Sentencia Contencioso-Administrativo 155/2026 Tribunal Superior de Justicia de A Coruña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección de Casamiento, Rec. 15451/2025 de 09 de marzo del 2026

PRIMERO.- Posición de las partes.Alegó la parte recurrente la disconformidad a Derecho de la resolución recurrida oponiendo que la transmisión de una oficina de farmacia no se encuentra sujeta a IAJD y que, en cualquier caso, el cambio de criterio adoptado supone una vulneración del principio de confianza legítima y seguridad jurídica.

La letrada de la Junta de Galicia se opuso a las pretensiones de la recurrente, defendiendo la conformidad a Derecho de la resolución recurrida.

SEGUNDO.- Hechos de relevancia para la resolución del asunto.

1) El 6 de julio de 2020 el contribuyente adquirió la mitad de una oficina de farmacia, formalizando la operación mediante escritura pública de compraventa, presentando la correspondiente declaración-liquidación de la operación, como no sujeta a ITP y AJD.

2) Iniciado un procedimiento de inspección, se dictó acuerdo de liquidación provisional en que la Administración consideró que la operación está sujeta a IAJD.

3) La resolución del TEAR desestimó la reclamación económico-administrativa formulada por la contribuyente, entendiendo que la operación estaba sujeta a IAJD y que el cambio de criterio no implica la vulneración del principio de confianza legítima, argumentando en esencia que:

"[...] no existía una "voluntad inequívoca y definitiva", en palabras del TS, que permitiese concluir de manera indubitada que la escritura pública de compraventa de oficina de farmacia de 6 de julio de 2020, no estuviese sujeta a AJD, destacando además, que la doctrina del TS aplicada por la Administración tributaria no supone un "cambio de criterio" respecto de la situación anterior sino que en este caso, el Alto Tribunal aclara y define el criterio a aplicar ante los distintos pronunciamientos judiciales, lo que unido al reiterado criterio interpretativo del artículo 31.2 del TRLITPAJD mantenido por este Tribunal, nos lleva a concluir que a la regularización de la Inspección no le es aplicable el principio de confianza legítima, ni supone una quiebra del principio de seguridad jurídica que ha de presidir la actuación administrativa en la que se regularizan situaciones pretéritas, por lo que las alegaciones en este sentido realizadas, deben ser rechazadas [...]".

TERCERO.- Sujeción al impuesto de Actos Jurídicos Documentados.De conformidad con el artículo 28 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, están sujetas al impuesto, como hecho imponible de los documentos notariales "las escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establece el artículo 31 ".

En relación con el anterior, el artículo 31.2 TRLITPAJD completa el hecho imponible previendo que: "Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos".

La controversia sobre la sujeción al impuesto de la operación relativa a la transmisión de las oficinas de farmacia quedó dilucidada con base en las SSTS de 26 de noviembre de 2020, donde se fijó el siguiente criterio casacional: "La primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación. En particular, la cesión o transmisión de la oficina de farmacia puede encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); y no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma".

El anterior criterio fue consolidado por sentencias posteriores ( SSTS de 21 de junio de 2022 (ECLI:ES:TS:2022:2576) o de 31 de octubre de 2022 ( ECLI:ES:TS:2022:3884) y fue asumido por este tribunal en sentencia de 12 de julio de 2023 (rec. 15053/2022), a cuyos términos nos remitimos íntegramente.

Por tanto, el motivo de impugnación se desestima.

CUARTO.- Principio de confianza legítima y seguridad jurídica.El particular objeto de controversia ya ha sido resuelto en diversas ocasiones por esta Sala. Baste al efecto citar nuestras sentencias de 19 de marzo de 2025 (rec. 15089/2024) o de 20 de marzo de 2025 (rec. 15490/2024). Como afirmamos en esta última:

"Es verdad que el TS en la sentencia de 13 de junio de 2018 señala que la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras,-añade- la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios.

Ahora bien, en el caso de las operaciones de compraventa de las oficinas de farmacia la ATRIGA no ha emitido una declaración expresa y precisa de que estas operaciones no estuviesen sujetas a tributación por el impuesto ITP-AJD, en la modalidad de Actos jurídicos documentados (IAJD en adelante), ni se han realizado por la Administración tributaria autonómica actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción. No lo es una falta de regularización. El TS en la sentencia de 13 de junio de 2018 sostiene que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.

Alega la actora que el criterio de la Administración estaba avalado por la DGT. Sin embargo, no consta que la ATRIGA llegase a manifestar y comunicar expresamente un criterio contrario a la regularización, y su inactividad no equivale a un acto o signo externo lo suficientemente concluyente como para generar una confianza legítima en los contribuyentes que obligase a aquella a mantener y consolidar tal situación.

En cuanto a la resolución de la DGT V1804-06, en ella la DGT no responde a la consulta sobre la sujeción de las operaciones de venta de oficinas de farmacia al IVA o al IAJD, sino a la consulta de si la transmisión de una oficina de farmacia que constituye la totalidad del patrimonio empresarial del transmitente, realizada a favor de un único adquirente que va a continuar el ejercicio de la misma actividad del transmitente, está o no sujeta al IVA. Y la DGT respondió que "dicha operación estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (TPO) del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en concepto de transmisión onerosa de bienes";limitando esta sujeción a la entrega del inmueble incluido en la transmisión. Por tanto, al estar sujeta al concepto de TPO no podría estarlo al IAJD.

Pero en el caso de que no se transmitiera el inmueble sino solamente el negocio de farmacia, la DGT respondió que, al no ser transmisión de todo el patrimonio empresarial, la transmisión estaría sujeta al IVA y quedaría sujeta al concepto de actos jurídicos documentados en la medida que dicha escritura sea inscribible en el Registro de la Propiedad, Mercantil o Propiedad industrial y de bienes muebles.

En cualquier caso, aun cuando las contestaciones a las consultas tributarias merezcan la consideración de manifestaciones formales de un criterio administrativo sobre la aplicación de las normas, cuyos efectos vinculantes ( artículo 89 LGT ) tienen su fundamento en el principio de seguridad jurídica, en el supuesto objeto de nuestro análisis la consulta de DGT V1804-06 no representa en modo alguno una manifestación externa de un criterio favorable al contribuyente, que además no se ha visto acompañado de la exteriorización de criterios de la ATRIGA reflejados en manuales, notas informativas, etc, contrarios a la regularización, más allá de una inactividad temporal que no se puede equiparar, por lo que se dirá a continuación, a un acto o signo externo lo suficientemente concluyente como para generar una confianza legítima en los contribuyentes.

Recordemos, como hace el TS en la sentencia de fecha 1 de marzo de 2022 (ECLI:ES:TS:2022:862) que las resoluciones o declaraciones contenidas en respuesta a consultas vinculantes o en resoluciones del TEAC creadoras de la llamada doctrina administrativa, despliegan sus efectos en los ámbitos que respectivamente les son propios: las primeras, en relación, en principio, con los consultantes y terceros que se encuentren en idéntica situación jurídica; las segundas, en lo que concierne a los órganos de la propia administración, sea activa o revisora; añadiendo que no son fuentes del Derecho a las que se deba someter cualquier órgano judicial en toda clase de procesos, pues no son ni ley, ni costumbre, ni principios generales del derecho ( art. 1.1 del Código Civil ). Y si bien el TS continúa diciendo que ello no constituye obstáculo para considerar que tales actos de resolución, en cuanto sean favorables a los administrados pueden incorporar un acto propio de voluntad de la propia Administración del que ésta no puede desvincularse unilateralmente en perjuicio del administrado, por nuestra parte debemos puntualizar que en el ámbito de la tributación de la compraventa de las oficinas de farmacia, no todas las administraciones tributarias han venido actuando bajo el mismo criterio, como lo demuestra la liquidación practicada por la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid por el ITP-AJD, modalidad Actos Jurídicos Documentados, en el año 2015 (supuesto analizado en la primera de las sentencias dictadas por el TS), o la Conselleria de Economía y Hacienda de la Comunidad Valenciana, o la Junta de Extremadura, que han venido practicando liquidaciones por el IAJD.

