el que las cotizaciones no minoraron la base imponible del IRPF (en el caso de la ITP hasta 31-12-1978), y la correspondiente al periodo en el que las cotizaciones sí minoraron la base imponible (a partir del 1-1-1979 hasta la jubilación) para aplicar luego la DT 2ª solo a la parte de la pensión proporcionalmente correspondiente al periodo en que las cotizaciones/aportaciones no minoraron la base imponible", y que "[...] es lo que se ha hecho también en el caso del ahora Recurrente, en relación con sus aportaciones, primero a la Mutualidad de Previsión de Endesa y luego al Plan de Pensiones de Empleo de esa empresa" (págs. 7- 8 del escrito de oposición). Destaca que según resulta de la resolución económico administrativa, la Mutualidad de Previsión de los Trabajadores de Endesa es una mutualidad de origen voluntario, constituida en virtud de un Convenio colectivo, y que su régimen jurídico, así como el tratamiento de las aportaciones efectuadas a la misma, debe contemplar en que medida se produjo la imputación fiscal a los trabajadores de las aportaciones a la mutualidad, y si las mismas pudieron ser reducidas de la base imponibles del gravamen tributario a los rendimientos del trabajo personal.

Por tanto -concluye-, "[...] la fórmula para el cálculo del porcentaje de la prestación percibida sobre el que debe aplicarse el porcentaje del 75%, en contra de lo que sostiene el recurso, está amparada en la DT 2ª LIRPF , correctamente interpretada por ese Alto Tribunal" (pág. 10), y suplica a la Sala "[...] dicte sentencia por la que desestime el recurso de casación, confirmando la sentencia recurrida por ser ajustada a Derecho, fijando como doctrina la que se establece en el anterior apartado tercero".

QUINTO.- El juicio de la Sala.

Tal y como el propio recurrente admite, no estamos en este caso ante una prestación de jubilación o invalidez abonada por las previas aportaciones a la Mutualidad Laboral de la Banca, a que se refiere el auto de 26 de abril de 2023 que establece la cuestión de interés casacional en referencia a la naturaleza de las "[...] aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca realizadas a partir de 1 de enero de 1967 [...]". En el caso que nos ocupa, se trata de una prestación por jubilación abonada por la entidad V84182534 Previsión Social Empleados del grupo Endesa, en la que en determinado periodo se efectuaron aportaciones a la Mutualidad de Previsión Social de los Trabajadores de Endesa, mutualidad sobre cuyas características jurídicas el recurrente no cuestiona que sean las que reseña la resolución del TEARG que, a su vez, transcribe las que expone la resolución del TEAC de 5 de julio de 2017 (RG 7195/2016). Como precisan estas resoluciones económico administrativas, y destaca la oposición al recurso de casación de la Abogacía del Estado, la Mutualidad de Previsión Social de los Trabajadores de Endesa es una mutualidad cuyo origen es un convenio colectivo, aprobado por resolución de la Dirección General de Ordenación del Trabajo del Ministerio de Trabajo, de 15 de marzo de 1963 (BOE de 26 de marzo de 1963), entonces denominada Caja de Previsión Social, complementaria de las prestaciones establecidas por la Mutualidad Laboral de Agua, Gas y Electricidad (art. 24 del Convenio). Sin necesidad de entrar en mayores disquisiciones, porque no lo cuestionan las partes, es evidente que las aportaciones a esta Mutualidad no pueden considerarse asimiladas a cotizaciones a la Seguridad Social y su tratamiento, en cuanto a las prestaciones, o la parte de las prestaciones que se perciban por el trabajador, en este caso el Sr. Julián, como consecuencia de las aportaciones efectuadas a dicha Mutualidad de Previsión Social de los Trabajadores de Endesa, con anterioridad al 1 de enero de 1999, es el de las aportaciones efectuadas a Mutualidades de Previsión Social que se rige por lo dispuesto en la DT2ª LIRPF de 2006 , todo ello en términos análogos a lo que declaramos, respecto a las efectuadas a la Mutualidad Laboral de la Banca, en nuestra STS 255/2023, de 28 de febrero (rec. cas. 5335/2021). Ahora bien, para determinar en cada caso si las aportaciones pudieron ser objeto de reducción o no en la base imponible de la imposición sobre los rendimientos del trabajo personal, deberá atenderse necesariamente a las singularidades de la Mutualidad de Previsión de que se trate y al régimen normativo de la imposición sobre los rendimientos del trabajo personal vigente en los sucesivos periodos de tiempo, que es lo que establece la DT 2º LIRPF. Por ello, conviene advertir que no cabe extender miméticamente la doctrina jurisprudencial que hemos establecido respecto a otras Mutualidades, como es el caso de la Mutualidad Laboral de la Banca, que es lo que pretende la parte recurrente, sino que han de ser consideradas las especificidades propias de las diferentes Mutualidades, en este caso de la Mutualidad de Previsión Social de los Trabajadores de Endesa, pues su naturaleza y régimen jurídico es diverso.

