Sentencia Contencioso-Administrativo 271/2025 Tribunal Superior de Justicia de A Coruña. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección de Casamiento, Rec. 15418/2024 de 09 de abril del 2025

PRIMERO.-Sobre el objeto del recurso y alegaciones de las partes.

Don Bernabe interpone el presente recurso jurisdiccional contra el acuerdo dictado con fecha 13.05.2024 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia en la reclamación NUM000, sobre desestimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2020.

Expone el demandante que a la fecha de expiración del plazo de presentación de la referida autoliquidación no se había resuelto el recurso de reposición promovido contra la liquidación practicada por el IRPF-2019, en la que se rechazaba la deducibilidad de los gastos de vehículo por falta de afectación exclusiva a la actividad, razón por la que no se dedujo tales gastos en aquella declaración. Una vez estimado dicho recurso y reconocido el derecho a deducirse tales gastos, se insta la rectificación de la autoliquidación del 2020 a fin de que se deduzcan los de este ejercicio.

La AEAT rechaza la petición en el entendimiento de que los libros de ingresos, gastos y amortización, facturas y justificantes de autónomos no acreditan la afectación exclusiva del vehículo Volkswagen Golf, matrícula NUM001. El contribuyente figura de alta en el epígrafe del IAE 884 "peritos tasadores seguros...", con domicilio afecto a la actividad en San Roque, 28, Gondomar, por lo que la deducibilidad de los gastos correspondientes al vehículo precisa de la prueba de su afectación exclusiva a la actividad, cuya carga compete al interesado que tenía que aportar un registro de utilización del vehículo o cualquier otra prueba preconstituida.

Ante el TEAR se aportó contrato TRADE con Prepersa AIE, extractos de la aplicación de esta sobre zonas de actuación del actor, ruta media diaria, resumen de encargos del 2020 con fotografías de vehículos examinados, estimación de km y gastos de combustible, acreditación de titularidad de moto y otro vehículo, así como la del turismo de su pareja, certificados de empadronamientos.

La reclamación económico-administrativa se desestima porque el actor no acredita suficientemente que los gastos incurridos corresponden a un vehículo afecto de modo exclusivo a la actividad.

El recurso se articula sobre la falta de motivación, al omitir un análisis de la documentación aportada, cuya suficiencia probatoria se rechaza en contra de lo resuelto en el recurso de reposición promovido contra la liquidación del IRPF-2019, lo que supone una vulneración de la doctrina de los actos propios y seguridad jurídica, acreditación de la afectación exclusiva a la actividad, infracción del principio de neutralidad y proporcionalidad.

La abogada del Estado niega la suficiencia de la prueba aportada para acreditar los requisitos determinantes de la deducción de los gastos controvertidos.

SEGUNDO.-Requisitos determinantes de la deducibilidad de gastos relacionados con vehículo.

Dispone en su artículo 28 Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), que: "El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva..."

Conforme a los artículos 14 y 15 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto se considere deducible a los efectos de la determinación de los rendimientos de la actividad económica, se precisa que resulte "necesario" para la actividad profesional y que asimismo tenga una "vinculación o afectación" a dicha actividad.

Por su parte, el artículo 29. c) LIRPF considerara elementos patrimoniales afectos a una actividad económica: "cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros".Puntualizando en su apartado 2, que: "Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica".

Y el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF) al definir los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, prevé en su artículo 22: "Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1º Aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo....

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales...".

Es obvio, que la actividad de perito tasador y la de agente comercial no solo difieren formalmente, ya que tienen epígrafes distintos en el IAE, sino también materialmente pues el primero no desarrolla la actividad de mera intermediación en el comercio.

Siendo así, la deducibilidad de los gastos del vehículo precisa su afectación exclusiva a la actividad, pues a diferencia del IVA, no existe una presunción iuris tantum de un determinado porcentaje de afectación, de modo que tal circunstancia debe acreditarse por el actor ( art. 105 LGT) . La inobservancia de tal carga, en términos generales, podría sustentar la denegación del derecho a deducir los gastos sin que con ello se quebrante los principios que informar el sistema tributario.