La cuestión no ha sido pacífica entre las Administraciones tributarias, como no lo ha sido entre los tribunales de justicia. Así se refleja en los Autos de admisión a trámite de los recursos de casación de 28 de noviembre de 2019 ( ECLI:ES:TS:2019:12713A ), 16 de enero de 2020 ( ECLI:ES:TS:2020:272A ) y 24 de enero de 2020 ( ECLI:ES:TS:2020:486A ). Respecto del criterio del TSJ de Extremadura, el TS no centra la atención en que en esta comunidad autónoma resulte obligatorio -por normativa autonómica- la inscripción de la transmisión de oficinas de farmacia en el Registro de la Propiedad, sino en la inscripción, en su caso, en el Registro de Bienes Muebles. En definitiva, admitió los recursos de casación en base a que en distintas Comunidades Autónomas se estaban siguiendo criterios diversos en cuanto a la sujeción o no de las escrituras notariales de transmisión de oficinas de farmacia, como se infiere de las sentencias citadas de los TSJ de Madrid, Comunidad Valenciana y Extremadura, sin que esta Sala se haya pronunciado aún al respecto.Así justifica el TS la admisión de los recursos de casación, con el objeto de dirimir la controversia suscitada, que había dado lugar a pronunciamientos judiciales contradictorios, haciéndolo el TS en las sentencias de 26 de noviembre de 2020 , de modo que la aplicación de su doctrina por la ATRIGA a actos no prescritos no podría calificarse de inesperada o imprevisible.

En el caso que nos ocupa, en el momento del devengo del impuesto existían pronunciamientos judiciales contradictorios ( sentencias dictadas por el TSJ de Extremadura de 11 , 17 y 19 de diciembre de 2014 ( ECLI:ES:TSJEXT:2014:1807 , ECLI:ES:TSJEXT:2014:1827 y ECLI:ES:TSJEXT:2014:1871 , respectivamente), de 26 de mayo de 2015 ( ECLI:ES:TSJEXT:2015:745 ), de 15 de junio de 2015 ( ECLI:ES:TSJEXT:2015:799 ), o la de 29 de abril de 2020 ( ECLI:ES:TSJEXT:2020:362 ) frente a las de Madrid y Valencia.

Las diferentes posturas de los tribunales demuestran que la no sujeción de las compraventas de oficinas de farmacia al IAJD no constituía una cuestión pacífica. No fue hasta que el TS dictó sus primeras sentencias, en el mes de noviembre de 2020, cuando se fijó una jurisprudencia favorable a la regularización, y lo ha hecho el TS conforme al modelo de casación introducido por la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, que, como indica en su preámbulo, se ha creado como instrumento por excelencia para asegurar la uniformidad en la aplicación judicial del derecho, con la finalidad de intensificar las garantías en la protección de los derechos de los ciudadanos.

La propia DGT en la consulta V0664-22, de 25 de marzo de 2022, descarta la vulneración del principio de confianza legítima, al entender que:

"la supuesta voluntad tácita de las Administraciones tributarias autonómicas por no haber realizado actuación ya de gestión ya de inspección, con el objeto de liquidar la cuota variable, o que tras los pronunciamientos de los respectivos Tribunales Económicos-Administrativos Regionales o Tribunales Superiores de Justicia, se conformó con dichos pronunciamientos contrarios, debe ser descartada. De un lado, por lo ya señalado en la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018 en cuanto a la gestión e inspección, arriba indicado, que señala que la falta de inicio de un procedimiento gestor o inspector en relación con el correspondiente hecho imponible no determina inexorablemente que exista un acto propio tácito. De otro lado, el no recurrir las resoluciones de los Tribunales demuestra solo la falta de recurso, no el motivo de dicha falta de recurso, que puede ser tanto de orden material, como la falta de algún otro requisito de la cuota gradual diferente de la condición o no de inscribible, como de orden procesal, como por ejemplo el acceso al recurso de casación por razón de la cuantía. En conclusión, a la vista de la información obrante en la consulta, se puede afirmar que no se ha constatado un cambio de criterio de la Administración tributaria sobre el gravamen de la transmisión de farmacias por la cuota gradual del concepto Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales."...el eventual "cambio de criterio" que aquí se habría producido no reúne los requisitos necesarios como para entender vulnerado el principio de confianza legítima, máxime si se tiene en cuenta que la Administración está sometida al principio de legalidad y, sobre todo, que no consta pronunciamiento, resolución o acto expreso que ponga de manifiesto que la Hacienda (...) entendió siempre -(...)- que operaciones como las analizadas no estaban sujetas al tributo." ( Sentencia de 13 de junio de 2018, r. c. 2800/2017 , Fundamento de Derecho Cuarto)".

En cuanto a que el TEAC en resolución de 29 de marzo de 2023 anuló una liquidación como la litigiosa al considerar que no se puede aplicar el impuesto con carácter retroactivo a la transmisión de oficinas de farmacia con anterioridad al 26 de noviembre de 2020, fecha de la primera sentencia del TS, este criterio contradice la doctrina que se recoge en la STS más reciente de 26 de junio de 2024 (ECLI:ES:TS:2024:3997).

El recurso que resuelve la STS de 26 de junio de 2024 trata (como se indica en el FD 1º) sobre la posibilidad de que un cambio de criterio en la doctrina administrativa o en la jurisprudencia permita que la Administración tributaria regularice la situación tributaria del contribuyente de acuerdo con el nuevo criterio mientras no haya prescrito, afectando a periodos anteriores a su modificación. Y aunque el recurso presentaba una particularidad añadida -el cambio de criterio derivaba de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE)-, sus consideraciones se pueden trasladar al caso que nos ocupa.

En el recurso analizado por el TS la parte recurrente defendía que los efectos hacia el pasado de los cambios jurisprudenciales y, en particular, de los que se producen en materia tributaria, deben quedar sometidos a los mismos condicionamientos a los que el Tribunal Constitucional español (y en aquel caso, también al TJUE) sujetan a la Ley tributaria para actuar retrospectivamente. Sostenía la actora que la seguridad jurídica se erige como un valladar frente a los efectos retrospectivos de los cambios jurisprudenciales, y que un cambio de criterio jurisprudencial supone una modificación del marco jurídico vigente, de modo que no puede ser aplicado retroactivamente en perjuicio de los contribuyentes que actuaron adecuándose al que era aplicable al tiempo en el que se devengó el correspondiente tributo y conforme al que cumplieron sus obligaciones tributarias.

El TS respondió a tales alegaciones de la siguiente manera:

"Un cambio de criterio adoptado por la Dirección General de Tributos en cumplimiento de la jurisprudencia emitida por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea respecto de la aplicación de una exención en el impuesto sobre el valor añadido a una determinada prestación de servicios, permite a la Administración regularizar la situación tributaria de los contribuyentes que se hubieran acogido al criterio consolidado anterior respecto de ejercicios no prescritos previos a tal cambio de doctrina".

Lo que, traducido a este caso, en el que ni siquiera se puede hablar de un cambio de criterio por las razones expuestas, significa que la jurisprudencia emitida por el TS en la sentencia de 26 de noviembre de 2020 , reiterada en otras posteriores, permitía a la Administración tributaria acogerse a ella y regularizar, respecto de ejercicios no prescritos, la situación tributaria de los contribuyentes que hubiesen declarado como no sujetas las operaciones de compraventa de oficinas de farmacia.