Dicho esto, lo cierto es que en este caso no existe controversia sobre si debería ser aplicado el apartado 3 de la DT 2ª LIRPF de 2006 , con integración de la prestación de jubilación al 75%, sino que la discusión se limita exclusivamente a si esa porcentaje de integración se refiere a todo el importe de la prestación, como pretende el recurrente, o solo a la parte que corresponde a las aportaciones efectuadas a la Mutualidad de Previsión Social de Trabajadores de Endesa en el periodo que la Administración considera que concurren los presupuestos para la aplicación de la DT 2ª LIRPF , siendo así que ha considerado todo el periodo comprendido entre el alta del Sr. Julián, 8 de agosto de 1977 hasta el día 1 de enero de 1999, fecha límite final establecida en la DT 2ª LIRPF . Por eso carece de todo fundamento la pretensión del recurrente de que se declare "[...] que no fueron susceptibles de deducción en la base imponible del IRPF de acuerdo con la legislación vigente en cada momento, por lo que resulta procedente la aplicación de la DT 2ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , a la pensión pública percibida de la Seguridad Social [...]", pues, en primer lugar, la regularización se refiere a la prestación recibida, no de la Seguridad Social, sino de la referida prestación percibida por razón de aportaciones a la Mutualidad de Previsión Social de trabajadores de Endesa. Y, en segundo lugar, la propia parte recurrente sostiene que es de aplicación la DT 2ª LIRPF, en su apartado 3, lo que presupone, necesariamente, que las aportaciones realizadas a la Mutualidad antes de 1 de enero de 1999 fueron reducidas, al menos en parte, de la base imponible de la imposición de rendimientos del trabajo personal.

Las demás condiciones para que haya de efectuarse la reducción de la prestación por aplicación de la DT 2º LIRPF no han sido cuestionadas, por lo que esta Sala no puede entrar en las mismas, y el pronunciamiento que aquí hacemos no prejuzga si en el caso de las aportaciones a la Mutualidad de Previsión Social de los trabajadores de Endesa se cumplen o no tales condiciones, y en qué periodos temporales cabe constatar su cumplimiento pues, insistimos, vienen aceptadas por la propia Administración y por la parte recurrente, hasta el punto de que la resolución económico administrativa advierte que la reducción de la prestación por la Administración se ha extendido a periodos en que no se cumplirían las condiciones necesarias ex DT 2ª LIRPF , no obstante lo cual ha el TEARG ha respetado dicha reducción para no incurrir en reformatio in peius. Hechas estas precisiones, el único objeto real de controversia en este recurso de casación es si la reducción del 25% de la prestación debe aplicarse sobre la totalidad de la prestación causada por las aportaciones a la Mutualidad de Previsión Social, como pretende el recurrente, o sobre la parte proporcional de la misma correspondiente a aportaciones efectuadas antes del 1 de enero de 1999, cuestión sobre la que se ha pronunciado esta Sala, si bien con relación a las efectuadas a una Mutualidad distinta (la Institución de Previsión Telefónica) en la sentencia núm. 914/2021, de 24 de junio (rec. cas. 152/2020). Dada la semejanza de la cuestión suscitada y que se examinaron preceptos y sentencias que también han sido considerados aquí ante un problema sustancialmente análogo, seguiremos ahora el mismo criterio observado en esa ocasión y por las razones expuestas entonces, que vamos a reiterar ahora pues no advertimos motivos para resolver de otro modo. Procedemos así por exigencia de los principios de igualdad en la aplicación de la Ley y de seguridad jurídica. Se dijo en la STS de 24 de junio de 2021, cit.:

"[...] Considera la Sala que debe acogerse el criterio de la sentencia de instancia, según el cual la DT 2ª de la LIRPF solo resulta aplicable a la parte de la prestación correspondiente a las aportaciones que no fueron objeto de minoración de la base imponible, sin que ello suponga, como se aduce, someter dichas cantidades a una doble tributación, ya que así se desprende del tenor de la DT 2ª y de la finalidad de la norma, que es evitar que cotizaciones que en su día no fueron objeto de minoración en la base imponible del impuesto porque no pudieron serlo, dado que la legislación vigente no lo permitía, y que, por tanto, tributaron, vuelvan a tributar cuando se percibe la prestación por jubilación.

En efecto, la aplicación de los apartados 2 y 3 de la DT 2ª solo resulta procedente respecto de las aportaciones - cotizaciones- que en su día no pudieron ser objeto de minoración o reducción por impedirlo la legislación vigente en dicho periodo. Por el contrario, no cabe reducción de la integración como rendimientos del trabajo en el IRPF de la prestación por jubilación en el caso de las cotizaciones que sí pudieron ser objeto de minoración en la base imponible, es decir, de la parte de pensión que se corresponde con aportaciones que en su día fueron reducidas o minoradas.

Esta interpretación, a juicio de la Sala, es la que se desprende de los términos de la DT 2ª de la LIRPF examinada, de tal forma que la parte de la pensión que proporcionalmente pueda corresponder con aportaciones anteriores al 1 de enero de 1979, sí tiene derecho a la aplicación de las previsiones de los apartados 2 y 3 de la DT 2ª porque tales aportaciones no eran deducibles conforme a la legislación vigente en dicho período, pero las posteriores al 1 de enero de 1979 hasta el 1 de enero de 1992 (fecha de su integración en la Seguridad Social), no les resulta aplicable lo previsto en la disposición transitoria, pues haciéndose estas aportaciones a la Institución Telefónica de Previsión por sus trabajadores con carácter sustitutorio del Régimen General de la Seguridad Social para cubrir contingencias de muerte, jubilación e incapacidad de los empleados de la compañía, sí fueron objeto de minoración o deducción en la base imposible del impuesto sobre su renta personal desde el 1 de enero de 1979, conforme a la legislación entonces vigente.

A tenor de lo expuesto, y en la línea de la sentencia impugnada, lo que deriva de la interrelación de los dos primeros apartados de la DT 2ª es que si toda la prestación por jubilación proviene de aportaciones que sí pudieron ser minoradas o reducidas en la base imponible del impuesto, la prestación se integra en su totalidad en la base imponible como rendimientos del trabajo; mientras que si la prestación por jubilación trae causa tanto de aportaciones que fueron reducidas o minoradas como de otras que no lo fueron, la integración se efectúa en la medida en que la prestación exceda de las aportaciones no minoradas, es decir, hay reducción de la integración de la prestación en la parte que se corresponde con cuotas que no fueron minoradas o reducidas, justamente porque éstas ya tributaron; por el contrario, si toda la prestación se corresponde con aportaciones que no pudieron ser minoradas ni reducidas en la base imponible, no procede la integración de la prestación en la base imponible del impuesto como rendimientos del trabajo.