Por otro lado, aunque en el caso no tiene transcendencia alguna pues el actor vincula los gastos de combustible y demás incurridos en sus desplazamientos al uso del vehículo Volkswagen Golf, matrícula NUM001, el criterio plasmado en la sentencia de 23.04.2024, recurso 15165/2023, que cita la abogada del Estado en el escrito de contestación a la demanda, ha sido modulada en otras de fecha posterior, en las que, acreditada la realidad de los desplazamientos aun cuando no se pruebe la afectación exclusiva de un vehículo a la actividad, se admite los gastos de combustible incurridos en aquellos.

Pues bien, el actor en vía administrativa y económico-administrativa aportó a fin de acreditar la afectación del vehículo a la actividad, presentó idéntica documentación que la adjuntada al recurso de reposición promovido contra la liquidación IRPF-2019. A diferencia de los resuelto entonces, en los acuerdos ahora recurridos se reputa insuficiente para acreditar la afectación exclusiva a la actividad y kilómetros recorridos, lo que nos introduce en el siguiente motivo de impugnación.

TERCERO.-Principios de seguridad jurídica, confianza legítima y actos propios. Motivación.

En relación con el principio de confianza legítima ya dijimos, entre otras, en las sentencias de 12.06.2023, recaída en el recurso 15308/2022 - ECLI:ES:TSJGAL:2023:5382-, de 02.02.2022, recurso 15295/2020, de 29.05.2022, recurso 15358/22, entre otras, que el TS destaca que la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos requiere que concurran una serie de circunstancias que concreta en las sentencias que el TS 13.06.2018, rca 2800/2017, ECLI:ES:TS:2018:2397 o de 22.06.2016, rca 2218/2015, ECLI:ES:2016:2972: "1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder".

En la STS de 01.03.2022, rca 3942/2020, ECLI:ES:TS:2022:862, reconoce la vigencia de la doctrina de los actos propios en el marco tributario, si bien referida a la vinculación de contestaciones de la DGT a consultas de tal naturaleza o resoluciones dictadas por el TEAC en unificación de doctrina, declarando que: "La doctrina general sobre el principio de confianza legítima, como expresión positivizada del más amplio del de seguridad jurídica y del que, a su vez, es concreción el también concernido aquí de sujeción o vinculación a los actos propios declarativos de derechos, no ofrece en este caso duda dogmática alguna...despliegan sus efectos en los ámbitos que respectivamente les son propios: las primeras, en relación, en principio, con los consultantes y terceros que se encuentren en idéntica situación jurídica; las segundas, en lo que concierne a los órganos de la propia administración, sea activa o revisora, no son fuentes del Derecho a que se deba someter cualquier órgano judicial en toda clase de procesos, pues no son ni ley, ni costumbre, ni principios generales del derecho ( art. 1.1 del Código Civil ).

Esa condición que queda extra muros del sistema de fuentes jurídicas no constituye un obstáculo para considerar, como venimos diciendo con reiteración, que, en la medida en que tales actos de resolución, máxime si proceden de órganos a los que la ley tributaria encomienda una función consultiva o unificadora, dentro del ámbito administrativo, atribuyan o declaren derechos o situaciones jurídicas de ampliación de la esfera jurídica o, en suma, que sean favorables a los administrados, pueden incorporar un acto propio de voluntad de la propia Administración del que ésta no puede desvincularse unilateralmente en perjuicio del administrado, sin quebrantar las elementales exigencias de la buena fe, a menos que dicho acto sea contrario a derecho, y como tal quedase establecido, siempre bajo el control de los tribunales de justicia".

Continúa el TS afirmando ya con carácter general que: "Tal principio general de vinculación al acto propio, procedente del derecho privado, no hay inconveniente en trasladarlo al ámbito de las potestades de la Administración, como este Tribunal Supremo ha declarado en multitud de ocasiones, siendo plasmación de tal principio el aforismo "venire contra factum proprium non valet" (o non auditur; o nulli conceditur). Tal principio, por lo demás, entronca sin violencia conceptual alguna con el de confianza legítima, como también hemos tenido ocasión de reconocer con amplitud".Si bien, entiende que su aplicación en el ámbito tributario no supone el reconocimiento de "un derecho subjetivo a que un inicial criterio administrativo ... se mantenga en el tiempo, perviviendo a los cambios de criterio o de opinión, siempre que estos se razonen cumplidamente.... Lo contrario sería, en una interpretación que no es absurda, privar a los tribunales de justicia de su facultad de control plenario de la actividad administrativa, consagrada en el artículo 106 de la Constitución ".Y concluye fijando como criterio interpretativo: "Aun cuando estuviera perfectamente determinada la existencia de un criterio administrativo anterior favorable, lo que no es el caso, tal circunstancia no impide, por sí misma, el cambio de criterio de la Administración, siempre que lo razone suficientemente, con expresa referencia al criterio del que se aparta".