Como dice el TSJ de Asturias en la sentencia de 21 de junio de 2024 (ECLI:ES:TSJAS:2024:1641):

"En definitiva, como señalamos en nuestra STSJ Asturias de 26 de marzo de 2024 (rec. 737/2023 ): "las doctrinas contenidas en las resoluciones judiciales no generan esa confianza legítima cuando son fruto de la disparidad de criterios, y no comprometen un cambio de criterio jurisprudencial. Este principio de confianza legítima no puede prevalecer frente al de legalidad por lo que ha de proyectarse al ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no al de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho Administrativo, no puede prevalecer lo que fuera contrario a aquéllos, y a la interpretación que establece la doctrina jurisprudencial, como fuente complementaria del ordenamiento jurídico ( art. 1.6 del C.C )".

En suma, estamos ante la aplicación de una jurisprudencia clarificadora a un escenario que no se beneficiaba de confianza legítima, sin que padezca tampoco la seguridad jurídica ni la imparcialidad o la prohibición de retroactividad. Por tanto, la buena fe y confianza del particular contribuyente puede ser humanamente comprensible pero encerraba una mera expectativa, que al verse defraudada por la jurisprudencia sobrevenida, clarificadora de un escenario dudoso en la jurisprudencia territorial, no genera el derecho a no contribuir. La consecuencia pretendida por el demandante (anular la liquidación) equivaldría en el plano empírico a una suerte de exención vinculada a los cambios de jurisprudencia, cuando esa buena fe o confianza legítima bien podría entrar en juego, atendiendo a estricta casuística, como factor excluyente de culpabilidad a efectos sancionadores, vertiente que no es objeto de enjuiciamiento en esta Litis, donde lo que se impugna es la liquidación definitiva de 2.641,87; correspondiente al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados".

O, como dice el TSJ de Andalucía en las suyas de 18 de julio de 2024 (ECLI:ES:TSJAND:2024:11946 ) y 6 de noviembre de 2024 ( ECLI:ES:TSJAND:2024:17487 ):

"La jurisprudencia no se aplica retroactivamente, la norma interpretada ya existía a la fecha del devengo. En este sentido la STC 95/1993, de 22 de marzo , afirmaba que la Sentencia que introduce un cambio jurisprudencial "hace decir a la norma lo que la norma desde un principio decía, sin que pueda entenderse que la jurisprudencia contradictoria anterior haya alterado esa norma, o pueda imponerse como Derecho consuetudinario frente a lo que la norma correctamente entendida dice". La jurisprudencia no introduce una nueva regulación, se limita a aclarar el sentido controvertido de la norma preexistente, por lo que en estos casos la invocación del precedente con valor vinculante y su preeminencia sobre la doctrina jurisprudencial no puede prosperar. El propio Tribunal Supremo en la reciente sentencia de 14 de marzo de 2022 (rec. 354/2019 ), argumenta: "Tampoco cabe acoger la objeción de que ello supone una aplicación retroactiva de la jurisprudencia: los cambios jurisprudenciales, por su propia naturaleza, afectan a concretos litigios que en el momento de iniciarse estaban sometidos a una interpretación diferente de las normas relevantes. Hablar de retroactividad con respecto a los cambios jurisprudenciales puede así no ser enteramente preciso, pues se trata de una categoría tradicionalmente pensada y perfilada para las normas de Derecho escrito. Pero, admitiendo a efectos argumentativos que dicha categoría pueda aplicarse a la jurisprudencia, es indiscutible que la aplicación de nuevos criterios jurisprudenciales a situaciones nacidas con anterioridad no tendría más topes que los previstos para las leyes, es decir, los impuestos en el art. 9.3 de la Constitución : que la nueva regla suponga una agravación en materia sancionadora, o que implique una restricción de derechos individuales" y como es sabido las normas tributarias no encajan en esta categoría afectada por el principio de irretroactividad de la norma desfavorable ( STS de 19 de diciembre de 2011, recurso 2884/2010 )".

Por todo ello, el recurso ha de ser desestimado".

Por razones de seguridad jurídica y coherencia con pronunciamientos anteriores debemos remitirnos a lo razonado, rechazar que exista un cambio de criterio y declarar que la jurisprudencia contenida en la sentencia de 26 de noviembre de 2020 y posteriores facultaba a la Administración tributaria a acogerse a ella y regularizar la situación tributaria de los contribuyentes que hubiesen declarado como no sujetas al impuesto las operaciones de compraventa de oficinas de farmacia, incluso respecto de ejercicios no prescritos.

En cuanto al discutido carácter irretroactivo de la doctrina jurisprudencial cabe advertir que, a diferencia de lo que sucede en el common law,en nuestro sistema de Derecho la jurisprudencia anterior no puede invocarse como precedente que pueda atarse a situaciones anteriores y generar inmunidad frente a una jurisprudencia posterior cuya función es interpretar rectamente y desde un principio lo que la norma dice. Como también ha señalado el TEDH, la jurisprudencia anterior, por más que hubiere sido constante, tampoco se cristaliza como derecho adquirido al abrigo de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima (en este sentido, STEDH de 18 de diciembre de 2008, caso Unédic contra Francia, § 74).

En consecuencia, el recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado.

QUINTO.- Costas procesales.De conformidad con el artículo 139.1 LJCA no procede imponer las costas a ninguna de las partes por existir dudas de derecho derivadas del carácter reciente de nuestra jurisprudencia sobre el particular debatido.

PRIMERO.- Posición de las partes.Alegó la parte recurrente la disconformidad a Derecho de la resolución recurrida oponiendo que la transmisión de una oficina de farmacia no se encuentra sujeta a IAJD y que, en cualquier caso, el cambio de criterio adoptado supone una vulneración del principio de confianza legítima y seguridad jurídica.

La letrada de la Junta de Galicia se opuso a las pretensiones de la recurrente, defendiendo la conformidad a Derecho de la resolución recurrida.

SEGUNDO.- Hechos de relevancia para la resolución del asunto.

1) El 6 de julio de 2020 el contribuyente adquirió la mitad de una oficina de farmacia, formalizando la operación mediante escritura pública de compraventa, presentando la correspondiente declaración-liquidación de la operación, como no sujeta a ITP y AJD.

2) Iniciado un procedimiento de inspección, se dictó acuerdo de liquidación provisional en que la Administración consideró que la operación está sujeta a IAJD.

3) La resolución del TEAR desestimó la reclamación económico-administrativa formulada por la contribuyente, entendiendo que la operación estaba sujeta a IAJD y que el cambio de criterio no implica la vulneración del principio de confianza legítima, argumentando en esencia que:

"[...] no existía una "voluntad inequívoca y definitiva", en palabras del TS, que permitiese concluir de manera indubitada que la escritura pública de compraventa de oficina de farmacia de 6 de julio de 2020, no estuviese sujeta a AJD, destacando además, que la doctrina del TS aplicada por la Administración tributaria no supone un "cambio de criterio" respecto de la situación anterior sino que en este caso, el Alto Tribunal aclara y define el criterio a aplicar ante los distintos pronunciamientos judiciales, lo que unido al reiterado criterio interpretativo del artículo 31.2 del TRLITPAJD mantenido por este Tribunal, nos lleva a concluir que a la regularización de la Inspección no le es aplicable el principio de confianza legítima, ni supone una quiebra del principio de seguridad jurídica que ha de presidir la actuación administrativa en la que se regularizan situaciones pretéritas, por lo que las alegaciones en este sentido realizadas, deben ser rechazadas [...]".

TERCERO.- Sujeción al impuesto de Actos Jurídicos Documentados.De conformidad con el artículo 28 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, están sujetas al impuesto, como hecho imponible de los documentos notariales "las escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establece el artículo 31 ".

En relación con el anterior, el artículo 31.2 TRLITPAJD completa el hecho imponible previendo que: "Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos".

La controversia sobre la sujeción al impuesto de la operación relativa a la transmisión de las oficinas de farmacia quedó dilucidada con base en las SSTS de 26 de noviembre de 2020, donde se fijó el siguiente criterio casacional: "La primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación. En particular, la cesión o transmisión de la oficina de farmacia puede encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); y no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma".

El anterior criterio fue consolidado por sentencias posteriores ( SSTS de 21 de junio de 2022 (ECLI:ES:TS:2022:2576) o de 31 de octubre de 2022 ( ECLI:ES:TS:2022:3884) y fue asumido por este tribunal en sentencia de 12 de julio de 2023 (rec. 15053/2022), a cuyos términos nos remitimos íntegramente.

Por tanto, el motivo de impugnación se desestima.

CUARTO.- Principio de confianza legítima y seguridad jurídica.El particular objeto de controversia ya ha sido resuelto en diversas ocasiones por esta Sala. Baste al efecto citar nuestras sentencias de 19 de marzo de 2025 (rec. 15089/2024) o de 20 de marzo de 2025 (rec. 15490/2024). Como afirmamos en esta última:

"Es verdad que el TS en la sentencia de 13 de junio de 2018 señala que la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras,-añade- la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios.

Ahora bien, en el caso de las operaciones de compraventa de las oficinas de farmacia la ATRIGA no ha emitido una declaración expresa y precisa de que estas operaciones no estuviesen sujetas a tributación por el impuesto ITP-AJD, en la modalidad de Actos jurídicos documentados (IAJD en adelante), ni se han realizado por la Administración tributaria autonómica actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción. No lo es una falta de regularización. El TS en la sentencia de 13 de junio de 2018 sostiene que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.

Alega la actora que el criterio de la Administración estaba avalado por la DGT. Sin embargo, no consta que la ATRIGA llegase a manifestar y comunicar expresamente un criterio contrario a la regularización, y su inactividad no equivale a un acto o signo externo lo suficientemente concluyente como para generar una confianza legítima en los contribuyentes que obligase a aquella a mantener y consolidar tal situación.

En cuanto a la resolución de la DGT V1804-06, en ella la DGT no responde a la consulta sobre la sujeción de las operaciones de venta de oficinas de farmacia al IVA o al IAJD, sino a la consulta de si la transmisión de una oficina de farmacia que constituye la totalidad del patrimonio empresarial del transmitente, realizada a favor de un único adquirente que va a continuar el ejercicio de la misma actividad del transmitente, está o no sujeta al IVA. Y la DGT respondió que "dicha operación estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (TPO) del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en concepto de transmisión onerosa de bienes";limitando esta sujeción a la entrega del inmueble incluido en la transmisión. Por tanto, al estar sujeta al concepto de TPO no podría estarlo al IAJD.

Pero en el caso de que no se transmitiera el inmueble sino solamente el negocio de farmacia, la DGT respondió que, al no ser transmisión de todo el patrimonio empresarial, la transmisión estaría sujeta al IVA y quedaría sujeta al concepto de actos jurídicos documentados en la medida que dicha escritura sea inscribible en el Registro de la Propiedad, Mercantil o Propiedad industrial y de bienes muebles.

En cualquier caso, aun cuando las contestaciones a las consultas tributarias merezcan la consideración de manifestaciones formales de un criterio administrativo sobre la aplicación de las normas, cuyos efectos vinculantes ( artículo 89 LGT ) tienen su fundamento en el principio de seguridad jurídica, en el supuesto objeto de nuestro análisis la consulta de DGT V1804-06 no representa en modo alguno una manifestación externa de un criterio favorable al contribuyente, que además no se ha visto acompañado de la exteriorización de criterios de la ATRIGA reflejados en manuales, notas informativas, etc, contrarios a la regularización, más allá de una inactividad temporal que no se puede equiparar, por lo que se dirá a continuación, a un acto o signo externo lo suficientemente concluyente como para generar una confianza legítima en los contribuyentes.

Recordemos, como hace el TS en la sentencia de fecha 1 de marzo de 2022 (ECLI:ES:TS:2022:862) que las resoluciones o declaraciones contenidas en respuesta a consultas vinculantes o en resoluciones del TEAC creadoras de la llamada doctrina administrativa, despliegan sus efectos en los ámbitos que respectivamente les son propios: las primeras, en relación, en principio, con los consultantes y terceros que se encuentren en idéntica situación jurídica; las segundas, en lo que concierne a los órganos de la propia administración, sea activa o revisora; añadiendo que no son fuentes del Derecho a las que se deba someter cualquier órgano judicial en toda clase de procesos, pues no son ni ley, ni costumbre, ni principios generales del derecho ( art. 1.1 del Código Civil ). Y si bien el TS continúa diciendo que ello no constituye obstáculo para considerar que tales actos de resolución, en cuanto sean favorables a los administrados pueden incorporar un acto propio de voluntad de la propia Administración del que ésta no puede desvincularse unilateralmente en perjuicio del administrado, por nuestra parte debemos puntualizar que en el ámbito de la tributación de la compraventa de las oficinas de farmacia, no todas las administraciones tributarias han venido actuando bajo el mismo criterio, como lo demuestra la liquidación practicada por la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid por el ITP-AJD, modalidad Actos Jurídicos Documentados, en el año 2015 (supuesto analizado en la primera de las sentencias dictadas por el TS), o la Conselleria de Economía y Hacienda de la Comunidad Valenciana, o la Junta de Extremadura, que han venido practicando liquidaciones por el IAJD.

La cuestión no ha sido pacífica entre las Administraciones tributarias, como no lo ha sido entre los tribunales de justicia. Así se refleja en los Autos de admisión a trámite de los recursos de casación de 28 de noviembre de 2019 ( ECLI:ES:TS:2019:12713A ), 16 de enero de 2020 ( ECLI:ES:TS:2020:272A ) y 24 de enero de 2020 ( ECLI:ES:TS:2020:486A ). Respecto del criterio del TSJ de Extremadura, el TS no centra la atención en que en esta comunidad autónoma resulte obligatorio -por normativa autonómica- la inscripción de la transmisión de oficinas de farmacia en el Registro de la Propiedad, sino en la inscripción, en su caso, en el Registro de Bienes Muebles. En definitiva, admitió los recursos de casación en base a que en distintas Comunidades Autónomas se estaban siguiendo criterios diversos en cuanto a la sujeción o no de las escrituras notariales de transmisión de oficinas de farmacia, como se infiere de las sentencias citadas de los TSJ de Madrid, Comunidad Valenciana y Extremadura, sin que esta Sala se haya pronunciado aún al respecto.Así justifica el TS la admisión de los recursos de casación, con el objeto de dirimir la controversia suscitada, que había dado lugar a pronunciamientos judiciales contradictorios, haciéndolo el TS en las sentencias de 26 de noviembre de 2020 , de modo que la aplicación de su doctrina por la ATRIGA a actos no prescritos no podría calificarse de inesperada o imprevisible.

En el caso que nos ocupa, en el momento del devengo del impuesto existían pronunciamientos judiciales contradictorios ( sentencias dictadas por el TSJ de Extremadura de 11 , 17 y 19 de diciembre de 2014 ( ECLI:ES:TSJEXT:2014:1807 , ECLI:ES:TSJEXT:2014:1827 y ECLI:ES:TSJEXT:2014:1871 , respectivamente), de 26 de mayo de 2015 ( ECLI:ES:TSJEXT:2015:745 ), de 15 de junio de 2015 ( ECLI:ES:TSJEXT:2015:799 ), o la de 29 de abril de 2020 ( ECLI:ES:TSJEXT:2020:362 ) frente a las de Madrid y Valencia.

Las diferentes posturas de los tribunales demuestran que la no sujeción de las compraventas de oficinas de farmacia al IAJD no constituía una cuestión pacífica. No fue hasta que el TS dictó sus primeras sentencias, en el mes de noviembre de 2020, cuando se fijó una jurisprudencia favorable a la regularización, y lo ha hecho el TS conforme al modelo de casación introducido por la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, que, como indica en su preámbulo, se ha creado como instrumento por excelencia para asegurar la uniformidad en la aplicación judicial del derecho, con la finalidad de intensificar las garantías en la protección de los derechos de los ciudadanos.

La propia DGT en la consulta V0664-22, de 25 de marzo de 2022, descarta la vulneración del principio de confianza legítima, al entender que:

"la supuesta voluntad tácita de las Administraciones tributarias autonómicas por no haber realizado actuación ya de gestión ya de inspección, con el objeto de liquidar la cuota variable, o que tras los pronunciamientos de los respectivos Tribunales Económicos-Administrativos Regionales o Tribunales Superiores de Justicia, se conformó con dichos pronunciamientos contrarios, debe ser descartada. De un lado, por lo ya señalado en la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018 en cuanto a la gestión e inspección, arriba indicado, que señala que la falta de inicio de un procedimiento gestor o inspector en relación con el correspondiente hecho imponible no determina inexorablemente que exista un acto propio tácito. De otro lado, el no recurrir las resoluciones de los Tribunales demuestra solo la falta de recurso, no el motivo de dicha falta de recurso, que puede ser tanto de orden material, como la falta de algún otro requisito de la cuota gradual diferente de la condición o no de inscribible, como de orden procesal, como por ejemplo el acceso al recurso de casación por razón de la cuantía. En conclusión, a la vista de la información obrante en la consulta, se puede afirmar que no se ha constatado un cambio de criterio de la Administración tributaria sobre el gravamen de la transmisión de farmacias por la cuota gradual del concepto Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales."...el eventual "cambio de criterio" que aquí se habría producido no reúne los requisitos necesarios como para entender vulnerado el principio de confianza legítima, máxime si se tiene en cuenta que la Administración está sometida al principio de legalidad y, sobre todo, que no consta pronunciamiento, resolución o acto expreso que ponga de manifiesto que la Hacienda (...) entendió siempre -(...)- que operaciones como las analizadas no estaban sujetas al tributo." ( Sentencia de 13 de junio de 2018, r. c. 2800/2017 , Fundamento de Derecho Cuarto)".

En cuanto a que el TEAC en resolución de 29 de marzo de 2023 anuló una liquidación como la litigiosa al considerar que no se puede aplicar el impuesto con carácter retroactivo a la transmisión de oficinas de farmacia con anterioridad al 26 de noviembre de 2020, fecha de la primera sentencia del TS, este criterio contradice la doctrina que se recoge en la STS más reciente de 26 de junio de 2024 (ECLI:ES:TS:2024:3997).

El recurso que resuelve la STS de 26 de junio de 2024 trata (como se indica en el FD 1º) sobre la posibilidad de que un cambio de criterio en la doctrina administrativa o en la jurisprudencia permita que la Administración tributaria regularice la situación tributaria del contribuyente de acuerdo con el nuevo criterio mientras no haya prescrito, afectando a periodos anteriores a su modificación. Y aunque el recurso presentaba una particularidad añadida -el cambio de criterio derivaba de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE)-, sus consideraciones se pueden trasladar al caso que nos ocupa.

En el recurso analizado por el TS la parte recurrente defendía que los efectos hacia el pasado de los cambios jurisprudenciales y, en particular, de los que se producen en materia tributaria, deben quedar sometidos a los mismos condicionamientos a los que el Tribunal Constitucional español (y en aquel caso, también al TJUE) sujetan a la Ley tributaria para actuar retrospectivamente. Sostenía la actora que la seguridad jurídica se erige como un valladar frente a los efectos retrospectivos de los cambios jurisprudenciales, y que un cambio de criterio jurisprudencial supone una modificación del marco jurídico vigente, de modo que no puede ser aplicado retroactivamente en perjuicio de los contribuyentes que actuaron adecuándose al que era aplicable al tiempo en el que se devengó el correspondiente tributo y conforme al que cumplieron sus obligaciones tributarias.

El TS respondió a tales alegaciones de la siguiente manera:

"Un cambio de criterio adoptado por la Dirección General de Tributos en cumplimiento de la jurisprudencia emitida por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea respecto de la aplicación de una exención en el impuesto sobre el valor añadido a una determinada prestación de servicios, permite a la Administración regularizar la situación tributaria de los contribuyentes que se hubieran acogido al criterio consolidado anterior respecto de ejercicios no prescritos previos a tal cambio de doctrina".

Lo que, traducido a este caso, en el que ni siquiera se puede hablar de un cambio de criterio por las razones expuestas, significa que la jurisprudencia emitida por el TS en la sentencia de 26 de noviembre de 2020 , reiterada en otras posteriores, permitía a la Administración tributaria acogerse a ella y regularizar, respecto de ejercicios no prescritos, la situación tributaria de los contribuyentes que hubiesen declarado como no sujetas las operaciones de compraventa de oficinas de farmacia.

Como dice el TSJ de Asturias en la sentencia de 21 de junio de 2024 (ECLI:ES:TSJAS:2024:1641):

"En definitiva, como señalamos en nuestra STSJ Asturias de 26 de marzo de 2024 (rec. 737/2023 ): "las doctrinas contenidas en las resoluciones judiciales no generan esa confianza legítima cuando son fruto de la disparidad de criterios, y no comprometen un cambio de criterio jurisprudencial. Este principio de confianza legítima no puede prevalecer frente al de legalidad por lo que ha de proyectarse al ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no al de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho Administrativo, no puede prevalecer lo que fuera contrario a aquéllos, y a la interpretación que establece la doctrina jurisprudencial, como fuente complementaria del ordenamiento jurídico ( art. 1.6 del C.C )".

En suma, estamos ante la aplicación de una jurisprudencia clarificadora a un escenario que no se beneficiaba de confianza legítima, sin que padezca tampoco la seguridad jurídica ni la imparcialidad o la prohibición de retroactividad. Por tanto, la buena fe y confianza del particular contribuyente puede ser humanamente comprensible pero encerraba una mera expectativa, que al verse defraudada por la jurisprudencia sobrevenida, clarificadora de un escenario dudoso en la jurisprudencia territorial, no genera el derecho a no contribuir. La consecuencia pretendida por el demandante (anular la liquidación) equivaldría en el plano empírico a una suerte de exención vinculada a los cambios de jurisprudencia, cuando esa buena fe o confianza legítima bien podría entrar en juego, atendiendo a estricta casuística, como factor excluyente de culpabilidad a efectos sancionadores, vertiente que no es objeto de enjuiciamiento en esta Litis, donde lo que se impugna es la liquidación definitiva de 2.641,87; correspondiente al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados".

O, como dice el TSJ de Andalucía en las suyas de 18 de julio de 2024 (ECLI:ES:TSJAND:2024:11946 ) y 6 de noviembre de 2024 ( ECLI:ES:TSJAND:2024:17487 ):

"La jurisprudencia no se aplica retroactivamente, la norma interpretada ya existía a la fecha del devengo. En este sentido la STC 95/1993, de 22 de marzo , afirmaba que la Sentencia que introduce un cambio jurisprudencial "hace decir a la norma lo que la norma desde un principio decía, sin que pueda entenderse que la jurisprudencia contradictoria anterior haya alterado esa norma, o pueda imponerse como Derecho consuetudinario frente a lo que la norma correctamente entendida dice". La jurisprudencia no introduce una nueva regulación, se limita a aclarar el sentido controvertido de la norma preexistente, por lo que en estos casos la invocación del precedente con valor vinculante y su preeminencia sobre la doctrina jurisprudencial no puede prosperar. El propio Tribunal Supremo en la reciente sentencia de 14 de marzo de 2022 (rec. 354/2019 ), argumenta: "Tampoco cabe acoger la objeción de que ello supone una aplicación retroactiva de la jurisprudencia: los cambios jurisprudenciales, por su propia naturaleza, afectan a concretos litigios que en el momento de iniciarse estaban sometidos a una interpretación diferente de las normas relevantes. Hablar de retroactividad con respecto a los cambios jurisprudenciales puede así no ser enteramente preciso, pues se trata de una categoría tradicionalmente pensada y perfilada para las normas de Derecho escrito. Pero, admitiendo a efectos argumentativos que dicha categoría pueda aplicarse a la jurisprudencia, es indiscutible que la aplicación de nuevos criterios jurisprudenciales a situaciones nacidas con anterioridad no tendría más topes que los previstos para las leyes, es decir, los impuestos en el art. 9.3 de la Constitución : que la nueva regla suponga una agravación en materia sancionadora, o que implique una restricción de derechos individuales" y como es sabido las normas tributarias no encajan en esta categoría afectada por el principio de irretroactividad de la norma desfavorable ( STS de 19 de diciembre de 2011, recurso 2884/2010 )".

Por todo ello, el recurso ha de ser desestimado".

Por razones de seguridad jurídica y coherencia con pronunciamientos anteriores debemos remitirnos a lo razonado, rechazar que exista un cambio de criterio y declarar que la jurisprudencia contenida en la sentencia de 26 de noviembre de 2020 y posteriores facultaba a la Administración tributaria a acogerse a ella y regularizar la situación tributaria de los contribuyentes que hubiesen declarado como no sujetas al impuesto las operaciones de compraventa de oficinas de farmacia, incluso respecto de ejercicios no prescritos.

En cuanto al discutido carácter irretroactivo de la doctrina jurisprudencial cabe advertir que, a diferencia de lo que sucede en el common law,en nuestro sistema de Derecho la jurisprudencia anterior no puede invocarse como precedente que pueda atarse a situaciones anteriores y generar inmunidad frente a una jurisprudencia posterior cuya función es interpretar rectamente y desde un principio lo que la norma dice. Como también ha señalado el TEDH, la jurisprudencia anterior, por más que hubiere sido constante, tampoco se cristaliza como derecho adquirido al abrigo de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima (en este sentido, STEDH de 18 de diciembre de 2008, caso Unédic contra Francia, § 74).

En consecuencia, el recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado.

QUINTO.- Costas procesales.De conformidad con el artículo 139.1 LJCA no procede imponer las costas a ninguna de las partes por existir dudas de derecho derivadas del carácter reciente de nuestra jurisprudencia sobre el particular debatido.

PRIMERO.- Posición de las partes.Alegó la parte recurrente la disconformidad a Derecho de la resolución recurrida oponiendo que la transmisión de una oficina de farmacia no se encuentra sujeta a IAJD y que, en cualquier caso, el cambio de criterio adoptado supone una vulneración del principio de confianza legítima y seguridad jurídica.

La letrada de la Junta de Galicia se opuso a las pretensiones de la recurrente, defendiendo la conformidad a Derecho de la resolución recurrida.

SEGUNDO.- Hechos de relevancia para la resolución del asunto.

1) El 6 de julio de 2020 el contribuyente adquirió la mitad de una oficina de farmacia, formalizando la operación mediante escritura pública de compraventa, presentando la correspondiente declaración-liquidación de la operación, como no sujeta a ITP y AJD.

2) Iniciado un procedimiento de inspección, se dictó acuerdo de liquidación provisional en que la Administración consideró que la operación está sujeta a IAJD.

3) La resolución del TEAR desestimó la reclamación económico-administrativa formulada por la contribuyente, entendiendo que la operación estaba sujeta a IAJD y que el cambio de criterio no implica la vulneración del principio de confianza legítima, argumentando en esencia que:

"[...] no existía una "voluntad inequívoca y definitiva", en palabras del TS, que permitiese concluir de manera indubitada que la escritura pública de compraventa de oficina de farmacia de 6 de julio de 2020, no estuviese sujeta a AJD, destacando además, que la doctrina del TS aplicada por la Administración tributaria no supone un "cambio de criterio" respecto de la situación anterior sino que en este caso, el Alto Tribunal aclara y define el criterio a aplicar ante los distintos pronunciamientos judiciales, lo que unido al reiterado criterio interpretativo del artículo 31.2 del TRLITPAJD mantenido por este Tribunal, nos lleva a concluir que a la regularización de la Inspección no le es aplicable el principio de confianza legítima, ni supone una quiebra del principio de seguridad jurídica que ha de presidir la actuación administrativa en la que se regularizan situaciones pretéritas, por lo que las alegaciones en este sentido realizadas, deben ser rechazadas [...]".

TERCERO.- Sujeción al impuesto de Actos Jurídicos Documentados.De conformidad con el artículo 28 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, están sujetas al impuesto, como hecho imponible de los documentos notariales "las escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establece el artículo 31 ".

En relación con el anterior, el artículo 31.2 TRLITPAJD completa el hecho imponible previendo que: "Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos".

La controversia sobre la sujeción al impuesto de la operación relativa a la transmisión de las oficinas de farmacia quedó dilucidada con base en las SSTS de 26 de noviembre de 2020, donde se fijó el siguiente criterio casacional: "La primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación. En particular, la cesión o transmisión de la oficina de farmacia puede encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); y no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma".

El anterior criterio fue consolidado por sentencias posteriores ( SSTS de 21 de junio de 2022 (ECLI:ES:TS:2022:2576) o de 31 de octubre de 2022 ( ECLI:ES:TS:2022:3884) y fue asumido por este tribunal en sentencia de 12 de julio de 2023 (rec. 15053/2022), a cuyos términos nos remitimos íntegramente.

Por tanto, el motivo de impugnación se desestima.

CUARTO.- Principio de confianza legítima y seguridad jurídica.El particular objeto de controversia ya ha sido resuelto en diversas ocasiones por esta Sala. Baste al efecto citar nuestras sentencias de 19 de marzo de 2025 (rec. 15089/2024) o de 20 de marzo de 2025 (rec. 15490/2024). Como afirmamos en esta última:

"Es verdad que el TS en la sentencia de 13 de junio de 2018 señala que la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras,-añade- la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios.

Ahora bien, en el caso de las operaciones de compraventa de las oficinas de farmacia la ATRIGA no ha emitido una declaración expresa y precisa de que estas operaciones no estuviesen sujetas a tributación por el impuesto ITP-AJD, en la modalidad de Actos jurídicos documentados (IAJD en adelante), ni se han realizado por la Administración tributaria autonómica actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción. No lo es una falta de regularización. El TS en la sentencia de 13 de junio de 2018 sostiene que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.

Alega la actora que el criterio de la Administración estaba avalado por la DGT. Sin embargo, no consta que la ATRIGA llegase a manifestar y comunicar expresamente un criterio contrario a la regularización, y su inactividad no equivale a un acto o signo externo lo suficientemente concluyente como para generar una confianza legítima en los contribuyentes que obligase a aquella a mantener y consolidar tal situación.

En cuanto a la resolución de la DGT V1804-06, en ella la DGT no responde a la consulta sobre la sujeción de las operaciones de venta de oficinas de farmacia al IVA o al IAJD, sino a la consulta de si la transmisión de una oficina de farmacia que constituye la totalidad del patrimonio empresarial del transmitente, realizada a favor de un único adquirente que va a continuar el ejercicio de la misma actividad del transmitente, está o no sujeta al IVA. Y la DGT respondió que "dicha operación estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (TPO) del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en concepto de transmisión onerosa de bienes";limitando esta sujeción a la entrega del inmueble incluido en la transmisión. Por tanto, al estar sujeta al concepto de TPO no podría estarlo al IAJD.

Pero en el caso de que no se transmitiera el inmueble sino solamente el negocio de farmacia, la DGT respondió que, al no ser transmisión de todo el patrimonio empresarial, la transmisión estaría sujeta al IVA y quedaría sujeta al concepto de actos jurídicos documentados en la medida que dicha escritura sea inscribible en el Registro de la Propiedad, Mercantil o Propiedad industrial y de bienes muebles.

En cualquier caso, aun cuando las contestaciones a las consultas tributarias merezcan la consideración de manifestaciones formales de un criterio administrativo sobre la aplicación de las normas, cuyos efectos vinculantes ( artículo 89 LGT ) tienen su fundamento en el principio de seguridad jurídica, en el supuesto objeto de nuestro análisis la consulta de DGT V1804-06 no representa en modo alguno una manifestación externa de un criterio favorable al contribuyente, que además no se ha visto acompañado de la exteriorización de criterios de la ATRIGA reflejados en manuales, notas informativas, etc, contrarios a la regularización, más allá de una inactividad temporal que no se puede equiparar, por lo que se dirá a continuación, a un acto o signo externo lo suficientemente concluyente como para generar una confianza legítima en los contribuyentes.

Recordemos, como hace el TS en la sentencia de fecha 1 de marzo de 2022 (ECLI:ES:TS:2022:862) que las resoluciones o declaraciones contenidas en respuesta a consultas vinculantes o en resoluciones del TEAC creadoras de la llamada doctrina administrativa, despliegan sus efectos en los ámbitos que respectivamente les son propios: las primeras, en relación, en principio, con los consultantes y terceros que se encuentren en idéntica situación jurídica; las segundas, en lo que concierne a los órganos de la propia administración, sea activa o revisora; añadiendo que no son fuentes del Derecho a las que se deba someter cualquier órgano judicial en toda clase de procesos, pues no son ni ley, ni costumbre, ni principios generales del derecho ( art. 1.1 del Código Civil ). Y si bien el TS continúa diciendo que ello no constituye obstáculo para considerar que tales actos de resolución, en cuanto sean favorables a los administrados pueden incorporar un acto propio de voluntad de la propia Administración del que ésta no puede desvincularse unilateralmente en perjuicio del administrado, por nuestra parte debemos puntualizar que en el ámbito de la tributación de la compraventa de las oficinas de farmacia, no todas las administraciones tributarias han venido actuando bajo el mismo criterio, como lo demuestra la liquidación practicada por la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid por el ITP-AJD, modalidad Actos Jurídicos Documentados, en el año 2015 (supuesto analizado en la primera de las sentencias dictadas por el TS), o la Conselleria de Economía y Hacienda de la Comunidad Valenciana, o la Junta de Extremadura, que han venido practicando liquidaciones por el IAJD.

La cuestión no ha sido pacífica entre las Administraciones tributarias, como no lo ha sido entre los tribunales de justicia. Así se refleja en los Autos de admisión a trámite de los recursos de casación de 28 de noviembre de 2019 ( ECLI:ES:TS:2019:12713A ), 16 de enero de 2020 ( ECLI:ES:TS:2020:272A ) y 24 de enero de 2020 ( ECLI:ES:TS:2020:486A ). Respecto del criterio del TSJ de Extremadura, el TS no centra la atención en que en esta comunidad autónoma resulte obligatorio -por normativa autonómica- la inscripción de la transmisión de oficinas de farmacia en el Registro de la Propiedad, sino en la inscripción, en su caso, en el Registro de Bienes Muebles. En definitiva, admitió los recursos de casación en base a que en distintas Comunidades Autónomas se estaban siguiendo criterios diversos en cuanto a la sujeción o no de las escrituras notariales de transmisión de oficinas de farmacia, como se infiere de las sentencias citadas de los TSJ de Madrid, Comunidad Valenciana y Extremadura, sin que esta Sala se haya pronunciado aún al respecto.Así justifica el TS la admisión de los recursos de casación, con el objeto de dirimir la controversia suscitada, que había dado lugar a pronunciamientos judiciales contradictorios, haciéndolo el TS en las sentencias de 26 de noviembre de 2020 , de modo que la aplicación de su doctrina por la ATRIGA a actos no prescritos no podría calificarse de inesperada o imprevisible.

En el caso que nos ocupa, en el momento del devengo del impuesto existían pronunciamientos judiciales contradictorios ( sentencias dictadas por el TSJ de Extremadura de 11 , 17 y 19 de diciembre de 2014 ( ECLI:ES:TSJEXT:2014:1807 , ECLI:ES:TSJEXT:2014:1827 y ECLI:ES:TSJEXT:2014:1871 , respectivamente), de 26 de mayo de 2015 ( ECLI:ES:TSJEXT:2015:745 ), de 15 de junio de 2015 ( ECLI:ES:TSJEXT:2015:799 ), o la de 29 de abril de 2020 ( ECLI:ES:TSJEXT:2020:362 ) frente a las de Madrid y Valencia.

Las diferentes posturas de los tribunales demuestran que la no sujeción de las compraventas de oficinas de farmacia al IAJD no constituía una cuestión pacífica. No fue hasta que el TS dictó sus primeras sentencias, en el mes de noviembre de 2020, cuando se fijó una jurisprudencia favorable a la regularización, y lo ha hecho el TS conforme al modelo de casación introducido por la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, que, como indica en su preámbulo, se ha creado como instrumento por excelencia para asegurar la uniformidad en la aplicación judicial del derecho, con la finalidad de intensificar las garantías en la protección de los derechos de los ciudadanos.

La propia DGT en la consulta V0664-22, de 25 de marzo de 2022, descarta la vulneración del principio de confianza legítima, al entender que:

"la supuesta voluntad tácita de las Administraciones tributarias autonómicas por no haber realizado actuación ya de gestión ya de inspección, con el objeto de liquidar la cuota variable, o que tras los pronunciamientos de los respectivos Tribunales Económicos-Administrativos Regionales o Tribunales Superiores de Justicia, se conformó con dichos pronunciamientos contrarios, debe ser descartada. De un lado, por lo ya señalado en la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018 en cuanto a la gestión e inspección, arriba indicado, que señala que la falta de inicio de un procedimiento gestor o inspector en relación con el correspondiente hecho imponible no determina inexorablemente que exista un acto propio tácito. De otro lado, el no recurrir las resoluciones de los Tribunales demuestra solo la falta de recurso, no el motivo de dicha falta de recurso, que puede ser tanto de orden material, como la falta de algún otro requisito de la cuota gradual diferente de la condición o no de inscribible, como de orden procesal, como por ejemplo el acceso al recurso de casación por razón de la cuantía. En conclusión, a la vista de la información obrante en la consulta, se puede afirmar que no se ha constatado un cambio de criterio de la Administración tributaria sobre el gravamen de la transmisión de farmacias por la cuota gradual del concepto Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales."...el eventual "cambio de criterio" que aquí se habría producido no reúne los requisitos necesarios como para entender vulnerado el principio de confianza legítima, máxime si se tiene en cuenta que la Administración está sometida al principio de legalidad y, sobre todo, que no consta pronunciamiento, resolución o acto expreso que ponga de manifiesto que la Hacienda (...) entendió siempre -(...)- que operaciones como las analizadas no estaban sujetas al tributo." ( Sentencia de 13 de junio de 2018, r. c. 2800/2017 , Fundamento de Derecho Cuarto)".

En cuanto a que el TEAC en resolución de 29 de marzo de 2023 anuló una liquidación como la litigiosa al considerar que no se puede aplicar el impuesto con carácter retroactivo a la transmisión de oficinas de farmacia con anterioridad al 26 de noviembre de 2020, fecha de la primera sentencia del TS, este criterio contradice la doctrina que se recoge en la STS más reciente de 26 de junio de 2024 (ECLI:ES:TS:2024:3997).

El recurso que resuelve la STS de 26 de junio de 2024 trata (como se indica en el FD 1º) sobre la posibilidad de que un cambio de criterio en la doctrina administrativa o en la jurisprudencia permita que la Administración tributaria regularice la situación tributaria del contribuyente de acuerdo con el nuevo criterio mientras no haya prescrito, afectando a periodos anteriores a su modificación. Y aunque el recurso presentaba una particularidad añadida -el cambio de criterio derivaba de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE)-, sus consideraciones se pueden trasladar al caso que nos ocupa.

En el recurso analizado por el TS la parte recurrente defendía que los efectos hacia el pasado de los cambios jurisprudenciales y, en particular, de los que se producen en materia tributaria, deben quedar sometidos a los mismos condicionamientos a los que el Tribunal Constitucional español (y en aquel caso, también al TJUE) sujetan a la Ley tributaria para actuar retrospectivamente. Sostenía la actora que la seguridad jurídica se erige como un valladar frente a los efectos retrospectivos de los cambios jurisprudenciales, y que un cambio de criterio jurisprudencial supone una modificación del marco jurídico vigente, de modo que no puede ser aplicado retroactivamente en perjuicio de los contribuyentes que actuaron adecuándose al que era aplicable al tiempo en el que se devengó el correspondiente tributo y conforme al que cumplieron sus obligaciones tributarias.

El TS respondió a tales alegaciones de la siguiente manera:

"Un cambio de criterio adoptado por la Dirección General de Tributos en cumplimiento de la jurisprudencia emitida por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea respecto de la aplicación de una exención en el impuesto sobre el valor añadido a una determinada prestación de servicios, permite a la Administración regularizar la situación tributaria de los contribuyentes que se hubieran acogido al criterio consolidado anterior respecto de ejercicios no prescritos previos a tal cambio de doctrina".

Lo que, traducido a este caso, en el que ni siquiera se puede hablar de un cambio de criterio por las razones expuestas, significa que la jurisprudencia emitida por el TS en la sentencia de 26 de noviembre de 2020 , reiterada en otras posteriores, permitía a la Administración tributaria acogerse a ella y regularizar, respecto de ejercicios no prescritos, la situación tributaria de los contribuyentes que hubiesen declarado como no sujetas las operaciones de compraventa de oficinas de farmacia.

Como dice el TSJ de Asturias en la sentencia de 21 de junio de 2024 (ECLI:ES:TSJAS:2024:1641):

"En definitiva, como señalamos en nuestra STSJ Asturias de 26 de marzo de 2024 (rec. 737/2023 ): "las doctrinas contenidas en las resoluciones judiciales no generan esa confianza legítima cuando son fruto de la disparidad de criterios, y no comprometen un cambio de criterio jurisprudencial. Este principio de confianza legítima no puede prevalecer frente al de legalidad por lo que ha de proyectarse al ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no al de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho Administrativo, no puede prevalecer lo que fuera contrario a aquéllos, y a la interpretación que establece la doctrina jurisprudencial, como fuente complementaria del ordenamiento jurídico ( art. 1.6 del C.C )".

En suma, estamos ante la aplicación de una jurisprudencia clarificadora a un escenario que no se beneficiaba de confianza legítima, sin que padezca tampoco la seguridad jurídica ni la imparcialidad o la prohibición de retroactividad. Por tanto, la buena fe y confianza del particular contribuyente puede ser humanamente comprensible pero encerraba una mera expectativa, que al verse defraudada por la jurisprudencia sobrevenida, clarificadora de un escenario dudoso en la jurisprudencia territorial, no genera el derecho a no contribuir. La consecuencia pretendida por el demandante (anular la liquidación) equivaldría en el plano empírico a una suerte de exención vinculada a los cambios de jurisprudencia, cuando esa buena fe o confianza legítima bien podría entrar en juego, atendiendo a estricta casuística, como factor excluyente de culpabilidad a efectos sancionadores, vertiente que no es objeto de enjuiciamiento en esta Litis, donde lo que se impugna es la liquidación definitiva de 2.641,87; correspondiente al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados".

O, como dice el TSJ de Andalucía en las suyas de 18 de julio de 2024 (ECLI:ES:TSJAND:2024:11946 ) y 6 de noviembre de 2024 ( ECLI:ES:TSJAND:2024:17487 ):

"La jurisprudencia no se aplica retroactivamente, la norma interpretada ya existía a la fecha del devengo. En este sentido la STC 95/1993, de 22 de marzo , afirmaba que la Sentencia que introduce un cambio jurisprudencial "hace decir a la norma lo que la norma desde un principio decía, sin que pueda entenderse que la jurisprudencia contradictoria anterior haya alterado esa norma, o pueda imponerse como Derecho consuetudinario frente a lo que la norma correctamente entendida dice". La jurisprudencia no introduce una nueva regulación, se limita a aclarar el sentido controvertido de la norma preexistente, por lo que en estos casos la invocación del precedente con valor vinculante y su preeminencia sobre la doctrina jurisprudencial no puede prosperar. El propio Tribunal Supremo en la reciente sentencia de 14 de marzo de 2022 (rec. 354/2019 ), argumenta: "Tampoco cabe acoger la objeción de que ello supone una aplicación retroactiva de la jurisprudencia: los cambios jurisprudenciales, por su propia naturaleza, afectan a concretos litigios que en el momento de iniciarse estaban sometidos a una interpretación diferente de las normas relevantes. Hablar de retroactividad con respecto a los cambios jurisprudenciales puede así no ser enteramente preciso, pues se trata de una categoría tradicionalmente pensada y perfilada para las normas de Derecho escrito. Pero, admitiendo a efectos argumentativos que dicha categoría pueda aplicarse a la jurisprudencia, es indiscutible que la aplicación de nuevos criterios jurisprudenciales a situaciones nacidas con anterioridad no tendría más topes que los previstos para las leyes, es decir, los impuestos en el art. 9.3 de la Constitución : que la nueva regla suponga una agravación en materia sancionadora, o que implique una restricción de derechos individuales" y como es sabido las normas tributarias no encajan en esta categoría afectada por el principio de irretroactividad de la norma desfavorable ( STS de 19 de diciembre de 2011, recurso 2884/2010 )".

Por todo ello, el recurso ha de ser desestimado".

Por razones de seguridad jurídica y coherencia con pronunciamientos anteriores debemos remitirnos a lo razonado, rechazar que exista un cambio de criterio y declarar que la jurisprudencia contenida en la sentencia de 26 de noviembre de 2020 y posteriores facultaba a la Administración tributaria a acogerse a ella y regularizar la situación tributaria de los contribuyentes que hubiesen declarado como no sujetas al impuesto las operaciones de compraventa de oficinas de farmacia, incluso respecto de ejercicios no prescritos.

En cuanto al discutido carácter irretroactivo de la doctrina jurisprudencial cabe advertir que, a diferencia de lo que sucede en el common law,en nuestro sistema de Derecho la jurisprudencia anterior no puede invocarse como precedente que pueda atarse a situaciones anteriores y generar inmunidad frente a una jurisprudencia posterior cuya función es interpretar rectamente y desde un principio lo que la norma dice. Como también ha señalado el TEDH, la jurisprudencia anterior, por más que hubiere sido constante, tampoco se cristaliza como derecho adquirido al abrigo de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima (en este sentido, STEDH de 18 de diciembre de 2008, caso Unédic contra Francia, § 74).

En consecuencia, el recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado.

QUINTO.- Costas procesales.De conformidad con el artículo 139.1 LJCA no procede imponer las costas a ninguna de las partes por existir dudas de derecho derivadas del carácter reciente de nuestra jurisprudencia sobre el particular debatido.