Asimismo, tal y como recoge la sentencia impugnada, al no constar la cuantía concreta de las aportaciones a la ITP que no pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, la reducción a aplicar sobre la proporción de la pensión será del 25 por 100, conforme dispone el apartado 3 de la citada disposición transitoria. En efecto, la aplicación de los apartados 2 y 3 de la DT 2ª solo resulta procedente respecto de las aportaciones -cotizaciones- que en su día no pudieron ser objeto de minoración o reducción por impedirlo la legislación vigente en dicho periodo. Por el contrario, no cabe reducción de la integración como rendimientos del trabajo en el IRPF de la prestación por jubilación en el caso de las cotizaciones que sí pudieron ser objeto de minoración en la base imponible, es decir, de la parte de pensión que se corresponde con aportaciones que en su día fueron reducidas o minoradas [...]".

En efecto, carece de toda lógica pretender extender esa reducción de 25% del importe de la prestación a supuestos que no están en el ámbito temporal que establece la DT 2º LIRPF, el de las prestaciones que se corresponden con aportaciones efectuadas antes de 1 de enero de 1999 a Mutualidades de Previsión Social. La regla del número 3 de la DT 2ª LIRPF contempla una regla proporcional para aquellos casos en que no cabe acreditar el importe o cuantía de la prestación que se ha de integrar conforme al apartado 2 de la DT 2ª, y esa prestación es tan solo la prestación o parte de la prestación que se corresponda con aportaciones efectuadas a Mutualidades de Previsión Social antes del 1 de enero de 1999, como máximo.

Por tanto, resulta conforme con lo dispuesto en la DT 2ª, apartado 3 de LIRPF diferenciar, para la aplicación de la regla de su apartado 3º, la pensión de jubilación o invalidez, o la parte proporcional de la misma, que perciba el contribuyente, que se corresponde con las aportaciones efectuadas a Mutualidades de Previsión Social, cuando se trate de prestaciones que cumplen las condiciones de integración en la base imponible del IRPF en virtud de lo dispuesto en la citada DT 2ª. Y la regla del apartado 3 de la DT 2ª LIRPF establecida para los casos en que "[...] no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 por ciento de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas [...]" no se refiera a la totalidad de la prestación, sino tan solo a aquella que se corresponda con las condiciones establecidas en la DT 2ª LIRPF , es decir, que se corresponda con aportaciones efectuadas a Mutualidades de Previsión Social que, habiendo sido reducidas al menos en parte en la base imponible de la imposición sobre los rendimientos del trabajo en cada periodo de tiempo vigente, no se pueda determinar la parte que exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no haya podido ser objeto de tal reducción o minoración, de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y que, por tanto, son aportaciones que han tributado previamente, pues la razón de ser de esta disposición transitoria 2ª LIRPF es la evitación de la doble imposición. Pero esta regla no puede extenderse, como pretende la recurrente, a la parte de la prestación de jubilación o invalidez que, por corresponder a aportaciones a la Mutualidad de Previsión Social posteriores a 1 de enero de 1999 no le resulta de aplicación las previsiones de la DT 2ª LIRPF. Ello no vulnera en absoluto el principio de capacidad económica ni el principio de legalidad, como aduce el recurrente, pues es precisamente la disposición legal contenida en la DT 2ª LIRPF la que establece el marco temporal de aportaciones anterior al

1 de enero de 1999 y, por tanto, de las prestaciones o parte de prestaciones que pueden ser reducidas que son las que corresponden con ese marco temporal, y este criterio respeta el principio de capacidad económica.

La sentencia recurrida se ajusta a este criterio interpretativo por lo que el recurso de casación ha de ser desestimado, con remisión a la doctrina jurisprudencial establecida en la STS 914/2021, de 24 de junio (rec. cas. 152/2020) en lo relativo a la única cuestión aquí debatida" (Sic) ..

En aplicación de este criterio al caso que nos ocupa, con el que guarda analogía, hemos de arribar a la misma solución jurídica por lo que el presente recurso contencioso - administrativo no puede prosperar.

TERCERO - Dispone el artículo 139.1 que en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

Concurriendo este último supuesto no se hace expresa imposición de las costas procesales.