Este TSJ declaró en la sentencia de 11.03.2022, recurso 15161/2021 que: "El principio de confianza legítima, vinculado al de buena fe, tiene su reconocimiento en el artículo 3.1 e) de la Ley 40/2015, de Régimen Jurídico del Sector Público (y antes en la Ley 39/92).

Los orígenes y el alcance de este principio han sido claramente definidos por el Tribunal Supremo en sentencias como la de 6 de abril de 2017 (ECLIES:TS:2017:1317-Recurso 453/2016 ), que con cita en otras anteriores, se ha pronunciado en los siguientes términos: "El principio de buena fe o confianza legítima, principio que tiene su origen en el Derecho Administrativo alemán ( sentencia de 14-5-1956 del Tribunal Contencioso-Administrativo de Berlín), y que constituye en la actualidad, desde las Sentencias del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea de 22-3-1961 y 13-7-1965 (asunto Lemmerz-Werk ), un principio general del Derecho Comunitario, que finalmente ha sido objeto de recepción por nuestro Tribunal Supremo desde 1990 y también por nuestra legislación (Ley 4/99 de reforma de la Ley 30/92, art. 3.1.2 ). Así, la STS de 10-5-99 Az 3979, recuerda "la doctrina sobre el principio de protección de la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales en nuestro ordenamiento de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, y que comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O dicho en otros términos, la virtualidad del principio invocado puede suponer la anulación de un acto o norma y, cuando menos, obliga a responder, en el marco comunitario de la alteración (sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento...

Se trata, en definitiva, de un principio de origen jurisprudencial que, como también sostiene el Tribunal Supremo, debe ser examinado desde el casuismo de cada decisión".

El demandante invoca la infracción de estos principios y doctrina en relación con los gastos correspondientes al vehículo matrícula NUM001.

Importa destacar que, conforme a la jurisprudencia ya expuesta, el principio de confianza legítima no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma. Además, el hecho de la afectación del vehículo a la actividad puede variar de un ejercicio a otro.

Ahora bien, estas premisas no eximen a la Administración de la obligación de explicitar las concretas razones que sustentan la decisión adoptada, cuando se separa de su valoración anterior.

A tal fin lo único que se aduce por la Administración es que en cada ejercicio el contribuyente ha de acreditar la afectación exclusiva a la actividad del vehículo para admitir la deducción de los gastos correspondientes a este. Pero ello no justifica por qué idéntica documentación se valora de forma distinta para uno y otro ejercicio.

La regularización del IRPF 2019 rechazaba la deducción de los gastos del vehículo referido por no acreditar la afectación exclusiva a la actividad, que en ellos se hubiera incurrido en el ejercicio de esta. Aportados los resúmenes de encargos, fotografías de los vehículos examinados, peajes, repostajes o la acreditativa de la titularidad de otros vehículos, se estima el recurso de reposición pues "de acuerdo con la documentación aportada en fase de comprobación y con la presentación de su presente impugnación (...), así como, la disponibilidad de otro vehículo turismo (Toyota Land Cruiser 250 matrícula NUM002) y dos motocicletas, resulta acreditada la afectación exclusiva a su actividad del vehículo Volkswagen modelo Golf, matrícula NUM001".

Esa es la documentación aportada con la reclamación económico-administrativa que, sin un análisis particularizado, el TEAR rechaza como suficiente para acreditar tal grado de afectación, sin explicar las concretas razones que justifican una distinta valoración de la prueba.

Por ello, procede estimar el recurso, si bien con el mismo alcance que el establecido en el acuerdo estimatorio del recurso de reposición, esto es, considerándose deducibles únicamente los gastos de aquellas facturas donde figura identificado del vehículo Volkswagen modelo Golf, matrícula NUM001.

La deducción de la totalidad de los gastos esgrimidos, en la medida en que no pueden vincularse a dicho vehículo, precisaría de una determinación exacta del kilometraje recorrido en cada uno de los desplazamientos acreditadamente efectuados en el ejercicio 2020, que en el caso no concurre.

CUARTO.-Sobre las costas procesales.

No hacemos especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales al estimar parcialmente el recurso, de acuerdo con el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional.